国际税收的认识精品(七篇)

序论：写作是一种深度的自我表达。它要求我们深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隐藏在内心深处的真相，好投稿为您带来了七篇国际税收的认识范文，愿它们成为您写作过程中的灵感催化剂，助力您的创作。

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[关键词]国际避税；国际反避税；税收；国际税收协定

《国际税收词汇》对避税定义为：用合法手段以减少税收负担。该词含有贬义，通常表示纳税人通过个人或企业活动的巧妙安排，钻税法上的漏洞、反常和缺陷，谋取税收利益。国际避税与国内避税在性质上是一样的，只是所涉及到的征税主体、纳税主体、纳税对象等含有国际因素，即关系到两个或两个以上国家或地区。与国内避税一样，国际避税给国际市场和各国经济发展带来了颇为不利的影响，而各国又无法从法律上禁止避税行为，也不能像对待逃税一样给避税者以法律制裁，这是由避税行为的非违法性决定的。现阶段较为现实的选择是通过相关国家间在税收征管领域的合作及在税收协定中设计反避税条款等方式实现对其管制。

一、国际反避税的立法基础

(一)国家税收

税收是国家在税收领域内的体现。国家行使征税权依据的是国家，同时，一旦各国通过签订双边性或多边性的国际条约参与国际税收的协调与合作，意味着在缔结条约后必须受条约的约束，行使税收时必须以国际法为依据。在协调的范围内，国家的税收政策已不再仅由本国政府管理和制定，而必须遵从相关的协调组织的协议、国际条约等国际法的约束。

(二)国际税收协定

国际税收协定是国家间缔结的关于税收问题的国际协议，一般指关于对所得(和财产)避免双重征税的协定。它为有效进行国际反避税确立了基本原则、必要程序和可行措施，在目前国际税收领域缺少一个统一的多边税收协定的情况下，国际税收协定是协调各国管辖权冲突及防止跨国纳税人逃避税的最重要的法律基础。其中，有关反避税和税收情报交换的规定是主要体现。

1、反避税。反避税是各国谈签协定的主旨之一，具体表现为：一是真实居民身份是防止“滥用协定”的前提。居民身份认定应当是防止跨国纳税人避税的重要“防火墙”。新版OECD范本中已多处强调真实“居民”身份的概念。必要时，可与协定国的税务当局合作，认定嫌疑者的真实居民身份。二是“常设机构”原则是确定外国企业纳税义务的基础。“常设机构”的活动普遍而复杂，且涉及跨国税收业务，OECD经常评议这一条款，并对协定范本注释不断做出修改和补充，指引税务行政管理者合理界定“常设机构”，正确执行协定。三是“联属企业”利润调整是控管转让定价的重要措施。面对跨国公司遍布全球的“联属企业”网络和交易活动，OECD在1995年形成“跨国企业与税务机关转让定价指南”，为各国反避税工作提供重要参考和指引。但该指南并不具有法律约束力，只是“鼓励”各国使其国内做法与该指南相一致。

2、税收情报交换。这是一国作为税收协定缔约国承担的一项国际义务，也是该国与其他国家税务当局之间进行征管合作以防止和管制国际避税的重要方式。涉及情报交换条款的重要国际税收协定范本有OECD国际税收协定范本、联合国国际税收协定范本和美国国际税收协定范本。自2000年以来，OECD对国际税收协定连续、集中地进行修订和补充，以适应不断变化的国际税收对情报交换的要求，加强反避税力度，该范本也成为目前最重要、基础性的范本。主要内容有：逐步消除情报交换的技术障碍，以促使全球税收情报交换工作更广泛、更有效地开展；对情报交换的例外、限制的规定明确了使用程度和范围，以防止对这些例外的滥用；情报交换的主动性和自动性逐步增强；越来越重视对纳税人权益的保护。

值得提及的是，由OECD和避税港国家组成的全球反有害税收竞争论坛的“税收情报交换协议范本”，适用对象包括部分OECD成员国和11个世界上主要的避税地。作为国际公共产品，其他国家也可以适用。实际上，鼓励更多的国家适用也是协议范本的初衷之一。它是面对跨国公司世界范围内的避税活动。相关各国通过努力达成的一个多边的架构。

二、反避税多边协调与合作

由于跨国纳税人特别是跨国公司常涉及数个国家，各国难以单纯依靠既有的单边性的国内法和双边协定对其进行有效监管，由此对国际避税进行多边协调的趋势日益明显，脚步也明显加快。主要表现为：

(一)区域性国际协调与合作

当前，已有诸如欧盟、北美自由贸易区、东亚联盟等众多的区域性经济一体化组织存在。在这些区域性组织中，多边税收国际协调与合作措施和规则已有相当程度的发展。例如，欧盟即订有《税务行政相互协助公约》，丹麦、荷兰、挪威、冰岛和瑞典订有《北欧条约》，独联体国家也于1999年签订了多边性税收互助协定。目前，意大利等12个欧盟国家已经签订了税收情报交换的多边协议，协议中规定了有关文书送达和税款征收方面的国际合作内容，该协议已于2006年5月1日在意大利生效。

(二)跨区域协调与合作

1、OECD国际税收管理论坛——FTA。FTA旨在促进各国税务机关对话，确立良好的税收管理政策，进行资料共享、征管合作，以对抗国际逃避税。目前加入的除OECD的30个成员国以外，还有一些观察员国家，如中国、印度等。

2、美国、澳大利亚、加拿大、英国参加的国际税收庇护联合中心，旨在实行税收资料交换，参加方能不分国界地处理这些逃避税行为。

3、由澳大利亚、加拿大、法国、德国、日本、英国、美国七国参加的对付避税港的七国集团，旨在来自避税港的避税交易警报，至今已发出10次关于境外信托、合伙企业和预提税等逃避税警报。

此外，还有设在英国的利兹城堡集团，有10个成员国。上述跨区域税收协调与合作经常讨论全球税收多边合作和交换税收资料，这些实践和经验为打击和管制国际逃避税奠定了多边基础。

(三)《联合国跨国公司行动守则》(草案)

对跨国公司的活动进行国际监督和管制，以全面调整跨国公司活动的《联合国跨国公司行动守则》最为重要。守则包括六个主要部分，其中涉及对跨国公司的避税管制主要体现在第三部分第26—33条：跨国公司的活动与行为。其中关于转移定价的规定，要求跨国公司在公司内部交易中避免采用不以有关市场价格或正常交易原则为基础的定价政策。这是为了防止逃避税或逃避东道国政府的外汇管制措施，这一目的也反映在关于税收的规定中。虽然该守则尚未获通过，还不具有国际公约的法律效力，但作为全面调整跨国公司活动的唯一的全球性统一规则，仍具有重大借鉴意义；在守则起草过程中体现出来的不同利益集团的争执与对抗，对于深入研究国际反避税立法也颇具参考意义。

三、国际反避税立法的困境

(一)国家间利益冲突在消除国际避税问题上，有关国家的利益常常是对立的。因为跨国纳税人避税行为的客观结果是减少了高税负国家的税收，但在一定程度上增加了低税负国家的税收。因此，各国对跨国纳税人避税国际管制的态度不尽相同。对于发达国家而言，它们主要作为资本输出国，对国际反避税是积极响应的。而发展中国家主要作为资本输入国，基于发展自身经济的需要，某些国家和地区提供避税港，在客观上引诱了跨国纳税人避税。由此就出现了“国际税收竞争”。它可区分为正常的国际税收竞争和恶性的国际税收竞争。根据OECD界定，以下四种行为构成恶性竞争：一是不征税或是名义征税；二是拒绝和其他国家交换税收信息；三是税收法律及征管规定缺乏透明度；四是对无实质性经营的企业(导管公司)也给予税收优惠。

(二)税企间的利益博弈

跨国公司是当今世界经济的核心组织者，资本逐利性的本质决定了跨国公司是要在全球范围内最大限度地获取最高利润。在这一条件下，跨国纳税人总是尽可能地少缴税或不缴税，以减少自身既得利益的损失或经济行为的成本。而作为另一方利益主体的各国政府要在法律规定的范围内尽可能多地收税。由此就形成了国际税收征纳过程中各国政府与跨国纳税人之间的税收博弈。加之跨国公司往往拥有强大的经济实力，有政治上的代言人。这些代言人活动在各国政府和诸多国际组织中，为维护跨国纳税人的利益奔走，要求重视维护跨国纳税人的权益，这也在一定程度上加大了各国进行国际反避税合作的难度。

(三)税收国际法规范的有限性

1、内容的有限性。从当前现状看，各国通过税收协定所确立的国际法规范十分有限，主要是前已述及的国际税收协定中的税收情报交换条款，以及近年来逐渐增加的一些反国际避税的特别条款，例如反滥用税收协定条款等。而从现有的税务情报交换条款的规定看。其内容受到诸多限制，交换情报的方法也十分有限。除了在税务情报交换领域，还没有出现专门反国际避税的双边或多边税收协定。在此背景下，各国国内的反避税立法仍然发挥主要作用。这种仅仅依靠单边或双边性的反避税措施，难以打击越来越复杂和精巧的国际避税安排。

2、功能的有限性。税收国际规范是由各个国家本着平等、自愿和互利的原则达成的协议。由于没有一个超国家权力可以强制执行协定，国际税收协定作为国际法，是以缔约国相互信任、自觉遵守为条件的。鉴于多数国家没有关于国际税收协定优于国内法的明确规定，无视税收协定的现象经常发生。另外，许多国家在司法实践中，也往往根据禁止滥用税法、实质优先于形式等一般法律原则，在涉及跨国纳税人不当利用协定避税的案件中，否认纳税人优先适用协定的主张。这进一步导致了国际税收协定功能的降低和国家间的冲突与争议。

四、关于国际反避税立法发展的思考及对我国的启示

(一)发展中的思考

针对当前国际反避税立法面临的困境，笔者有如下思考：

1、加强反避税共识，同时利用国际税收竞争协调的双重性开展反避税合作。跨国纳税人的避税行为牵涉的是多国的经济利益，在此各国对国际反避税的共识是关键，尤其是发达国家与发展中国家之间，只有达成一致认识，为国际反避税这个共同目标而努力，才不至于出现国际恶性税收竞争。值得注意的是。OECD上述界定恶性竞争的标准带有一些倾向性和局限性，毕竟应该从各国具体国情出发，尤其是发展中国家的特殊国情，对于资源缺乏、环境恶化、失业率高的国家和地区应有例外条款。

此外，各国还可以利用国际税收竞争协调的双重性来开展反避税合作。所谓“双重性”，是指在良性国际税收竞争的情况下，国际税收合作与协调成功的可能性很小，而在恶性国际税收竞争的情况下，国际税收合作与协调往往收效显著。即，如果A、B两国已签订避免税收竞争协定，A或B国若一方选择违背协定，单独降低税负，以吸引更多国际投资，则必然对本国最为有利，这样双方自然无法继续合作；而如引入同样追求本国利益最大化但实行恶性税收竞争的避税地国家c国，则国际流动资本将全部流入c国。这时对A、B两国而言，国际税收合作与协调已成为必然选择。事实上，各国政府和国际组织都为遏制恶性税收竞争进行了不懈努力，针对恶性税收竞争的国际合作与协调取得了显著效果，强化了对跨国公司和跨国交易的税务管理，也为推动国际税收合作的规范化、法治化奠定了基础。

2、将税企之间的利益博弈转化为利益共享。在税收博弈的行动顺序中，博弈的最先发起者必定是纳税人。在跨国纳税人未做出行动选择前，各国征税机关不能率先发动博弈，只能公布博弈规则，即税收法律法规，跨国纳税人按其获知的“共同知识”做出使自己利益最大化的选择。如果跨国纳税人的选择是“合法”的，各国征税机关必须且只能“依法”征税，并为跨国纳税人提供优良的纳税服务。这种博弈的良性循环是：跨国纳税人依法纳税——各国税务机关依法征税并为其提供优良服务——跨国纳税人更好地依法纳税。这里的“法”，既包括各国国内税收法律法规，也包括国际税收法律规范。在现阶段国际税收法律规范十分有限的情况下，可以更多依赖税收征管领域的各项合作与制度安排，通过提供一系列的规则来界定征纳各方税收行为的选择空间，减少税收行为中的不确定性，增进各方合作，使利益博弈在规范环境下展开；而税收征管合作与制度亦可以在各方博弈的实践中不断完善，最终是所有利益共享者都能从中获益。

3、推进税收国际法规范的进一步发展。(1)增加双边税收协定中反国际逃避税规则和措施的相关规定。各国为了解决由经济全球化带来的国际税收新问题，将更加重视利用这一既有的双边性的税收协调与合作模式，会更加侧重于广泛制定新的防止国际逃避税措施和增加税收行政协助的规定。同时，将突破现有的情报交换制度中对所交换情报的种类、范围以及交换方法的限制，扩大所交换情报的内容和范围，采用新的情报交换方法等。(2)制定新的建立在国际合作基础上的多边性的反国际避税机制与规则。一是提供多边交流对话的平台，顺畅沟通信息，确保可信承诺的做出和接受，如前已提及的FTA；二是在情报交换方面提供一个多边的、统一的、规范的操作程序指南，确保情报交换的质量与时效；三是以适当的方式平衡各方利益，以提高各国参与的积极性和对这些制度和规则的自觉遵从度。

(二)对我国的启示

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关键词：两税合并；国际税收；管理；企业所得税

新所得税法实施后，对内、外资两种类型企业实行同一企业所得税标准，税率统一设为25%。随着两税合并的开始，涉外税收因存在时间的局限性，将逐渐退出历史的舞台，而作为国际税收管理的各项内容将随着国内市场的进一步成熟，国际资本流动、项目往来频繁等因素影响将得到加强。两税合并以后如何加强国际税务管理成为当前国际税务工作者的热门话题，现通过由过去的涉外税收管理到国际税收管理，谈合并后如何加强国际税收管理。

一、涉外税收与国际税收的区别

1.概念不同。涉外税收只是一个国家税收体系分支，是相当于内资企业和个人税收而言，但国际税收则不是分支，国家税收征管体系不能分为国内税收和国际税收。

2.内容不同。涉外税收是一个国家和地区对外资企业和外籍个人征收的各种税收，一般情况下是以对外资企业和外籍个人建立相对独立的税收制度为前提。而国际税收则是两个或者两个以上的国家或地区对跨国纳税人行使税收管辖权引起的一系列活动，涉外税收征收税种主要有增值税、消费税、营业税和外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税等，国际税收处理协调的是包括对跨国纳税人行使居民和来源地管辖权，避免国际重复征税，防止国际避税，税收协定执行和情报交换为主要内容。

3.范围不同。涉外税收是一个国家或地区处理对外资企业和外籍个人就来源于本国或者本地区收入的外国企业和个人征税，国际税收是两个和两个以上国家或者地区因行使不同税收管辖权引起的纳税问题。

4.存续时间不同。涉外税收是一个国家或者地区在特定的历史条件下国家吸引外资需要而产生，是以建立相对独立的外资企业所得税制度为存在前提，一旦统一合并取消单独税种时，涉外税收作为单独的税收管理活动将消亡，而国际税收则不同，只要世界上存在国家和地区，存在行使不同的税收管辖权，存在跨国交易，国际税收就将继续留存。

二、加强国际税收管理必要性分析

1.国际税收管理对象增多的需要。截至2006年12月底，全国累计批准外资企业57.9万户，实际利用外资6596亿美元，中国已成为世界上发展中国家最大的外资流入国，在全球范围内仅次于美国和英国。两税合并后外资企业税率虽然有所提高，但是外国投资者更是看好国内优越的投资环境和国内潜在的巨大的市场，外资企业户数仍将逐渐增长，同时外资企业的质量进一步提高，跨国之间资本技术生产要素流动性将更强，国际税收管理的对象诸如外引进技术、关联企业业务往来、外国企业承包工程和提供劳务、情报交换等等业务也随之增多，这就为国际税收提供了更多的管理对象。

2.涉外税收政策延续性的需要。在统一内外资企业所得税率的同时，为了照顾已存在的老外资企业，新所得税法给予了不超过五年的优惠过渡期，对新法实施前已经成立的外资企业依法享有的优惠政策，可继续执行，到减免期届满为止。也就是说涉外税收管理在一定时间内将继续存在。另外由于政策过渡，不可避免出现部分外资企业利用过渡期间滥用优惠政策的问题，这就需要进一步加强国际税收管理，更加规范执行税收法律规定，杜绝各种滥用优惠政策的投机行为。

3.经济全球化发展的需要。近年来，中国经济越来越多融入经济全球化、一体化的大潮中，更多的外国企业和个人从国内取得利息、股息、特许权使用费等应税收入。与此同时，外国企业承包工程和提供劳务也逐年增加，在境外投资、经营的国内企业和个人也有上升趋势。随着纳税人跨国经济活动不断增加，税务机关对纳税人各种涉税信息的依存程度也在增长，这就对外国居民税收身份认定、预提所得税管理，常驻代表机构征免税判定等提出了更高的要求。目前中国已经与89个国家或者地区签订了双边征税协定，税收情报交换已成为国际税收合作的主要方式及反避税和离案金融中心的重要方法，在新形式下迫切需要加强国际税收的管理，维护国家税收利益，履行税收协定职责，更好地开展国际税收合作。

三、加强国际税收管理建议与对策

根据国际税收特点和管理的必要性，两税合并后，国际税收应从以下几方面加强管理：

（一）税收协定的执行

包括居民认定及中国居民身份证明的出具、常设机构认定及管理、限制税率认定、税收管辖权判定及税收管理、境外税收抵免审核认定及管理、协定特殊条款的执行、研究制定税收协定执行的管理办法、对滥用税收协定的专项调查与处理等。

（二）非居民税收监管

依据有关税务管理规范，组织实施对本地区外国公司营业机构场所的税收管理、外国公司在中国未设立机构而有来源于中国所得的预提所得税管理、非贸易付汇及部分资本项下售付汇凭证的开具和管理、外国居民个人所得税税收管理、外国企业常驻代表机构征免税判定及其税收管理，以及对外国居民偷税问题的调查与处理。要定期与外汇管理局、商务局进行工作反馈，及时掌握非居民纳税情况.

（三）情报交换

组织实施情报交换管理规程，就自动情报交换、自报交换、专项情报交换、行业范围情报交换和授权代表的访问所涉及的税收情报收集、转发、调查、审核、翻译和汇总上报，根据情报交换工作保密规则实施税收情报的定密、解密、制作、使用、保存和销毁等保密工作，开展跨国同期税收检查。

（四）国际税务管理合作

组织实施对本国居民境外所得的有关税收管理规范，对本国居民境外经营活动依照税收协定提供税收援助，配合国外税务当局对本国居民境外所得的偷税问题组织调查，组织实施与国际组织和外国税务当局有关税收征管的国际交流与合作事项。

（五）反避税实施

1.认真按照新所得税法要求，进行反避税实施。新企业所得税法特设了“特别纳税调整”一章，对防止关联方转让定价做了明确规定，引入了独立交易原则、成本分摊协议、预约定价安排，明确了纳税人的举证责任以及可比第三方的协助义务，同时增加了核定程序、防范避税地避税、防范资本弱化、一般反避税和对补征税款按照国务院规定加收利息等条款，强化了反避税立法，有利于更好地维护国家利益。

2.加大反避税工作的投入，建立全国转让定价信息网络。参照美国税法第482节条款的规则，在转让定价税法中引入正常交易值域的概念。建议国家税务总局与有关部委联合，定期公布某种行业、某种产品的利润率区间。在试点城市的基础上，积极推广反避税管理信息系统软件。成立专门机构或由专门人员负责各种可比信息的采集、整理、分析工作，在全国范围内建立反避税价格信息网络，由国家税务总局定期通过该系统相关信息，以利于反避税工作的深入开展，也便于提高各地市的工作效率。

3.加强信息化建设，推进反避税工作。为了解决反避税工作中不容易收集非关联企业可比数据信息的难题，建议省局着手建立反避税信息库，通过整合CTAIS系统、涉外企业汇算清缴系统、出口退税审核系统、政府部门和行业协会统计信息，将各基层单位在历年反避税调查审计中积累的零散可比数据信息进行汇总、整理和共享，提高可比数据信息的收集和使用效率，为各地市反避税选案、审计调整、跟踪管理等各阶段工作提供强有力的数据信息支持。

4.各地市税务部门应利用预约定价办法加强对关联企业税收征管。

（1）加强开业管理，推行关联企业申报制度。各基层税务机关将是否存在关联企业以及关联企业的名称、税号、经营地址、法人代表、经营状况等列入对新办企业开业调查的内容，同时要求企业及时填报关联企业申报表，一旦企业有新成立的关联企业须及时向税务部门报告，将关联企业管理从源头抓起，完善关联企业管理的基础信息采集制度。

（2）在加强关联企业开业管理的基础上，充分利用关联企业申报的基础信息资料，将存在不同税率或享受不同优惠政策的关联企业作为反避税重点，加强监管。

（3）对被确定为重点监管对象的企业，征管部门要及时上门对企业提出关联交易中应遵循税收方面的要求进行宣传，并针对企业利用关联企业避税的手段和方法，预先制定相对应的定价标准或要求，并将其在《关联企业税收管理协议》上列明，在关联企业开办之初就与其签订，促使企业在一开始就对反避税工作有一个较为深刻的认识和较全面的了解。在这份《关联企业税收管理协议》中，对纳税人与其关联企业之间在有形财产的购销和使用、无形财产的转让和使用、提供劳务、融通资金等业务往来中的定价原则和计算方法进行明确，特别是对有形财产的购销定价、提供劳务的定价以及最低利润率的确定，应从本地同行业中进行测算获取，以此作为可比数据资料，对不能达到相关数据指标要求的，要明确企业的举证责任，对无法举证或举证不合理的，则明确其应承担的法律责任。

（4）严格执行税收政策，加强过渡期外资企业的后续监管力度。税务机关一方面要加强对企业的宣传和培训，促使他们依法申报，另一方面要积极利用审核评税、税务审计等有效手段，通过加大日常检查力度，严格进行违规处罚的方法来加强事后监督管理，建立税务机关内部层层监督备案制度。

总之，两税合并后国际税收管理部门应根据形势需要，及时调整部分职责，实现由涉外税收为主、国际税收为辅的原体制到国际税收管理的转变，要在重新整合人力资源，提高国际税收工作质量与效率等方面狠下工夫，切实做好反避税、非居民税收管理、税收情报交换、协定执行等各项特色工作，提高国际税收管理的水平，充分国际税收管理在维护国家税收权益，保障国家经济安全，创造公平税收环境等方面发挥重要的作用。

参考文献：

[1]谢旭人.中国税收管理[M].北京:中国税务出版社，2007.

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[关键词]税收协定争议；相互协商程序；国际税收仲裁

在税收国际化的历史条件下，国家税收权益关系的协调，主要是通过当事国之间缔结的税收协定来实现的。但由于社会制度的差异以及各自利益要求的不同，各国在解释和适用税收协定的过程中常发生争议。解决此类争议的传统国际法方法是相互协商程序(mutual agreement procedure，简称map)，然而由于其固有缺陷，许多税收协定争议得不到公平、有效的解决，这严重威胁着国际税收协定的生命与价值，税收协定争议解决机制亟待改进。从20世纪50年代起，国际社会开始将探索的目光投向仲裁，倡导采用仲裁方法解决税收协定争议。20世纪80年代以后，国际税收仲裁不再停留于理论探讨之中，开始进入了立法实践的阶段。1985年，德国和瑞典缔结的税收协定第一次明确规定，缔约双方可以通过仲裁程序解决它们之间的税收协定争议。此后，越来越多的国家在双边税收协定中规定了税收仲裁条款。1990年7月，国际税收仲裁程序又出现在世界上首个多边税收协定——欧共体《关于避免因调整联属企业利润引起的双重征税的公约》(以下简称《仲裁公约》)之中。目前，引入仲裁条款的双边税收协定已超过80个，而且这一数量还在增加。于此背景下，探究国际税收仲裁的理论依据及现实进展，并对其发展前景进行理论层面的预测，无疑有助于明晰我国对国际税收仲裁的应有态度，并为我国未来对外税收协定的签署或修改提供思路。

一、国际税收仲裁的理论依据

仲裁(亦称公断)是解决争议的一种方法，即由双方当事人将其争议交付第三者居中评断是非并做出裁决，该裁决对双方当事人均具有拘束力。依仲裁涉及的法律关系不同，仲裁可划分为国内仲裁、国际仲裁和国际商事仲裁三种。其中，国际仲裁是指争端当事国根据它们的协议，把争端交给它们自行选定的仲裁员处理，由他们做出具有法律拘束力的裁决，从而解决国际争端的一种法律方法。国际税收仲裁(international tax arbitration)是国际社会跳出map框架找到的解决税收协定争议的一种新途径，它是税收协定缔约国通过协议将它们之间的税收协定争议交付某一临时仲裁庭或某一常设仲裁机构审理，由其做出有法律约束力裁决的一种争端解决制度，性质上属于国际仲裁。

仲裁是现代国际法上一种很重要的和平解决国际争端的方法，但在国际法上，并不是所有的国际争端都可以诉诸于仲裁。目前，常见的被认为不具有可仲裁性的国际争端有：涉及国家重大利益、独立、荣誉或第三国利益的争端、一国国内管辖事项、过去的争端、特殊的领土和政治利益的争端。1907年《海牙公约》第38条规定，国际仲裁的审理范围限于“关于法律性质的问题，特别是关于国际公约的解释或适用问题”，以及“外交手段所未能解决的争端”。该条还特别强调，“有关于上述问题的争端发生时，各缔约国最好在情况许可的范围内将争端提交仲裁”。由此可见，适合于提交国际仲裁的国际争端主要是：(1)法律性质的争端，特别是关于国际公约的解释和适用的争端。(2)争端当事国认为可以提交仲裁的其他争端。所谓法律性质的争端，是指争端当事国的要求和论据是以国际法所承认的理由为根据的争端，或是关系到国家的权利和义务问题的争端，即争端当事国的各自要求是以国际法为根据的争端。《联合国国际法院规约》第36条第2款中规定，法律争端可包括以下四种：(1)条约的解释；(2)国际法上的任何问题；(3)任何事实之存在，如经确定即属违反国际义务者；(4)因违反国际义务应予赔偿之性质及其范围。

国际关系实践中，多数国际争端都是属于混合型争端，既涉及国家法律权利，也涉及国家政治利益，单纯的法律或政治争端并不多见。解决混合型争端既可以单独采用法律的解决方法，也可以单独采用政治的解决方法，还可以同时采用法律和政治解决方法。而且，即使对于同一性质的争端，在实践中，既可以通过外交谈判来解决，也可以通过法律方法来解决。例如，20世纪70年代英法之间的大陆架争端，在两国于1975年达成仲裁协议之前，其部分问题已由外交谈判得以解决。因此，可以说，国际争端是否可以提交国际仲裁最终取决于争端当事国之间的协调意志。一些在传统国际法上不适于诉诸仲裁的国际争端，只要争端当事国达成协议，亦可通过国际仲裁加以解决。

税收协定争议(tax treaty disputes)是税收协定的缔约国之间因税收协定的解释和适用而引发的争议，它是一种国家间的国际税务争议，是一种国际争端。税收协定一般是指国与国之间签订的避免对所得和资本双重征税和防止偷漏税的协定。税收协定争议虽常常涉及当事国的税收主权等政治问题，但它实质上就是围绕缔约国之间有关税收管辖权划分引发的争议，关系到国家的权利和义务问题，因此，税收协定争议是法律性质的争端，具有可仲裁性。再者，税收协定争议亦属有关“条约的解释或适用”而引起的争端。依上述1907年《海牙公约》第38条、《联合国国际法院规约》第36条第2款之规定，税收协定争议是可以提交国际仲裁的。

此外，《国际法委员会仲裁程序示范规则》中规定：“仲裁的约定以下列基本原则为依据：这种约定产生自当事双方之间的协议，得涉及现有的争端或嗣后发生的争端。”仲裁属自愿管辖性质，争端当事国的合意是决定国际争端是否可以诉诸仲裁的决定性条件。因此，对于税收协定争议，只要争端当事国各方达成仲裁协议，它便可以提交仲裁。1969年《维也纳条约法公约》第66条规定，如果条约争端方不能在一方提出反对后1年内采用任意程序解决其争端，它们便有义务将其争端提交强制司法解决、仲裁或强制和解。这样，一旦有关缔约国在其签署的税收协定中引入仲裁条款，则依仲裁条款规定将它们之间的税收协定争议提交仲裁，便成为它们应当履行的国际义务。

二、21世纪以来国际税收仲裁的现实进展

20世纪50年代，国际税收仲裁开始进入国际社会的视野。1985年，它首次出现在德国与瑞典签署的双边税收协定中。此后，越来越多的国家在其税收协定中引人税收仲裁条款。但总体而言，21世纪以前国际税收仲裁的发展相对缓慢：纳入仲裁条款的税收协定的数量相当有限且增长缓慢；相关规定大多原则而简单、可操作性不强，不同税收协定的仲裁条款差异性很大，一个相对统一、完整、可操作的国际税收仲裁制度尚未形成；国际税收仲裁一直未在实践中真正适用过，似有“纸上谈兵”之嫌。进入21世纪以后，随着国际税收实践的发展，国际税收仲裁取得了突破性的进展，正朝着模式化、统一化的发展阶段迈进，

并且已开始经受实践的检验了。

(一)国际税收仲裁制度构建的发展：向制度化、统一化方向迈进

21世纪以来，国际商会(international chamber of commerce，简称icc)、国际财政协会(international fiscal association，简称ifa)、经济合作与发展组织(organization for economic co-operation and develop-ment，简称oecd)等国际组织努力推动着国际税收仲裁向制度化、统一化方向发展。icc早在1959年就已开始考虑到国际税收争端的解决问题，它在促进仲裁作为合适和有效地解决税收协定争议方法方面一直发挥着重要作用。2002年2月6日，icc的税务委员会首次了一个13条的“税收仲裁标准条款”，鼓励各国在税收协定中采纳。该“标准条款”包括仲裁的启动、仲裁具体程序、仲裁裁决、仲裁费用等方面内容。与一般税收协定中的仲裁条款不同，其扩大了仲裁的适用范围，引入了强制性仲裁，为仲裁程序设定了明确的“时间表”，赋予纳税人启动及终止仲裁等权利，明确裁决执行不受任何国内法的限制等，为各国构建了相对具体完整的国际税收仲裁制度。

继icc之后，ifa于2003年了它的税收仲裁草案，该草案共有8条，并附有13条相关的解释。较之icc建议的仲裁条款，ifa税收仲裁草案有如下特色：(1)强制性仲裁程序进一步细化，而且更加灵活，例如设置了仲裁协议、仲裁员选择方面的选择性条款，充分体现意思自治。(2)规定海牙国际常设仲裁院作为指定仲裁机构，这有助于促进稳定的国际税收仲裁制度的形成，同时也有利于保证裁决的中立性和公正性。(3)在裁决的承认和执行方面，规定缔约国不得以违反国内仲裁法、公共政策和国家行为为由否定仲裁裁决等，有助于国际税收仲裁的顺利实现。(4)创设了仲裁程序及裁决的监督机制，有利于体现仲裁的公正性。

自2003年起，oecd开始正式成立专门的工作小组以寻找改进税收协定争议解决机制的途径。2006年2月和2007年2月，oecd相继了《改进税收协定争议解决机制的建议》(公开讨论草案)和《改进税收协定争议解决机制的报告》，并在2008年7月最新修订通过的《2008年oecd税收协定范本修订版》中采纳上述草案和报告的建议，在第25条中增加第5款关于强制性仲裁的规定，并附有相应的注释以及供缔约国参考缔结的《关于第25条第5款执行方式的共同协议样本》。新范本中的税收仲裁规定吸收了icc和ifa建议的税收仲裁条款，以及《仲裁公约》等的经验并有所发展，确立了更为详细的国际税收仲裁适用规则，包括申请仲裁的条件及时间、国内救济与税收仲裁程序的关系、仲裁员的选择、情报的交流与保密、程序和证据规则、申请仲裁者的参与、后勤安排、费用承担、法律的适用、仲裁裁决的作出及执行、最终报价裁决等方面，从而构建了较为完整、操作性较强的国际税收仲裁制度。oecd税收协定范本是国际税收领域中最具影响力的税收协定范本之一，新范本有关国际税收仲裁的制度设计无疑将促进国际税收仲裁向规范化、统一化方向发展。

(二)国际税收仲裁立法实践的新进展：“量”与“质”的突破

进入21世纪，国际税收仲裁立法实践取得了新的突破与发展，主要体现在以下方面：

一是越来越多的国家认同国际税收仲裁之于改进税收协定争议解决机制的意义，订有税收仲裁条款的双边税收协定的数量在迅速增长。据国际财政文献局(ibfd)税收协定数据库的资料显示，美国、德国、法国、英国、意大利、俄罗斯、加拿大、荷兰、墨西哥、奥地利、爱尔兰、哈萨克斯坦、以色列、新加坡、瑞士、瑞典、比利时、南非、乌克兰、巴基斯坦、拉脱维亚等国家都在其对外税收协定中订立了仲裁条款。2001年底，有38个双边税收协定中规定了仲裁条款，2002年3月这一数字增为50个，2006年8月进一步上升为76个，到2007年3月则递增到87个。可见，随着国际税收实践的发展，以及主权国家对于国际税收仲裁认识的深化，国际税收仲裁立法实践取得了“量”上的较大发展。

二是国际税收仲裁立法实践实现了“质”的突破：初现由自愿性仲裁向强制性仲裁发展的趋势。早期国际税收协定规定的税收仲裁大多是自愿性的，缔约国主管当局对仲裁程序的启动拥有决定权，并且须先用尽map。出于对待国际税收仲裁的谨慎和保守，缔约国主管当局自然尽可能避免税收仲裁程序的启动，如此，map久拖不决、无果而终的主要缺陷无法得到实质性改变。正因为如此，icc、ifa、oecd等国际组织都倡导各国采用强制性仲裁，它们所拟定的税收仲裁条款都规定缔约国在map失败后须启动税收仲裁程序，以提高解决税收协定争议的效率。对此，越来越多的主权国家做出了相应的回应。

近年来，美国、德国、比利时、加拿大、法国、英国等国家在谈签或修订对外税收协定的过程中都引入(或者正在进行相应的谈判)强制性税收仲裁程序作为map的补充。例如，2006年6月1日和2006年11月27日，美国分别与德国、比利时签订了《美德税收协定议定书草案》和新《美比税收协定草案》，两个草案都列入了强制性仲裁条款。这两个草案于2007年12月14日得到美国参议院批准通过，并于2007年12月28日生效。这是美国税收协定历史上初次引入强制性仲裁。2007年9月21日，加拿大和美国签订了美加税收协定第五个议定书草案，该草案的最显著变化之一是引入强制性仲裁，税收协定争议不能通过map解决的，如纳税人申请，则税务主管当局须启动税收仲裁程序，通过仲裁解决相关税收协定争议。2009年1月13日，法国与美国签署的美法税收协定议定书也纳入了强制性仲裁条款。出于解决税收协定争议的需要，越来越多的主权国家已着手展开与相关国家关于在它们的税收协定中纳入强制性仲裁条款的谈判。应该说，强制性仲裁代表着国际税收仲裁的发展方向，当前国际税收仲裁正朝着强制性仲裁的方向发展。

(三)国际税收仲裁实践运用的突破：首例国际税收仲裁案件的出现

尽管税收仲裁作为map的有效辅助方式已逐渐得到国际社会的认同，订有税收仲裁条款的税收协定也在日益增多，但在2003年之前实践中却没有一项争议是真正通过仲裁程序解决的。以《仲裁公约》为例，根据欧盟委员会2000年6月对成员国所做的调查，在1995～1999年5年间，至少有162个案件启动了《仲裁公约》规定的程序，其中64个在map阶段得到解决，96个仍然处于相互协商阶段，但都没有最终适用咨询委员会仲裁程序。如此一来，即使国际税收仲裁立法取得了较大的发展，但国际税收仲裁也将因为缺乏“执行力”而未能成为一项真正的制度。因为规定性层面上的“制度”只有在通过其执行力对行为主体起到规范作用的时候才成为制度，换言之，规则条文只有通过执行的过程才能由静态变为动态，在执行中得以实现其约束作用，从而得以被遵守，才真正成为了制度。

可喜的是，2003年5月19日，法国和意大利在经由map失败之后，根据《仲裁公约》启动了咨询委员

会仲裁程序，首次在实践中通过仲裁解决两国间消费电子产业中有关转让定价的争议。这是该公约中的税收仲裁规则第一次被成功实践，也是世界上第一个国际税收仲裁案件。国外学者们对本案给予了积极的评价，有学者称，这一先例是转让定价和国际税收领域中的一个里程碑，它表明主权国家，至少是欧盟内部的法意两国，已经开始让渡国家税收主权，通过仲裁来解决税收协定争议以避免双重征税。本案的成功实践标志着国际税收仲裁制度开始经受实践的检验而不再是“纸上谈兵”，它用鲜活的事实回击了国家主权论者的“反对税收仲裁论”，证明了国际税收仲裁的优越性及实际运用的可行性。本案的出现使国际税收仲裁实现了从立法到实践运用的跨越，它再一次昭示了国际税收协定争议解决机制的发展趋势。

三、国际税收仲裁前景展望

近年来，国际税收仲裁无论是在制度构建方面，还是立法实践方面，抑或实际应用方面，都取得了较大的进展与突破。乐观者或许会因此认为国际税收仲裁今后将一路“高歌猛进”，而悲观者也许会持这样的观点：国际税收仲裁制度的发展还相当有限，在国际税收实践日益复杂的今天，不久之后恐怕它将“止步不前”，在国际税收历史上终不过是“昙花一现”。对于国际税收仲裁的前景，笔者以为，不应过于乐观，也不宜太过悲观，而应立足现实，以辩证、发展的眼光分析之。

尽管国际税收仲裁目前呈现良好发展态势，但总体而言仍处于初步发展阶段，其制度设计尚未成熟，也远未得到各国的普遍认同和实际运用。一直以来，主权国家对税收主权的重视和保守，阻碍着国际税收仲裁的发展。从现有的国际税收仲裁制度设计看，目前欧盟、oecd等国际组织和引入国际税收仲裁制度的绝大多数国家实质上都只是将国际税收仲裁作为map的补充性或辅措施，或者说“只是将仲裁作为map的组成部分”，而不是将之作为替代map的一种独立的争议解决方式，其目的更在于改进map，督促缔约国解决争议，以提高税收协定争议解决的效率。之所以如此，主要是因为目前各国对税收主权都秉持足够的谨慎和保守，担心将税收协定争议交付第三方裁决会冲击本国税收主权，从而更加乐意接受传统的map。鉴于国家税收主权观念的根深蒂固，国际税收仲裁短期内实现“高歌猛进”的发展，真正成为税收协定争议的一种独立解决方式，并被各国普遍认可和实践的可能性很小。但是，不应因此得出国际税收仲裁终将“昙花一现”的悲观论断。相反，应该看到，在经济全球化的背景下，随着国际税收实践的发展，国际税收仲裁制度将走向成熟，并在税收协定争议解决实践中发挥其应有的作用，主要理由如下：

其一，国际税收仲裁制度本身具有先进性，构建一个完善、可操作的国际税收仲裁制度是可行的。依国际仲裁一般原理，作为解决国际争端的一种法律方法，国际税收仲裁具有如下的优越性：(1)争端当事国一旦签订仲裁协议，如果仲裁启动条件成就，就必须将争议诉诸仲裁，因此是可预见的。(2)争议是由中立的第三方依据法律来审理，并最终一定会作出一个裁决，可以保证税收协定争议得到公平有效的解决，有利于保护纳税人的合法权益。(3)仲裁裁决对争议各方都有约束力，且是终局性的，有助于税收协定争议得到彻底而又快捷的解决。上述特点恰恰可以克服map存在的程序启动及结果的不确定、纳税人-合法权益保护不足、效率低下等弱点，从而保证税收协定争议得到公平、有效、快捷的解决。作为解决税收协定争议的一种新途径，一个科学、行之有效的税收仲裁制度的形成不可能一蹴而就。目前，国际税收仲裁制度正向着规范化、成熟化的方向发展。立足于国际税收关系的现实，充分考虑税收协定争议解决本身的特殊性，并借鉴国际投资与贸易等国际法领域成功的争端解决技术经验，一个成熟、可操作的国际税收仲裁制度是可以确立的。

其二，主权国家的税收主权不会因国际税收仲裁而受到真正的损害。事实上，将税收协定争议提交种裁的目的是解决争端，而非裁判当事国双方中任何一方的国家主权。一国订立税收协定并进而同意通过仲裁来解决税收协定争议应被视为国家行使其税收主权的权能，而非对主权的限制，因为执行税收协定审理案件的仲裁庭，并不能强迫一国履行其未约定的税收减免义务。如果非要认为国家的税收主权受到了限制，那也只能是税收协定限制了国家征税的权力。虽然将税收协定争议提交第三方仲裁，一定程度上会弱化缔约国对争议解决的控制，但正如有的学者指出的那样，如果在仲裁程序的全过程中给予缔约国税务主管当局足够的控制权，那么并不会存在任何真正的国家税收主权的丧失。税收协定缔约国之间可以通过磋商订立仲裁协议，确定提交仲裁的争议事项、仲裁庭的组成、仲裁员的人数及其资格、仲裁的地点、仲裁的程序规则、仲裁适用的法律、仲裁费用的分担、裁决的执行和监督等事项，从而使仲裁的全过程符合自己的愿望。随着国际税收实践的深入发展及相关国际组织的努力，有理由相信各国对国际税收仲裁与税收主权关系的认识将进一步深化，各国对待税收主权过于保守和刻板的态度将发生改变，国际税收仲裁将得到更广泛的接受与实践。

篇(4)

在当前国内外较为严峻的经济形势下，如何继续有效地运用包括积极财政政策在内的宏观调控手段促进我国经济持续增长是大家共同关心的问题，而其中宏观税负水平的合理确定则是关系到积极财政政策可持续运用的重要环节。在确定宏观税负水平的适度合理标准时，不仅要考虑到国际经济因素的重要影响，尤其是应对当前世界新一轮减税浪潮所引发的国际税收竞争的挑战。随着经济全球化的深入，国家所面临的国际经济环境下发生了深刻的变化。

各国政府在运用宏观政策管理经济过程中，必须面对变化的社会、技术、经济等方面的约束条件。这些约束条件中的一个重要内容就是国际税收竞争，它的存在使得国家自主改革税收制度和运用税收政策的能力遇到新的挑战。国际税收竞争的一个直接效应就体现在对一国宏观税负水平的影响上。当前国际税收竞争已出了不少新动向，而这与国际资本流动新特点与国际经济形势日趋严重这两方面密切相关。最近几年，国际资本流向最突出的特征是全球资本持续、大规模流入美国，导致美国金融市场长期繁荣，并为美国经济增长提供源源不断的资金支持。但自2000年下半年以来，国际经济出现了许多变化。在全球经济增长放缓的情况下，国际资本市场也面临着新一轮的调整。

无论是发达国家还是新兴市场经济国家都在谋求通过各种方式吸引国际资本，刺激国内投资和需要，拉动经济增长。而税收工具则成为各国宏观经济调控手段的重要组织部分。当前的世界经济正在引发新一轮的大规模减税运动。可以说，在经济全球化的现实背景下，税收竞争已成为提升一国国际竞争力的重要环节。我国应积极应对国际税收竞争挑战，合理适度地运用税收竞争政策，也包括应加快税制改革与完善的步伐，合理地确定宏观税负水平。结合轨迹税收竞争的新态势，从税收在我国积极财政政策运用中的内在作用和实施积极财政政策的国际财税背景这一新角度，来研究当前积极财政政策的可持续性问题。

从总体上说，我国自1998年以来执行的积极财政政策在这三方面都取得了良好的效果或已在实践中不断总结经验并加以完善。其一，关于积极财政政策的效应是有目共睹的。这既表现在我们对这一政策实施对当时形势的准确判断，又表现在政府执行中对政策取向与政策组合的合理选择。其二，关于积极财政政策的风险控制，这几年的实践也已证明是成功的。中央对于这种带有阶段性、应急性特点的财政政策，已经明确指出并充分考虑到这一政策可能带来的财政风险，在发债空间的把握、国债项目建设质量的保证、抑制通货紧缩趋势与防范通货膨胀新苗头并重、短期财政政策运用与财政资源长期可供给性的协调等方面取得了令人信服的成绩。其三，关于积极财政政策的适时调整是一政策持续成功的重要方面，这几年成功的实践包括了对这一政策力度的控制、具体措施的选择、与稳健货币政策等相关政策的配合等。在充分认识我国积极财政政策所取得巨大成就的基础上，我们也应看到从如何保持积极财政政策可持续性这一特定角度出发，特别是随着积极财政政策运用的外部环境因素的变化，现有的政策组合选择中仍存在一定的改进空间。

只有充分发挥税收作用的积极财政政策，其可持续性才是完备的，因此应将税收制度和税收政策内在化于积极财政政策之中，并结合税收这一内在因素的外部环境变化来调整积极财政政策。应该说，税收在近年来我国积极财政政策的运用与宏观调控中已经发挥了相当重要的作用。收入稳定增长为积极财政政策的运用提供了财力支持，我们实行了鼓励投资于消费的一系列税收措施，出口退税体制的不断改进与运作也收到了良好的效应。与此同时，我们也认识并论证了在一定历史阶段上暂时不采用减税手段作为积极财政政策方式之一的客观性。但是，现在的问题在于，从税收角度来考虑积极财政政策的可持续性，我们要充分注重国内外经济形势变化对积极财政政策进行调整的必要性，清醒认识以举债为主要手段的积极财政政策可能积聚的财政风险，认真探讨宏观税负水平进行必要调整是否会有助于积极财政政策发挥最大效应。

篇(5)

关键词：税收协定；滥用；防范

一、概念简介

国际税收协定：各国国家之间以协调相互间的税收关系为目的，其中，各个国家是指两个或两个以上，本着对等的原则，通过政府间谈判所签订的，在国际税收分配关系中，具有法律效力的书面协议或条约，也称为国际税收条约。

国际上最有影响的两个国际税收协定范本是《OECD范本》与《UN范本》，各个国在签订协定的时候，都要参考这两个范本的基本原则和规定来缔结各自的税收协定。

二、滥用税收协定的原因与危害

从原因上看，跨国纳税人都想减轻自己的税负，获得更多利润。许多跨国纳税人以滥用国际税收协定作为一种手段，是因为这样做可以使他们达到少缴税，多盈利的目标。

国际税收协定的滥用，是一种比较新颖、独特的避税方法，会造成很多危害：

1、违背了订立国际税收协定的本意，造成税收损失。国家订立国际税收协定的目的是鼓励国家之间的经济的往来，促进经济的发展，这样一来，凡是签订了协议的每个国家都会得到制约，都在彼此的税收的权益上面作出了一定的让步，然而，这样的滥用却使得第三方的居民享受了本来不应享受的税收优惠，使得缔约国蒙受损失，这有悖于税收协定的互惠原则。

2、不利于国际税收协定的良性发展。任何一国的居民都可能滥用税收协定来享受不该享受的好处，从而，双边税收协定较之国内税法区别就不大了。进一步讲，滥用税收协定还会使得缔约国各遭受更多损失，就不会再去签订国际税收协定。

三、滥用税收协定的途径

1、建立直接的导管公司

假如有一个交易过程是这样的，甲乙两国之间原本签订了收税协定，该协定中规定了这两个国家之间可以享受低税率的优惠，该税率是5%。丙国又有个A公司，原本想在加过建立一家分公司，即B公司，然后通过控股这家B公司实现在甲国的运营。但问题来了，丙国没有与甲国签订有关的税收协议，那么B公司在甲国的所得要想转移会丙国A公司，就必须缴纳税率很高的预留所得税，该税率为30%，比签订税收协议后高出6倍。为了达到减轻预留所得税的目的，A公司可以这样做，鉴于丙国已与乙国签订了税收协议，就可以在与甲国签订了税收协议的乙国建立一个公司，该公司命名为C公司，通过C公司与甲国的B公司进行交易，先通过B公司将所得转移到C公司，在通过C公司将所得转移到S公司，这样操作的话，就可以享受5%的预提所得税优惠税率了。

2、设立踏脚石导管公司

还有一些国家的税收协定有这样一些特殊规定，这里有这样的一个例子，在甲乙两个签订的税收协定中，乙国做了一些特殊规定，即对特定类型的公司实行税收上的优惠。而丙丁两国也签订了税收协定，丙国规定，本国的公司向缔约国的公司进行资金转移的时候，可以扣除相关费用后，再缴税；与此同时，丁国也规定，对国内获得的所得可以享受低税率。这时，如果甲国的A公司既向到丁国投资，又想逃避部分税负的话，就可以采取以下方法：在丙丁两个分别设立分公司C公司与D公司，将D公司所得转移到C公司，这一行为可以享受丙丁两国之间的税收协议的优惠；然后再在乙国设立分公司B公司，其最大股东是C公司，这样操作，C公司将利润转移到B公司又可以享受税收协定的优惠条款。最终，B公司又可以以低税率将利润转移到甲国的A公司，通过这一系列的运作，甲国A公司就实现了避税的目的。

3、其他

当然，有的时候，税收协定中的一些条款还可以被纳税人直接利用来逃避纳税，举个例子，缅甸与越南已经签订立了有关的税收协定，给予那些参与股权的为数不多的股东税收上的优惠。

四、防范国际税收协定滥用的措施

1、回避法

回避法，是指一国应尽量避免一些国家签订国际税收协议，这些国家都是这样一些国家，实行较低的税收制度，并容易建立一个管道公司的国家。由于滥用国际税收协定往往是建立公司在这些国家或地区实现逃税，所以各个国家应该尽量不与这些国家签订税收协定，从而减少对国际税收协定的滥用。一些已经与避税地国家签订了税收协定的国家为了减少或避免自己国家税收利益遭到侵害或不正常流失，都纷纷要求重新谈判，重新签订税收协定，或终止税收协定如美国等国家，在上世纪80年代，与英属维尔京群岛，开始了谈判，在谈判中，美国强烈要求加入更严重的反滥用税收协定条款。这些条款通常是这样常规定的，只有符合下面所列条件的时候，避税地国家才可以享受协定中列明优惠的条款，条款是这样规定的，本公司的股份应当在缔约国认可的证券交易所进行公开交易，并由该公司控制。

2、真实交易法

真实法规定，没有真正交易的企业，但只追求纳税人的经济利益，是不能享受优惠的税收条款的，这种做法是确保实际交易是在税收协定框架中进行的，和不在税收协定框架下进行的其他非商业活动予以区分。条款如下：公司的动机，公司的业务在该国的交易额，这里的该国是指居住国，公司的股份没有登记在股票交易所，或者没有获得股票交易所关于申请上市的批准等。比方说，英国和瑞士缔结的国际税收协定是明确规定的，如果所有权行为是为了获得本协议所提供的税收的优惠，而非实际经营理由，则通过该股获得的股息不可享受协议中规定的税收政策的优惠。在实践中，要想得到这样的结果是需要充分配合缔约双方的税务机关，而一般规定是税务机关有权力审查的任何一方的真实性，这种真实性是指是否从事生产经营。如果双方税务机关认为该公司不是为了从事生产经营二设立分公司，而是为了获得缔约国一方居民的税收协定中规定的优惠政策，缔约国就可以通过协商，取消本公司的获得优惠的资格，并对其处以罚款。

篇(6)

1.关于国际税法的基本特征

（1）国际税法的调整对象。国际税法最核心的问题就是其调整对象，这是该学科研究的起点。我国学者对此历来持广义说观点，认为国际税法不仅调整国家间的税收分配关系，还调整国家与跨国纳税人间的税收征纳关系。[1]

（2）国际税法的客体。有学者认为，国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。第一层面是国际税法中的征税对象，它不仅包括跨国所得，还包括涉外性的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。[2]第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。[3]

（3）国际税法的主体。有学者认为，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，国际税法的主体可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。[4]有的学者则认为，国际税法的主体有三方，即跨国纳税人、收入来源国和跨国纳税人的居住国。[5]

（4）国际税法的法律规范。有学者认为，国际税法的法律规范具有多样性的特征，既包括国际法规范，又包括国内法规范；既包括实体法规范，又包括程序法或冲突法规范。此外，国际税法中实体法规范和冲突法规范的并存还决定了其在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。[6]

（5）国际税法的基本原则。对涉外税法的基本原则，学者们的观点比较一致，认为主要包括三条：①维护国家和经济利益；②坚持平等互利；③参照国际税收惯例。而关于国际税法的基本原则，学界的意见也较统一，认为主要有两条：①国家税收管辖权独立原则；②公平原则。只是有学者认为，将公平原则总结为“国际税收分配关系中的平等互利原则”[7]，或仅指“征税公平原则”[8]是有失全面的。国际税法的公平原则应包括国际税收分配关系中的公平原则（简称“分配公平原则”）和涉外税收征纳关系中的公平原则（简称“征纳公平原则”）。[9]

2.国际税法与税法、涉外税法间的关系

在国际税法与国内税法、涉外税法间的关系上，我国学者持有不同观点，归纳起来主要有两大类：（1）按照税法的主体和适用范围不同，将税法分为国内税法和国际税法，这是最普遍的观点。其中又分为两种。一种主张涉外税法是国内税法的一部分，不属于国际税法；[10]同属此种但又稍有不同的观点认为，国家税法按其实施范围可分为国内税法和涉外税法，涉外税法是国际税法产生的基础，但又在法律关系主体、制定者与实施方法、规范的形式和内容等方面区别于国际税法。[11]这一观点实际上是采国际税法狭义说的。另一种则认为涉外税法既是国内税法的一部分，又是国际税法的法律渊源之一，大部分国际税法学者都持这一观点，[12]这也是目前的主流观点。（2）按税法的适用范围划分为国内税法、涉外税法、国际税法、外国税法等，并认为它们彼此之间是相互联系并可以相互转化的。[13]这种分类方法的偏误在于所划分的税法的制定主体不统一，对国内税法和涉外税法而言，其所划分的是单个国家的税法；对国际税法而言，针对的是两个或两个以上彼此间具有国际税收分配关系的国家；对外国税法，又是从单个国家与除其之外的其他所有国家间的关系来说的。

我们主张：（1）税法是指一国所有有关税收的法律规范，从法律渊源看，包括该国国内税法（具体又有税收宪法性规范、税收法律、税收行政法规、地方性税收法规等）和该国缔结和参加的国际税收协定（是国际税收条约和其他国际条约中有关税收条款的统称）以及该国承认和接受的国际税收惯例等，还有相应效力等级的其他法律法规中有关税收的条款。（2）涉外税法是指一国国内税法中具有涉外因素的税收法律规范，包括涉外税收实体法和涉外税收程序法等，它与所对应的非涉外税法的交叉部分即为既适用于涉外纳税人又适用于非涉外纳税人的税收实体法和税收程序法，也就是所谓的“相对的涉外税法”。[14]（3）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总称。针对单个国家而言，包括该国的涉外税法、该国缔结和参加的国际税收协定以及该国承认和接受的国际税收惯例等。此时，税法完全包括国际税法，因为一国国际税法之正式法律渊源必同时亦为该国税法之法律渊源。国际税法也可以针对两个或两个以上国家而言，包括各国的涉外税法、各国缔结和参加的国际税收协定以及各国承认和接受的国际税收惯例等。此时，国际税法和其中任一国的税法是交叉关系，其所交叉部分即为“该国的国际税法”。[15]在上述两种情况下，都存在着一国国内税法与国际税法的划分，其所交叉部分为“该国的涉外税法”。[16]

以上是就部门法的角度而言的，从部门法的角度来看，税法学应完全包括国际税法学。而法学研究的范围必然超过具体部门法的法律规范的内容，所以，国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一个法学学科是不同的，后者的研究范围大大超过前者规范体系的内容。[17]

（二）WTO与中国涉外税法

随着中国加入世界贸易组织，与之相关的法律问题开始引起法学界的重视。但是由于税法学本身的力量不足，目前对“WTO与中国涉外税法”研究十分深入的成果不多。而与此形成鲜明对比的是，税收学界、特别是国际税收学界对此十分重视，并相继有一批成果面世。鉴于两个学科紧密的关联度，我们在本部分评述中的视野已经合理地超出了国际税法的学科界限。

中国加入WTO除了对经济体制产生影响外，对于我国法律制度的影响也将是巨大而深远的。世界贸易组织要求每一个成员保证其法律、规则和行政程序与WTO协定及其所附各协议中的义务相一致，而中国目前的国内相关立法在不少领域都与其存在差距甚至冲突，因此，修改与WTO规则相冲突的国内立法，尽快制定WTO所要求的相关法律已是刻不容缓。

与WTO对上述法律部门全方位的直接冲击相比，中国加入WTO对税法的影响除了关税法之外相对间接得多。研究如何利用WTO的现有规则体系，最大程度地发挥关税在限制进口、保护民族产业方面的作用，是关税法改革面临的重大议题。

有的学者认为，关税减免既不符合国际经贸惯例，也违背了世界贸易组织国民待遇原则，且造成了国内市场的不公平竞争，因此，应逐步取消各种减免优惠政策，在此前提下降低关税水平，消除名义税率与关税实际征收率之间的差距，同时优化关税结构，以体现我国的产业政策。另外，应当改变中国原有单一的关税结构，建立包括从价税、从量税、季节税、复合关税、紧急关税等在内的特殊关税制度，建立我国反倾销、反补贴法律体系，以期达到对本国产业、产品和国内市场适度保护的目的。[18]

我们认为，与普通关税法相比，WTO对反倾销税法和反补贴税法关注的出发点是不一样的.[19]

学者们还热烈地讨论了中国涉外税法与世贸组织规则的积极冲突以及防治对策，比较一致的结论是，WTO

的各项协议和各项规则性文件中，同税收密切关联的是最惠国待遇原则和国民待遇原则，此外还有关税减让原则、反补贴、反倾销原则、透明度原则、例外原则和发展中国家优惠原则。我国现行税收法律制度中的确存在着若干与WTO的要求不相符合的地方，如用税收支持“以产顶进”和“以出项进”；按出口业绩减免税；进口产品税负高于国产产品；进口项目投资抵免限于国产产品；即征即退限于某些企业的国产产品等。为此，应对现行税法进行一次全面清理，对明显属于违反WTO原则和规则的规定区分不同情况分别处理，有的要立即主动调整、改革，有的可在过渡期内稍加缓冲，还有的如果不造成其他成员国经济损害，而又确需保留的，也可暂时保留，待有关成员申诉时再做处理。[20]

另外，我国的涉外税收优惠法律制度也是近年来学者们援引WTO国民待遇原则经常予以关注和批评的话题，认为由于内在的制度缺陷及其所体现的政策导向的偏差，外资税收优惠法律制度在发挥积极作用的同时也对我国的经济持续、健康、稳定的发展带来了一些不利的影响，主要表现在税收优惠内外有别、层次过多，税收优惠方法单一，对产业政策体现不够等。[21]

最后，WTO关于法律的透明度和统一实施要求对中国税法的建设无疑提出了更高的标准，这会在一定程度上和一段时间内与中国税法发生摩擦。[22]

总体而言，我们认为，加入WTO对中国税法的直接冲击并不大，除了关税法的改革必须亦步亦趋地与中国在“入世”谈判中所承诺的义务保持一致外，其余的方面可以根据形势通过微调加以解决。但是，这绝不意味着WTO对中国税法的影响就此为止，恰恰相反，与加入WTO对中国税法的制度性影响相比，[23]WTO所代表的世界多边自由贸易体制及其内含的经济自由化、一体化及法治化观念对中国税法的冲击更为长远和持久。中国税法除了考虑如何修改旧法或制定新法以保持与WTO规则的一致外，更需高瞻远瞩地为中国经济的改革开放积极有效地发挥作用。在新的形势下，继续强化为市场经济发展和对外经贸合作服务，加强税收法治、促进依法治税，在努力维护税收的同时积极与国际接轨，是WTO对中国税法在观念上的最高层次的冲击。[24]

（三）电子商务与国际税法

随着全球电子商务的蓬勃发展，网络贸易已经成为一种越来越重要的交易形式。由于网络贸易与传统的交易方式大相径庭，许多活动已经从“有形”变成“无形”，从而使税法上的许多程序性要素，如纳税地点、纳税环节等非常难以确认，同时也很难确定哪个国家当然

享有税收管辖权，使税法、特别是国际税法遭受了很大的挑战。电子商务在某些方面与传统的国际税法基础理论发生了根本性的冲突，也使得世纪之交的国际税法承受了前所未有的压力。[25]

1.关于国际税收管辖权的确定标准

常设机构的确定直接关系到经营所得来源地的确定，以及相关主体税收管辖权的行使。在电子商务中，人们往往通过网站、服务器、远程通讯设备直接进行交易，而不一定非要在他国设立传统意义上的“常设机构。[26]而对于这类基础设施是否构成常设机构，各国往往根据本国的利益加以判断和确定。如美国、日本等技术出口强国就持否定态度，不主张由所得来源地征税，而一些技术进口国则坚决主张将这类设施视为常设机构，以保证自己拥有优先的属地税收管辖权。这种分歧的存在使得传统的管辖权理论无法有效发挥作用，税收纠纷自然难以避免。

住所是判断自然人和法人居民身份的重要标[27]但是，跨国网络经营却动摇了传统的“住所”的基本概念。外国公司通过国际互联网在内国的活动通常不需要设立住所，因而很难对其行使管辖权。由于不需要在固定地点办理机构的设立登记，而地点本身是变动不居的，因而传统的登记地、管理控制地、总机构所在地等确定居民的标准同样难以把握，税收管辖权的冲突也会越来越尖锐。

2.关于征税对象的发展

信息社会的发展会在很大程度上扩大征税对象的范围，同时也会使商品与服务的区别日趋模糊，从而增加征税的难度。如文字作品、音像作品、电脑软件改变传统的书籍、磁带或光盘的形式，而在数字化后直接通过网络销售就属于这种情况。而信息加密技术的发展和易于传输复制的特性更使征税机关很难确定征税对象的具体性质。一项所得究竟属于营业所得、劳务所得还是投资所得、资本利得，适用税率可能会有很大的不同，这对于实行分类所得税制的国家无疑是一种冲击。

3.关于税收征收管理

首先，网络贸易“无纸化”程度越来越高，而电子账簿、凭证易于篡改且不留痕迹，税收征管、稽查逐渐失去了“物化”的纸制凭证基础，难度急剧增加。特别是在金融领域，“电子货币”、“电子银行”的发展使得交易越来越隐秘，大大超出了现时征税机关的稽核能力。其次，网络的发展为厂商之间及厂商与消费者之间的直接交易提供了大量的机会，从而严重削弱商业的中介作用，也使得税法上久已形成的代扣代缴制度的作用受到削弱，对税收征管会产生很大的影响。最后，由于无法对一些无形的凭证贴花，因而很难对这些凭证采用贴花的方式征收印花税，甚至应否对“无纸化”的交易凭证征收印花税都有人表示怀疑。

4.网络贸易征税问题

对于网络贸易应否征税，如何征税，这是当前争论较大，也十分重要的一个问题。欧盟基本持肯定态度，但主张不开征新税（如比特税等），[28]而是充分利用原有的税种，对现行征税范围加以扩大。美国历来坚持网络空间的技术特点，强调对网络贸易实行宽松的税收政策，主张遵循税收中性原则，对与因特网有关的商务活动广泛免税，特别是对网络贸易给予免税。我国学者对网络贸易的征税问题基本上持赞同意见，这里既有税收公平原则的考虑，更有国家利益的衡量。就前者而言，网络贸易的特殊性仅在于它是一种数据化的交易，它没有也不可能改变交易行为的本质，征税理所应当。况且，如果对一般的货物贸易及服务贸易征税，而对网络贸易免税，这明显是对传统贸易的税收歧视。从后者来看，我国作为发展中国家，信息优势不强，如果顺应发达国家的要求放弃对网络贸易征税，可能会影响国家财政利益。为此，有的学者特别强调，我国对网络贸易征税应兼顾公平原则和效率原则。公平原则要求不分贸易的具体形式，一视同仁地征税；效率原则要求税收不至于阻碍国际网络贸易的发展。在税收管辖权方面，反对单一的居民税收管辖权原则的适用，坚持属地管辖权原则优先，居民管辖权原则为辅。同时必须有效地运用现代科技手段，完善税收征管，强化税务稽查。[29]

总而言之，虽然目前有关电子商务的发展对税法挑战的著述非常多，对国外的各种学理和官方观点都有所了解，对税法面临的问题也深有体会，但是，在发现问题的同时能够提出应对之策的较少，特别是对中国在信息技术和产业落后、急需发展电子商务的背景下如何确立电子商务课税的原则立场和具体方案研究不足。

（四）国际避税的概念与性质

国际避税与国际双重征税是国际税法研究的两大主题。对于国

际双重征税问题，经过多年的研究和借鉴国际经验，目前已经基本形成了解决问题的系统方案，学者们在大的方面也无明显分歧。但从理论界的论争中我们看到，人们对国际避税的概念，特别是国际避税是否合法还很难达成一致。正是由于国际避税概念的内涵上不确定，对国际反避税的方法、手段等就难以达成共识。

有学者认为，尽管避税行为在形式上并不违反税法，但它实际上是违反税法的宗旨的，因而不是税法所鼓励和提倡的行为。该学者对转让定价这种重要的避税手段进行了较为深入细致的介绍，并认为我国在完善转让定价时应注意以下几个方面：（1）应当将有形资产和无形资产分开，对无形资产交易单独实行税法规制；（2）应扩大无形资产的范围，同时引入新的“利润分割法”；（3）应规定情势变更原则，允许特殊情况下的事后调整，尤其是在无形资产的转让所得方面；（4）由于我国境内非单一的税收管辖权并存的局面短期内难以消除，因此同样还要注意仅在国内经营的企业的转让定价问题。[30]学者们倾向于通过划清其与国际逃税、国际节税的界限，实现对国际避税概念的准确定性。如有学者认为，“国际避税，是指跨国纳税人利用各国税法规定的差别，或有关税收协定的条款，采用变更其经营方式或经营地点等种种公开的合法手段以谋求最大限度减轻其国际纳税义务的行为。而国际逃税则是指跨国纳税人利用国际税收管理合作的困难与漏洞，采取种种隐蔽的非法手段，以谋求逃避有关国际税法或税收协定所规定应承担的纳税义务”.[31]有的学者认为：“国际避税是指跨国纳税人通过某种形式上不违法的方式，减少或躲避就其跨国所得本应承担的纳税义务的行为。而国际逃税是指纳税人采取某种非法的手段或措施，减少或躲避应承担之纳税义务的行为。”[32]还有的学者认为，国际租税规避，依其适法性可分为合法节税行为、非违法之避税行为和违法之逃税行为，三种行为都属于避税，但法律性质不同。[33]

有的学者从税法基本原则的角度分析了转让定价行为的法律性质，认为转让定价是行为人利用经济往来的意思自治即契约自由原则，滥用法律事实形成之自由，使法律意义上的资产、收益的受益人徒具虚名，经济成果的享用归属于他人，是一种利用法律漏洞的租税规避行为。转让定价违背了实质课税原则、税收公平负担原则、应能负担原则，但却是对租税法律主义原则的维护。故出于对国家法安定性和预测可能性的肯定，应确认转让定价在“实然”意义上是一种法无明文禁止规定的避税行为，但通过立法机关对税法的不断完善，将实现对其“应然”意义上为非法逃税行为的定位。[34]

我们认为，国际避税是避税活动在国际范围内的延伸和发展，它是指纳税人利用各国税法的差别，或者是一国内不同地区间、不同行业间税负的差别，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地减轻其纳税义务的行为。国际避税不一定合法，就其性质可分为合法避税与违法避税两种情形，前者是指国际税收筹划，后者是指国际逃税，反国际避税实际上就是反国际逃税。而反国际逃税最有效的法律措施就是转让定价税制、避税港对策税制、防止国际税收协定滥用三位一体的综合运用。[35]

「注释

[1]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第20页；那力：《国际税法》，吉林大学出版社1999年版，第2页；、陈治东主编：《国际经济法专论》（第6卷），法律出版社2000年版，第4页。而狭义说则主张国际税法调整对象仅限于国家间的税收分配关系，不包括涉外征纳关系。

[2]这是一种广义的观点，另见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13－16页。狭义的观点则认为，国际税法的客体就是跨国纳税人的跨国所得，而关税法等流转税法不包括在国际税法中。参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9页。

[3]参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。

[4]参见刘剑文：《国际所得税法研究》，中国政法大学出版社2000年版，第9页。

[5]参见那力：《国际税法》，吉林大学出版社1999年版，第1－2页。

[6]参见刘剑文：《国际所得税法研究》，中国政法大学出版社2000年版，第10页。

[7]陈安：《国际税法》，鹭江出版社1988年版，第16－18页；参见罗晓林、谭楚玲编著：《国际税收与国际税法》，中山大学出版社1995年版，第174—175页。

[8]高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11页。

[9]参见刘剑文、李刚：《二十一世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。

[10]参见孙树明主编：《税法教程》，法律出版社1995年版，第13－14页。

[11参见邓建煦、刘文珠：《涉外税法与国内税法、国际税法的比较》，《政治与法律》1988年第5期。

[12]严振生编著：《税法理论与实务》，中国政法大学出版社1994年版，第34－35页；许建国等编著：《中国税法原理》，武汉大学出版社1995年版，第19－21页。

[13]参见刘隆亨：《中国税法概论》（第3版），北京大学出版社1995年版，第64页。

[14]参见张勇：《国际税法导论》，中国政法大学出版社1989年版，第3页。

[15]有的学者认为，国际税法的“国别性”相当明显，与其称之为“国际税法”，不如称之为“某一国的国际税法”。参见何江主编：《法学知识》，群众出版社1985年版，第387页。

[16]参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。

[17]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第16页。

[18]参见洪慧民、陈立梅：《试论我国关税现状及其改革》，《财经研究》1999年第11期。

[19]参见本书《WTO体制下中国税法发展的基本趋势》一文。

[20]参见涂龙力、王鸿貌：《加入WTO与我国税收法制体系的调整》，杨志清：《“入世”与我国税收政策的调整》，马维胜：《“入世”对我国税收的影响及对策》，庞风喜：《论我国加入WTO的税收应对措施》，同载《税务研究》2000年第6期。另见邝荣章：《中国加入WTO对我国税制的影响及对策》，《涉外税务》2000年第10期；王诚尧：《WTO规则对税收的要求及调整》，《涉外税务》2000年第8期；王选汇：《对国民待遇原则的认识要准确定位》，《涉外税务》2000年第7期；吴俊培：《论我国加入WTO的税收应对措施》，王选汇：《加入WTO调整国内税收的基本思路和重点》，同载《涉外税务》2000年第6期；王裕康：《WTO与各国国

内税制的趋同》，《涉外税务》2000年第12期。

[21]对税收优惠法律制度的完善可参见本书《国民待遇与外资税收优惠政策之改革》、《WTO与中国外资税收优惠法律制度之改革》等文。

[22]参见涂龙力、王鸿貌：《加入WTO与我国税收法制体系的调整》，《税务研究》2000年第6期。

[23]即WTO成员不仅在对外贸易政策的制定上受到WTO各项规则制度的拘束，而且其他相关国内政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影响。参见萧凯：《WTO的制度性影响及其法律分析》，《法学评论》2000年第4期。

[24]参见刘剑文：《加入WTO对我国税法的影响》，《税务研究》2000年第6期。

[25]这方面的主要研究成果有：张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第311－337页；廖益新：《电子商务的法律问题及对策》，《东南学术》2000年第3期；王欢：《电子商务税收中的“常设机构”原则探析》，《法学评论》2001年第2期；朱炎生：《跨国电子商务活动对常设机构概念的挑战》，刘永伟：《论电子商务的国际税收管辖权》，同载陈安主编：《国际经济法论丛》第3卷，第277－305页；王裕康：《电子商务对税收协定重要概念的影响》，《涉外税务》2000年第6、7期；许正荣、张晔：《论网络贸易中的国际税收问题及对策》，《涉外税务》2000年第2期；程永昌、于君：《国际互联网贸易引发的税收问题及对策》，《税务研究》1998年第3期；刘恰：《电子贸易对国际税收制度的影响》，《经济科学》1998年第6期；那力：《电子商务与国际税收》，《当代法学》2001年第3期。

[26]指导国际间制定税收协定的《UN范本》和《OECD范本》都规定，“常设机构”是指一个企业进行全部或部分营业的固定场所。

[27]参见杨斌：《个人所得税法居民身份确定规则的比较研究》，《比较法研究》1997年第7期。

[28]“比特税”构想最早由加拿大税收专家阿瑟？科德尔提出，其后由荷兰学者卢？索尔特于1997年正式向欧盟提出方案，建议按电脑网络中流通信息的比特量来征税，且对于在线交易和数字通信不加区分，统一征收。方案提出后，引起了学者及政府官员的广泛讨论，意见分歧较大。许多学者提出反对意见，认为其过于草率。如从税收要素上看，该税的征税对象是什么，税目包括哪些，哪些可以征税，哪些应当免税，国际税收管辖权如何划分，重复征税如何解决等，都有待研究。参见董根泰：《国际税收面临电子商务的挑战》，《涉外税务》1998年第3期。

[29]参见张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第335－337页。

[30]参见张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第335－337页。

[31]参见葛惟熹主编：《国际税收学》，中国财政经济出版社1994年版，第19页。

[32]高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第124页。

[33]参见陈贵端：《国际租税规避与立法管制对策》，载徐杰主编：《经济法论丛》（第2卷），法律出版社2000年版，第608－610页。

篇(7)

关键词：国际避税；表现形式；存在问题；反避税措施

中图分类号：F810.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）06-0129-02

在全球经济迟缓复苏的大背景下，随着各国对外开放水平的不断提高，资本、商品和劳务在更大空间范围内加速活动，打击由于各国法律上的一些漏洞而发生的避税行为，再一次引起了国际社会的关注。总部位于巴黎的经济合作与发展组织宣布，中国于2013年8月27日签署《税收事务行政互助多边公约》，这标志着中国正式加入全球共同打击逃税避税的行列。如何正确认识国际避税问题，并提出相应的反避税措施，是各国在国际贸易中必须面对的重要问题。

一、国际避税行为的性质

国际避税一般认为是跨国纳税人利用两个或两个以上的国际税法和国际税收协定的差别、漏洞、特例和缺陷，规避或减轻其总纳税义务的行为。对于国际避税行为的性质，国内外学者主要存在三种不同看法：一是认为行为合法，其理由是避税只利用法律没有覆盖到的调整范围，纳税人利用了法律漏洞，但没有违反法律规定。二是认为行为违法，因为纳税人主观上故意减少纳税行为，即表面没有触犯法律规定，实际损害国家经济利益。三是认为行为中性，其理由是纳税人采用合法的国际避税方式，其行为不具有欺诈性，但国际避税损害国家财产，破坏税负公平。目前对于国际避税行为的性质仍然没有统一判定，但从其本质上来看，可以定义为是一种金融违法行为。主要体现在两个方面：首先，在国际避税行为的动机方面，纳税人想尽各种办法，以求达到减轻税负的目的，与偷税漏税行为的动机相同。其次，在国际避税行为产生的客观效果方面，避税行为损害国家的税收利益和社会公共利益，导致国际资本不正常流动，影响国家外汇收支平衡。

二、国际避税常见的表现形式

1.自然人利用居所的变迁避税。这是自然人常用的一类避税形式，纳税人通常利用居所的真实迁出、虚假迁出、部分迁出、临时迁出等方式来进行避税。一些纳税人为了逃避原居国的税收，把居所迁往低税国或避税港。跨国纳税人通过成为低税国或避税港的临时居住者，享受居住国税收方面特别优惠。一般来说，当位于高税国的纳税人发现低税国的税负较轻时，便通过跨境迁移，或者在一国境内避免成为该国居民，以改变相关国家的税收管辖权，从而达到避税目的。

2.跨国企业滥用国际税收协定避税。国际税收协定是两个或两个以上国家为解决国际双重征税问题和调整国家间税收利益分配关系，本着协商对等的原则，经由政府谈判所签订的一种书面协议。在经济全球化的进程中，为了吸引外商投资和先进技术，各国制定了许多税收优惠政策和措施。滥用国际税收协定进行避税就是本无资格享受某一特定的税收协定优惠待遇的非缔约国纳税人，利用在协定的缔约国境内设立一个具有该国居民身份的低股权控股公司等方式，间接地享受税收协定提供的优惠待遇。随着世界贸易不断增长，各国在经济上联系更加紧密，同时国家间相互签订税收协定的数量也不断增多，这使跨国纳税人滥用税收协定进行国际避税的现象日益突出。

3.跨国企业通过转让定价避税。转让定价是指关联企业之间在销售货物、提供劳务、转让无形资产等时制定的价格。国际税收领域所涉及的转让价格，专指关联企业之间在交易时人为确定的价格。通过转让定价避税，是跨国企业常用的避税形式，一般表现为：高税国企业向其低税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定低价；低税国企业向其高税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定高价。这样，将本属于高税国公司的所得转移给低税国或避税港的公司，从而达到最大限度减轻其税负的目的。

4.跨国企业利用电子商务避税。电子商务是指采用数字化电子方式进行商务数据交换和开展商务业务的一种活动。随着国际互联网的飞速发展，互联网逐渐成为有形交易的一种替代形式，使交易双方越过地理界线直接进行无缝的电子交易。跨国电子商务使国际税收中传统的居民、常设机构、属地管辖权等概念难以确定，影响国际税收管辖权的行使而造成国际避税。电子商务的迅速融入虽然推动世界经济的发展，但同时也增大了国际避税的可能性，使得世界各国政府反避税难度增加。

三、国际避税中存在的主要问题

1.相关反避税法律、法规不完善。中国目前反避税活动主要依据《中华人民共和国企业所得税法》中的相关条款，这些条款在一定程度上遏制和防范了外商企业的避税行为。但面对错综复杂的国际避税问题，中国现行的反国际避税法律法规还过于简单，过分强调原则，缺乏系统性、可操作性和权威性。主要有以下几点不足：（1）只限于成文的法律规定，缺乏调整各种实际内容和方法的法定范例，对可比性问题分析不详细。（2）关于劳务和无形资产的立法不完善。（3）在税收优惠、税前扣除等政策上，对外资企业与内资企业相比偏松。（4）中国规定在进行转移定价调查审计时，企业才需要提供相应的文件资料。这不仅降低了调查审计的效率，也为纳税人不及时提交相应资料提供了借口。（5）对关联企业的认定存在瑕疵。

2.无法及时掌握国际市场信息。防范跨国公司国际避税，关键是要掌握国际市场上各种产品价格、成本等信息资料，但目前外商基本上垄断其企业的购销大权，且都通过其关联公司进行。税务部门由于信息渠道不够畅通，不能及时掌握国际市场的价格资料，因而难以及时发现外资企业在与关联企业的业务往来中存在的问题，致使反避税工作困难重重，难以顺利进行。

3.税务人员的业务素质普遍不高。国际反避税工作具有程序复杂、内容广泛、调整有风险的特点，这要求在反避税调查审计及与外商谈判过程中，需要素质较高和经验丰富并懂国际经贸、税法、财务会计及计算机、外语水平较高的人员。而中国由于反避税工作起步晚，所以税务部门对国际市场行情缺乏了解，税务人员缺乏丰富的反避税经验和较强的外语能力。反国际避税要对付的主要是来中国投资的外商，大部分是跨国经营者，他们有丰富的避税经验，还有专门研究中国法律的行家为其出谋划策。这些都给反避税工作带来了困难，也使我们的税务人员产生畏难思想，反避税的信心不足。

四、加强国际反避税的措施

1.建立和健全税收法律法规。避税产生的客观原因在于税制本身的缺陷，为了有效地控制国际避税，中国应在《中华人民共和国企业所得税法》反避税条款的基础上，建立健全税收法律法规，堵塞现行税法的漏洞。第一，制定反避税专门条款并规定跨国纳税的税务申报义务、调查举证义务；第二，取消内外资企业所得税税收差别，创造公平竞争环境，建立起一个较为科学和完善的税收优惠制度；第三，完善增值税进口征税制度，取消增值税起征环节和中间环节的税收优惠措施；第四，通过立法加以明确对避税的定义、避税行为的认定、反避税法规的适应范围、对纳税人避税是否要加以处罚和如何进行处罚等等；第五，注意适时开征社会保险税、遗产税和赠与税等税种，避免跨国纳税人利用中国在这方面的缺陷进行避税；第六，限制居民的财政性移居活动；第七，完善公司法、企业法、会计法等相关法规中对企业设立、营运的监管措施。所有这些条款的制定与完善，都是致力于建立一个符合国际规范且稳定透明的法律环境和政策环境。

2.积极开展国际间反避税合作。面对跨国公司的全球性避税，只靠一国单方面努力显然不够，因此，中国政府要同其他国家的政府开展双边乃至多边的广泛国际合作，组成反国际避税同盟，协同行动，共同打击国际避税活动。开展国际间反避税合作，一方面有利于减少政府不必要的人力、物力浪费，减少反避税调查成本；另一方面有利于加强税收情报交流，跨国公司的反国际避税通常涉及国外关联企业，税务部门不可能跨越国境调查取证，通过国际合作，可以请求对方税务局帮助调查，提供资料。要有效地制止国际避税并收到预期效果，就需要有关的国际经济组织和世界各国政府的共同努力，加强征收管理的国际协作，加大国际间反避税合作力度，研究制定相关的国际规范，顺应经济全球化的发展要求。

3.提高税务征管人员的素质。当今一些大型跨国公司具有丰富的避税逃税经验，即使有再具体完善的反避税措施，也难以遏制，必须有训练有素、经验丰富的税务人员才能贯彻执行。所以，税务人员的素质是提高征管水平，防范避税现象发生的重要条件。中国要尽快培养一支业务素质过硬的税收队伍，做好如下几方面：一是提高税务人员对反避税工作的认识；二是提高招收税务人员的标准，严把税务人员质量关；三是对增加人员和现有人员实行定期培训，开设特别课程，探讨反避税的策略等，提高相关的业务水平，使税务人员不仅熟悉税法，也通晓财务、国际贸易、国际金融等方面的知识；四是建立合理的奖惩制度，增强对税务人员的激励。五是提高税务干部的政治素质和专业技能，针对经营者的各种避税方法，培养反国际避税的骨干人才和力量。

4.改善国际投资环境。良好的投资环境是吸引外商投资的重要因素，从中国国情为根本出发点，借鉴国际经验，遵循国际惯例，来改善投资环境，有利于提高反国际避税工作的效率。首先，完善社会信用管理体系，建立一套纳税人信用评定制度和方法，在全社会营造一种诚信经营、诚信纳税的良好氛围；其次明确地方政府职能的同时加强国内各职能部门之间的合作；最后，建立一个健全的约束和防范机制，杜绝不良的社会性经营行为，这要求金融、保险、工商、海关、外贸等管理部门以及注册会计师、审计事务所等要有相互配套的管理法规和办法，通力协作，共同战斗。 通过几个方面来改善国际投资环境，给外商投资者稳定的政局、灵活的经济体制，以达到吸引外资的目的。

参考文献：

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