国资监管维度精品(七篇)

序论：写作是一种深度的自我表达。它要求我们深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隐藏在内心深处的真相，好投稿为您带来了七篇国资监管维度范文，愿它们成为您写作过程中的灵感催化剂，助力您的创作。

篇(1)

关键词 国有集团 内部控制 内控体系 风险管理 集团管控

2008年之前，我国大型央企、上市公司已经在内部控制建设方面有了一定的工作基础，自《企业内部控制基本规范》及配套指引至今，根据监管机构的要求和自身发展的需要，进一步完善了内部控制的管理，目前已经建立了较为完备的内部控制体系。此外，一些非上市的大中型企业也开展了一定程度的工作，积累了内部控制建设的相关经验。

如何在监管机构要求的基础上，根据实际发展阶段和管理需求建立有效的内控框架和运行体系，并切实落地执行，是国有集团企业实现有效管控亟待解决的问题。

一、国有集团企业建立内控体系的必要性

（一）监管要求

2012年5月，国务院国资委下发《关于加快构建中央企业内部控制体系有关事项的通知》，要求用两年的时间，在全部央企建立起规范的内控体系。

2013年8月，北京市国资委下发《关于构建市属国有企业内控体系建设有关事项的通知》，要求50家市属一级国有（集团）企业开展内控体系建设和实施，在2015年底前建立起较为完善的内控体系，并在以后每年度开展内控评价。

（二）集团化企业的实际经营管理需求

集团化企业不仅对外面临宏观经济、开放市场、监管要求等多重压力、多类风险，甚至各下属企业主营业务类型多样、发展阶段参差不齐、内部管理模式各不相同，管控内容更复杂、难度更高。

内控体系建设工作作为一项系统、全面推行的工作，不但能够实现对各下属企业的有效管控，发现并解决管理中存在的薄弱环节与管理短板，而且能够推动集团经营下管理模式和控制方法的探索，从而控制产业布局，发挥协同效应，实现公司愿景。

二、集团化经营下国有企业的内控管理措施

（一）建立有效的内控管理模式

集团化经营下，企业管控复杂程度大大提高，建立有效的内控管理模式是内控体系有效运行的基础。

1.总部的定位

在集团内控建设与管理上，总部需要负责对上、对内、对下三个层面的工作。准确定位集团总部的职能、切实发挥总部作用是内控体系设计有效、运行有效的先决条件。[1]作为集团化经营模式下的控股平台，总部应首先通过对下属企业进行综合、全面的风险评估，针对不同类型、不同发展阶段的企业，通过定性及定量的评估程序，识别高风险领域，分别选择风险应对策略，确定管控的思路、方式和重点。

2.下属企业的工作机制

各下属企业内控体系的有效运营是支撑整个集团内控管理有效性的基本保障。各企业应当根据本单位发展的阶段，设立内控工作的专属部门或岗位，根据总部的统一部署，结合企业自身的管理需求，建立并维护本单位的内部控制体系。

（二）集团化经营下国有企业的内部控制措施

笔者从集团管控的角度，以实现管控目标为思路，从内部控制要素五个维度，结合企业管理及内控体系建设的实际经验，制定集团化经营下企业内部控制的可行性管理措施。具体包括：

1.控制环境

（1）治理结构的设置及组织架构的整合。首先，总部应建立规范的法人治理结构，设置并完善内部管理的组织架构。对于下属新设企业的管理，按照法人治理结构的要求，在新设初期参照总部的管理条线设置治理结构及组织架构。对于后期兼并的企业，总部应首先对其治理结构和组织架构进行梳理，协助其建立起各负其责、协调运转、有效制衡、与总部要求相协调的内部工作机制，重点监督其完善董事会议事规则和议事机制，并根据实际需要，设立董事会下设专门委员会。其次，建立对治理结构和组织架构定期审阅和更新的机制，使下属企业的治理结构更规范、组织架构更合理。

篇(2)

令人欣慰的是，今天中国大部分企业已经意识到企业文化的重要作用，大力开展和推动企业文化建设，涌现出一大批优秀的典范。然而在企业文化建设热潮中，也逐渐显现出一些深层次的问题，最突出的就是“两层皮”――企业文化建设与管理脱节。企业文化部门搞文化建设轰轰烈烈，经营管理的主要业务部门却“冷眼旁观”或者“另搞一套”；企业领导在各种峰会和媒体上把企业文化捧得很高，但平时忙于业务，对企业文化疏于管理甚至不闻不问；企业的人本理念说得很动听，但做起来仍然不乏简单粗暴的管理……这些现象集中地反映出我国的企业文化还处在一个初级的建设阶段，要完成的任务是“从无到有”“从单一到系统”的转变，其特征是宏观、粗放、纷乱。随着我国企业文化的发展，特别是企业文化评价研究的深入，企业文化评价已成为我国企业的一种常规性管理。企业文化怎样才能走进一个集约、务实、精细、有效的“管理阶段”？近日，本刊记者采访了中国企业文化研究会测评中心主任、中国管理研究国际学会成员刘三彰。

《现代企业文化》：中国企业文化研究会测评中心对企业文化建设评价研究的初衷是什么？建立评价体系的背景是什么？

刘三彰：管理大师德鲁克曾讲过，无法衡量就无法管理，最重要的就是要靠定量评估。因此搞企业文化建设评价的大背景首先是：中国企业管理的发展需要企业文化能够真正有效发挥引领、支撑和推动作用，需要企业打通文化的“经脉”，把优秀的理念转变为实践；需要唤醒企业家文化管理的自觉，引导其管理组织的价值观，推动企业的战略实现和员工个人价值的提升。这是未来一段时间企业出于自身发展需要迫切要解决的问题。

其次是外部监管环境的变化。现在监管层面看到，市场经济秩序的完善、社会思想道德的发展乃至对外树立中国软实力，都离不开企业的主动参与，离不开优秀而健康的企业文化，迫切需要一个强大的企业文化评估工具。最有影响力的当属财政部、证监会、银监会等5部委颁布的《企业内控配套指引》，它不仅要求上市公司和大型企业必须每年对企业文化进行评估，而且对评估体系、评估机制的搭建做出了清晰的规定。另一个是商务部、发改委、国资委等7部门颁布的《中国境外企业文化建设若干意见》。同时，主管央企的国务院国资委、主管思想文化工作的长期大力倡导和推动企业文化建设评价。这些，都反映了监管层已经看到了企业文化建设评价的重要性。

另外，从企业文化管理技术本身来看，定量化、数字化也势在必行。企业信息化程度越来越高，主要业务部门的管理越来越通过具体、细致的数据说话。企业文化建设的要求如果仍然是宏观描述，精细化程度肯定无法适应业务管理的要求，这就造成了企业文化管理的技术。人家讲到客户响应速度、投诉率、客户满意度的时候，我们还在简单地要求人家树立市场理念，怎么能怪人家误解企业文化很虚呢？人家讲的是每个月的销售指标、产量指标、节约指标，我们要求把理念融入制度，怎么评价这个“融入”？这些，都迫切需要企业文化有一套评价体系，把各种正确的宏观的要求变成具体、精细的指标，解决“语言不通”的障碍。

《现代企业文化》：请您简单介绍一下企业文化建设评价体系的指标？从哪些方面进行相关的测评？

刘三彰：企业文化定量研究发源于国外，已经研究了20多年，最有影响力的当属“OCAI”模型和“OCQ”模型。OCAI（组织文化评估工具）模型是由奎因和卡梅隆开发的模型，也叫CVF（对立价值模型），该模型从“内部―外部”“适应性―稳定性”两组对立价值，把企业文化分成了四大类型――活力型、部落型、层级型、市场型，每种类型又对应着不同的管理特色和表现。OCAI可以帮助企业了解自身的实际主导文化及其对企业当前战略的适应性，了解经营管理中存在的矛盾问题，还提供了一些具体分析方法。OCQ（组织文化量表）又称丹尼森模型，它把OCAI的模型进一步细化，通过两组对立价值分为“使命”“适应性”“一致性”“参与性”4个方面的12个维度，来测评企业管理中反映出的文化特征。

由于我国企业文化建设走了一条中国式的道路，上述通用模型就难以全面、准确衡量中国企业文化建设。中国企业文化研究会测评中心依据中国企业文化建设的规律，充分吸收借鉴国内外企业文化研究成果，提出“一纲三册”思路和“CCKIS” （企业文化关键指标体系），从企业文化建设实效、建设工作和文化内容三个方面中抽取关键指标定量分析研究企业的文化建设。

具体讲，企业文化建设实效体现在组织凝聚力、企业管理力、产品（服务）竞争力、社会影响力和业绩成长力五个维度；企业文化建设工作表现在基础保障、管理运行、宣贯传播、系统建设四个维度；企业文化内容表现在核心完备性、文化适应性、体系一致性三个维度。一共是12个维度，每个维度下还有具体的评价指标。比如组织凝聚力，我们通过文化认同度、员工满意度、员工信心指数三个指标反映这个维度。在指标设置方面，CCKIS在兼顾通用性的基础上，还针对企业所处的行业以及特定企业发展战略来开发定制，从而能够抓住企业经营管理中的实际问题提出专业评估意见与改进策略的建议。

《现代企业文化》：我们这样的测评体系主要针对哪些企业？测评体系实施的基本流程是怎样的？

刘三彰：经过几年的测试，CCKIS在框架稳定的基础上，为跨行业研究留出了开放性的接口，因此适用性比较广泛。只要企业的企业文化理念体系基本成熟，都可以应用这个体系开展企业文化建设评价。近几年，我们在银行、航天、航空、煤炭、机械等行业企业中开展了实践研究，应该说，越来越适应企业的需要。特别是去年，中国建设银行成为我国最早大规模、持续开展企业文化评估的特大型企业之一，我们在CCKIS框架基础上根据银行业务实际，定制开发了评估指标体系，项目实施后经过总行和6个试点分行的检验，取得了良好的效果。

企业文化建设评价的流程并不复杂，首先是定性研究阶段，双方要在充分沟通的基础上，共同努力开发本企业的企业文化建设评价指标体系，根据指标体系开发调查问卷、访谈座谈提纲；其次是实地调研阶段，包括问卷调查、深度访谈、焦点小组座谈等；三是数据分析阶段，把问卷变成数据库、进行数据分析，对访谈座谈录音、对企业提供的材料进行内容分析；四是研讨、撰写、出具和解读报告。最后是企业的应用阶段。这里最重要的是前期的定性研究和数据分析，前者决定了评估的方向和质量，后者决定了评估的深度和可用性。

《现代企业文化》：这个评价体系对于改善企业管理、提升企业竞争力和企业可持续发展将会起到哪些重要作用？

刘三彰：对企业而言，企业文化建设评价的意义不在于评价本身，而在于成果应用；不在于横向对比，而在于提升自我。CCKIS中包括了文化建设工作的内容，但不是就文化论文化，更重要的是通过企业经营管理的行为、现象揭示企业的实际文化，从而寻出“文化之根”“企业之魂”。CCKIS的企业文化实效模块直接考察产品（服务）竞争力、组织凝聚力、企业管理力、社会影响力、绩效成长力，都直接指向了企业的产品研发能力、客户服务能力、定价策略、流程、人力资源考核体系、管理执行力、品牌管理以及业绩指标等一系列关键的管理问题。这些可以直接地为管理工作创新提供决策依据。更重要的是，透过管理现象，我们还能找到企业的“基本假设”和“心理软件”，对话企业的灵魂，揭示管理问题的文化归因，才能把握住企业文化创新的方向，真正为企业战略发展、管理提升提出有价值的“文化导航”。

篇(3)

“考核指标不是很多，但很精，针对短板。比如公司收入大、利润不高时，那就考核流动资产的周转率；比如我们进行了一系列重组，就要考核整合的效果。”2012年6月，中国外运长航集团有关负责人对《董事会》感慨道，“关键是在高管考核工作上，董事会说到做到。本来挺难的一件事，国资委有了要求，董事会下了决心，执行起来就很顺畅。”

由于多种原因，国企高管在一段时间内自定薪酬，公司的薪酬、考核制度流于形式甚至连制度都不健全。随着各级国资委的建立，国资监管日趋规范，国企薪酬、考核方面的制度也日趋完善，但由于国资监管的局限性、国企完善治理的困难性等原因，当前国企高管对薪酬、考核方面的“操纵”仍在一定程度上存在。

2006年10月进行董事会试点(现为建设规范董事会工作)以来，中国外运长航董事会连续被国务院国资委评为“运作良好”。在国资委的指导下，通过董事会不断创新、完善相关机制，中国外运长航形成了高管薪酬与考核的“七步法”：制度设计、目标设定、绩效跟踪、组织实施、数据分析、结果反馈、沟通兑现，促使高管薪酬和考核工作制度化、规范化。公司的这种做法被推荐到不少央企，在实践中对企业管理和加强班子建设起到了较为明显的效果。

七步考评

中国外运长航薪酬与考核工作全过程可以分为七个步骤。

先考核而后定薪酬。为落实对经理层薪酬与考核工作。中国外运长航董事会制定了与国资委薪酬和考核办法有效衔接的董事会对高管人员的薪酬和考核办法，办法突出了“先考核而后定薪酬”、“业绩上，薪酬上”的原则。公司董事会以考核结果为基础，着力建立责、权、利统一、客观公正的薪酬体系，以岗位价值为基础，以业绩为导向的高管薪酬管理体系，体系突出经营结果，体现按业绩付酬。

目标设定：精准考核。中国外运长航集团董事会薪酬与考核委员会每年年初研究对高管考核的指标及目标值，董事会审议通过后，与高管层签订年度经营责任书，送达每位高管。目标设定中，年度预算为硬约束，董事会还对每位高管的年度重点工作任务进行核定，并分配不同的权重，从而体现出董事会对公司年度重点工作任务的导向性安排，也反映了各高管不同的分工，做到了个性化，避免了搭车吃饭的现象。

多维度设计考核指标，保证指标科学、全面。年度考核由业绩评价和能力素质评价两部分组成。主要包括经营指标、重点工作任务指标及能力素质指标三个维度。此举有效保证了考核既关注结果，同时也关注结果实现的关键因素。经营指标更多是最终结果衡量，重点工作任务和能力素质指标是驱动结果实现的驱动性指标，通过驱动性指标的提升保证持续达成预期结果。

目标设计具有挑战性，实现精准考核。董事会将预算作为硬目标，向出资人提交的四项考核指标目标建议值与年度预算完全一致，不搞“两张皮”，并作为下达给高管的年度经营业绩目标。

考核目标与解决短板相结合，促进全面发展。在年度考核和任期考核指标确定中，体现出对集团短板的重点关注。针对薄弱环节和管理重点、难点，分别选取不同的分类指标加强考核。

建立定量考核与定性考核相结合的指标，使业绩考核更加全面、准确、完整。定量考核即对经营指标和可量化重点工作任务的考核，定性考核即对重点工作任务和能力素质的考核。

分类考核高管，设置个性化的指标，体现考核的客观性和公平性。指标的差异性体现在：一是不同高管在业绩评价中经营指标和重点工作任务的权重有所区别；二是每位高管的各项任务指标权重也有所不同。比如总经理，企业的经营实绩要占到其整体考核权重的60％-70％；而董秘在这方面的权重是20％；对总会计师的考核，今年可能是带息负债率的指标占权重大一些，明年可能是财务基础管理工作的提升占得多一些，视企业的年度重点管理目标而定。

绩效跟踪。公司董事会要求高管每半年汇报一次重点工作任务完成情况，以加强跟踪指导。总经理也定期检查，并在总裁办公会上听取各分管副总的报告。董事会办公室每月将财务分析和业务分析报告递送董事审阅，董事可以随时就经营中的重大问题提出质询。高管们根据签订的责任书，对其分管的职能部门和相关公司提出明确要求，定期对照检查，使董事会的要求有效向下落实。这些过程跟踪，意在推动确保考核目标的完成，也是督促、支持高管工作。

组织述职。中国外运长航董事会明确提出要坚持实事求是的原则进行评价，坚持“程序合规”的原则做好考核的组织工作，并制定了考核工作流程。

高管在述职大会上做年度述职报告，每位高管述职后，由评价人员现场打分。为保证会议的严肃有序，董事会委托薪酬与考核委员会办事机构向高管提前发出考核通知，明确考核的内容及要求，做好述职报告的准备。按照“谁管理，谁主持”的原则，对高管的考核由董事会主持，董事长在大会上做动员讲话，对参会人员提出具体要求，薪酬与考核委员会的办事机构对评价表做详尽说明。董事、高管、党委常委、集团职能部门负责人、集团二级单位负责人和部分职工代表进行现场评价，不记名打分。值得一提的是，中国外运长航是较早在高管述职基础上评价、根据评价结果制定薪酬的央企。董事会自2007年起组织述职，一直坚持，形成了体系，集团上下反映良好。

数据分析。述职评价会议之后，董事会指定薪酬与考核委员会的办事机构和董事会办公室的特定人员就评价表进行统计和分析。薪酬与考核委员会要求分析的结果既要反映高管整体履职情况，也要反映对个人的评价结果，还要体现不同评价群体的评价意见和差异。结果分析中既有具体数据，也有趋势图表，还有不同类别的排序，以做到深入细致，揭示问题，一目了然。在财务决算审计完成后，薪酬与考核委员会将经营结果完成情况加入，形成完整报告，报告董事会审议。全面的分析，为董事会对高管层优势及相对不足有充分的了解，对加强领导班子建设、持续提升高管能力提供了依据。

结果反馈。董事会在完成对高管考核结果的审查后，委托董事长对高管层进行考核结果的整体反馈，对总经理和董秘进行个人反馈；委托总经理对副总经理和总会计师进行个人反馈。反馈的重点在于告知评价结果，指出不足，改进工作。薪酬与考核委员会办事机构会准备专门的材料，以支持董事长和总经理开展及时、准确的反馈工作。

沟通兑现。以考核结果为基础，薪酬与考核委员会在与国资委充分沟通的基础上提出高管的薪酬兑现建议，经董事会批准后实施。因为考核得分不同，所以每位高管的薪酬都不同，拉开了距离，较好的起到了激励和约束作用。根据国资委的规定，企业副职的绩效薪酬分配系数在企业主要负责人分配系数的0.6-0.9之间，根据最终考核的得分确定。

精、细、严

中国外运长航董事会对高管薪酬考核体现了“精、细、严”三大特点。

精，即指标不多，但有挑战性，有针对性，体现差异性，同时具有科学性。严格按照预算，董事会对业绩的要求高，管理层不会轻松的完成；公司考核短板，哪里不足考哪里，针对性较强——正如公司有关负责人所言，对高管的指标设计、权重都经过认真考虑，每个人均有所不同，体现了差异性，也提高了考核的准确性。

细，方案细致，目标确认细致，组织细致，结果分析细致。高管的重点任务，总经理的按照年初董事会确定的集团工作重点下达，副总们的目标先由总经理提出，然后和薪酬与考核委员会商量，董事会确认后，再反馈给大家。在这个过程中。大家就知道董事会的关注点在哪里，劲要使在什么地方；述职大会组织比较细，通知提前送达，评价表分类，人员名单确认等，做得很细，形式严肃也让参与评价的人态度更加认真；每次评价都有一两百个经理打分，数据有几万个，这既保证了全面性和客观性，也使公司可以利用数据深入分析问题。董事会不但看分数，还看趋势，不但在班子里面横向比较，还与前一年比较，所以分析得比较透，也比较准确，高管们也很服气。

这种述职刚开始对高管们是一个很大刺激。和其他央企一样，过去中国外运长航集团领导不用公开述职，也不用接受下级企业的评价。但现在，董事会要求高管在大会上述职，进行360度的评价，这对集团上下触动很大。如此一来，高管们更加明确自己作为雇员和职业经理人的身份和责任，基层员工看到公司领导也受考核，薪酬也与业绩挂钩，自然会更有压力，“千斤重担人人挑，人人身上有指标”的责任意识得到了很大提高。据悉，第一年述职时曾有不顺畅的地方，比如有人述职时间特别长，由此公司董事会规定时间，总经理20分钟，副职15分钟，如超过，一旁的闹钟就响，以确保严肃性：闹钟响对集团领导来说是很丢面子的事情一超时说明做的工作没有很好的总结。第二年开始，高管们都特别重视述职时间的把握，而且每个副职都把自己的工作重点贴在自己案头，因为知道明年要就这些工作的完成情况进行述职，自己的薪酬与这个业绩合同直接挂钩。通过考核，董事会的要求得以层层落实，这是很大的管理提升。目前，集团的许多二级企业都采用了这种述职考核的机制。

严，严格执行，严格评估，严格反馈，严格兑现。董事会一开始就确定，要先考核而后定薪酬，不能像过去那样都用一个比例，搭顺风车，吃大锅饭。公司有了制度，就严格执行，董事长作动员，总经理带头述职，大家认真打分，由于采用360度的评价体系，这几年评价结果都很符合实际。考核结果出来后，反馈程序严谨，董事长在总裁办公会上进行反馈，作为总裁办公会的正式议题，对个人的反馈也很认真严肃，被考核者会被告知自己的得分和班子在该项的平均得分，明确短板所在和努力的方向；公司坚持考核结果就是薪酬兑现的依据，不能随意调整，坚持落实“业绩上薪酬上、业绩下薪酬下”的原则，高管收入真正实现了差异化。

关键在沟通

中国外运长航有关负责人认为，在薪酬与考核工作中，有效沟通非常重要。

其一是保持与国资委的有效沟通，充分体现出资人意志。国资委逐步建立了董事会试点央企薪酬和考核的管理指导制度，但更重要的还是董事会及时向国资委汇报与沟通，了解出资人的政策和要求，寻求出资人的指导和支持。中国外运长航董事会在审议薪酬和考核相关议案之前，坚持向国资委的有关司局汇报，确保董事会决策与出资人要求的统一性。薪酬与考核委员会要求办事机构加强与国资委主管司局的沟通，委员会召集人、董事长也多次亲自参与沟通。

第二，董事长和薪酬与考核委员会召集人以及总经理充分沟通，共同发挥作用。董事长是董事会运作有效性的第一责任人，董事长高度重视薪酬与考核工作，积极支持委员会召集人的工作；召集人在制定议案草案的过程中，积极与董事长沟通，征求意见，使委员会的工作和董事会的工作衔接更加顺畅。由于总经理负责运营，所以总经理和董事长以及委员会召集人的事前沟通十分重要，以使董事会对公司发展更了解，便于总经理明确董事会对经理层的要求和预期。

“总之，沟通是关键。良好的沟通，确保制度的有效执行，和谐工作、达成一致，排除可能出现的信息不对称造成的理解误差。”公司一位董事这样说。

专门委员会发力

在完善薪酬与考核工作方面，中国外运长航董事会薪酬委员会发挥了重大作用。在公司一位高管看来，薪酬与考核委员会的工作认真，对集团的影响力比较大。最近三年来，薪酬与考核委员会开会8次，审议议题15个。

为应对高管自定薪酬、薪酬制度纵、随意性大、缺乏科学性等顽疾，需要一个独立的薪酬与考核委员会发力，而这需以委员会自身构成的完善为前提。在薪酬与考核委员会的人员构成上，和审计与风险管理委员会一样，中国外运长航采取的是一开始就一步到位的做法——全部由外部董事组成，而且全体外部董事都是委员。中国外运长航的董事会外部董事超半数，且由国务院国资委任免，津贴由国资委决定，委员会的召集人也一般由副部长级的董事出任。这样一来，薪酬与考核委员会独立性和权威性都非常高，最大程度保证了外部董事作为独立群体对高管薪酬考核管理工作的权威性。

专门委员会的有效运作离不开支撑机构。为此，薪酬与考核委员会下设了以人力资源部、财务部等组成的办事机构。为“保护”和督促支撑机构人员的工作，中国外运长航薪酬与考核委员会提出，经理层关于专门委员会支撑机构人员的年度考核结果要报给委员会，如果发现异常，委员会可以调节。

篇(4)

关键词：审计质量 影响路径 形成机制

作者简介：

毛丽娟（1978-），女，广西桂林人，上海大学管理学院讲师

陶 蕾（1988-），女，江苏南京人，上海大学管理学院硕士研究生

一、引言

近年来多家在美上市的中国公司因涉嫌财务造假、不符合信息披露规则和交易规则等原因，最终导致被停牌甚至被勒令退市。截至2011年11月30日，美国股市被长期停牌和已经退市的中概企业总数达46家。由于在美上市的“中国概念股”问题不断，而这些中概股大多是由中国的会计师事务所进行审计，因而引发了美国公众公司会计监督委员会（简称PCAOB）对中国审计公司的关注。美国参议员舒默11月22日致信PCAOB主席，建议PCAOB应对美国无法检查的中国审计公司暂停注册或撤销注册，禁止其为美国上市的公司提供审计报告，直到美国检查人员获准评估这些审计机构的工作。目前美国官方尚未针对该建议作出决议，一旦该建议被采纳，约100家在PCAOB注册并从事着审计业务的中国内地和香港的审计公司将失去其在美上市公司的审计业务。美国PCAOB此举虽然有排斥中国审计公司介入美国市场的意图，但中国审计公司其审计质量受到美国资本市场的质疑也是不容回避的事实。面对美国监管机构随时可能颁发的“封杀令”，如何提高我国独立审计质量再度成为理论界和实务界关注的焦点。DeAngelo（1981）将审计质量定义为“审计师发现和报告客户会计系统的重大错报、漏报的联合概率”。以该定义为依据，Anthony和Paul（1999）认为审计师的专业胜任能力和职业操守是审计质量的直接决定因素。其中能否侦测出被审计单位存在重大错报、漏报属于执业能力问题，而发现问题之后能否对外报告则属于审计独立性问题。由此，我们认为审计质量具有双重维度，即真实的审计质量和市场及利益相关者所感知的审计质量。前者是从审计师的角度出发，可用审计师监督被审计单位财务报告真实公允的能力来衡量；后者则是从信息使用者和监管者的角度出发，可用审计师声誉来衡量，体现了市场对审计师的认可程度。进一步地，双重维度可视为从审计供给和需求两个方面来定义审计质量，双方所关注的侧重点不同，从而对审计质量赋予了不同的经济含义。对于审计需求方来说，由于审计师监督能力的难以衡量性，信息使用者会依赖于会计信息质量的先验概率，这将直接导致审计质量需求取决于声誉维度；而对于审计供给方来说，在既定的审计声誉下，提供何种程度的监督则主要取决于竞争策略和风险管理的需要，这时声誉一方面能够产生激励效应，强化审计师提供高质量信息的动机，另一方面也可能产生利用声誉信息的机会主义乃至共谋行为，导致声誉与质量背离的可能性。因此审计质量决定因素的研究需要关注审计质量的不同维度并着眼于供需双方的利益取向和行为方式。此外，由于审计师行为受到其潜在法律责任以及其他处罚的影响，而这些影响取决于审计师所处的制度环境，也就是说，审计师必须遵循法律、准则、规范以及监管等制度以承担其法定的审计义务，因而制度环境是审计质量分析框架中的基础性要素。我国审计制度是由政府主导的制度创新的产物，代表政府实施监管的财政部、证监会、审计署和司法部门在审计制度的发展变革中对审计质量都产生了不同程度的保证作用。经过20多年的努力，我国已初步建立了法律法规、行业自律与政府监管相结合的注册会计师监管体系，但仍然存在着法制化监管不严、行业自律规范不完善等问题，从而影响到独立审计质量的监管效率和效果。通过分析可以看到，尽管审计质量具有不可观察性、不可比性而难以对其进行判断，但由其形成机制可知，审计质量受到事务所（审计师）审计业务供给、被审计单位审计质量需求以及审计制度环境这三个层面的共同影响，任何一个层面中的不同因素都有可能对最终的审计质量产生影响，也就是说，供给、需求和制度环境通过不同路径影响着审计质量。

二、基于供给方视角的审计质量影响分析

（一）事务所规模与审计质量 关于事务所规模与审计质量关系的探讨，学术界主要形成了声誉理论和“深口袋”理论。对于事务所来说，接手一家新客户需要花费相当大的启动成本，而后续年份的审计成本则会低于第一年的准备成本。在竞争激烈的审计市场，审计师为获取客户的签约权，可能会以低于第一年审计成本的价格来“低价揽客”，所期待的是能够持续保有客户，在以后年度的审计中收回成本并实现盈利。在这种情况下，当审计师发现客户存在舞弊行为时，可能会屈从于被审单位终断聘约、更换事务所的压力而发表不恰当的审计意见。但是一旦市场发现事务所的“欺骗行为”，将会导致其失去更多的现在和潜在的客户。对于大规模的事务所而言，由于其客户较多，来自每一客户的审计收入占总收入的比例相对较小。如果因为某一个客户出具虚假审计报告而受到惩罚，会极其严重地影响到多年在审计市场上累积下来的声誉，使得大量的客户流失，其遭受的机会成本的损失要远远大于小规模的事务所。因此与小所相比，声誉的存在能够很好的抑制大所的机会主义行为，抵制来自客户的压力，在权衡收益和机会成本后保持应有的职业谨慎性，发表恰当的审计意见，提高审计质量，这就是声誉理论。审计委托人通过对审计师的聘请，一方面可通过审计师的专业能力对财务报表的公允表达进行确认和揭弊查错，以减少财务报表隐含的错误和减少信息不对称性，另一方面还可将部分风险转嫁给审计师，如果审计人员失职而没有察觉人为舞弊，法院会判决审计人员提供赔偿，从而实现了风险分担，这就是“深口袋”理论。在“深口袋”理论下，事务所规模不仅意味着单个客户的重要性程度，还意味着事务所拥有的财富的多少。事务所规模越大，其财富越多，面临诉讼时被要求的赔偿金额也越多。为了规避这一风险，大所要想获得审计市场的行业平均利润，在审计收费一定的情况下，存在更高的动力来发表公允的审计意见，提供较高质量的审计服务。以上两种理论都说明了事务所规模与审计质量的正向相关性。国外学者从审计独立性（DeAngelo，1982）、发现管理当局的错报（Watts and Zimmerman，1981）、审计收费（Francis and Wilson，1988）、法律诉讼（St.Pierre and Anderson，1984）等角度的研究均表明，事务所规模越大，审计质量越高。以上研究主要是针对国外审计市场的，这些国家（尤其是美国）高质量审计服务的供给由沉重的法律风险和高昂的诉讼成本来保证。但是在我国却存在削弱事务所规模积极影响审计质量的诸多因素：首先，我国证券市场是新兴市场，上市公司的数量有限，但具备证券从业资格的会计师事务所数量却相对较多，供大于求的现状决定了我国审计市场是买方市场，上市公司的管理层和所有者对审计意见的发表具有主导作用。而上市公司出于各种需要存在购买审计意见的动机，对高质量的审计需求不足。其次，虽然我国法律允许投资公众对审计师的过失行为提讼，但提讼的多项限制条件、过高的诉讼成本以及较低的赔偿责任，使审计师被提讼的概率降低，面临的法律风险偏低。最后，我国审计市场是在政府的管制下形成的，政府对“四大”的“偏爱”导致“国际四大”在中国审计市场“入乡随俗”地提供低质量审计服务。以上原因的综合作用结果就是，在我国的审计市场事务所规模与审计质量的关系是复杂的，不能一概而论。相关经验证据也表明，大所有可能会在中国审计市场继续保持其执业能力，提供高质量审计服务（王鹏、王咏梅，2006），也有可能为适应中国审计市场需要而被“本土化”，降低审计质量（刘运国等，2006）。

（二）审计任期与审计质量 从美国《萨班斯—奥克斯来法案》颁布以来，关于审计任期与审计质量的关系引起了越来越多的关注。许多国家的证券机构强制性要求审计师轮换，如意大利、西班牙等国。2003年我国证监会也了《关于证券期货业务签字注册会计师定期轮换的规定》，要求2004年起审计项目负责人和签字注册会计师至少5年轮换一次。各国之所以强调审计师轮换，主要是认为审计任期的延长会导致上市公司管理当局和事务所相互勾结，损害审计师的独立性。事实上审计任期长是否会损害审计质量尚未有定论。根据DeAngelo（1981）关于审计质量的定义，审计质量由专业胜任能力和独立性决定，同样，审计任期也通过这两个方面对审计质量产生影响。从专业胜任能力方面来看，审计任期的延长能够使审计师对被审单位的生产经营特点、内部控制状况、所采用的会计政策等更好地了解，以便其在审计过程中有重点、有依据采取有效的审计程序，提高审计效率，保证审计质量。但是不容忽视的是，审计任期越长，审计人员对被审单位实施的审计程序越容易被固化，在执业过程中也难保持执业的谨慎性。从独立性方面来看，如果管理当局有影响审计报告结果的意愿时，审计的独立性有可能受到威胁。前面已提到，事务所初期与客户缔结合同时的启动成本非常高，为了争取客户甚至有可能会以低于启动成本的价格进行“低价揽客”，并期待在后续年份的审计中赚取利润。因此审计师在审计初期考虑到较高的交易成本和机会成本，即便审计时发现错报，审计意见的发表也容易受管理当局的影响。随着审计任期的增长，管理当局的这种影响力也逐渐减少，审计人员越能保持其执业的独立性，因此较长的审计任期有利于维护审计人员的独立性。但是较长的审计任期又会使审计师与客户建立“私人情谊”，对客户产生经济依赖，他们在执业过程中会过分相信被审单位的“真实情况”、过分关心被审单位的利益，在无意间使自身的独立性及客观性受损，进而影响审计质量。以上理论分析显示审计任期对审计质量的影响结果是多样化的，国内外经验数据的研究也证实了这一点。Geiger和Raghunandan（2002）以美国证券市场上1996年至1998年间破产的公司为样本，对这些公司破产前的审计质量与审计任期的关系进行了实证检验，结果发现审计任期越短，审计失败的可能性越大。陈信元和夏立军（2006）认为过短或过长的任期都会对审计质量产生损害，审计任期与审计质量呈倒U型关系：当审计任期小于6年时，审计任期的增加能够提高审计质量，当审计任期超过6年时，审计任期的增加会降低审计质量。

（三）行业专长与审计质量 行业专长是指会计师事务所拥有的对某一行业的信息优势。审计师行业专长是审计师专业技能的重要组成部分，专业技能很大程度上决定了审计师的专业胜任能力，进而影响到审计质量，因此行业专长也是影响审计质量的重要因素。1998年，AICPA将行业专长列为影响CPA未来发展的关键因素之一，我国审计准则明确指出注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以足以识别和评估会计报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。具备了行业专门的知识，审计师可以首先进行被审客户的筛选，尽量避免与高风险的审计客户打交道。在制定审计计划阶段，掌握客户所在行业的专门知识，可以有效评估客户的可接受审计风险水平、识别客户的特殊固有风险、确定计划的检查风险及搜集、综合审计证据、有效地控制检查风险以确定客户会计报表真实、公允性的技能，从而有助于提高审计服务的质量。在审计实施阶段，掌握行业知识能够有效地进行分析性复核，有重点、有依据地搜集和鉴别审计证据。在审计结束出具审计报告阶段，具有行业专长的审计师能够更好地评估客户会计估计和财务呈报的合理性，减少客户运用会计准则上的偏差，发表恰当的审计意见。审计工作整个程序的每一步都证明了行业专长有助于审计质量的提高，因此行业专长与审计质量具有正向关系（Kwon，1996，Krishnan，2003；Robert et al.，2007）。在成熟的审计市场中，事务所把培养具备行业专长的审计作为在激烈竞争中取得优势的重要策略。近年来，尽管我国鼓励会计师事务所通过合并方式做大做强，审计市场的集中度逐年提高，但资本市场并未成熟，这成为我国事务所发展行业专长、提高审计质量的障碍。首先，我国证券市场上市资格、新股定价等都保有明显的政府痕迹，上市公司的审计需求是针对政府而言的，并非自发需求，同时严重的“内部人控制现象”使企业不会选择质量高的事务所，事务所方面也没有了培养具备行业专门知识的审计师的动力。其次，我国的会计师事务所规模普遍偏小，业务分布地域分割现象严重，特定地域内的客户资源有限，没有表现出明显的专业化（张立民、管劲松，2004），也就更谈不上对审计质量的影响。在当前的我国，即便事务所具备了行业专门化能力，也会由于目前我国会计师事务所总体上独立性不高、行业内经济依赖度较高以及专业化程度有限等原因导致行业专门化对审计质量的积极作用表现不明显（蔡春、鲜文铎，2007）。

（四）事务所组织形式与审计质量 “安然事件”的爆发，安达信等世界著名会计师事务所的独立性受到了质疑，这导致了美国对会计师事务所一系列新的改革。中国银广厦等一系列财务造假案件，不断引起证券市场对会计师事务所监督作用的关注。事务所组织形式是否与审计质量相关？何种组织形式的会计师事务所能够提高审计的独立性？中国会计师事务所的发展应当采用何种组织形式？纵观注册会计师行业在各国的发展，会计师事务所组织形式主要有独资、普通合伙、有限责任公司制、有限责任合伙制四种类型。国外审计学者对于会计师事务所组织形式并无专门研究，对于组织形式的研究主要是从法律层面进行考察。我国《注册会计师法》明确规定了会计师事务所可以采用两种基本形式，即合伙制会计师事务所和有限责任公司形式的会计师事务所（简称有限责任所）。因此有学者指出我国会计师事务所组织形式太少，阻碍了中小企业对注册会计师服务的要求，是导致我国审计质量低下的原因（安广实，2011）。大多数国内学者都提倡采用合伙制的组织形式，该形式可以解决有限责任制在风险约束机制方面的缺陷，从而能够提供高质量的审计服务。李四能（2008）提出在我国现阶段，会计师事务所组织形式应该选择“以有限责任合伙制为主体、以普通合伙制为补充”的模式，才能培育出适合我国国情的审计市场新格局。当然也有学者认为事务所组织形式与审计质量没有直接相关性，原红旗和李海建（2003）研究了会计师事务所的组织形式和规模与审计意见之间的关系，结果表明，目前影响我国上市公司审计报告意见的主要是公司本身的财务特征，会计师事务所的组织形式和规模没有对审计意见产生明显影响。

三、基于需求方视角的审计质量影响分析

（一）审计需求理论 从审计质量的需求方来看，对事务所的选择体现了公司内部即财务信息提供者对审计质量的需求。目前关于审计需求的理论有需求理论、信息假说、信号假说、保险假说等。审计需求的理论是在Jensen和Meckling（1976）所提出的委托理论的基础上发展起来的。在该理论下，独立审计被认是一项能够实现监督、降低成本的制度安排。冲突越严重，公司降低成本的动力也就越强，对高质量审计的需求也就越强。信息假说认为审计担任着降低信息风险、提高财务会计信息质量的职责，为公司、投资者个人及整个资本市场带来效益。信号假说将独立审计看成是一种缓解企业内部人员与外部投资者之间信息不对称、节约融资成本的制度安排。审计作为一种信号，能够帮助市场区分出高质量与低质量的公司。保险假说认为，在管理层披露责任日益增长的环境下，独立审计作为一种担保机制，既可以转移披露责任，又可以承担诉讼风险。这些理论中，委托理论是目前审计需求解释理论中的主流理论。根据冲突涉及的主体不同，现代企业主要存在两类不同的冲突，分别称为第一类冲突和第二类冲突。第一类冲通常发生在股权高度分散的英美等国，是由公司管理层与外部投资者之间信息不对称而产生的冲突；第二类冲突发生在股权高度集中的东亚等国（包括中国），大股东对中小股东实施掠夺而产生的冲突。

（二）第一类冲突与审计质量需求 根据委托理论，Jensen和Meckling紧紧围绕委托关系中的道德风险和企业价值进行讨论。他们认为，当经理人拥有全部股权时，他需要对自己低效或无效的经营负责，当公司发展壮大对外融资时，不完全持股会使得他们有“偷懒”的动机。在完善有效的资本市场下，外部投资者能够预见企业内部的冲突，降低对企业价值的评估，冲突所导致的价值损失将全部由企业的内部人承担。因而委托问题较为严重的公司更有动机通过引入外部监督来缓解内部冲突，提升企业价值，且这种动机会随着冲突的加剧而增强。外部审计的需求应运而生。不同程度的冲突产生不同的审计质量需求，当前研究主要以公司的特征来反映冲突严重程度，研究其对审计需求的影响。这些公司特征包括企业规模、负债水平、成长性、管理层持股等。研究结论也呈现基本的一致性：公司规模越大、负债水平越高（Chow，1982）、管理层持股比例越低（Tauringana and Clarke，2002），企业的冲突越高，越倾向于聘请高质量的审计师。

（三）第二类冲突与审计质量需求 第一类冲突与审计需求的研究是以资本市场和经理人市场高度发达的英美等国为背景的，在股权高度集中的东亚等国更可能出现的是第二类冲突。这类问题在新兴资本市场尤其严重，因为新兴市场中保护中小股东的治理机制非常不健全。中国资本市场是一个典型的新兴市场，发展时间短，保护投资者的相关法律和司法体系不健全，股权高度集中，控制权市场基本不存在，存在人为的市场分割。同时中国上市公司大部分由国有企业转制而来，国家作为上市公司的控股股东在中国资本市场非常普遍，这样导致政府过多地参与到资本市场，干预了市场的正常运行。可以说国有股“一股独大”的问题使大股东的利益几乎不会受到其他股东的约束和挑战，上市公司大股东掠夺中小股东的事件频频发生，大股东与中小股东的冲突非常严重。因此，分析中国的冲突与审计需求的问题将围绕两条思路展开：首先，控股股东是否会有高质量审计需求，试图通过购买外部独立审计服务来缓解控股股东与中小股东之间的问题？其次，作为大多数上市公司的终极控制人，政府在审计师选择方面是否起着积极作用？成本影响公司选择不同质量审计师的前提是，证券市场是竞争性的、有效的。只有在此情况下成本才会由人承担，人才有选择接受高质量的审计以降低成本的动力。而在市场不完备的条件下，人并不会因为利己行为而要承担与之相匹配的成本，其通过高质量审计等手段来约束自己行为的动力也就不强。我国是一个新兴的资本市场，投资者法律保护薄弱，在我国公司治理中，内部治理结构失衡，外部治理结构失效，缺乏对公司管理当局的产权约束。加上严重的内部人控制现象和国有资本投资主体缺位，使得我国上市公司缺乏对高质量独立审计的需求。同时，在不成熟的审计市场，大规模事务所的地位并不稳定（在供给方面已讨论），很多时候并不能向外界传达恰当的“信号”。因此很多学者认为第一类冲突下成本对审计需求的结论在我国并不适用，我国缺乏对高质量审计的需求（Backman，1999；夏立军、陈信元，2004；李明辉，2006）。但是，近几年我国审计市场发生了重大变化，事务所脱钩改制以及外资所的引入，我国审计市场所提供的审计服务质量在不断提高。而且随着我国经济体制改革逐步深入，企业的所有权结构发生了很大变化，双层冲突越发严重，这使得市场对高质量审计服务存在潜在的需求。因此相关研究认为冲突越严重，对高质量审计的需求越强（王艳艳、陈汉文、于李胜，2006）。在我国实行独立审计的所有企业中，国有企业占绝大多数，政府成了审计服务的最大需求者，这与西方国家审计客户主要是政府以外的利益相关者不同。对于国家控股的上市公司，由于政府不是其决策风险和收益的直接承担者，在监督评价经营者方面的消极性会导致内部人控制现象严重，冲突加剧，成本较高。因而出于降低成本的目的会产生高质量的审计需求（王艳艳，2007）。

四、基于制度环境视角的审计质量影响分析

（一）法律环境与审计质量 LaPorta（1998）等经济学家和法律学家将法律引入了公司治理领域，指出不同国家的《公司法》或者《商法》对外部投资者、特别是中小股东的保护程度有所差异，从而使不同国家形成了各异的股权结构和融资模式，进而产生了不同的公司治理结构。不同的公司治理结构或者说不同的股权结构对公司审计质量又会产生影响，因此，在考虑审计质量因素时，还有必要考虑不同国家和地区法律政策及治理环境的影响。审计的基本职能是经济监督、经济鉴证和经济评价。实现基本职能的手段是获取审计证据，对照审计标准，得出审计结论，表达审计意见。健全的法制环境能鼓励、支持审计人员独立行使审计职权，保护审计人员的权益，激发审计人员的主观能动性。因此准则规范、法律标准明确、法制程度较高的地区审计质量越高（T.J.Wong，2000；Kwon，2007）。国内的研究证据也表明，事务所可能根据被审单位所处地区的法制水平相机决定审计质量（刘峰，2007）。从“老三案”、“新三案”到银广厦事件，我国会计职业界越来越关注审计过程中的法律风险。然而，法律风险构成的三个方面：诉讼资格、诉讼门槛和诉讼收益表明我国会计职业界所承受的法律风险极低。从诉讼资格上看，在2001年底之前，我国资本市场的普通投资者不具备注册会计师行为失当的法律资格。2002年后尽管最高人民法院要求法院受理和审理因虚假陈述引发的证券市场上的民事侵权纠纷案件，但是严格的四项前置条件并没有从根本上改变我国证券市场上的法律制度和法律风险问题。同时我国“谁主张，谁举证”的举证责任也将诉讼门槛抬高。最后“退一赔一”（即最高不超过审计收费的若干倍）的赔偿制度使得在我国目前的法律制度环境下，即便会计师事务所被并败诉，其赔偿责任也远远低于国外同行。综合上述三个方面的因素审计师被真正提讼的概率也会很低。因此我国低风险的法律制度环境决定了我国上市公司审计质量总体偏低（刘峰、许菲，2002）。

（二）监管环境与审计质量 审计的价值就在于它能够提高会计的信息含量，因此审计师能否把他在审计过程中获得的所有的信息准确地浓缩在审计报告里是非常重要的，其中有些信息对第三方来说是无法验证的。审计师在他的职业判断中有两种信息类型：一类是可以观察并可验证的，我们称之为客观信息；另一类是可观察可推测但不可验证的或较难验证的，只能以一种主观的方式传递给信息使用者的信息，我们称之为主观信息。为保证审计师更好地进行职业判断，把与客户利益有关的客观信息和主观信息都传递给市场和投资者，监管发挥着重要作用。好的监管环境是有效的独立审计市场赖以存在和发展的基础，有效的独立审计市场则可以进一步通过竞争和淘汰机制，督促和激励审计师不断地提高其执业质量。因此适度的审计监管是提高审计质量的重要因素（Michael Firth and Raymond M.K.Wong，2005）。我国注册会计师审计制度的产生和发展是由政府主导的制度创新的产物，代表政府实施监管的财政部、证监会、审计署和司法部门在该制度的发展变革中对审计质量起到了不同程度的保证作用。政府监管的内容包括多个方面，如制定准则、实施行政处罚等。研究发现，在监管环境日趋严格的情况下，作为审计师应对监管的一种策略，政府监管关注的领域，审计质量较高，而非关注领域的审计质量则较低。因此良好的监管能够促进审计质量的提高（刘亚莉，2006）。

五、结论与展望

通过以上分析可以发现：同样一个问题运用相同的模型，国内外的研究结论不尽相同。对其原因进行分析主要有两点：一是英美国家上市公司中众多的治理机制都在发挥着相应的作用，这就大大削弱了外部审计在缓解冲突、提升企业价值方面的效果；二是我国资本市场不成熟，国外的许多研究是基于充分竞争的审计市场、有效的审计监管、足够的法律威慑、及时的信息披露以及忽略事务所内部问题等一系列市场条件的前提之下得出的，而这些条件在国内要么尚不完备，要么还受多因素互动影响，因此除研究角度、变量设置、样本选择及研究方法等技术性差异影响之外，制度背景及其市场环境差异很可能是引致国内外相关研究结论存在较大分歧的最重要原因。独立审计质量反映了独立审计活动执业水平的高低，同时也是独立审计活动达到社会公众——投资者期望目标的反映，高的独立审计质量增强了社会公众对资本市场的投资信心。由于审计质量的不可观察性、不具有可比性，使得审计质量的评价和判断众说纷纭。除本文所列出的审计质量影响因素外，还有审计师变更、非审计服务、公司治理等都是能够对审计质量产生影响的因素。这些因素数量之多，对审计质量的影响也存在着重叠。我们在后续的研究中，可以采用一种降维方法——主成分分析法，得出影响我国审计质量的主要因素有哪些，以期能够有重点、有依据地定位审计师在证券市场上扮演的角色，推动自愿性高质量审计服务需求的形成，提高法律及政府对审计市场的监管，为保护我国中小投资者以及证券监管部门相关制度的建设提供帮助。

*本文系上海市教委科研（创新）项目“我国差别报告会计准则体系研究”（项目编号：09YS51）的阶段性成果

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篇(5)

【关键词】业绩归因 市场反应 印象管理

一、引言

上市公司年报的客观性，不仅取决于数据信息质量，也取决于语言信息质量。作为上市公司年报的编制者，管理层出于自身利益的考虑，有充分的动机对年报的内容和形式进行“操作”。西方学者曾就年报的语言信息质量提出假设，认为上市公司管理层在年报语言叙述过程中存在自利性归因倾向。近年来我国也有学者针对这一现象就理论层面、表现层面、原因分析以及市场反应等方面展开研究。

二、业绩归因的理论基础

（一）归因理论。

归因理论源于心理学，Weiner（1971）正式提出“自利性归因倾向”的概念。能力、努力、任务难度和运气是人们在解释成功或失败时知觉到的四个主要原因，并将这四种原因分成控制点、稳定性、可控性三个维度，并根据这三个维度，将原因分成内因和外因、稳因和非稳因、可控因和非可控因，每一维度对动机都有重要的影响，因此，明确原因的维度具有重要的意义。

将心理学的归因理论延伸至企业中，Bowman（1976）最早发现归因信息披露领域存在自利性倾向，他通过运用内容分析方法对82家食品加工行业绩优公司和绩差公司年报的统计，发现两类公司阐述的内容差异很大。绩差公司总是讨论气候变化、政府对价格控制等外部因素对公司业绩的影响，很少讨论即将发生的经营环境变化，诸如产品市场地位、公司未来发展方向、应对能源危机的计划等；绩优公司则更多地讨论其自身的战略方向。Bowman发现不成功公司的管理层倾向于使用外部因素解释不利业绩。

三、业绩归因的自利性操纵研究

（一）董事长致辞中的自利性归因。

Bettman &Weitz（1983）集中讨论年度报告董事长致辞部分的归因问题。作者选择电信、采掘业等四个行业公司1972-1974年间181份董事长致辞为研究对象，考察管理层解释公司业绩的行为。根据原因的部位（内部或外部）、原因随时间变化的稳定性（稳定或不稳定）、组织对原因的可控性（可控或不可控）对每个直接归因句子进行编码。研究发现管理层倾向于将有利结果归为内部、稳定和可控的原因，不利结果发生后，倾向于归为外部、不稳定和不可控的原因。

既然业绩自利性归因现象在上市公司中普遍存在，那么业绩好的公司和业绩差的公司对于归因的内外部倾向是否明显呢？如果假定高投资报酬率的公司将好业绩归因于管理层的行动，低投资报酬率的公司将差业绩归因于外部因素，Ingram and Frazier（1983）使用计算机化的内容分析技术WORDS检验了金属制造业、石油和化工行业79家公司1978年年报董事长致辞部分的语言信息。依据投资报酬率将公司分为高、低两组。他们的实证分析验证了这一假设。

（二）董事会报告中的自利性归因。

Clatworthy & Jones（2003）对英国200000家公司1997年的税前利润变动率进行排序，选择业绩上升幅度最大的50家公司和业绩下降幅度最大的50家公司为研究样本，对其董事会报告进行分析。通过对归因信息单词数量的统计，他们发现两组公司都倾向于将好消息归为公司战略、营销政策等内部因素，将坏消息归为竞争环境、产业结构调整等外部环境。

同样是以利润增长为选取样本的依据，国内学者孙蔓莉等（2005）根据证券分析系统所提供的公司统计数据，按照2002年相比2001年的每股盈余变动排序，选择每股收益增长超过0.3元/股的31家公司作为绩优公司组，每股收益下滑超过0.3元/股的39公司作为绩差公司组，然后对2002年年报董事会报告部分的归因信息进行编码，分别统计出每家公司内因正面影响、外因正面影响、内因负面影响、外因负面影响的字数值。研究发现绩优公司更多地用企业内部因素解释公司优异业绩的取得，绩差公司也更多地将亏损归为管理问题，其结果与传统归因理论不符。但经过进一步分析、验证，发现绩优、绩差公司之间存在明显的归因倾向差异，符合归因理论的思想主线。

（三）盈利预测中的自利性归因。

管理层的自利性业绩归因不仅出现在年报的董事长致辞与董事会报告中，还出现在上市公司公布的盈利预测中。Baginski et al.（2004）以1993-1996年间上市公司公布的951份中期和年度盈利预测为样本，统计发现56.5%的盈利预测包括外部归因，43.5%的盈利预测包括内部归因，29.4%的样本仅披露外部归因，16.0%的公司仅披露内部归因，数据表明管理层更偏好采用外部原因解释预测业绩。他们对此的解释是由于投资者和财务分析师更容易判断外部归因的精确性，用可以观察的外部现象解释盈余能够增加披露的显著性，而内部归因可能泄露公司的战略和行动，管理者试图避免提供内部归因以传递私有信息。

四、文献述评

上述文献大多采用实证研究，验证上市公司的自利性归因行为，探索其存在原因及市场反应。学者得出的结论基本一致，及上市公司的自利性业绩归因是普遍存在的，且这是由于公司治理结构、信息不对称、股权激励等因素形成的。外部信息使用者对管理层所披露的信息识别能力不强，大多顺应管理层的业绩归因，这使得自利性归因对股价具有支撑作用。

从问题的形成、现状、原因和解决方式这一角度来描述当前这一问题的研究现状，明显看出，学者们对于业绩归因的形成，现状及原因已有成形而系统的研究。但对于自利性业绩归因解决方式，即从监管层、审计师及投资者的角度如何识别业绩归因，并作出恰当的反应，这一领域鲜少有学者进行研究。

由此，学者需要拓宽研究广度及深度，分别从不同的信息使用者的角度，联系当前我国资本市场制度，将业绩归因应用于审计、监管、政策制定等研究领域，探究信息使用这如何识别信息并作出正确的决策。当然，这还需要大量的学者研究对这一领域进行补充。

参考文献：

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【关键词】 英联邦小国教育；网络教育；资历框架 ；学分转移；开放教育资源

【中图分类号】 G420 【文献标识码】 A 【文章编号】 1009―458x（2014）03―0024―08

一、引言

英联邦由53个国家自愿组成，占全世界总人口的三分之一[1] 。其中，有32个成员国属于人口定义中的“小国”，即人口不足150万 [2]，且大多数是人口不足百万的岛国[3]。这些英联邦小国普遍面临一些相似的问题：国家领土面积较小，自然资源匮乏，地理位置相对偏远；人口规模较小，劳动人口技能水平有限[4]；学习人口较少且分布松散，学习成本过高，技能培训和成人社区的发展受限[3]，高等教育层次的人员和技术人员流失[3][4]，教育资源分配不均，教育质量亟待提高，教育体系面临巨大挑战。

与此同时，经济全球化加强了各地区间的联系，互联网改变了人类信息交流和传播的方式。信息通讯技术的推广，开放教育资源的兴起，为各小国之间的跨国合作创造了条件。各小国逐渐意识到可以借助教育资源的共建共享和资历相互认可机制，促进自身教育系统的改善，英联邦小国虚拟大学跨国资历框架的构想应运而生。2004年，英联邦小国虚拟大学（以下简称“虚拟大学”）开始建立[5]，到2008年，英联邦小国虚拟大学跨国资历框架（以下简称“跨国资历框架”）的搭建工作正式展开[6]。

英联邦小国虚拟大学的开办和跨国资历框架的建设是知识共建共享的集中体现，不仅打破了小国之间地理和经济上的限制，而且促进了多元化的跨国学习，通过学分转移实现资历的互认和衔接，有助于提高目前和未来劳动人口的整体素质，为各小国的公民提供可持续的终身学习路径。

二、跨国资历框架和学分转移的设计理念

在建立虚拟大学和跨国资历框架及学分转移的过程中，英联邦学习共同体起了关键作用。这是一个由英联邦政府首脑于1987年成立的国际性组织，早在上世纪90年代就开始利用远程教育技术开展各类培训活动，致力提高教育质量和创造更多教育机会[1]。所以，各小国教育部部长希望借助英联邦学习共同体的经验与资源，与各国政府、各级各类教育和培训机构长期友好合作，促进小国在各层次和领域的合作，推动跨国资历框架和学分转移的建设与实施。

2007年，各小国教育部部长提出了构建跨国资历框架的设想 [6]。在跨国资历框架的整个构建过程中，南非资历局作为合作参与机构发挥了重要作用。英联邦学习共同体选择与南非资历局合作，主要因其是全世界目前唯一的在资历系统中具有绝对管治权的资历管理机构。南非资历局拥有监管其他所有资历相关机构（包括质量保证机构、资历认证机构和资历颁发机构）并统一负责各类资历事务的权力[7]。相比之下，苏格兰、爱尔兰和新西兰的资历管理机构只负责资历的质量保证和认证，以资历执行的“核心管理机构”的形式存在，资历的颁发由其他资历相关机构负责。而澳大利亚的资历管理机构只行使行政和协调职能，属于“协调管理机构”。英联邦学习共同体希望借助南非资历局在资历框架的开发、实施、监管等方面丰富的实践经验，评估现存于各小国的资历系统，拟定一个合适的跨国资历框架设计，提供切实可行的建议与指导。

2008年5月，南非资历局向英联邦学习共同体提交《英联邦小国虚拟大学跨国资历框架设计理念文件》，阐述了有关的具体构想、设计理念和建议。

（一）构建跨国资历框架和学分转移的理念

南非资历局通过对英联邦各小国人口素质、教育系统、自然资源、社会环境、经济水平等方面的综合考察，最终拟定了跨国资历框架设计理念，详见表1。

表1 构建跨国资历框架的设计理念[7]

资料来源：Commonwealth of Learning， & South African Qualifications Authority， 2008。

（二）构建跨国资历框架和学分转移的路线

根据南非资历局向英联邦学习共同体提交的《英联邦小国虚拟大学跨国资历框架设计理念文件》，英联邦学习共同体拟定了四个步骤建设跨国资历框架：开发网络学习资源；制定跨国资历框架的参照标准；进行资历框架衔接和学分转移试点；确认与实施跨国资历框架。该构建路线的拟定为跨国资历框架和学分转移的最终建成提供了明确的指引，详见图1。

资料来源：Allgoo， K.， n.d..

图1 跨国资历框架构建路线图[8]

三、跨国资历框架和学分转移的筹备

跨国资历框架的准备首先需要开发网络学习资源，包括以下三大任务。

（一）英联邦小国虚拟大学的建设

2000年，各小国教育部部长提议构建一所英联邦小国虚拟大学[9]，促进各小国信息通讯技术的使用、资源的共建共享和参与者的互动交流。该构想于2003年得到各小国教育部部长的一致同意，并在2004年由英联邦学习共同体着手建设[5]。

虚拟大学由英联邦成员国中的32个国家组成，并不是一个高等教育机构，而是一个用于成员国之间合作开发、分享免费的中学后教育课程和技术类课程的网络[5]。虚拟大学的成员国分布在亚洲、非洲、欧洲、美洲、加勒比海地区和太平洋地区（表1），除牙买加、纳米比亚、巴布亚新几内亚和塞拉利昂之外，其余国家按照人口数量来说都属于“小国”[3]。

英联邦学习共同体采用自下而上的方式创建虚拟大学，将之定位为一个可供多国合作共用的网络平台，既不是一所与本国现有教育机构形成竞争的新大学，也不是一个跨政府的中介机构或大学联盟的总 部[12]。

截至2013年，虚拟大学已开发了15门课程，有600多名学生就读，学习者人数持续增长[9]。当前开发的课程由来自8个小国的9家机构提供，可授予相应学位，例如可持续旅游证书或商务和企业学士学 位[9]，同时这些课程的学习资源在各小国间免费分享。

表2 英联邦小国虚拟大学的参与国[10][11]

（二）开展信息通讯技术应用能力的培训

全面提高英联邦各小国现有教育机构的课程开发能力，促进信息通讯技术应用能力，是开发网络学习资源和构建跨国资历框架及学分转移的先决条件。

2006年5月，英联邦学习共同体首先建立了维基教育者平台（WikiEducator）（http：///Main_Page）[13]。这是一个合作和交流的社区平台，强调四方面的功能：通过大规模合作，进行知识构建和能力培养；鼓励开发适用于各级各类教育机构的免费学习资源；促进与提供免费教育资源的机构的合作，推动虚拟学习社区的建立；引领新技术的使用，改善教育质量，降低教育成本。 维基教育者平台的创建，为后来的信息通讯技术应用能力培训班、在线合作开发网络课程以及在学习管理系统中的课程管理和学习活动管理奠定了基础。

2006年8月，英联邦学习共同体在毛里求斯为14 个英联邦小国的教育者提供了第一届信息通讯技术应用能力培训班 [14]。 到2010年，英联邦学习共同体分别在7个英联邦小国内开办了8次培训班，涉及旅游和企业管理、教育发展、生活技能、灾难管理、渔业、基础建设、海事以及农业[14]。这些培训班为期三周，采用面授教学模式，以同伴合作与互助为主要参与方式，将互联网上的开放教育资源使用与课程内容的创建及开发相结合，使参会者可以将培训班学习的内容与自己国家的同仁分享，并致力于课程内容的持续开发。从2006年至今，已有21，000多位教育工作者参加虚拟大学举办的各类培训班并得到指导[9]。

（三）英联邦小国虚拟大学门户网站的建设

随着虚拟大学的创建和信息通讯技术应用能力培训班的举办，英联邦小国虚拟大学门户网站（vussc.info）和基于Moodle的学习管理系统平台（）正式建成和投入使用。用户可以登入门户网站下载免费的网络学习资源和技术开发资源。基于Moodle的虚拟大学学习平台对各小国开发的网络课程进行统一管理。学习者需要通过一个认证机构完成相应的课程注册[5]。注册成功后，学习者就可以登录学习平台，获得来自提供课程的院校和教师的支持。这不仅丰富了授课形式，还能搜集学习者的学习需求信息，有助于教育机构对新的教育需求做出快速的反应，从而根据学习者的需求开发更多的网络课程。

四、跨国资历框架和资历学分标准

在完成网络学习平台和网络课程资源的开发后，跨国资历框架开始正式构建工作，包括制定跨国资历框架的资历级别、级别指标、资历类型和学分标准等。

（一）资历级别和资历级别指标

跨国资历框架是一个涵盖成人教育和培训、职业教育和培训及高等教育[14]的十级资历系统，包括各类证书、文凭、副学位或基础学位（等同于内地的大专）、学士学位、荣誉学士学位、硕士学位和博士学位等资历 [6]。该框架的构建基于成效为本的原理，对每一种资历类型和要求定义相应的标准，称为资历级别的定义指标。强调学习者在完成模块、课程单元或资历的学习后应掌握的知识和达到的能力的预期目标，并从四个维度进行考察，分别是知识的应用、理解、技能和个人的品性（如责任感、自主性等） [6]。

跨国资历框架中的资历级别指标除了具备一般资历框架的特点之外，还有其特殊性。第一，考虑到网络学习时间灵活，资历级别指标不会给出具体、特定的学习时限；第二，级别指标描述试图融合学术、职业技术教育和培训以及专业学习的要求，并可运用到课堂学习、实践或在职学习等各类学习中；第三，级别指标的制定较为灵活，但又能给课程的设计者和教师提供足够的参考；第四，资历级别指标的描述旨在强调资历的可比性；第五，级别指标也可用于对过往学习经验的评估。表3列举了跨国资历框架第10、第7、第5和第1级的资历级别指标。

（二）资历类型和资历学分

在跨国资历框架中，所有的资历都应该由资历模块即独立的学习单元构成。每一个资历模块都要在跨国资历框架中单独注册，所以有可能出现同一模块在多个资历中使用的情况[6]。

每一种资历类型都有相应的学分要求。学分是对学习者已获得的学习成效的肯定，通常使用名义学时表示学习者达到特定级别的学习成效所需花费的时间。在跨国资历框架中，每一种资历类型，甚至每一资历模块都有相应的学分要求。每一资历模块对应的学分值会有差异，绝大多数情况下一个模块都不会超过40个学分[6]。根据跨国资历框架的规定，1学分等于10个名义学时[6]。若某学习者要获得一个文凭，则至少要获得240个学分，需要进行至少2，400个名义学时的学习。学习者必须通过有效与可信的考核，证实确实已达到相应的学习成效，方能被授予学分。

在框架中，资历类型、资历级别指标和学分相互对应，使资历和学分更易于理解与比较，参照表4。

表4 跨国资历框架的级别、资历类型、资历名称与资历学分[6]

五、 跨国资历框架的试点

在完成基础建设后，跨国资历框架的试点工作正式展开，即制定跨国资历框架与其他各类资历框架的参照标准，实现跨国资历框架与行业资历框架、国家资历框架和区域资历框架的衔接，有针对性地选择国家资历框架或区域资历框架进行资历转移的试点，并建立相应的质量保证机制和过往学习经验认可机制。

（一）制定资历参照标准与试点

跨国资历框架的建立旨在使用统一参照体系实现各级各类资历在不同国家和区域的同等认可。这需要建立一个可与其他各类资历框架兼容的通用参照点，从而实现资历和学分的转移。跨国资历框架参照标准的制定基于资历级别、资历学分和资历级别指标。

1. 与欧洲终身学习资历框架的衔接

首先进行的是跨国资历框架与欧洲终身学习资历框架的衔接。在欧洲学分转换和积累系统中，学生获得1个学分需要进行25小时的学习，包括学生的自主学习时间和技能实践时间[6]。这类似于跨国资历框架采用名义学时量化学生的学习量。如表5所示，在衔接设计中跨国资历框架的第七级资历至少需要360个学分，而欧洲终身学习资历框架的第六级则至少要180个学分，通过比较名义学时，该两个级别可以进行衔接。此外，考虑到两个资历框架中级别数的差异，会根据级别定义指标，将学习成效相近的级别进行衔接。例如跨国资历框架的第8和第9级可对应欧洲终身学习资历框架的第7级别，跨国资历框架的第2和第3级共同对应欧洲终身学习资历框架的第2级。

表5 跨国资历框架与欧洲终身学习资历框架的初步衔接[6]

2. 与国家资历框架的衔接

除了与欧洲终身学习资历框架进行衔接，跨国资历框架也与虚拟大学参与国的国家资历框架进行衔接。也考虑到虚拟大学各参与国自身资历系统的发展程度各异，例如毛里求斯、塞舌尔、塞拉利昂等已开始使用国家资历框架；纳米比亚、圣基茨和尼维斯等国的国家资历框架已在最后的审核阶段；而伯利兹则无意建设国家资历框架[7]。当然，英联邦学习共同体也不会强制各参与国建立各自的国家资历框架，那些没有国家资历框架的国家可以直接使用跨国资历框架对各类资历进行认证。因此，跨国资历框架首先选择毛里求斯国家资历框架作为衔接的试点。

如表6，跨国资历框架与毛里求斯国家资历框架的初步衔接是基于各自的资历级别、资历学分和资历级别指标[6]。虽然两个框架的级别的数目相同，但在实际衔接中，毛里求斯国家资历框架的第9级中只有“硕士学位”资历可转移到跨国资历框架的第9级，其他两个资历只能衔接到跨国资历框架的第8级。

由此可见，学分在资历的衔接过程中起了关键性作用。根据跨国资历框架质量保证指南的规定，学分转移主要由资历的转入机构负责，但必须与资历的原颁发机构达成一致的协议[6]。

表6 跨国资历框架（TQF）与毛里求斯国家资历框架的初步衔接[6]

（二）建立质量保证机制和过往学习经验认可机制

为确保资历能在不同资历框架中衔接和互认，需要制定质量保证机制和过往学习经验的认可机制。

1. 质量保证机制

跨国资历框架的质量保证机制主要体现在三方面：建立跨国资历框架管理委员会，负责框架的监管；制定质量保证指南，指导资历的注册与转移；提供已注册资历的在线搜索服务，加强资历的透明度[6]。

2008年10月，跨国资历框架管理委员会正式成立，由虚拟大学成员国所在三大主要区域――非洲、加勒比海地区和亚太地区各派两个代表组成，每届为期三年 [6]。负责跨国资历框架的整体监管，推动共同的跨国资历框架质量保证机制的实行，管理跨国资历框架的基金运行。委员会成立后的首要任务就是负责编撰跨国资历框架的执行流程和质量保证指南。

《跨国资历框架质量保证指南》的开发和撰写基于高等教育质量保证机构国际联盟的《质量保证实践指南》、欧洲高等教育质量保证委员会的《高等教育质量保证标准和指南》、联合国教科文组织的《高等教育质量保证指南》[6]。资历在跨国资历框架中的注册和衔接须严格遵守《跨国资历框架质量保证指南》，而国家和地方各级质量保证机构都承担重要职责。

为了增加资历在跨国资历框架中的透明度，确保各级各类已注册资历的质量，虚拟大学提供了一个可进行资历搜索的数据库，并将其嵌入到英联邦小国虚拟大学的官方门户网站中。该注册资历搜索数据库类似“资历名册”的作用，主要包括四大核心功能：第一，提供已注册资历的搜索，包括各类资历的具体信息，例如资历的级别、级别指标描述、学分要求等；第二，提供已得到行业、国家和区域资历管理部门认可并在跨国资历框架中注册的各教育和培训机构的搜索服务；第三，提供学习者学习成效的搜索，一旦学习者获得某一已注册资历，在该数据库中就有相关的记录；第四，作为一个互动的站点，个人、课程提供机构、各服务机构可参与到标准的讨论与开发中。

2. 过往学习经验的认可

在英联邦小国内普遍存在有些人拥有长期工作经验却不具备任何资历的现象，而员工参与的职业培训也缺乏相关机制认可。虽然各小国已意识到过往学习经验认可的重要性，但依然缺乏具体的实施策略，仍处于概念设计阶段。当前，各小国对过往学习经验认可的机制已达成共识，即不管个人以何种方式获得某一能力成果，但凡能通过特定的学习成效评估，就可获得认可。这些能力可能来自非正规或非正式的学习与培训，或源于生活和相关工作经历。过往学习认可机制的设计可有效避免重复学习和由此造成的额外成本，例如学习成本、时间成本和个人精力[6]。

六、跨国资历框架的实施

当前，许多英联邦小国都对区域资历框架有很强的依赖，例如，博兹瓦纳、莱索托、毛里求斯、纳米比亚和塞舌尔将开发国家资历框架作为履行南部非洲共同体教育和培训协议的一部分，充分肯定南部非洲发展共同体基准的重要性。在加勒比海和美洲地区，安提瓜和巴布达、伯利兹、圭亚那、圣基茨和尼维斯都积极参与加勒比海共同体技术和职业教育与培训资历框架的开发。作为欧盟成员国的塞浦路斯和马尔他，受惠于欧洲终身学习资历框架的推行，该两国的资历可为欧洲其他国家认可。至于部分太平洋岛国如斐济、基里巴斯、巴布亚新几内亚、萨摩亚、所罗门群岛、汤加、图瓦卢、瓦努阿图，则纷纷支持由南太平洋考评局负责开发的统一资历注册机构，即太平洋地区资历注册局，保证各国注册资历的质量。

因此，跨国资历框架在实施过程中需要保持与区域、国家和行业资历框架的沟通。如图2所示，行业、国家和区域资历框架中的注册资历都可直接进入跨国资历框架；也可通过逐层注册进入跨国资历框架，即某一资历先在行业资历框架中注册，再得到国家资历框架的认可，然后进入区域资历框架，最后作为已注册的区域资历申请得到跨国资历框架的认可。

图2 跨国资历框架和其他资历框架的关系 [7]

按照跨国资历框架质量保证指南的规定，所有虚拟大学参与国中的任何教育和培训机构提供的资历，凡是符合相关的资历跨国注册质量保证机制，并在相应的行业、国家、区域资历框架中得到认可，都可以在跨国资历框架中注册。图3展示了跨国资历框架中的四种注册情况[15]。只有完全符合保证指南所规定的资历参照条件的资历，才能在跨国资历框架中出现。

图3 跨国资历框架的课程注册模型[6][15]

注：点线表示课程的注册过程已得到来自国家质量保证机构或其他认可机构的质量保证。

资料来源：Allgoo， 2010；Lesperance et al.， 2010。

在图3跨国资历框架的课程注册模型中，表明了课程资历的认证可能出现的四种情况：

第一种情况，某课程在区域资历协议的范围之内，同时该国设有国家质量保证机构或受认可的地方质量保证机构。

教育和培训机构提供的课程符合由国家质量保证机构制定的国家标准或已得到受认可的地方质量保证机构的认证。这些课程按照区域资历协议的相关要求，将首先得到区域资历框架的认证，认证成功后按照跨国资历框架质量保证指南的要求可以申请将其注册到跨国资历框架中，见图3中的路径1 [15]。

第二种情况，某课程不属于区域资历协议的范围，但该国设有国家质量保证机构或受认可的地方质量保证机构。

教育和培训机构提供的课程符合由国家质量保证机构制定的国家标准或已得到受认可的地方质量保证机构的认证，但是这些课程不在区域资历协议的范围之中。在此情况下这些教育和培训机构可以通过签署谅解备忘录，完成资历在跨国资历框架中的注册，见图3中的路径2 [15]。

第三种情况：某课程在区域资历协议的范围之内，但是该国没有国家质量保证机构或受认可的地方质量保证机构。

因此，这些国家或地区教育和培训机构提供的课程可以申请首先在区域资历框架中注册，一旦成为区域资历框架中的注册资历，便可参照跨国资历框架质量保证指南的规定，将资历注册到跨国资历框架中，见图3中的路径3 [15]。

第四种情况：教育和培训机构直接申请跨国资历框架的资历注册。

如果教育和培训机构提供的课程已得到本地或区域质量保证机构的认证，有机会将这些课程直接注册到跨国资历框架中。在处理此类资历注册申请时，跨国资历框架秘书处需要向当地或区域质量保证机构确认其认证状态，方能处理资历在跨国资历框架中的注册认证申请，见图3中的路径4 [15]。

七、跨国资历框架和学分

转移的经验教训

跨国资历框架借助一套可评定不同国家各级各类资历的统一标准，找到相互之间的共性[16]，实现不同国家间资历的衔接和学分的转移。换言之，跨国资格框架和学分标准发挥着资历和学分参照的作用，用于衔接不同国家的国家资历框架和学分标准，但并不要求所有参与国都要在开发国家资历框架的基础上使用跨国资历框架，没有国家资历框架的参与国都可以将跨国资历框架和学分标准直接使用到本国的教育系统中。跨国资历框架和学分转移的良好运作，需要各参与国之间的相互信任和理解，强调机制的透明，方能使各国的资历和学分变得易于理解，从而简化资历之间的衔接过程，促成更加多样化的劳动力市场。

但是，跨国资历框架和学分转移仍然面对人们的一些质疑与挑战。首先，跨国资历框架和学分转移专为英联邦小国虚拟大学而设，因此面对的最大挑战是那些由各小国提供的非虚拟大学课程是否可以借助跨国资历框架得到认证[16]。事实上，现在缺乏足够的可用资源对这些资历课程进行认证，导致的结果就是资历的认证和学分转移的范围受到限制。

第二，资历的跨国认可和学分转移促进了各小国公民的跨国流动，加剧了人才外流 [16]。虚拟大学的建立初衷是为小国公民提供更多教育和培训机会，但公民的资历在跨国资历框架的运作下，得到了更多的跨国认可，反而在某种程度上加剧了经济较为落后地区的劳动力外流，使之更加缺乏人才。

第三，跨国资历框架和学分转移的国际认可度有限，英国、美国、欧洲等发达国家与地区并不认可虚拟大学授予的资历和学分[16]。有些小国更倾向于取得发达国家或地区的资历和学分[16]，而不是通过虚拟大学和跨国资历框架获得类似的资历和学分。因此，如何提升虚拟大学课程的认可度，提高跨国资历框架的国际影响力是一个值得深入讨论的问题。

第四，各小国应在虚拟大学和跨国资历框架的开发和建设过程中更多地发挥主动权，并减少对英联邦学习共同体的依赖。小国中的各类教育机构应承担更多的责任，而不单单是政策的执行者。

八、结论

本文首先介绍了英联邦小国虚拟大学跨国资历框架和学分转移的理念，然后具体阐述筹备、构建、试点和实施四个步骤的创新实践，分析产生的背景，描述了构建的原理和特点，最后讨论了跨国资历框架和学分转移面对的挑战。作为一个分散在全球不同区域、拥有32个成员国的合作体，在没有先例可循的情况下，以何种结构形式建立跨国资历框架和学分转移是首先遇到的问题。这些成员国中大多数都是人口定义中的小国，普遍面临自然资源稀缺、地理位置偏僻、教育水平落后等问题，但互联网的高速发展、开放教育资源的兴起，为以网络学习为主的进修方式创造了条件，英联邦小国虚拟大学应势而生。

现在已建成的跨国资历框架包含10个资历级别，负责由英联邦小国虚拟大学提供的所有资历的认证与衔接，涵盖成人教育和培训、职业教育和培训以及高等教育[13]三大类资历。英联邦小国虚拟大学和跨国资历框架的门户网站的使用，为个人、教育和培训机构和相关的机构与部门提供了一个互动平台，有助于各类资源的共建共享，促进所有参与者的交流与合作。建立的跨国资历框架各类信息的搜索数据库，类似某些国家资历框架中“资历名册”的作用，有助于提升资历的透明度和公信力。跨国资历框架质量保证指南的制定与执行，对各级各类资历在跨国资历框架中的注册过程实行严格约束，保证了英联邦小国虚拟大学和跨国资历框架的可持续发展。

然而，英联邦小国虚拟大学的跨国资历框架和学分转移在发展过程中仍然面对一些困境，例如是否可以将跨国资历框架和学分标准用于非虚拟大学课程的认证；人才外流情况加剧；有限的财政支出与支持等。此外，英联邦小国虚拟大学在现阶段将更多的资源投放到高等教育领域，但是提供更多的职业教育和培训机会，尽快实现对过往学习经验的认可，也许更能缓解小国内劳动力技能有限、人们获得资历证明的困境。无论如何，这些努力为经济发展落后、地理位置偏远、教育资源缺乏的国家和地区构建终身学习社会开创了一个良好的开端。

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收稿日期：2013-10-25

作者简介：张伟远，香港大学专业进修学院持续教育及终身学习研究中心首席研究员、总监。

篇(7)

摘要：本文以影响审计独立性的最关键的三种基础性制度因素——审计委托模式、审计业经营模式和审计公司财产组织形式为分析框架，系统地梳理了近十年内国内外学术界关于审计市场信用危机形成机制及其解决对策的研究成果，并对这些理论成果作了简要评析以及未来需要进一步研究方向作了展望。国内外学术界对造成审计独立性风险陛，及其审计市场信任危机形成的机理等进行了较为广泛地研究，形成了富有启发性的研究成果。

近年发达和新兴的资本市场上不断出现的公司财务欺诈(AccountingFraud)案例(Enron、Xerox、Woridc0m、0west、Sunbeam、Parmalat；银广厦和红光实业等)，由于都存在会计师事务所出具了不具公信力的内部控制评价报告和严重失真审计报告而导致审计失败(AuditFailures)。现代审计制度设计的宗旨就是为了防止公司财务欺诈而作的制度性安排，其生命力是审计的独立性。

一、引言

随着一些审计公司卷人公司财务欺诈案并因此而倒闭，从而动摇了社会公众和投资者对会计信息、审计公司的公信力乃至于对整个审计市场的信任，侵蚀了资本市场投资秩序的基础，从而引发了审计市场的信用危机。由于审计信用危机，各国纷纷加强了对审计市场的监管体制改革，但国内外学术界关于审计市场信用危机形成机制、如何监管的讨论远未停止。学术界对审计市场信用危机研究的共同指向就是审计独立性风险性越来越大。按WattsandZimmerman(1983)的定义，所谓审计独立性，是指审计师能揭示已经发现具有重大违规造假财务报告的可能性。

二、审计信用危机评析

(一)审计委托契约模式、审计独立性风险与委托机制重构审计公司作为资本市场上的一种金融中介机构，即经纪人中介机构，其主要功能就是向投资者出售真实会计信息，以供投资者进行投资决策，它是解决投资者和公司实际控制人(如控股股东或管理者)之间问题的有效方式之一(多德，2004)。因此，当审计独立性风险性越来越大时，国内外学术界无疑开始重新审视现代审计委托契约模式内在缺陷，并寄希望从中找到重构审计独立性的对策(冯均科，2002；朱星文，2005；蒋尧明和郑佳军，2005)。从契约关系上讲，审计公司作为鉴定财务信息真假的金融中介机构，接受所有者的委托对被审计对象进行财务审计。所以，审计市场的合理的、均衡的稳定审计契约关系模式应该是，审计公司接受投资者审计需求，对上市公司财务报告进行审计，供投资者进一步投资决策参考，并向投资者收取相应的审计费用。

(二)审计业经营模式、审计独立性风险与监管机制重构自20世纪90年代以来，以原“五大”审计公司为代表的现代审计业经营模式的一个重要发展趋势就是走向审计业务(AuditServices)与非审计业务(Non—AuditServices，NAS)(如会计、簿记服务，税收服务和管理咨询服务)相结合的混业经营，并且利润高、风险相对较低的非审计业务收入在审计公司总收入中的比重越来越大。为被审计对象提供非审计业务成为一些大的审计公司利润的主要增长点和价值追求。1993年，整个审计业只有31％的收入来自非审计业务，但到了1999，国际原“五大”审计公司的非审计业务收入均超过审计业务收人。如普华只有40％的业务收入来自审计业务，其余收入大都来自管理咨询、税收咨询等非审计业务(叶少琴和刘峰，2005)无疑，非审计业务(NAS)扩大了审计的规模经济效应和知识溢出效应(KnowledgeSpillerover)，但非审计业务(NAS)给审计独立性带来的可能负效应是造成社会公众和投资者不信任审计独立性的另一个重要原因，当然也引起了管理层越来越多的忧虑。关于非审计业务是否损害了审计独立性，以及审计业是否应该混业经营还是分业经营的论战再次进入学术界的研究视野。但学术界关于非审计业务与审计独立性关系的研究仍未形成一致结论。新晨

(三)审计公司法律组织形式、审计独立性风险与赔偿机制重构长期以来金融经济学家坚信，基于市场的约束机制(如声誉机制和集体诉讼机制)能有效地促使审计公司保持自己的独立性。针对我国资本市场审计失败案例研究，发现基于市场制约机制并不健全，效果并不显著。近年来尽管对审计违规处罚力度不断加大，但审计合谋欺诈现象并未因此减少，特别是目前我国审计公司以有限责任组织为主的状况下，即使启动民事责任一给违规的审计公司一定的经济处罚，也不会对审计公司或审计师过去违规所获得收益产生太大的影响，并且这种罚款力度远远小于其违规所获得收益的强度，特别是对有限责任公司而言，对其惩罚的上限只是审计公司的净资产，这并不影响审计公司从审计欺诈中已经获得收益(李洁和刘桂良，2007)。从总体情况看，在我国实行合伙制的审计公司要比有限责任审计公司谨慎，目前发现的在上市公司审计中造假的审计公司基本上都是有限责任审计公司。