内部审计外包论文精品(七篇)

序论：写作是一种深度的自我表达。它要求我们深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隐藏在内心深处的真相，好投稿为您带来了七篇内部审计外包论文范文，愿它们成为您写作过程中的灵感催化剂，助力您的创作。

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内审外包主要采用以下四种形式:

1.补充式外包,即将部分的内部审计职能赋予第三方。例如,在一些关键性的内部审计项目中聘请外界专业人士提供帮助。又如,在审计外地的分公司时,聘请懂当地语言或熟悉当地习俗的审计人员提供帮助。另外,在审计特殊领域(如电子数据处理系统)时,企业也可聘请这方面的专家参与审计。

2.审计管理咨询,主要是指请咨询机构帮助企业确定企业内部审计机构设置、人员数量及配备情况,并有可能促进内部审计计划的形成和改进。审计管理咨询服务还包括对内部审计人员的招聘工作,帮助管理层定义主要的审计风险领域等等。

3.内审职能全部外包。在这种外包形式下,企业不设内部审计部门,但是为了进行合理的经营性审计,就将内部审计职能全部外包给会计师事务所或咨询机构。

4.内外成员结合审计,亦可称合作内审。这种外包形式下,内部审计工作由一个统一的项目和审计工作组来完成,成员包括内部审计师和外部审计师,但内部审计师和外部审计师对这种结合审计分别承担不同的责任。

以上各种内审外包形式各具特色,因企业规模及行业不同,在是否实行内部审计外包及实现的方式上可能都有所不同。

一、内部审计外部化的优劣分析

内部审计究竟能否外部化？以何种方式实现？笔者认为，关键是要实现内部审计功能和社会资源利用的最大化,并使企业能够与急剧变化的外部环境相适应；这需要从经济学的角度来进行分析、权衡和选择。

（一）内部审计外部化的优势

1.提高审计的独立性。经济学认为，当企业的所有权和经营权分离时，内部审计是必须的。作为公司治理的重要内容，内部审计能监督经营者如何更好地行使受托经营权，而内部审计的成本也构成了企业一项重要的管理成本。虽然内部审计部门代表所有者履行监督职能，具有权威性和独立性，但是，实际工作和管理层总有着千丝万缕的联系。一方面，管理层以直接或间接的方式干预内部审计；另一方面，内部审计部门为了能顺利地完成自己的工作，必须主动同管理层协调好关系。在这种利益牵制下，内部审计可能会失去独立性，甚至与管理者共谋来欺骗所有者。而外部审计师独立于企业的所有者和经营者，站在一个客观公正的立场上对企业委托事项进行审计，其工作只对委托人负责，因此能够客观地报告审计结果。

2.节约企业成本。随着市场环境的变化和企业间竞争的日益激烈，内部审计的传统职能已不能满足企业增加价值的需求，因此，内部审计为适应企业经营管理的需要而不断扩充其职能，逐渐向风险管理和管理咨询拓展。风险管理和管理咨询业务的开展需要金融、会计、人事、市场、工程、计算机等方面的专业人士来共同完成。此时，企业将面临高额的成本。将内审职能部分或全部外包后,部分或全部的审计成本就变成了可变成本,从而降低成本。通常表现为：（1）节约招募、培训费用和维持成本。内部审计外部化可以避免内部审计人员的招聘费用，为更新和扩充知识而发生的培训费用以及支付专业人员的高额薪金。（2）节约开发软件和新方法的成本。为适应网络环境下的审计，企业必须不断开发新的审计软件以及对新出现的问题寻找解决方案，这会给企业带来高额的开发费用。如果内部审计外部化，咨询机构的这些开发费用就可以分摊给多个客户。（3）降低雇佣成本。外部咨询机构之间的竞争可能导致在相同的价格下，企业可以选择更为优质的服务。

3.优化社会资源配置，提高内审工作质量。内部审计外部化能够使社会人力资源得到充分有效的利用，外部咨询机构由各方面的专家组成，他们通过了专业技术资格认证，并且在对不同类型企业提供咨询服务的过程中积累了丰富的经验，熟悉不同的经营理念和管理方式,能够根据自身经验及被审计单位的经营过程、风险控制和管理等活动进行客观的评价并提出切合管理者需要的建议，这一点是仅仅服务于单个企业的内部审计师所不能及的。内部审计外部化能充分利用信息资源，将一些企业的先进经验介绍给其他的企业；内部审计外部化还可以充分利用地理资源优势，对于跨国公司而言，聘请当地的咨询机构或是熟悉该地区业务的外部审计人员可以帮助企业很快融人该地区文化，避免过长的适应期所带来的额外开支。

此外，企业还能够集中精力搞好主业。按照经济学的观点，企业的存在就是因为其专业性，衡量企业规模的最佳方式就是其管理成本小于产品的交易成本。现代市场经济的发展就是专业化分工的发展,因此管理层关注的焦点应该是组织的关键性业务,企业应该将其有限的资源投入到核心业务上,提高企业的核心竞争能力。同时,会计师事务所、律师事务所等专业服务公司的服务水平也越来越高,企业完全可以将其次要业务(如内部审计等)交给相应的专业服务结构去做,从而提高组织的竞争能力。

(二)内部审计外包的劣势

这个问题，首先应认识内部审计的发展和外部咨询机构的性质。内部审计是现代企业公司治理结构的有机组成部分。从近年来的发展趋势看，其职能已由传统的监督、评价，拓展为监督、评价与咨询，逐渐由“监督导向型”向“服务导向型”转变；内部审计的重点由单纯的财务审计转向经营效益审计和风险审计；内部审计在企业经营管理活动中发挥着日益重要的监督和参谋作用。这使得内部审计作为一个专业职能已越来越多地和经营管理相融合，内部审计的经济性在不断增强。同时，外部咨询机构作为市场中的一员，他们的服务也是有成本的，他们的选择也是理性的，即在一定条件下会出现寻租现象。而且，由于内部审计要求的多样性，外包服务的价格发现机制主要靠谈判来确定。在信息不对称的情况下，却往往会增加企业的成本。

1.破坏内部审计职能的整体性。内部审计的评价、监督、咨询的职能是相互支持、互为基础的一个整体，能为企业增加价值的咨询活动是建立在对内部控制的监督和评价的基础之上的，而咨询意见的采纳和顺利实施需要对审计过程进行监督，并且对绩效和风险进行评价，保证其按预期的方向发展。因此，将任何一项职能外部化都不利于内部审计发挥其整体功能。

2.导致管理当局对内部控制缺乏责任感。内部审计在内部控制中具有重要作用。内部审计本身就是企业内部控制的一个组成部分，它是独立于具体操作和管理之外的控制层。内部审计部门直接对独立的审计委员会、董事会或最高决策层负责，对具体的操作和管理部门内部控制的充分性和潜在的风险进行评价，并提出审计建议，以降低内部控制无效而产生的风险。与此同时，内部审计还帮助企业进行“软控制”环境的营造，是内部控制过程设计的顾问。可见，内部审计在帮助管理当局改善内部控制中发挥着积极的主观和客观作用，将其外部化不利于对内部控制环境的优化，同样也不利于内部控制方法的改进。

3.可能降低企业的竞争优势。一方面，因为内部审计和相应的管理咨询工作由外部机构来做，企业缺乏积累知识和创造价值的动力，无法充分发展内部审计所需的知识和人才；另一方面，要想获得真正有价值的咨询服务，势必会泄露企业部分的核心机密，这可能会影响企业的竞争优势。

4.放弃了内部审计自身的资源优势。首先，内部审计人员熟悉本公司的管理政策、业务程序、经营活动和人事状况，了解企业的组织文化、业务过程和风险控制方面的特点，能更好地提供符合管理层长期战略的咨询服务。而外部咨询机构只能通过一些公开的资料以及通过询问和观察来确定服务的重点。往往由于保密的需要，企业不可能向他们提供完整的资料，这势必影响到外部咨询机构对企业深入的了解和正确的判断，从而影响咨询服务的质量。其次，内部审计人员作为企业的内部人，其工作成果和个人的经济目标联系更密切，在主观上会更投入。再次，内部审计人员对企业的战略管理、组织操作程序和企业文化的了解程度是外部审计人员所不能及的。最后，如果内部审计部门的消失将会使企业越来越受制于外部审计人员，他们可能索要越来越高的佣金，因此企业必须权衡成本、效益问题。

5.内部审计外包的工作质量不一定令人满意。内部审计外包后,由于契约的不完备性,外部审计人员一般只在约定的范围内消极地进行审计,尽量削减审计计划,减少工作量，而不愿意积极主动地去帮助管理层发现问题,提出建议。审计可能会变成一种程序性的工作,外部审计人员不会像内部审计人员那样全心全意为企业考虑。外部审计人员只与企业有短期的合约关系,企业最终的经营成果与他们没有直接联系。而且，外部审计人员毕竟不熟悉企业的实际情况,而内部审计人员,特别是那些在企业里工作了很长时间的内部审计师,更了解企业的发展战略、经营管理手段、企业文化、部门间的利益关系等因素。这种背景知识的差异可能影响到审计计划的深度和审计程序的执行,并可能会对内部审计工作的效率和效果产生重大的影响。

二、我国内部审计外包的可行性

1.从独立性角度分析。内部审计独立性的实质不在于是由内部审计人员还是由外部审计人员来执行内部审计工作，而在于企业内部控制制度的完善程度。内部审计机构在企业中处于什么样的地位，是由管理层领导还是由董事会来领导，内部审计机构与业务部门及其他各职能部门之间存在着怎样的制衡关系等因素，将最终决定内部审计工作的独立性程度。内部审计工作不独立，很大原因在于内部审计人员在经济上的不独立，不在于是由谁来执行内部审计工作，而在于我们的内部制度还不够科学、不尽完善。因此，可以通过完善公司治理结构，健全各项内部控制制度来提高内部审计工作的独立性。

可见，提高内部审计独立性的根本不在于是否将内部审计外部化，而在于完善企业的内部治理结构及各项内部控制制度。独立性不影响企业内部审计外包的选择。

2、从经济效率角度分析。效率通常指消耗的劳动量与所获得的劳动效果的比较，是个投入与产出的比率问题。在内部审计外部化问题上，较流行的观点是它有利于提高内部审计的效率，其理由主要在于它能够在很大程度上减少内部审计人员的招聘成本、维持成本、培训成本等。也就是说，企业可以通过较小的成本来达到相似或者更好的审计效果。但是，该观点至少没有充分考虑下列影响因素：

（1）从投入来看，企业在将内部审计外部化时，已经隐性地支付了审计人员的选拔成本、培训成本等，而外部审计人员的素质是不尽相同的，甚至差别很大。如何选择高素质的外部审计人员来执行企业的内部审计工作是企业在将内部审计外部化时所必须考虑的。实际工作中，企业往往根据外部审计人员及其所在单位的声望、信誉等进行选择。通常，声望越高、信誉越好的外部审计人员，其在执行内部审计工作时所索取的服务费也越高而这就会造成经济学上说的资源投入冗余。

（2）从产出的角度来看，内部审计由“检查与评价组织活动和为本组织服务”转变为“增加组织价值和改善组织经营，帮助组织实现其目标”。实践证明，通过开展内部审计工作，审计人员可以更加深刻地理解企业的各项业务以及经营管理的各个环节，增强协调和处理各种复杂关系及观察与分析问题等能力。如IBM、GE等很多跨国公司，内部审计部门已经成为经营主管和财务主管的集训地。也就是说，由内部审计人员开展内部审计工作，企业所获得的远不止内部审计工作成果的本身，而这是内部审计外部化所无法实现的。由此看来，认为内部审计外部化一定会提高内部审计工作效率的观点是片面的。

三、具体情况还需具体分析

从经济学的观点看，企业采取内部审计外部有一定的合理性和经济性。至于外包的方式和范围需要结合企业自身的具体情况来分析。但是，在审计外包的工作中，应注意以下两点：

1.加强内部审计服务的监管和规范。制定内部审计指导性规范,使内审服务沿着正确的方向发展。同时,政府应该完善相应的法规,就会计师事务所提供内审服务所导致的独立性等相关问题作出明确的规定。

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【论文摘 要】近年来，在高速公路这一行业快速发展的同时，其在内部控制方面暴露出越来越多、越来越严重的问题，因而引起了有关人员的重视，不断采取有关措施来加强内部审计监督。本文通过对高速公路项目内部审计监督现状的分析，提出了加强高速公路项目内部审计监督的

随着建筑业的发展，高速公路项目逐渐引起了人们的关注，在全社会广泛开展内部控制的同时，高速公路也开展探求内部审计监督的有效措施，以加强企业的内部管理，在整体上提升管理水平，从而促进企业的进一步发展。

一、高速公路项目内部审计监督的现状

1、对项目内部审计监督的认识不够

当前，高速公路在全国大部分省份都是公司化运作，特别是江浙一带很多是民营经营。在单位内部，多数领导都将财务和审计视为一家，缺乏应有重视。

2、内部审计监督机构设置不够健全，内部审计监督制度不够完善

当前，高速公路各个管理处并未设置比较独立的内部审计监督机构，而其内部审计人员往往也并非专职，基本都是各个管理处财务人员来兼任。从而造成财务机构的负责人就成为了内部审计监督机构的负责人，相关的内部审计工作只能对下级单位进行监督。

3、审计人员的业务素质较低

当前的市场大环境要求从事内部审计工作的人员应具备较宽的知识面，而从高速公路内部审计监督工作的人员更应该具备较高的素质，拥有全面的掌握财务、施工、工程技术以及收费管理等许多方面的知识。然而，在实际审计监督工作中，审计人员并没有全面掌握相关法律法规，通常只做到知其一，而不知其二。从而导致难以适当运用好审计方法，或者运用的审计方法比较单一等现象的出现，为严格按照法律法规开展审计程序，无法抓住审计的重点，更无法准确找出问题的隐藏领域。

4、审计监督方法不恰当，不能符合交通事业的发展需求

因为缺乏具体的准则，因此审计方法局限在财务收支审计中，对于违纪违规事项的纠正，只可以产生事后的监督作用。在会计电算化广泛应用以及会计人员整体素质不断提高的同时，一般差错的出现机会不断减少，若仍旧沿用旧的审计方法与思路，必将无法满足当前的发展新形势。

5、缺乏审计责任感

部分审计人员缺乏较强的审计责任感，因而在审计监督的过程中瞻前顾后，逐渐地淡化了自身职责，以为了追求任务的完成情况，而未顾及到审计的质量。

二、加强高速公路项目内部审计监督的有效措施

1、加强监督，提升关于内部审计的认识

高速公路单位只有强化了内部审计在经济上的监督作用，在问题的萌芽状态就将其解决掉，才可以提升相关负责人关于内审工作认识的程度。如果有关人员正确认识内部审计监督，就可以将其重要作用充分发挥出来，以营造较好的内部审计监督的外部环境。

2、强化审计机构的建设，健全内部审计监督体系

关于审计组织体系及其管理方式，应与高速公路实际情况以及组织管理需要相结合，找到有效可行的审计组织体系以及管理方式，从而不断推动审计管理体制的创新，以建设内部的专职与兼职审计网络体系。同时，还应将内部审计监督工作加到具体工作中，从而及时地发现并抓住管理过程中有关的热点、难点以及重点问题，以促进内部审计监督更好更准确地找准审计定位。

3、加强审计基础建设，提升审计工作质量

为了保证审计工作有序顺利地发展，必须要加强制度方面的建设，不断改善人员的结构，并加强人员培训。事实表明，单纯的、旧的财务人员发生器难以满足高速公路项目内部审计监督工作的需求，因此应配备工程技术、法律、征费管理、以及计算机等诸多方面的专业技术人员。同时，审计人员也应积极参加到各种业务培训当中，以更新自己的审计理念，提升业务能力，拓宽视野，从而促进内部审计监督工作的进行，提升审计监督工作的质量。 转贴于

4、抓紧审计重点，促进审计职能的全面履行

关于高速公路项目制度的建设，应从内部控制制度的建立健全入手，加强关于内部控制制度的测试以及评价，并将其作为审计工作重点的确定基础，结合合理科学的审计方法，促进审计监督工作效率的提高。

5、制定合理的审计实施方案

审计实施方案作为审计跟踪的核心，在审计监督质量控制中起着关键作用，因而成为审计监督的一项主要依据。所以，制订审计实施方案过程中，应加以全面和周密的好驴，保证在内部审计机构规定的总体框架范围内按照确定的进程实施跟踪审计。审计实施方案需具备审计目标、审计内容及重点、审计实施时间、审计方式、审计报告的格式和内容等要点，并作为审计业务约定书的正式条款。

6、开展全过程跟踪审计

改变以往事后审计方式，把审计监督关口前移至工程实施前的项目可行性论证开始，并在实施过程中开展全过程跟踪审计监督，在此过程中发现问题，同时可以指导解决问题。

三、结束语

综上所述，关于高速公路项目内部审计监督有效措施的探讨具有重要的意义，其不但有利于企业管理水平的提高，也可以促进企业长足发展。因此，高速公路相关负责人应针对其内部审计监督中存在的问题，来采取相应措施改善现状，为高速公路的发展提供保证。

参考文献

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[2]胡汛.内部审计外包的优劣势及风险规避的思考[J].铁道运输与经济，2010;01

[3] 顾建荣.风险导向内部财务审计在小规模企业中具体应用[J].知识经济，2010;01

[4] 李永红.加强医院基建工程内部审计的几点思考[J].现代商业，2010;02

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论文关键词：内部审计;独立性;机构设置 

 

1 国外关于企业内部审计独立性的研究成果 

1.1 国外内部审计的发展阶段 

随着资本主义经济的发展，内部审计的职能也从以查找错误为导向，单纯的监督、控制以及保护企业财产的“警察”角色，发展至今日以企业风险管理为导向。 

1.1.1 以“控制”为导向的内审阶段 

20世纪40至60年代，在内审制度产生的初期，企业只在总公司一级设立内审机构，实行自上而下的巡回式审计，一般由会计部门领导，实质上履行的是会计监督职能。 

1.1.2 以“流程”为导向的内审阶段 

内审职能到了20世纪70至80年代，变成以业务流程为关注点，对组织内关键业务流程的设计、效果和效益进行评价。 

1.1.3 以“风险基础”为导向的内审阶段 

演进至20世纪80到90年代，随着国际金融一体化进程加快，以“风险基础”为导向的内审应时而出，主要关注对企业关键业务流程以及关键控制的风险的辨识，从而采取措施，降低组织面临的风险。 

1.1.4 以“企业风险管理”为导向的内审阶段 

到了上世纪90年代后期，企业对风险的认识产生了较大的转变——认为企业所面临的是包含了财务管理、业务经营、流程管理以及战略管理等多方面的风险，是企业的整体风险，而不是局限于某一部分、某一功能或某一区域。 

1.2 国外内部审计独立性的研究现状 

早在1947年，国际内部审计师协会（iia）就将内部审计界定为一种“独立评价活动”，此后，内部审计的定义虽几经变迁，但“独立”作为内部审计的显著特征一直被包含在有关定义中。根据iia2001年提出的内部审计最新定义，认为内部审计是一项独立、客观的保证与咨询活动，目的是为组织增加价值并提高机构的运作效率，从而帮助组织实现其目标。 

iia（2003）也指出，恰当的报告关系对实现独立性、客观性及在组织中的地位是至关重要的，它们是内部审计有效履行其义务的必要因素。iia进而提出“双报告模型”。iia建议：cae在职能上应向审计委员会、董事会或其他适当的治理机构报告并负责；cae的行政性报告应当面向ceo或另一位具有充分权利的高级管理人员，以使日常审计工作得到适当的支持。 

2 我国关于企业内部审计独立性的研究成果 

2.1 我国内部审计的发展阶段 

第一阶段（1983年-1994年）为我国内部审计初步建立的阶段。中华人民共和国审计署成立后，就一直依靠行政力量推动企事业单位建立内部审计制度。1983年国务院批转了审计署《关于开展审计工作几个问题的请示》，首次提到了内部审计监督问题；1985年国务院颁布《关于审计工作的暂行规定》；1989年审计署了《关于内部审计工作的规定》，这是我国第一部关于内部审计的部门规章。这一阶段通过行政法规确立了内部审计的基本制度，促使我国内部审计走上了依法审计的轨道。 

第二阶段（1994年-2002年）为我国内部审计立法进一步完善的阶段。1994年8月颁布了《审计法》；1995年7月审计署了《关于内部审计工作的规定》；1998年经审计署批准，中国内部审计学会更名为中国内部审计协会，使其成为对企业、事业行政机关和其他事业组织的内审机构进行行业自律管理的全国性社会团体组织。2001年中国内部审计协会开始实行国际上通行的行业自律管理，推动我国内部审级逐步走向职业化。 

第三阶段（从2003年开始至今）为我国内部审计法规体系全面建立健全的阶段。2003年3月审计署颁发了《关于内部审计工作的规定》，这一新规定的颁布，是我国内部审计逐步走上法制化、规范化轨道的重要标志。 

2.2 我国企业内部审计独立性的研究现状 

近年来，随着我国加入世界贸易组织，经济的快速增长，经济行为越加国际化，我国企业内部审计也得到了较快的发展，目前已具备了一定数量的组织机构和人员，它在维护国家财经法纪、改善企业经营管理、提高经济效益等方面都发挥了积极作用。但同时我们也要看到，企业内部审计在认识、地位、人员素质等方面还存在着一些问题。 

3 影响我国企业内部审计部门独立性的主要因素分析 

由于我国经济发展的特殊形式我国内部审计的发展是先天不足。 

3.1 公司治理结构存在缺陷 

在我国的上市公司中，比较常见的公司治理结构缺陷主要表现在股东大会形同虚设、董事会难以对经理层进行有效约束、独立董事难以发挥作用、监事会未能充分发挥监督作用等方面，这就严重影响了内部审计部门职能的发挥。 

3.2 内部审计的机构设置不完善 

目前，我国企业内部审计的报告关系呈现多元化状态。尽管一些企业建立了审计委员会，并规定了内部审计部门对审计委员会负责。但是对于内部审计机构对财会部门负责，多数的内部审计机构则对总经理负责，内部审计机构对董事会负责这样的机构设置，就严重的影响了内部审计部门的独立性，使其职能的发挥受到很大的限制。 

3.3 内部审计人员缺乏独立性 

内部审计人员作为单位的一名成员，他们的工作、工资、其它福利等受本公司有关负责人的支配。这就使得内部审计人员在履行其监督和评价职能时有很多的顾虑。另外，由于领导的重视程度不够，内部审计被不切实际的精简，人员队伍不稳定，从而使内部审计人员对在审计部门的前途缺乏信心，严重影响了内部审计人员的独立性。 

3.4 内部审计机构缺乏独立性 

在我国现阶段，上市公司的内部审计机构多是在本公司主要负责人的直接领导下开展工作的，直接对公司负责人负责，其人员配置、职务升迁、工作地位及工资福利待遇等都由本单位负责人决定。这也就引出了一系列的问题，首先，内部审计机构在经济上不够独立；其次内部审计人员执纪执法的程度直接受公司负责人的影响，缺乏独立性。所以，我们从现阶段我国上市公司机构设置的现状发现，内部审计机构缺乏独立性，这就使得该机构的整体职能难以发挥。 

4 提高我国企业内部审计独立性的对策 

4.1 提高内部审计机构的独立性 

内部审计独立性的一个最主要标志，就是内部审计机构设置的独立性。科学、有效的内部审计机构设置是内部审计发挥作用的保障。内部审计机构在企业中处于什么样的地位，内部审计部门与业务部门及其他各职能部门之间存在着怎样的制衡关系等因素，最终决定了内部审计工作的独立性程度。 

4.2 实行统管统派制度，强化内部审计的独立性 

为了强化内部审计人员的独立性，部门、单位的内部审计人员可由内部审计部门统一委派，内部审计部门向委派单位收取一定费用，用以支付派出内部审计人员的工资和福利。内部审计人员实行统管统派制，从行政上和经济上解除了内部审计人员对委派单位（或称服务单位）的依存关系，消除了内部审计人员的后顾之忧，增强了内部审计人员的独立性，扩大了内部审计人员的自主权。内部审计部门为了监控审计质量，考核内部审计人员的政绩，要求他们定期制订审计计划，并报送内部审计部门；另一方面要规定内部审计人员的试用期（如一年或二年），如果在试用期间不合格或不能取得相应的职称者，除进行必要的教育外，必要时可以撤换。制定内部审计轮岗制度，保证内部审计人员定期轮换，内部审计人员长期负责对某一部门或单位的审计工作，人情因素不可避免，影响其客观、公正地履行审计职责。 

4.3 提高内部审计人员的独立性 

审计独立性除了要求内部审计机构具有独立性，还要求内审人员在精神上保持独立性、客观性和遵守职业操守。我国《内部审计准则》规定：内部审计机构和人员应保持其独立性和客观性，不得参与被审计单位的任何实际经营管理活动。 

目前，我国多数企业在任用内审人员时，仅仅考察其是否具备财务知识。因此，我国大多数内部审计人员是从企业财务部门分离出来的。而财务收支审计是内部审计的基础性内容，这种状况造成内部审计人员的独立性较差。要提高内部审计人员的独立性，必须对内部审计机构实行专职化的人员配备。对从事内部审计工作的人员在实行严格准入制度的同时，也要对其进行职业道德教育，使之对审计事项的判断和决定不屈从于他人的意志，不受外界的干扰，保持客观性和公正性。 

4.4 内部审计的外部化 

除了提高内部审计机构和内部审计人员的独立性之外，内部审计外部化也是提高内部审计独立性的一种有效途径。它主要有外包与合作两种形式，前者指企业将其内部审计工作全部或大部分外包给外部审计组织，后者指企业在开展内部审计工作时，根据需要借助外部审计力量，共同完成内部审计工作。形式上的独立有助于提高实质上的独立。内部审计外部化后，内部审计工作全部或部分地由外部审计人员行使，他们既独立于所有者，又独立于经营者，能够站在客观、公正的立场上对企业的财务状况、经营管理状况、内部控制状况进行监督和评价。因此，适当的条件下，内部审计外部化有利于提高内部审计工作的独立性。企业应当将内部审计与外部审计有机地结合起来，实现两者的优势互补，促进内部审计独立性的提高，从而推动内部审计的发展。 

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一、问题的提出

内部审计在现代企业中已逐渐被纳入战略管理的轨道，并为实现组织目标发挥积极作用。20世纪90年代以来，基于资源能力的分析和西方企业对内部组织机构的调整和重构，加上“四大”的极力推动，使内部审计外部化在西方越来越普遍。据有关资料披露，在美国企业界，实行内部审计外部化的企业已占到20％以上，在汽车、电子、航空、化工、信息等行业已超过50％。内部审计外部化已逐渐成为一种趋势，许多理论工作者也极力主张内审外部化。

内审外部化是指审计业务由企业外部的民间审计组织全部或部分承担，主要有外包与合作两种形式。前者指企业将其内部审计工作全部或大部分外包给外部审计组织，后者指企业在开展内部审计工作时，根据需要借助外部审计力量，共同完成内部审计工作。

支持者指出了内部审计外部化的一系列优点，主要有提高内部审计的独立性，为企业降低成本，提高和稳定审计质量等等。不可否认，内部审计外部化的确有一定的优点，然而，它也不可避免地具有一些缺点和不足。企业能否内部审计外部化，不能一概而论。本文主要从对以上三个优点的分析和对内部审计内置的优势进行讨论，借以说明企业不能盲目跟风，应认真权衡利弊，做出正确的战略选择。

二、分析与质疑

(一)内部审计外部化未必能保证提高审计的独立性

支持者认为，内部审计外部化能够提高内部审计的独立性。他们对内部审计的基本职能进行了探讨，认为虽然内部审计机构代表所有者履行监督职能，具有权威性和独立性，但其实际工作和管理层总有千丝万缕的联系。管理层会以直接或间接的方式干预内部审计，同时，内部审计机构为了能顺利地完成自己的工作必须主动同管理层协调好关系。在这种利益牵制下，内部审计机构可能会失去独立性，而外部审计工作一般都是由注册会计师领导完成，它们独立于企业的所有者和经营者，有一套保证审计准则受到遵循的机制，从而能够客观公正地对企业的财务状况进行审计并报告审计结果。但本文认为，内部审计外部化是否一定能保证审计独立性的提高有待于进一步探讨。

首先，内部审计外部化只能在一定程度上提高形式上的独立。一般认为，审计的独立性是指“审计能够公正不偏地进行调查与报告的一种状态”，包括实质上的独立性和形式上的独立性两个层次。实质上的独立是指审计师的一种精神状态，是不允许审计师的观点和结论变得依赖和屈从于持反对意见的利害关系人施加的任何压力和影响的一种精神上的状态。由于他强调的是一种精神上的独立，所以也被称为“精神上的独立”。与之对应的是“形式上的独立”，是指“在第三者眼里，审计人员与委托人或有关团体之间保持一种超然独立的地位”。由于精神上的独立比较抽象，难以把握，所以现实中更多的是通过制定一些约束制度，如回避制度等，来保证形式上的独立。把内部审计业务委托给外部审计组织的做法，只是在形式上把审计单位和被审计单位的距离拉大，使审计人员在经济上、业务上和组织关系上独立于被审计部门，使得审计只对社会公众和合伙人负责，至于精神上的独立很难得到保证。

其次，价值核心才是独立精神的理性回归。行为约束不是最终目的，一种职业存在的意义归根结底在于其价值的实现。早在1997年3月，美国审计准则委员会成员威廉教授在其论文《审计独立性：行为约束还是价值核心?》一文中就率先呼吁独立性应作为一种基本职业意识的回归，提出了独立性的核心价值观。他认为：“独立性是注册会计师职业在市场经济中之所以存在价值的三个核心组成部分之一(另外两个是计量方面的专长和实施标准化规范的能力)，注册会计师对独立性的遵守应源于一种自发的动力”。三年后，美国注册会计师协会下属的独立性准则委员会了《审计人员独立性概念框架》，强调“保持独立性不限于对规则的遵守”，“审计人员必须对自身的独立性进行自省”等，再一次凸现了核心价值观的观点。这种意义上的独立性是不能通过职业道德准则(规范)中一系列行为关系上的约束性规定来规定并配套相关的检查监督机制来形成的。形式上的独立在某种程度上可以起到防范作用，但却不具备始终的约束力，不论是回避制度，还是禁止“杀价”竞争、不许请客吃饭、不准作虚假广告，都只是停留在表层，没有深入到独立性问题的内核中去。

(二)内部审计外部化未必能为企业节约成本

主张内部审计外部化的另外一个理由就是外部化能为企业节约成本，主要表现在节约招募、培训费用和维持成本，节约开发软件的成本，以及降低雇佣成本等等。本文认为这只是暂时的表现，从长远来看，企业设置内部审计机构与外聘事务所的成本高低是个动态演化的过程，是最终博弈的结果。因此，对于内部审计外部化能否为企业节约成本的问题，需要做深入地分析，以便做出有利于企业长期发展的战略决策。

首先，内部审计外部化会增加机会成本和管理成本。内部审计的监督、控制、评价和咨询是一个动态的过程，是一项经常性工作，贯穿于企业生产经营的整个过程。内审人员能够及时获得信息、传递信息和反馈信息，而外部审计人员的阶段却做不到，这本身就是内部审计外部化的一种机会成本。另外，内部审计外部化会使内部审计失去灵活性、针对性和及时性的优势。内部审计机构可以根据需要随时提供服务，而外部审计人员却不能长期驻扎在委托单位，只是在接受聘用期间提供临时服务，内部审计的服务范围受到了限制，尤其是在发生突发事件时外聘审计机构不可能像内部审计部门那样召之即来，及时解决问题。

其次，“低价进入式定价策略”不会使企业达到节约成本的目的。20世纪80年代，斯谬尼克(Simunic)、西蒙(Simon)和弗朗西斯(Francis)等人通过研究发现，“低价进入式定价策略”正在成为事务所一种普遍的定价策略，即事务所为招揽审计业务，在初次与被审计单位签订审计协议时会压低审计收费，期望通过较长时期的审计约定来弥补此前的损失。因此，短期看来，被事务所压低的审计收费远远低于组建一个内部审计部门或维持已有的内部审计部门的正常运转的耗费，给企业的管理者造成一种节约成本的假象。迪・安吉罗认为，根据经济学原理，“低价进入式定价策略”对事务所而言是一种沉没成本，但由于最初的低审计收费使注册会计师获得审计委托，通过“边干边学”，在任注册会计师拥有了成本优势，较长的任期可以使其在随后几年内获得特定委托人的“类租金”。同时，随着咨询业

占事务所收入比重的日益增大，事务所已经不仅仅为获取某一客户的审计服务而使用这种定价策略了，以先前的“五大”为代表的事务所纷纷借助前期的引导价格，将审计作为敲门砖以期兜售更为有利可图的非审计服务。然而，内部审计却恰恰是美国国会出台的《萨班斯―奥克斯利法案》中被明令禁止的会计师事务所为其审计的上市客户提供的非审计服务中的一项重要内容。随着服务的多元化发展，非审计服务的收费大大超过了审计服务，那么，在最初以低价换来的较长的任期中，事务所会获得更多的收益，相应地，企业也就要支付更多的服务费。尤其，当这些非审计服务与企业的需求不尽吻合，不能给企业带来增值时，这些耗费所带来的后果只能是经济资源的浪费，这与当初为企业节约成本的预期背道而驰。

(三)内部审计外部化未必能提高和稳定审计质量

不可否认，外聘事务所从整体而言具有比较高的专业化程度，拥有丰富的经验和广阔的知识，但不能因此就断定外部化的审计质量就一定高。第一，内部审计外部化后，企业委托关系的链条加长，同样会因为信息不对称而加大逆向选择和道德风险的可能。

第二，前面提及的约束条件只是外部环境，要依靠道德来遵守，在强大的利益驱策下，道德的力量有时候会变得很微弱。另外，这些约束真正发挥效力的时候是在事后，往往以某种处罚的形式表现出来，其在事中的约束效力如何很难得知，所以根本无法保证审计过程中各个环节的审计质量。事实上，要想从根本上保证审计质量恰恰就得从每个审计项目的各个环节做起，实施全面的质量控制。再次，外部审计的视角上的缺陷和审计范围可能受到的限制都会影响审计质量。外聘事务所的知识结构往往是通用有余，专用不足，处理具体问题时可能只见树木，不见森林，对企业缺乏深入地了解，未必能很好的契合企业实际，从而也很难保证审计质量。

三、外部化和内部审计优势分析

上述分析只是对内部审计外部化优势的质疑，旨在说明不能把内部审计外部化的优势绝对化。内部审计外部化的优势是相对而言的，可能只能在某种程度上或在某些特殊条件下提高内部审计的独立性、为企业节约成本和提高审计质量。同时，内部审计外部化能够使社会人力资源得到充分有效的利用，外部咨询机构由各方面的专家组成，他们通过了专业技术资格认证，并且在对不同类型企业提供咨询服务的过程中积累了丰富的经验，这一点是仅仅服务于某一企业的内部审计师所不能及的；内部审计外部化还可以充分利用地理资源优势，对于跨国公司而言，聘请当地的咨询机构或是熟悉该地区业务的外部审计人员可以帮助企业尽快融入该地区文化，避免过长的适应期所带来的额外开支。

在看到内部审计外部化的上述优势时，我们也应该本着实事求是的态度，客观全面地认识内部审计自身的优势，这对于企业的战略决策和长远发展有非常重要的意义。

首先，内部审计更利于企业实现增加价值的目标。2001年，国际内部审计协会将内部审计定义为“一项独立、客观的保证和咨询活动，其目的在于增加价值和改进组织的营运。它通过系统化和规范化的方法，评价和改进风险管理、控制及管理过程的有效性，帮助组织实现其目标。”内部审计的目标正在从传统的消极防弊向增加价值转移，而内部审计在为增加组织的价值方面又有独特的优势。其一，内部审计部门具有相对的独立性，与外部审计相比，它更能从组织的全局和实际出发，更清醒地识别和讦估风险，提出防范风险的建议。其二，内部审计还具有综合性，它对组织所有经济业务进行审查、评价，因而它能对组织面临的风险进行全面地分析和评估，并及时发现和处理问题，防范和化解组织面临的风险，在风险管理方面显示出独特的优越性。其三，内部审计机构还是内部控制制度健全有效的主要评价者和维护者。组织可以通过外聘审计师对组织的内部控制进行评价，但内部审计机构更了解本组织的情况，而且，更关心组织内部控制的健全有效性，从而他们的评价不仅更加准确、有效，而且成本更低，评价更及时。

其次，内部审计在公司治理结构中也发挥着重大作用。第一，审计机构内置有利于保证公司治理结构的完整性和企业的自。内部审计组织是现代公司治理结构的有机组成部分，资源依赖理论代表了组织间关系的传统观点。它强调组织基于资源的供应要尽力减少自身对其它组织的依赖，认为组织不希望受其它组织的控制和摆布，因为这会对其业绩产生影响。当组织感受到更大的外界依赖性威胁的时候，它会竭尽全力利用各种战略维持他的自。第二，审计机构内置有利于提高公司治理的效果。效率理论认为组织的存在在于协调各种组织内和组织外的经济交易关系，那些能有效管理其经济交易的组织将获得成功。内部审计在管理经济交易方面更能直接发挥作用，原因在于内部审计独特的内部监督和信息传递角色，是高级管理层和审计委员会及时的信息反馈来源。

四、内部审计外部化的策略选择

需要指出，上述分析并不意味着完全否定内部审计外部化的优点与作用，而是不赞成将该问题极端化和无条件化。我们应该全面地分析内部审计外部化的积极效应和负面影响，科学合理地评价内部审计外部化的优势与劣势，以及实施所应具备的各种条件，不能盲从。

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关键词：企业管理 内部审计 转型 升级

随着现代企业管理的逐步深化，一方面，对企业内审工作的职能定位和作用提出了更高要求，不仅仅满足于日常监督职能的充分发挥，更多地在管理和服务功能上提出了新课题；另一方面，不断变化的新形势、新环境和新要求，使企业内审工作也暴露出一些突出问题，如：内审环境发育不完善、内审工作定位不准确、内审职能发挥不充分、内审技术发展不迅速、内审人员素质不平衡、内审成果实施不到位等。因此，推进企业内审工作全面转型升级，既是顺应国际审计发展潮流的需要，也是适应新时期企业内部治理要求的需要，更是解决我国企业在推进现代化进程中如何做强做大的实际需要。

一、企业内审工作转型升级的方向研究

（一）企业内审目标应由监督导向型向管理服务型转型升级

企业内审工作的对象应由财务领域深入到管理和经营的全方位领域，职能应从查错纠弊转为管理服务为主，从资产保障向管理保障、风险保障转变，从被动查出问题向主动提出解决问题的建议转变，从内部检查和监督向内部分析和评价方面转变，从事后审计逐步转向事前及事中审计。

（二）企业内审职能应由全能包缆型向领域专注化转型升级

社会化分工越来越细，企业内审工作的重点也应该有所侧重，无论是技术还是成本，企业审计工作往往不能仅仅单一依靠自身的内审力量，应结合经营特点和审计需要，与社会外部审计相结合，借助外部力量为企业服务。如原先作为内审主要工作的财务审计等可以由外部的会计师事务所来完成，实行基本业务外包化，利用事务所的专业水平和经验增加企业财务数据的可信度，吸引潜在的投资者，同时大大减少内审工作量。

（三）企业内审技术应由传统复核式向电子信息化转型升级

随着互联网和电子商务的应用与普及，计算机审计将是企业内部审计的主要手段，通过开发有效的审计程序和新的审计软件，建立计算机审计信息系统，完善各种审计模型库，利用统计抽样、数理统计、数学模型、投资分析等数字加工技术及管理科学和数量经济学的最新成果来处理审计信息。同时，一些大集团公司的内审人员还可以通过相应的程序进行网络审计。

（四）企业内审人员应由单一财会型向专业复合型转型升级

随着企业的发展壮大，企业内审工作的重要性越来越高，对内审人员素质的要求也会越来越高，低层次的管理人员将无法适应内审工作的高要求和高技术性。尤其是内部审计外部化后，财务审计已不是内审的主要工作，管理审计和风险评估才是内审的重头戏，必须具有专门的方法、专门的理论、专门的技术才能胜任。

二、企业内审工作转型升级的策略探析

（一）加快法制化建设步伐，健全有效的企业内审制度

只有使企业内部审计纳入法制化轨道，用法律保障其独立性，才能保证其结果的权威性。国家应尽快出台企业内部审计的法律法规，将企业内审制度用法律的形式固定下来。首先，应修改《审计法》，将非国有单位的内部审计制度以法律形式确定下来；其次，应修改《公司法》，对公司内部审计的组织领导工作做出规定，强调内部审计的独立性、权威性和责任性；第三，在政府有关部门指导下，由内部审计协会组织领导全国的内部审计工作，尽快颁布《内部审计准则》和实施细则，进一步明确内部审计的重要性和必要性，以及内审人员的法律责任和权利，使内部审计的机构设置、人员配备和业务开展有章可循；第四，在公司内部，要在公司章程中明确内部审计的组织形式和地位，并制定各项审计的程序和方法。

（二）增强内审工作独立性，建立全新的企业内审模式

独立性是审计工作的灵魂，随着企业制度的不断创新和治理结构的逐步完善，应从完善机构设置、明确章程规定入手，建立全新的审计工作模式，即在董事会下分别设立审计委员会及内部审计机构，三者之间由上而下应存在业务指导关系，内部审计机构的设置应高于企业其他职能部门，其在业务上向审计委员会负责并报告业绩，在行政上向经理层负责并报告工作。董事会及其审计委员会，要审核企业内部审计章程，提名和审核批准内审机构负责人，审核年度审计计划，审查内审结构和人员素质，听取内审负责人审计情况和审计结果的报告，检查内审结果的采用情况。企业内审机构负责人也可以根据内部章程或董事会的要求，单独向董事会报告审计结果及其情况分析。

（三）深化内审工作认识，营造和谐的企业内审环境

企业负责人要牢固树立内部审计监督就是服务的理念，积极支持内审部门的工作，注重选拔输送优秀人员充实到内审机构，在经费上给予足够的保障。明确内审人员可以列席有关业务会议，为审计人员了解和掌握整个企业经营管理状况和政策变化提供条件，保证他们的知情权、参与权。另一方面，企业内审机构及内审人员在审计实务中，要始终坚持不断完善和创新的理念，制定严格的内审工作标准，形成规范的内审工作流程，因企制宜设立企业内审指标体系，为内审工作顺利开展打下坚实的基础。

（四）优化审计资源分配，发挥稳定的企业内审职能

一是要在明确审计职责的前提下，制定中长期审计计划，防止审计工作的盲目性、随意性和临时性；二是要结合企业实际，明确重点审计和一般审计，不仅要对经济业务活动进行事前、事中和事后的检查监督，更要关注组织管理、风险管理，参与经营决策，预测经济前景，保证将有限的内部审计资源用在刀刃上；三是实行定期审计，在每次审计基础上建立审计档案，积累审计经验和数据资料；四是加强内外部审计协调。对内健全激励约束机制，奖惩分明，充分调动审计人员以及各个部门的工作积极性和主动性，广泛推广参与式的内部审计方式。对外充分考虑外部审计因素，明确不同的审计领域和侧重点，避免工作重复，最大限度地节约内部审计资源。

（五）加速内审信息化发展，构筑高效的企业内审平台

要充分发挥计算机网络本身的快捷、准确和可靠性，利用统计抽样、数学模型、投资分析、流程设计等数字加工技术，建立起强有力的审计信息化支撑平台，使企业内审工作从手工逐步向计算机辅助审计过渡，突出数据库、网络建设以及相关专业软件、业务模型的开发应用，积极创造条件开展IT审计、远程审计等，适应审计对象发展的需要，提高审计工作的效率和质量。

（六）树立风险导向意识，降低可控的企业内审风险

内审风险的产生，除了审计人员自身业务素质和职业道德水平之外，最主要的来自企业的经营风险和财务风险。必须充分认识到审计风险的客观性及其可控性，从思想上、观念上深入理解审计风险，并引入到实务工作中，在审计过程的每一个环节，都要注意审计风险的防范问题，建立风险评估机制，严格执行三级复核制，形成自审、互审、抽审的交互审计机制。企业内审人员要重视对企业内部审计自身特点与规律的分析，不仅要对具体审计项目实施风险管理，更要对内部审计的各种环境因素进行综合风险管理，在审计方法上，建立以风险为导向的风险基础审计模式，以风险的分析与控制为出发点，以保证审计质量为前提，统筹运用各种测试方法，综合各种审计证据，力求将审计风险降到最低水平，实现企业经营目标。

（七）加强内审人才建设，打造专业的企业内审队伍

一要加强内审人员的思想作风和职业道德建设，建立科学的激励机制，充分调动内审人员的积极性；二要进一步完善内审队伍的招聘制度，面向社会吸收有丰富经验和较高业务水平的人员充实到企业内审部门，做到年龄结构和梯队层次合理；三要完善继续教育制度，实行执证上岗，利用多种形式、多种渠道，有计划、有针对性地组织开展审计人员业务学习和培训，提高内审人员缜密的职业思维判断能力和宏观政策理论水平；四要鼓励审计人员通过工作实践，及时总结内审工作经验，不断完善审计手段和方法。对于跨国大型企业集团来说，要搞好国外培训、国际合作交流等活动，增强从事国际化审计业务的能力；五要随着内审工作职能的转变，内审人员的构成也应该趋向多元化，不仅要有懂财务及审计的专业人才，还应配备精通各项相关业务的专门人才，如充实网络、软件开发专家，以适应审计信息化的需要，等等。

（八）完善跟踪分析机制，体现真正的企业内审成果

要严格执行审计结果落实报告制度，建立企业内部审计结果跟踪机制，督促企业所属的被审计单位（部门）对照审计结果和审计意见逐条逐项落实整改，并及时向企业董事会报告审计结果执行情况，通过审计整改推动企业经营完善和发展。同时，可以建立内部审计分析机制，包括将审计中发现的问题进行分类汇总，把带有共性的、性质严重的问题提炼出来，分析主客观原因，找出问题的根源所在，提出有效的、治本建议性意见；汇总审计意见的落实情况，评价执行的效果及带来的成效；分析内审质量，寻找审计工作中本身存在的问题，努力改进工作方式，完善工作制度，推动内审工作的发展；利用审计结果，对企业财务收支和资产负债情况进行评价，为企业发展和经营决策提供依据等。

总之，在今后一个时期，企业内审工作应坚持围绕中心、服务大局，充分发挥“免疫系统”功能，牢固树立从“监督主导型”向“管理服务主导型”转变的新理念，努力构建以风险为导向、以控制为主线、以治理为目标的内审新体系，按照现代企业制度和内审工作发展实践的要求，扎实推进企业内审工作的全面转型升级。

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【关键词】环境审计；环境绩效；利益相关者；评价体系

一、引言

环境绩效审计是环境审计的一种类型，作为环境审计发展的主要方向，环境绩效审计越来越受到重视。王恩山（2005）认为受托经济责任在环境领域的扩展推动环境绩效审计的形成，因而环境绩效审计的本质对象就是受托环境绩效责任。社会公众是所有受托环境绩效责任的终极委托人，而企业是环境绩效责任的承担者之一。尤其对能引起环境污染的企业来说，进行专门的环境投资，改善生产的环境绩效，避免对公共环境产生污染，是其不可推卸的责任。企业为了保证受托环境责任的履行，需要进行环境项目投资，绩效审计的内容就是评价这些环境投资项目的经济性、效率性和效果性。此类环境绩效审计一般由企业内部审计机构来执行，也可外包给会计师事务所等社会审计机构来执行。

企业环境绩效审计的一个重点和难点是如何设计绩效审计评价指标体系，全面、合理、可行、可比的评价指标体系是环境绩效审计成功的关键。时毅（2008）将平衡计分卡的思想引入到环境绩效审计中，构建了公共环境项目绩效审计评价指标体系。该评价指标包括定量和定性指标共计19项，从财务、公众、内部流程、学习与成长四个方面，全面评价公共环境项目的绩效，使绩效审计的结果更全面、更合理地反映所审项目的真实绩效。平衡计分卡的使用，使得企业环境绩效审计开始从以往的股东中心论转向利益相关者角度，但是其指标体系中，除了股东、顾客、员工外，缺乏从管理者、供应商、政府和社区等其他利益相关者的指标。由此可以看到，平衡计分卡指标体系，仍然反映股东价值最大化思想，没有达到与其所有利益相关者之间的协调（陈红艳，2005）。环境污染事项会对广大利益相关者很大的影响，而且随着人们环保意识的提高和环境事项影响的广泛性，利益相关者也越来越重视环境绩效审计所提供的信息。要想对环境绩效进行全面、完整的审计和评价，需要考虑所有利益相关者的要求，遗漏其中任何一方都无法全面、真实的评价环境审计绩效。因此，笔者选择从利益相关者的视角，对环境绩效审计评价体系的相关问题进行探讨。

二、环境绩效审计中的利益相关者

要想从利益相关者角度来研究环境绩效审计评价问题，首先必须要搞清楚环境绩效审计涉及到哪些利益相关者。弗里曼（1984）认为：“利益相关者是能够影响一个组织目标的实现，或者受到一个组织实现其目标过程影响的所有个体和群体”。从这个定义可以看出，影响组织目标达成的个体和群体应视为利益相关者，同时受组织目标达成过程中所采取的行动影响的个体和群体也应看作利益相关者。从这个定义可以推出环境绩效审计中的利益相关者：一是影响组织环境绩效目标实现的群体，如股东、管理层、员工、债权人、供应商、顾客等；另一方面则是受组织环境绩效影响的群体，如当地社区、政府部门、环境保护主义者等。

各利益相关者在环境绩效审计中关心的问题是不同的。股东主要是站在投资者的角度，关心他们所投用于环境保护方面资金的使用效果和效率，所投资金是否能够达到预期效益，能否保持企业持续健康的发展。企业管理层的环境绩效审计的直接目标可以总结为企业环境成本的最小化和环境收益最大化。最小的环境成本，最大的企业利润应该是企业的管理层一直以来追求的直接目标，而要想实现此目标就需要管理者改进环境管理的效率和效果。政府主要关注企业社会责任的履行情况，掌握环境保护的整体情况，减小环境事故的发生率，减少人民和国家的损失，保持社会的稳定与和谐。员工进行环境绩效审计最主要的是要创造良好的工作环境。社区居民关心环境绩效审计主要是为自己创造良好的生活环境，企业的环境保护活动能否起到应有的效果，企业生产活动中造成的环境污染是否会影响居民的生活质量。

贺敬燕（2009）认为虽然每一环境利益相关者团体在环境绩效审计中关注的问题不同，但他们的终极目标却是一致的，既利益相关者环境利益最大化。利益相关者环境利益最大化，是指企业的活动对自然环境的影响对于各个利益相关者来说都是一种最优状态，无论再如何的进行治理都无法达到更好的状态，这种最优的状态称为利益相关者环境最优状态。在这种最优的状态下，各个利益相关者的环境利益都是最大的，称为“利益相关者环境利益最大化”。

三、基于利益相关者的环境绩效审计评价体系的初步构建

前文已经提及，企业环境绩效审计的利益相关者主要包括股东、债权人、管理者、顾客、供应商、员工、政府和社区等。本文借鉴陈红艳（2005）的做法，根据涉及不同的利益相关者设计了五个维度：资金维度、管理维度、供应链维度、学习维度和社会维度，并在此基础上设计了一系列指标，初步构建了利益相关者视角下的企业环境绩效审计评价指标体系，见表1。

资金维度是从股东和债权人角度考虑的，包括盈利能力、资产运营能力、增长能力和偿债能力。而这些财务指标在计算时都应考虑环境事项的影响，如在衡量盈利能力时，重点关注与环境有关资金的投入产出比，在衡量资产运营能力时，应重点关注与环境事项有关的资产如污水处理设备等运营效果和效率。这四个战略目标都是股东所关心的，而债权人所关心的主要是偿债能力，即环境问题导致的预计负债对偿债能力的影响。

管理维度是从管理者角度考虑的。主要的评价指标有项目使用率、设备利用率、一次产出达标率、运行管理情况、行政管理费用比。这些指标都反映了管理者的环境管理绩效水平，如一次产出达标率，它等于一次产出符合环保标准的生产量与符合环保标准的生产量之比，表示在所有符合环保标准的产品中，不需要多次检验和返工，一次产出就符合环保标准的比例是多少（时毅，2008）。

供应链维度涉及了上游供应商和下游顾客。从供应商角度主要考虑供应商所提供原材料是否符合环保标准，从源头保证最终产品的绿色、安全，从顾客角度要考虑提供给顾客的最终产品是不是满足环保质量要求、顾客满意度等。

学习维度从员工角度考虑，员工包括生产运作工人和技术人员。为了提高环境业绩，必须激发员工的积极性，使生产运作员工充分重视环境保护问题，在生产活动中保证遵守相关的环境标准，在过程上保证产品的环境质量。技术人员提高技术创新，尤其是新型环保产品、设备和生产技术的设计和开发。同时应关注员工的工作环境，员工工作环境满意度等。

社会维度从环境社会责任来考虑，主要考察在履行社会环境责任、保护环境等方面的情况，同时也应该关注自己的可持续发展能力，以加强社会的可持续发展。采用的指标主要有：增加就业情况、安全事故损失率、生产达标率、资源综合利用情况、环境影响、环境投诉数等。一般来说，社会维度的指标和资金维度指标之间是有因果关系的。比如，项目的生产达标率越高，说明产品质量高，产品的收入越多，反映到资金维度指标上投资收益率越大，净资产收益率越大。资源综合利用情况越好，说明资源利用的效率较高，则单位生产量运行成本越低。项目安全事故损失率低，说明产品安全性高，对经济损失小，反映到资金维度指标上就是投资收益率、净资产收益率越高。

表1 以利益相关者为基础的企业环境绩效审计评价指标体系的初步构建

维度 涉及的利益相关者 评价指标

资金维度 股东、债权人 考虑了环境事项影响的盈利能力、资产运营能力、增长能力和偿债能力

管理维度 管理者 项目使用率、设备利用率、一次产出达标率、运行管理情况、行政管理费用比

供应链维度 顾客、供应商 原材料环保达标程度、产品环保程度、顾客满意度

学习维度 员工 员工环境保护意识、环境技术创新能力、工作环境满意度

社会维度 政府、社区 生产达标率、资源综合利用情况、安全事故损失率、环境影响、投诉数、增加就业情况

四、结论

利益相关者理论的引入是对环境绩效审计的又一次改进。以利益相关者为基础构建的环境绩效审计评价体系，改变了以往考虑利益相关者的不完善。将所有关键的利益相关者都加以考虑并进行监测，从而降低了环境风险，满足了利益相关者的需求。当然，不同环境绩效审计对象的性质、行业不同，所涉及的利益相关者群体会有很大的不同，因而环境绩效审计评价体系也并不是一成不变的，应该根据对象所处的生存和发展的环境，及时地加以改进，以提高评价体系的适应性。本文仅是对利益相关者视角下环境绩效审计评价体系的初步探索，指标体系的构建尚不完善，相关指标也需细化，同时每个指标权重的分配问题还需进一步探讨，期望以后可以进一步深化相关研究。

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作者简介：

张帆，山东潍坊人，中国海洋大学管理学院会计系硕士研究生，主要研究方向为审计理论与方法、环境审计。

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一、文献分类及统计结果

迄今为止，只有少数几位学者对我国计算机审计研究加以回顾。陈伟等（2007）结合国内外的研究，对计算机辅助审计技术（GAATs）进行了总结性回顾，探讨了GAATs的概念和分类，详细分析了GAATs的两类技术，即面向系统的七种GAATs，和面向数据的五种GAATs，并对GAATs研究发展进行了展望。李青春（2011）对计算机审计进行了文献综述，从计算机审计研究变迁的视角出发，探索了其五个发展阶段，并对计算机审计理论体系、核心动力与制约因素，研究者的敏感度、心态变化与用词倾向进行了回顾，认为目前计算机审计研究正处于一种平台期，需要进行理论和实务的突破。刘国瑶（2011）从国外信息系统审计理论的发展，基础理论研究，基本概念研究，应用研究四个方面进行了梳理和简短评述。现有的文献综述主要问题是研究所选取的文献范围比较狭窄，选取标准“有代表性文献”比较模糊，没有对研究内容进行综述，这些不足为本文的研究提供了契机。

本文基于中国期刊全文数据库（CNKI），对1983年～2011年有关计算机审计研究的文献进行了回顾分析，所选取的时间范围设定为“1980～2011”，期刊设定为“核心期刊”，以“计算机审计”、“电算化审计”、“计算机辅助审计”、“信息系统审计”、“IT审计”对“题名”进行“模糊”搜素，然后对搜索结果进行了分类合并，最终根据182篇文献的内容加以分类统计。把对计算机审计的研究分为基本理论问题研究，计算机审计技术应用研究，计算机审计风险问题，计算机审计发展与其他方面的研究四个方面，然后对每一方面再按不同的主题进行细分，进一步分为计算机审计基础理论研究，制度准则问题，计算机技术应用，内容与方法，案例应用研究，风险问题探讨，发展问题研究，人才培养问题，研究综述，其他等十个方面。接着采用归纳法对取得的文献样本进行分类统计，最终得到的统计结果如图1所示。

二、基本理论问题研究

（一）基础理论 基础理论研究集中在计算机审计基础理论和信息系统审计基础理论两个方面，由于信息系统审计发展较快，重要性也快速提高，所以必须从计算机审计中分离出来单独加以研究，统计显示，近10年来对信息系统审计理论的研究比较丰富。关于计算机审计的基本理论，张金城（1995）认为计算机审计的理论体系应由理论基础（哲学，审计学，系统论、信息论、控制论和行为科学，计算机科学，数学等五大学科理论），基本理论（涵义，内容，意义等），实务理论（电算化信息系统审计实务理论，计算机辅助审计实务理论）组成。唐飞兵（2007）借鉴传统审计理论的基本原理，构建了计算机审计理论结构框架，即以审计环境和审计本质作为研究的逻辑起点，利用审计理论基础知识体系，通过审计的本质和特定的审计环境相互作用和互动形成审计目标，并以审计假设为前提，演绎出审计概念和审计原则。关于信息系统审计理论，周剑（2001）从“审计学”的概念出发，探讨了信息系统审计独特的审计职能、对象、方法、标准和证据等问题，建立了企业信息系统审计的基本理论框架。唐志豪（2007）借鉴蔡春教授提出的审计理论结构，从审计的本质出发构建审计理论结构体系，提出了信息系统审计理论结构六要素模型（本质、假设、目标、规范、信息和控制）。谢岳山（2009）提出了信息系统审计的审计目标及审计内容，在此基础上从审计理论基础、审计标准、实践环境、审计方法以及审计工具等多方面提出了联网环境下信息系统审计模型。根据该模型，着重分析信息系统审计的具体内容，提出了相应信息系统的审计内容框架，将审计内容划分为内控审计和系统本身审计两个方面。并从物理层次的审计以及逻辑层次的审计详细描述了系统本身审计的内容。王振武、张子瑾（2011）探讨了信息系统审计理论的结构框架，认为该框架应由信息系统审计基本理论和应用理论构成，并特别指出，信息系统审计环境和信息系统审计本质应是理论结构的最高层次，理论研究的逻辑起点，并起着统驭整个信息系统审计理论结构的导向作用。

（二）准则、规范研究 理论是实践的基础，而准则为实践提供了基本的指导。对准则的研究也分为计算机审计和信息系统审计两个方面的内容。关于计算机审计准则，张德山等（1991）初步探讨了计算机审计工作的规范问题。张金城（1997）首先探讨了加强计算机辅助审计制度建设的意义，然后提出了计算机辅助审计制度建设应遵循的原则，主要包括合法性，针对性，可行性，监控性和借鉴国外相关制度，并从微观和宏观两个方面系统讨论了计算机辅助审计制度应包括的基本内容。刘中华（1998）根据国际审计准则15《电子数据处理环境下的审计》第3条和第9条详细阐述了电子数据处理环境下内部控制的内容，并对此进行了研究与评价。我国的信息系统审计研究起步较晚，讨论一般也是借鉴ISACA的信息系统审计准则展开讨论。陈婉玲等（2006）对ISACA的信息系统审计准则及发展进行了简要介绍，在此基础上，主要借鉴了ISACA信息系统审计准则的体系，内容和制定方式等，提出了制定出适合我国国情的信息系统审计准则的一些建议。马良渝等（2007）辨析了ISA准则体系中标准、指南和程序三个层次的结构关系及标准与指南之间的交叉关系。李汉文等（2010）借鉴了制度经济学的有关原理，在介绍国内外信息系统审计相关规范的基础上，对我国信息系统审计规范供给的非均衡状态进行了分析，认为我国应整合信息系统审计准则制定资源，以便推进我国信息系统审计规范制定进程。刘杰等（2011）探讨了我国信息系统审计规范制定路径依赖的基础，分析了当前我国信息系统审计规范制定的困境，并提出打破现有路径依赖的途径。

三、计算机审计技术应用研究

（一）计算机审计技术研究 对全部182篇文献进行翻阅，手工收集整理论文所涉及的课题研究，发现共有20个课题，其中与计算机审计技术相关的课题13项（4项是国家级），可见国家对计算机审计技术研究的重视，也说明计算机审计技术研究的难度非同一般。对计算机审计技术的研究大致分为计算机技术在审计中的运用和模型构建两个方面，前者对计算机知识的要求相对要高。关于计算机技术在审计中的运用，杨小虎等（2000）探讨了数据仓库技术在计算机审计中的应用。万建国等（2000）分析了计算机审计软件需求分析常用的方法、技术和工具。孙兴国等（2000）讨论了开放数据库互联技术 （Open Database Connectivity）在计算机审计中的应用。张进等（2004）分析了数据清理在电子数据采集中的重要性，在阐述数据清理原理的基础上，研究了解决电子数据采集中常见问题的数据清理方法，并指出了电子数据采集中数据清理的研究方向。文巨峰等（2005）提出了一种基于计算机审计的多Agent系统体系架构，分析了该结构中各子系统的组成及各Agent的功能特点。并介绍了该系统中移动审计Agent和移动Agent服务器设计实现。汪加才等（2006）给出了一个基于移动数据挖掘服务的计算机审计框架模型。何玉洁等（2006）讨论了SQL 查询和OLAP 分析这两种技术在实际审计中的应用成果，展示了它们在计算机审计实践中的特性和前景。米天胜等（2006）分析了计算机审计的一般流程，指出审计数据的采集和采集后数据的清洗、集成、转换是与审计数据质量息息相关的关键环节。在对多种数据质量问题进行了详细分析和分类的基础上，提出了提高审计数据质量的一般处理方法和可实现的技术。黄永平（2006）探讨了孤立点分析方法在计算机审计中的应用。叶焕倬等（2010）为解决计算机审计数据采集中存在的大量字段匹配问题，提出了基于智能匹配的数据采集技术。关于模型构建方面，黄作明等（2000）对审计模式进行了一些归纳和探讨，并提出了几点发展方向。来明敏等（2004）探讨了四种计算机审计模式，即绕过，穿过，利用，在线实时（网络）计算机审计模式。文巨峰等（2004）在综合分析现有计算机审计软件系统基础上，指出网络环境下的计算机审计系统模型应该具有的特点要求，并依此提出了基于移动Agent的分布式审计系统模型。廖志芳等（2006）在深入调研众多被审计单位信息化环境及数据分布特征的基础上，提出了三种符合我国联网审计实际的新型联网审计组网模式，即集中式、分布式和点到点式组网模式，同时利用集中式海关联网审计组网模式对各组网模式的基本组成要素、需解决的关键问题及技术实现进行了较深入阐述。陈大峰等（2009）根据P2P技术下的计算机协同审计的特点，构建了P2P技术下的计算机协同审计模型。唐志豪等（2010）从目标、内容和流程三个维度建立起信息系统审计的业务模型。

（二）计算机审计内容与方法 对于计算机审计内容，学者从不同的角度进行了讨论，杜越强（2004）探讨了计算机审计中的四大内容，即对信息系统输入的审计，对数据库的审计，对网络系统的审计，对信息系统输出的审计。张福蕊（2004）探讨计算机网络环境下会计信息系统审计的内容（硬件，控制事项，处理事项，数据，安全事项）。吴沁红（2008）从信息系统构成要素、信息系统生命周期和信息系统管理三个维度入手，综合分析了信息系统的逻辑结构，构造了信息系统审计内容的基本框架，并对信息系统审计的内容与审计目标进行了阐述。对于计算机审计的方法，李光凤（2001）讨论了对会计电算化系统应用程序的七种审计方法，包括检测数据法，整体检测法，程序编码比较法，受控处理法，平行模拟法，嵌入审计程序法，追踪法。杨莉（2002）探讨了实施信息系统审计的主要方法（加强联网建设，改变审计方式，采用矩阵审计模式等）。罗莉、张亚连（2005）分析了在不同的计算机信息系统建立方法下（应用软件外包法，资源外包法，最终用户开发法），如何进行内部审计和外部审计的分工协作，从而保证信息系统的效率性，安全性，合法性。

（三）案例应用研究 对案例应用研究探讨的多数文献主要是审计署各特派办的人员所发。大量的文献集中在《中国审计》刊物上，这与我国1998年筹划，2002年10月底正式展开的金审工程有关，作为金审工程的主力推动者，审计署特派办人员根据长期的实际工作经验，对相关案例进行整理分析并撰文总结，得出了相应的研究成果。案例应用主要集中在公司和业务两个方面。对具体公司进行计算机审计探讨的有，刘世新等（2002）探讨了商业银行信息化与计算机审计的相关问题。邝作等（2002）对银行业，刘欢（2002）对行政事业单位，蔡峰（2003）对海关等审计中计算机审计案例进行了分析。欧洁等（2004）探讨了证券公司信息系统审计的关键技术。张德勇（2006）利用业务跟踪法对某航空公司进行了信息系统审计，并成功发现了该航空公司使用的收入结算系统中存在非法的销售暗扣处理模块。石勇等（2010）探讨了网络环境下的政府信息系统审计。关于业务方面，张蓉（2002）对金融，郭海鹏（2003）对再贴现业务，李向前等（2003）对税收，全宝（2003）对中央预算执行情况，李娟（2004）对水利建设资金，谭继舜（2004）对商业银行电子系统，史达等（2005）对电子政务，袁章军（2005）对失业保险金发放 ，周廉东等（2011）对城市供水等进行了计算机审计案例分析。张鹏等（2006）论述了信息系统审计在电子政务中应用的必要性和紧迫性，提出了一种电子政务中信息系统审计框架，以控制电子政务信息系统建设和改造项目的建设风险，并为改善和健全对电子政务信息系统的控制提出详细建议。吕成戍等（2007）探讨了电子政务信息系统审计的发起形式、审计责任书的内容与签订、审计工作的实施过程等基本问题。

四、计算机审计风险问题分析

（一）计算机审计的成因、防范与控制 马万民（1999）针对计算机会计信息系统的特点，分析了审计工作中可能会遇到的五种风险（系统风险，错误的连续性风险，人员操作风险，管理风险，环境风险），并对如何有效防范会计信息系统的审计风险进行了探讨。蒋家斌（2001）、曾俊等（2002）、王奇杰（2004）探讨了计算机审计的几种风险（审计软件、人员操作、财务数据、管理、固有风险、控制风险、检查风险）与防范措施（加强人员培训、内部控制审计等）。黄作明（2003）分析了远程计算机审计的风险，并提出了远程计算机审计的风险防范与控制措施。冯淑霞（2006）对计算机审计风险的形成原因做了具体分析，并从审计数据，审计方法与技术，审计方式、被审单位、评述机制等方面提出了控制计算机审计风险的对策。史振生（2008）基于外部监管及信息系统审计视角，探讨了会计信息系统建设中的风险控制与防范措施。

（二）风险量化问题 黄冰等（2007）在科学地分析影响计算机审计风险的主要因素的基础上，建立了计算机审计风险综合评价指标体系，并且将定性指标定量化，进而利用层次分析法确定评价指标的权重。然后，利用模糊数学的方法，建立计算机审计风险的多层次模糊综合评价模型。王万军（2008）提出了一种基于信息系统安全定量评分体系的审计决策模型，这为信息系统审计师在审计时采取何种审计策略提供了参考。丁建平（2009）提出了信息系统审计的CIA风险评估方法和评估模型，并探讨了CIA风险评估商业银行中的应用。

（三）风险理论 胡晓明（2007）探讨了风险导向的信息系统审计，并提出了强化信息系统审计理论，建立完善信息系统审计各项规则，充分利用先进，有效的信息系统审计技术，积极培养信息系统审计领军人才等四点关于风险导向信息系统审计的发展思路。刘国城、王会金（2011）在研究中观审计、信息系统审计、审计风险、风险管理四要素的基础上，对中观信息系统审计风险管理理论进行了梳理，并以信息安全管理为视角，借鉴国外BS7799标准、COBIT模型、通用准则CC、ITIL标准，初步构建了中观信息系统审计风险管理框架，该框架以重大错报风险为切入点，深入探索了中观信息系统审计风险管理的施行思路。

五、计算机审计发展研究

（一）发展问题 张金城（2000）提出了理论研究与实践并重、事前审计与事后审计相结合，由绕过计算机审计发展为以通过计算机审计为主，由查账型软件向分析型和专家系统方向发展，通用审计软件与专用审计软件并存等21世纪中国计算机审计的十大发展方向。于向辉等（2004）分析了我国计算机审计发展落后的法规建设滞后，软件市场不够完善等原因，提出了加快法规建设，发展审计专业软件公司，培养电算化审计人才的发展策略。胡晓明（2005）针对信息系统审计理论研究空白，审计技术落后，制度不完备，审计人才奇缺等现状，探讨了加强信息系统审计理论研究，开发实用高效的信息系统审计软件，改进信息系统审计软件评审机制，完善信息系统审计标准于准则，加大信息系统审计人才的培养力度等五大发展战略。

（二）人才培养探讨 傅元略（1998）探讨了审计人员如何提高计算机审计技能的策略，需要掌握的几种基本技能。李丹（2001）建议了如何利用国际资源建立信息系统审计人才队伍。史振生（2002）介绍了注册信息系统审计师的需求情况，考试内容和应试对策。彭建平（2005）比较深入地分析了如何进行计算机审计人才资源管理的问题。包括计算机审计机构职能定位，计算机审计处人员结构，如何引进IT人才和培养复合型人才，如何为计算机审计人才创建发展平台等。赵辉（2006）探讨了审计部门的计算机人才状况，提出了如何加强管理和培训、提升审计人员能力的若干建议。王海洪（2009）提出了高校应推进实践教学，建设以计算机审计为主要手段的审计实验室，为社会输送高水平的计算机审计人才的建议。

（三）其他方面 高浩玮（2002）针对审计过程各阶段质量质量控制的要点，指出了计算机审计下项目质量控制的难点并提出了解决对策。张倩（2005）论述了信息系统审计在IT治理中的作用、信息系统审计师和审计构架等问题。陈峰（2006）对计算机审计方式下数据分析报告的作用和必要性，基本框架，文档结构，要素内容等进行了详细探讨。

本文基于中国期刊全文数据库，对1983年～2011年发表在核心期刊上的有关计算机审计研究的文献进行回顾分析。我国有关计算机审计研究涉及面比较广泛，包括基础理论与制度问题研究、计算机审计技术与实务应用研究、计算机审计风险问题研究、计算机审计发展问题、人才培养研究等诸多方面，但也存在着对计算机审计基础理论研究不足之缺陷。伴随着计算机审计在我国的逐步应用，关于计算机审计的基础理论必须进一步加强。比如与哲学，行为科学理论、数学等相关的计算机审计基础理论研究还是一片空白，这些基础理论研究的缺失将会掣肘计算机审计理论与实务的研究。理论与实践需要紧密结合，双方形成良性互动才会有力促进学科发展。目前，在案例应用研究的文献尽管比较多，但研究内容不深入，一般都是审计署特派办人员发表的经验总结，而理论工作者又缺少深入实地研究的条件，导致案例应用研究力量非常薄弱，今后在这方面仍需要大力加强。随着信息系统的复杂化，其功能也越来越强大，但其脆弱的一面也越来越明显，计算机审计风险逐步加大，如何防范和规避风险也是以后研究的重点之一。计算机审计人才的培养是审计信息化事业的成败关键，加强这方面的探索将会对计算机审计发展有重大的战略意义。