税法的基本原则和适用原则精品(七篇)

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【关键词】税法基本原则理论基础现实根据历史依据

法律原则是一个部门法存在的根本，任何部门法如不能归纳、总结出若干自己的法律原则，而只依赖于某种价值取向，则难以构造出一套严密、周全的理论和相应的体系。税法基本原则是一定社会关系在税收法制建设中的反映，其核心是如何税收法律关系适应一定生产关系的要求。税法基本原则是税法建设中的主要理论问题，对此问题的研究不但有重要的理论意义，而且对我国的税收法制建设还有着重要的意义。本文试图对我国税法基本原则的形成与发展的基础和依据作以探讨。

一、关于我国税法基本原则的各种观点

关于税法基本原则的定义，有人认为“税法基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人，包括（征税）双方应普遍遵循的法律准则。”也有人认为“税法的基本原则是规定或寓意于法律之中，对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想和规则。”

对于税法的基本原则的内容，我国学者观点不一，论述颇多。1986年刘隆亨教授最早提出“税法制度建立的六大基本原则”。进入九十年代以来，一些学者开始借鉴和参考西方税法基本理论，将西方税法的四大基本原则，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则介绍到我国，研究如何确立我国税法的基本原则，到目前为止，仅从数量上看，我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说、六原则说等四种，即使所主张的原则数目相等，不同的学者对各原则的表述、概括又不仅相同。徐孟洲教授根据价值取向将税法基本原则区分为税法公德性原则和税法政策性原则。税法公德性原则涵盖以下内容：（1）保障财政收入原则、（2）无偿征收原则、（3）公平征收原则、（4）法定征收原则、（5）维护国家原则。税法政策性原则包括税法效率原则、税法宏观调控原则。而刘剑文教授将税法基本原则界定为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则。还有学者认为税法基本原则包括税收法定主义原则、税收公平主义原则、税收民主主义原则。税法学界对税法基本原则的研究意见归纳起来有十几项之多：（1）财政原则、（2）税收法定原则、（3）税收公平原则、（4）税收效率原则、（5）社会政策原则、（6）实质征税原则、（7）合理征税原则、（8）平等征税原则、（9）普遍纳税原则、（10）简便征税原则、（11）税收重型原则、（12）宏观调控原则、（13）无偿财政收入原则、（14）保障国家和经济利益原则、（15）保障纳税人合法权益原则、（16）税收民主主义原则、（17）税收公开原则、（18）保障财政收入原则等等。

我国学者以上税法基本原则的理论难免存在以下嫌疑：（1）以偏盖全，将某一具体法律制度当成税法的基本原则；（2）未能正确界定税法基本原则之定义，将税法或税收的某些职能作为税法的基本原则；（3）混淆了税法原则和税收原则之概念。

二、我国税法基本原则的内容

那么，到底那些原则可以作为税法的基本原则呢？我认为，我国税法的基本原则应包括以下基本内容：

1、税收法定原则。税收法定原则，又称税收法定主义、租税法定主义、合法性原则等等，它是税法中的一项十分重要的原则。日本学者金子宏认为，税收法定主义是指“没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。我国学者认为，是指一切税收的课征都必须有法律依据，没有相应的法律依据，纳税人有权拒绝。税收法定是税法的最高法定原则，它是民主和法治等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。它强调征税权的行使，必须限定在法律规定的范围内，确定征税双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定，从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶。

税收法定原则的内容一般包括以下方面：（1）课税要件法定原则。课税要件是指纳税义务成立所必须要满足的条件，即通常所说的税制要求，包括纳税人（纳税主体），课税对象（课税客体），税率、计税方法、纳税期限、缴纳方法、减免税的条件和标准、违章处理等。课税要件法定原则是指课税要件的全部内容都必须由法律来加以规定，而不能由行政机关或当事人随意认定。（2）课税要素明确原则。这一原则是指对课税要件法定原则的补充。它要求课税要素、征税程序不仅要由法律做出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义。（3）课税合法、正当原则。它要求税收稽征机关必须严格依照法律的规定征税、核查；税务征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定，税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序，税收稽征机关无权变动法定征收程序，无权开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法。即要作到“实体合法，程序正当”。（4）禁止溯及既往和类推适用原则。禁止溯及既往和类推适用原则是指税法对其生效以前的事件和行为不具有溯及既往的效力，在司法上严格按照法律规定执行，禁止类推适用。在税法域，溯及既往条款将会破坏人民生活的安全性和可预测性，而类推可能导致税务机关以次为由而超越税法规定的课税界限，在根本上阻滞税收法律主义内在机能的实现，因而不为现代税收法律主义所吸收。（5）禁止赋税协议原则，即税法是强行法，命令法。税法禁止征税机关和纳税义务人之间进行税额和解或协议。

2、公平原则。指纳税人的地位在法律上必须平等，税收负担在纳税人之间进行，公平分配，对此可参照西方有“利益说”与“能力说”。“利益说”依据“社会契约论”，认为纳税人应纳多少税，则依据每个人从政府提供的服务中所享受的利益即得到的社会公共产品来确定，没有受益就不纳税。而“能力说”则认为征税应以纳税能力为依据，能力大者多征税，能力小者少征税，无能力者不征税。而能力的标准又主要界定为财富，即收入。我国实际中通常用的是“能力说”，按纳税人的收入多少来征税。税收公平原则应包括两个方面：（1）税收立法公平原则。它是公平原则的起点，它确定了税收分配的法定模式，没有税法之公平，就没有税收之公平；具体又包括（1）纳税地位平等原则，（2）赋税分配公平原则，它可分为横向公平与纵向公平，横向公平只能力相同的人应纳相同的税，纵向公平指能力不同的人应纳不同的税。（3）税收执法公平原则，也称为平等对待原则，即税务机关在运用税法时必须公正合理，对于情况相同的人应给予相同的对待。

3、税收效率原则。指以最小的费用获得最大税收收入，并利用经济调控作用最大限度的促进经济的发展。税收的效率包括税收行政效率和税收经济效率两大方面。税收行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税率之间的比率而衡量，即表现为征税收益与税收成本之比。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的价值影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的税率。

三、我国税法基本原则形成的基础和依据

对上述我国税法基本原则之判定是依据以下我国税法基本原则形成的基础和依据而得出的结论：

1、基本原则法理之构成要件是我国税法基本原则形成的理论基础

法理学告诉我们，一项法律原则是否能成为该部门法的基本原则，至少要满足此条件：（1）该原则必须具有普遍指导性；它能够作为该部门法的各项具体制度得到应用，即该原则在该部门法中具有普遍指导意义性。（2）该原则必须具有贯穿性；原则内容能贯穿该部门法的总则与分则，能贯穿于该部门法任何具体制度。（3）该原则具有独立排他性；该原则须与其他部门法的基本原则相互区别，不被其他原则所吸收。（4）该原则须具有能反映该法本质特征的专属性，反之则不能作为该部门法的基本原则。（5）该原则须具有合宪性；宪法是国家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，该原则的确立须依据宪法，原则的内容须符合宪法的规定。我国税法基本原则形成也只有符合上述法理规定的几个条件后，才能作为税法的基本原则。

2、社会主义市场经济体制的确立是我国税法基本原则形成的现实根据

哲学告诉我们，经济基础决定上层建筑，上层建筑是一定的生产关系的反应。任何一国的税法基本原则通常都是在一定的经济基础的决定下构建的，其核心是税收法律关系应适应一定生产关系发展的要求。目前，我国社会主义市场经济体制已经确立，各项经济活动都围绕着社会主义市场经济的快速有序发展进行。税法，作为保障国家财政收入的主要来源和经济调控的主要手段，在国民经济中具有不可替代的作用。经济决定税法，税法又反作用于经济，这是一条必须遵循的客观规律。经济决定税法，就是要求我们在制定税收法律法规、确定税收负担时要从客观实际出发，充分考虑到纳税人的负担能力，依法办事，依率计征，充分发挥税法对经济的促进作用。首先，社会主义市场经济是法制经济，依法治税和发展经济是相辅相成的统一体，必须强调税法与发展经济有机结合起来，而税法的基本原则则是税法的灵魂，它必须能够反映经济的客观需要。因此，对于税目、税率、课税依据、课税对象、税收的开征、停征、负征、减免、退税、计税以及纳税的程序都必须做出符合经济要求的法律规定，这些均体现了税收法定主义原则的内在要求。其次，党的政策也强调执政为民、依法行政，而社会主义市场本身是法制经济，法追求的价值即是公平、正义、效率；因此，经济发展的客观要求必须要求税法也难体现正义的精神，体现公平与效率的价值。故税法的基本原则应涵盖公平原则与效率原则。最后，市场经济需要完善的法制。在市场经济体制中，由于市场本身具有自发性、滞后性盲目性，需要国家这只“看不见的手”进行调节、管制，需要完善的法制对它进行调整，西方资本主义经济发展史给了我们重要的启示，国家必须对经济进行适度的干预。所以，体现国家意志的税法理应是贯彻这种意图，作为税法的基本原则，更应理当其中体现国家适度干预经济的意志。

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【关键词】量能负担；税收公平；税法变革

一、量能负担原则内涵

量能负担原则，又称量能课税原则，作为衡量税收负担是否公平的原则，其最基本的要求是税收的分配依据必须是负担能力，即必须按照纳税人的实际负担能力来对其进行征税，纳税能力不同者负担不同的税收。换言之即能力强者多负担，能力弱者少负担，无能力者不负担。征税的目的不应仅仅是满足财政需要，更应是实质上实现税负在全体纳税人之间的公平分配，使所有纳税人按照其实质纳税能力负担其应缴纳的税收额度。量能负担原则所追求的税收公平有两层含义：横向公平与纵向公平。横向公平是指经济条件或纳税能力相同的纳税人应负担相同数额的税收，对同等纳税人应同等征税，强调的是情况相同则税收相同。纵向公平是指经济条件或纳税能力不同的人，应当缴纳不同的税收。当然，横向公平与纵向公平都是相对而言的。以我国现行个人所得税为例，是按月收入扣除3500元免征额后的余额征收的，统一扣除不管纳税人之间实际生活费用是否相同，实际上不同的纳税人所需要的生活费用并不相同。因此，这种形式上的“公平”很有可能导致实际上的不公平。适用量能负担原则是实现税收公平尤其是纵向公平一种不错的手段。税赋平等的实质不在于利益享受的平等性，被允许享受利益而不纳税的事实破坏了这种平等性。纳税义务的平等性才是税赋平等的实质所在，税收的合理性正是体现在收入与其负担的税额之比相同。而又基于现实生活中各个纳税人所面临的状况必然会有所差别，存在两个负担能力完全相同纳税人的可能性不大，用同一的税收标准对负担能力不同的纳税人进行征收显然是不公平的。从横向的角度来说，即使是收入水平相同的纳税人其负担能力也会因所处的社会环境和家庭负担等的差异而有差别。因此，区分纳税人的负担，对纳税人进行“量能”是有重要意义的。课税是否平等，应根据每一纳税人的具体纳税能力进行判断。笔者认为，量能负担原则要求课税不仅要以形式上实现依照法律课征赋税和满足财政需要为目的，而且在实质上也要求税负必须在纳税人之间公平分配，使所有纳税人按其实质负税能力负担其应负的税收。量能负担原则使同样经济条件的人负担同等的赋税，不同经济条件的人负担不同的赋税。量能课税原则的内涵还表明，无负税能力的公民就不应负担赋税，这是因为量能负担原则不仅要求法律上形式平等的实现，而且更加强调实质平等，法律形式上的平等应该是实质平等的体现。

二、量能负担原则定位

学者对量能负担原则定位的分歧集中在量能负担原则究竟是一种财税思想还是一项税法的基本原则。大多数学者对量能负担为法律原则持肯定态度。日本学者金子宏将量能负担原则并入税收公平主义原则之中，作为税法的基本原则之一。我国台湾学者葛克昌、陈清秀也持此类观点，葛克昌教授认为量能课税原则为税法结构性原则, 作为税法的基本原则毋庸置疑。北野弘久认为，量能负担只是立法原则，不是解释和适用税法的指导性原则。迄今为止，明文规定量能负担原则的宪法性文件也就为数不多的几个。如法国《人权宣言》第13条规定“为维持国家的武力，以及行政上的各种费用，共同的赋税，实不可缺。此种赋税必须由全体人民，依据其能力负担。”即使宪法中并没有对量能负担进行明文规定，但从宪法条文确定的某些权利中也可以推出该原则所要求的一些基本内容。我国税法变革应当走“纳税人之法”的道路。税收法定主义是税法的基本原则已成共识。但是，税收法定主义尚不足以单独支撑和维系整个税法，我们必须在税法中引入量能负担原则。确立量能负担原则作为税法的基本原则，事关税法学科的独立和完整。“量能课税原则在税捐法制上, 相当于私法自治原则在民事法制上的地位”。量能负担原则的重心在于实质合理性，根据纳税人的税收负担能力公平分配赋税，这两种原则既能从形式上保证国家课税权的依法行使，又能从实质上确保纳税人之间的税负公平。因此，将量能负担原则确立为税法的基本原则，将会有效地调节税收法定主义的形式刚性，并最终实现“纳税人之法”的改革目标。笔者认为，量能负担原则既是一种财政学上的理念，同时也是税法的一项基本原则。在现代社会，更好的衡量纳税人的税收负担能力才是税法最主要的目标。法律原则要求其自身具有法的价值和取向，而量能负担原则内涵着人权、平等、法治和自由等法律价值和理念，量能负担原则完全符合税法原则的标准。

三、量能负担原则与当代中国税法变革之考量

1．量能负担原则与当代中国税法变革方向之选择。当代中国税法变革的方向问题即税法应该是征税者之法还是纳税人之法。所谓征税者之法，就是保障征税者权力之法，保障国家税收之法; 所谓纳税人之法, 就是保障纳税人权利之法, 保障纳税人财产权等基本人权之法。我国税法作为征税者之法, 与国家主义传统一脉相承，税法作为纳税人之法的观念则较为淡薄。近年来, 学界对于税法乃是纳税人之法的呼吁和论证日渐高涨。这主要得益于日本及我国台湾地区的法学资源, 不过这尚未真正成为本土实践。对此，学界同仁责任在肩，应有所作为。学界应该继续呼吁和论证税法作为纳税人之法的本性，从纳税人权利保障的角度来改革税法。要变革税法的发展方向，使其成为纳税人权利保障之法，必须依赖于税法基本原则的规范和引导。税收法定主义作为税法的基本原则，理应成为指引税法变革的标尺。税法变革的方向不但需要法律形式的保障，还必须有实质意义上的价值原则。实质意义上的价值原则主要为税收公平原则，量能负担原则不仅直接体现公平价值而且相对于公平原则显得更具体和丰富，也更具有税法特性。因此，量能负担原则应该成为指引当代中国税法变革的实质原则。量能负担原则的灵魂在于从实质上对国家课税权进行限制。在现代法治背景下, 法官自由裁量权成为事实，量能负担原则必然成为法官自由裁量要考虑的因素。只有确立量能负担原则，才能前瞻税法变革乃是朝着“纳税人之法”的方向前进的。可以说，量能负担原则就成为扭转税法变革方向的关键。因此，各种税收要素，特别是纳税客体和纳税主体的选择、规划和设计，均必须以量能负担为出发点，充分考虑纳税人的负担能力。

2．量能负担原则与当代中国税法模式之选择。当今世界主要有司法型和立法型两种税法模式。前者以德国为代表，后者以美国为典型。笔者分别以德国模式和美国模式来说明。德国模式的特点：把税法作为司法审查的重点领域，量能负担原则成为司法审查税法的主要根据。德国在否决违反量能负担原则的税收立法方面一直很积极，甚至超越法律的文本表述去认定不公平的税收征管违反了宪法。美国模式的特点：在税法领域，法院奉行克制主义，法院不轻易认定税法中的区别对待违反了法律的平等保护，将税法作为立法机关相对专属的权力。我国税法形式大多为行政法规和规章，法院根本无权援引量能负担原则审查税法。因此，我国既不是德国模式也不属于美国模式，而是一种独特的行政型模式。立法型的税法模式可以保证税收法定主义的实现。司法型的税法模式可以保证量能负担原则的落实。行政型的税法模式有利于税款征收和经济调控政策的执行。但是, 行政型的税法模式往往违反税收法定主义，同时不利于量能负担原则的实现。笔者认为，行政型的税法模式无法成为主流。笔者认为，国内学界在行政型的税法模式必须要变革这一点上并无异议。问题在于是走司法型的德国模式还是立法型的美国模式。量能负担原则作为税法的一项实质性的原则，具有非常重要的功能。量能负担原则有利于将经济调控税法排除出税法领域，明确税法的独立学科地位和范围，可以在财产权和生存权等基本人权和税法规范之间架起一座桥梁，既可以贯彻人权价值，又能统摄税法规范。当代我国税法模式未来的走向还不甚明朗，但是，以税收法定主义和量能负担原则为基本原则的德国模式将是最佳选择。

3．量能负担原则与税收指数化机制的建立。物价上涨会带来“隐形增税”，这种隐性增税不仅加重了低收入者的负担，而且也违反了量能负担原则。因此，现代税法中应当设置税收自动调整装置。我国应借鉴台湾的物价指数连动课税机制建立税收指数化机制。台湾税法上的物价指数连动课税法，是指包括所得定额免税的计算基准、免税额、标准扣除额、薪资所得特别扣除额、残障特别扣除额以及课税级距，应随物价指数的变化幅度而进行调整。纳税人及其家庭的生存开支，以及因物价上涨而带来的“虚幻所得”等，实际上并不是所得真正增加，所以应该在收入总额中予以扣除。笔者认为，我国的税收指数化机制应该按照物价等指数的变化，相应调整纳税扣除额，以便剔除通货膨胀名义所得增减的影响，这样能更好地保障纳税人的基本生活需要，并且能真实地反映纳税人的纳税能力。我们可以赋予财政部和国家税务总局对免税额、扣除额等进行调整的权利，按照物价变动情况对其及时进行调整，以适应不断变化的经济形势。当然，并非是物价有所变化就要对税收进行调整，物价等参照指数必须达到一定量的积累，税收才有调整的必要。为了与这种制度相适应，政府必须建立一整套完备的物价指数评价和体系，无论指数变动是否达到法定要求，有关主管部门必须定期公布有关指数的变化情况以及对税收免税额和扣除额的影响情况，而且在达到法定变化要求时要明确公布调整后的免税额和扣除额。这不仅是为了在不同的经济状况下能更好的衡量纳税人的综合税负能力，也同样是为了满足纳税人的知情权。

我国现行税法虽并无量能负担原则的明文规定，但是并不意味着排斥量能负担原则。量能负担原则无论属于宪法原则还是法律原则，均属于实证法的一部分，具有法规规范力以及拘束力。参照国内外的法规与实践经验，量能负担原则在税法领域发挥着基础指导作用，这一原则也为我国税法的变革指明了方向。当然，我国税法的变革是一项复杂的系统工程，涉及到许多方面，不是一个量能负担原则就可以完全解决的。

参 考 文 献

[1]徐孟洲．论税法原则及其功能[J]．中国人民大学学报．2000（5）

[2]杨秀琴．国家税收[J]．中国人民大学出版社，1995：71

[3]伍玉联．量能课税原则的法哲学解释[J]．华侨大学学报（哲学社会科学版）．2007（l）

[4]葛克昌．量能原则为税法结构性原则—与熊伟台北对话[J]．月旦财经法杂志，2005（1）

[5]刘剑文，熊伟．税法基础理论2001年版[J]．北京：北京大学出版社，2004：129～131

[6]黄茂荣．论税捐法体系[J]．植根杂志．2005（6）

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一、国内的研究成果和国际经验

在我国前期的《税收基本法》研究和起草过程中，学术界与实务界讨论比较多的税收基本原则主要有：税收法定主义原则、财政收入原则、税收公平原则、税收效率原则、社会政策原则、税收中性原则、平等纳税原则、普遍纳税原则、适度负担原则、宏观调控原则、实质课税原则、反避税原则、简便征收原则、诚实信用原则、保障纳税人合法权益原则、方便纳税人的原则、不溯及既往的原则，等等。应该说，这些原则对于促进税收的规范化、制度化和法制化建设都是有重要意义的，但是，这些原则构不构成税收的基本原则，在《税收基本法》中如何确立和贯彻税收的基本原则，还需要进一步研究。

对于如何界定税收基本原则的含义，目前，实务界和理论界对此均存在着许多不尽相同的认识。有人认为，税收基本原则是决定于税收分配规律和国家意志，调整税收关系的根本原则，它对各项税收制度和全部税法规范起统帅作用，使众多的税法规范成为一个有机的整体。…有人认为，税收基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人(包括征纳双方)应普遍遵循的准则。有人认为，税收的基本原则是在有关税收的立法、执法、司法等各个环节都必须遵循的基本准则。有人认为，税收基本原则是指规定或寓于税收法律之中对税收立法、税收守法、税收司法和税收法学研究具有指导和使用解释的根本指导思想和规则。还有些人认为，税收的基本原则，是指贯穿于全部税收活动，在税收关系的调整中具有普遍价值的，任何税收活动都必须遵循和贯彻的根本准则或标准，是税法本质、内容和价值目标的最集中的表现，是税收立法的基础、税法解释和适用的依据，是税法发挥作用的根本保证，对税收立法、执法、守法和司法活动具有普遍的意义和指导作用。上述定义虽然表述不一，但都概括出了税收基本原则的一些共同之处，指出税收基本原则是一种具有普遍指导意义或必须普遍遵循的准则或规则；反映了税收基本原则是税收关系的基本规律或全部税收活动的抽象和概括；揭示了税收基本原则是以法律形式固定的或是寓于法律之中的准则。这集中体现了税收基本原则应该是指导税收活动的根本准绳，因此，《税收基本法》中所应强调的税收基本原则也有必要按此标准加以确立。

从国际经验来看，一些国家在制定类似于《税收基本法》的法律制度时，一般不过多地将税收基本原则直接写入法律，而是将其作为立法时的指导思想，并转化为操作性较强的法律条文来加以体现。如俄罗斯税收基本法中规定：不允许征收阻碍俄罗斯统一经济体发展，特别是直接或间接限制商品和金融资源自由流动的税收。这实际上就是税收效率原则的一种表达方式，强调的是税收的征收绝对不能对资源自由流动的经济效率产生阻碍。这种立法思路对在我国《税收基本法》立法中如何体现税收的基本原则具有一定的借鉴意义。也就是说，在《税收基本法》中并不一定要对税收基本原则以直接字面解释的形式概括出来，而是可以将其作为立法时的指导思想，体现在具体的条文内涵之中。即便在《税收基本法》中要单列条款对税收基本原则做专门的规定，也应该着重将税收基本原则的实质内涵用操作性较强的法律语言加以规定，而不应只是仅仅停留在字面的表达上。

二、《税收基本法》应重点确立的税收基本原则

基于国内已有的研究和国际经验，对于《税收基本法》应重点确立哪些税收基本原则的问题，笔者认为，需要把握好以下几个方面：一是所规定的税收基本原则要有利于体现税收本质的要求；二是所规定的税收基本原则要有利于体现税收基本职能的要求；三是所规定的税收基本原则要有利于体现政府和市场职能分工的要求；四是所规定的税收基本原则要有利于体现各级政府间财权、事权合理划分的要求；五是所规定的税收基本原则要有利于体现税收民主化和保护税收管理相对人利益的要求。

在此基础上，还需处理好三个方面的问题：一是如何对税收基本原则的定义用严谨精确的立法语言予以表达的问题。对于某一项税收基本原则甚至是一般性原则，不同的人可能会有不同的理解，由此可能会引起在实践中对税收原则运用上的差异。例如，对“税收公平原则”，有些人的理解侧重于横向公平，有些人的理解则侧重于纵向公平，不同的理解会导致人们对税收公平的不同判定，也会影响到税收公平原则在税收实践活动中的运用。因此，在《税收基本法》的立法过程中，如何用严谨精确的立法语言对税收基本原则加以全面、规范的表述，以避免理解上的歧义，是一个需要细致推敲的问题。这也是保证《税收基本法》能否有效实施到位的重要前提。二是如何协调税收基本原则之间关系的问题。前面所列举的一些原则先撇开其是否构成税收的基本原则不谈，单独就其内容来看，有些原则之间彼此还存在着一定的矛盾冲突以及重叠交叉等现象。例如，公平原则和效率原则之间就经常矛盾；反避税原则和实质课税原则在具体含义上存在着一定的重复交叉；同时也有学者认为，实质课税原则与税收法定原则之间也可能存在着一定的冲突，等等。因此，对于上述所列举的原则在《税收基本法》的立法中，都必须细致地加以甄别，严谨地加以界定，有侧重地加以取舍，以最大限度地协调好各原则间的相互关系。三是如何体现税收基本原则的开放性和前瞻性的问题。《税收基本法》所确立的税收基本原则对规范税收活动具有长期的指导意义，但是具体的税收制度和税收政策则有可能根据经济社会的发展变化进行不断地改革和调整。这就需要《税收基本法》所规定的税收基本原则在保持其长期稳定性的同时，又具有一定的开放性和前瞻性，要避免对将来一段时期税收制度的改革和税收政策的调整带来不必要的限制。

基于以上考虑，笔者认为，在《税收基本法》中加以规定的应该是对税收活动具有长期指导性、重大的、根本性的原则问题，主要有以下几个方面：

1．税收法定主义原则。税收法定主义肇始于英国“无代表则无税”的思想。此后，在资本主义国家早期的宪法中均陆续加以体现。目前，根据有学者对亚洲、欧洲、美洲和大洋洲111个国家的《宪法》文本进行考察，其中明确税收法定原则的有85个，占81.0％。德国、俄罗斯在《税收基本法》中也对税收法定主义的原则做了规定。对税收法定主义的发展历史，有学者研究认为，税收法定主义不仅是对税收权力的法律制约，而且还是法治主义的发端与源泉之一。人类争取人权，要求建立现代民主的历史，一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。由此可见，将税收法定主义作为现代税收的基本原则，其地位是不容置疑的。我国《宪法》中“中华人民共和国公民有依法纳税的义务”的规定，也体现了税收法定主义的思想。但是其内容还不够完整，仅强调了公民依法纳税这一层含义，尚未涵盖国家也必须依法征税的内容。因此，有必要将《宪法》关于税收法定主义的这一思想在《税收基本法》中加以充实和细化。税收法定主义的完整内涵应该是：一切税收的征收和缴纳都必须以国家制定和颁布的法律为依据。具体内容包括：一是任何税收的课征都必须由法律规定，没有法律依据，政府不能征税；二是税收构成要素和征管程序必须由法律加以限定，行政机关未经立法机关授权，无权擅自加以规定；三是法律对税收要素和征管程序的规定应当尽量明确，以避免出现漏洞和歧义；四是征税机关必须严格依照法律的规定征收，不得擅自变更法定税收要素和法定征收程序；五是纳税人必须依法纳税，同时也应享有法律规定的权利。

2．财政收入原则。最早提出这一原则的是德国的阿道夫·瓦格纳，他于19世纪后期提出的税收四原则中，首先就是财政政策原则，包括收入要充分的原则和随着经济增长弹性征收的原则。20世纪资本主义经济大萧条时期，凯恩斯也提出了税收应坚持保障财政收入的原则。从税收的本质来看，税收是国家凭借政治权力，对一部分社会产品进行强制性分配，无偿地取得财政收入的一种形式。税收的产生首先是一个财政范畴，是国家筹集财政收入的工具。这是税收最根本的特征，也是任何一个税种的开征、任何一部税收法律的设立所追求的最基本目标。从国际经验来看．一些国家关于税收的财政收入原则更是直接通过《宪法》来加以体现的，而不是单纯的税收法律。如美国的《宪法》及其修正案规定国会具有征收关税、消费税、所得税等税收的权力，并规定国会开征的税收应用以支付债务、提供公共防御和服务；德国的《宪法》也规定联邦具有税收立法的权力等。这些都是税收的财政收入原则在《宪法》层面的体现。我国目前的《宪法》并没有体现出税收的这一基本原则，因此，有必要在《税收基本法》中加以确立。具体需要体现两个方面的内容：一是国家具有开征税收的权力；二是国家征收的税收主要用于满足提供公共产品和公共服务、处理公共事务、支付国家债务等公共用途方面的财政需要。当然，在确立税收的财政收入原则时，也不应违背上述的税收法定原则，即国家为满足财政需要而开征税收的权力必须依据法律行使。3．税收公平原则。公平原则应该说也是伴随着税收的发展过程自古有之的，许多国家也先后将税收公平的原则写入了《宪法》当中。根据对亚洲、欧洲、美洲和大洋洲111个国家的《宪法》文本的考察，在有涉税条款的105个国家中，有29个国家就税收公平进行了规定，占27.6％。在俄罗斯的《税收基本法》中，也能发现其中关于公平原则的条款。只不过尽管各国对公平作为税收基本原则的认识已不存在太大的差别，但是对于“公平”的理解角度和衡量标准有着一定的差别。在其内涵的理解上，主要有横向公平和纵向公平：横向公平是指经济条件或纳税能力相同的纳税人应负担相同数额的税收，即同等情况同等税负；纵向公平是指经济条件或纳税能力不同的人，应缴纳不同的税，即不同情况不同税负。也有学者认为，横向公平与纵向公平是辩证统一的关系。一系列不同层次的横向公平组成纵向公平，一系列纵向公平的统一层次则构成横向公平。在公平的衡量标准上，也有两种标准：一种是受益标准，即纳税人应纳多少税，根据每个人从政府提供的服务中所享受的利益多少来确定，没有享受利益的人就不纳税。另一种是能力标准，是指以纳税人的纳税能力为依据征税，纳税能力大者应多纳税，纳税能力小者少纳税，无纳税能力者则不纳税。应该说，这些观点都是从不同角度对税收公平内涵和外延的一种挖掘，为我国在《税收基本法》立法中如何更好地体现税收公平原则提供了良好的思路。特别是我国当前地区之间的不公平、城乡之间的不公平、所有制之间的不公平、收入分配的不公平等比较突出，这些都成了实现经济社会全面、协调、可持续发展所必须解决的紧迫问题。因此，在《税收基本法》立法中，全面、完整地贯彻税收公平原则，对于更好地发挥税收促进社会公平的职能作用具有极为重要的意义。笔者认为，《税收基本法》中确立和贯彻税收公平原则，至少应体现以下几个方面的内容：一是普遍征税。主体税种的开征必须具有广泛的税源基础，任何单位和个人都必须承担税法所规定的纳税义务。二是平等征税。纳税人不应因其身份、地位等情况而享受特别的税收优惠待遇，不得因民族、宗教的原因而对纳税人实行歧视待遇。严格控制税收优惠的范围和权限，税收优惠政策的制定和实施必须遵循法律的规定，符合法定的程序。三是量能征税。税收的开征和税收政策的制定必须充分考虑纳税人的实际承受能力，根据不同税种的内在特点，合理确定税基和税率，充分发挥税制体系促进收入分配公平的功能。4．税收效率原则。税收效率原则主要是指税法的制定和执行必须有利于社会经济运行效率和税收行政效率的提高，税法的调整也必须有利于提高社会经济效率和减少纳税人的纳税成本。自税收原则被提出以来，效率原则也一直被税收理论界和实务界所重视。从17世纪威廉·配第提出的简便、节省原则，到亚当·斯密提出的最少征收费用原则，再到阿道夫·瓦格纳提出的国民经济原则和税务行政原则，以及凯恩斯提出的宏观调控原则等，都从不同的角度体现了税收效率的思想。在一些宪法中包含税收条款的国家，也有些将税收效率的思想体现在宪法当中。俄罗斯《税收基本法》中关于税制简便透明、不阻碍资源自由流动的要求，其实就是税收效率原则的一种体现。在我国，从更好地提高税收征收效率、完善税收制度体系、发挥税收职能作用的角度考虑，也有必要将税收效率的原则体现到《税收基本法》的立法当中。主要包括两个方面的内容：一是税收的经济效率原则。首先，税收要有利于发挥市场机制配置资源的基础性作用，不阻碍市场机制的正常运行；其次，对市场调节机制失灵或调节不到位的领域，国家可以依法运用适当的税收手段发挥宏观调控作用，以促进社会经济效率的提高。二是税收的行政效率原则。税收政策、征收制度、征管程序的制定应力求简便、透明、易于操作，最大程度地降低税务机关的征税成本和纳税人的遵从成本。

三、相关税收原则间的关系问题

1．关于税收法定原则与其他三个原则的关系问题。要进行税收立法，最核心的目标就是要用法律规范税收行为，这是现代法治社会开展税收活动的最根本要求。因此，税收法定原则应该始终体现并贯穿于其他三个基本原则之中，无论是财政收入原则、税收公平原则、税收效率原则在税收立法中的贯彻，还是在税收实践中的运用，都不能偏离税收法定主义这一指导原则；也就是说，无论是基于财政收入的需要，还是基于公平与效率的需要而开展的一切税收活动，都必须具有或赋予其现实的法律依据。但是，这也并不是如有些学者所说的那样，税收法定原则就应该是其他一切税收原则的统领，甚至可以涵盖其他税收原则。因为毕竟法律本身仅仅只是一种形式，而财政收入、公平与效率的需求才是税收实实在在的内容。用形式来统领内容显然会出现逻辑上的混淆，而用形式来规范内容才是认识税收法定主义原则与其他三原则之间关系的比较客观的态度。就《税收基本法》的立法而言，就是要在立法过程中，用税收法定主义的原则来规范财政收入原则、税收公平原则和税收效率原则。

2．关于公平原则与效率原则的关系问题。公平和效率历来就是既矛盾又统一的两个方面。矛盾的一面是，追求公平可能要失去效率，而追去效率可能要放弃公平；统一的一面是，公平的实现可能会带来更大的效率，而效率的提高可能也会带来更多的公平。公平与效率是税收调节收入分配、调控宏观经济职能的体现，因此，在《税收基本法》中确立公平与效率的原则也是实现税收职能的要求。只不过在具体贯彻和实施中，应更多地发挥其统一的一面，而缓解其矛盾的一面。前面所提及需要在《税收基本法》中体现的公平和效率原则的具体内容，正是基于兼顾公平与效率统一的要求而提出的，如税收公平中的普遍征收原则，实际上也是稳定、足额地取得财政收入的要求，这也是税收行政效率的一个方面。税收公平中的平等征税原则，实际上也是减少税收对市场主体的干预，充分发挥市场配置资源基础性作用的税收经济效率的要求。至于税收公平中的量能课税原则，从理论上讲，当对高收入者征较高的税收达到一定程度时，可能会产生对高收入者的收入替代效应，影响其工作积极性，从而带来一定的效率损失。但是这种可能是完全可以通过税制的设计，合理把握对高收入者征税的度来避免的。即便是发生了这种可能，那也仅仅是一少部分高收入者效率的损失，而换来的却是社会对公平的更广泛认同。这种社会普遍的公平所带来的效率的增加，必定远远超出少数高收入者的效率损失。这恰恰也是税收所追求的公平与效率的统一。

3．关于实质课税原则的问题。在德国、韩国和西班牙的《税收基本法》中，引入了实质课税的内容。当前，我国也有一种比较普遍的观点认为，应将实质课税原则作为一项基本原则在《税收基本法》中加以确立。主要理由有：一是实质课税原则有利于规制纳税人的避税行为；二是实质课税原则注重经济实质与其相对应的法律关系米认定纳税义务。是税收法定主义的延伸；三是实质课税原则在对避税行为进行规制的同时，保护了其他纳税人的利益，是对税收公平的一种回应。

篇(4)

摘 要 作为私法领域“帝王条款”的诚实信用原则，伴随着公法、私法的相互融合，这一原则不可避免地在税法上适用。诚实信用原则的实施不仅是对税收法定原则的有益补充，而且是对纳税人信赖利益进行法律保护的需要。它是社会主义市场经济和社会主义法制建设的必然要求，能够保障行政相对人实现其合法权益和合理预期，促进我国税收事业向法治化、规范化方向发展。

关键词 税法 诚实信用原则含义 理论依据 对策

将诚实信用原则作为我国税法的基本原则，充分发挥这一基础性道德准则和基本法律原则在税收中的作用，对于限制征税权力的滥用、平衡国家与纳税人权益、实现税收的实质正义具有重要意义。

一、诚实信用原则在税法中的含义

诚实信用原则又称诚信原则，起源于罗马法的诚信契约和诚信诉讼。所谓诚实信用，要求人们在市场活动中讲究信用，恪守诺言，诚实不欺，在不损害他人利益和社会利益的前提下追求自己的利益，不得违背对方基于合法权利的合理期待。该原则已被奉为民商法的最高指导原则或称“帝王规则”。

诚实信用原则是道德规范和法律规范的有机结合体，即诚实信用原则是法律化的社会道德规范①。从司法实践上看，该原则具有高度的抽象概括性，因此给予法官较大的自由裁量权，为个案中对法律和法律行为进行解释、补充提供了价值判断的依据。

当这一原则适用和指导税收法律关系时，该原则的适用就意味着对纳税人信赖利益的保护，税收行为的完成实质上就是基于国家与纳税人之间的一种相互信任，这种相互信任使得双方都具有了信赖利益。为保障这一信赖利益的实现，就要求征纳双方在履行各自的义务时，格守信用，遵守规则，充分披露信息，诚实地履行义务，不得以违反法律为由而损害纳税人因信赖其之前对税法的解释或税收要件的认定而获得的利益。诚实信用原则正是从道德和法律两个层面支持和规范良好税收秩序的形成。

二、税法中适用诚实信用原则的理论依据

（一）公私法的融合与渗透为税法适用诚信原则奠定了理论基础

罗马法学家乌尔比安把法域分为公法与私法以来，自划分以来就不断遭到挑战②。公法、私法的相互渗透和融合已成为当代法学发展的必然趋势。公法性规范不断侵入私法领地，同时大量的私法规范也被引入公法当中，这种公私法的相互融合弥补了彼此的缺陷。随着公法私法化，私法公法化愈演愈烈，作为私法重要原则的诚信原则也被引入到公法之中，并被广泛适用。进入20世纪以后，诚信原则开始大规模进入公法领域。

税法属于公法范畴的法律部门，在税法的发展过程中也出现了私法化的现象，该现象体现在以下几个方面：（1）税收代位权与税收撤销权；（2）税务担保；（3）税务制度。这些制度都曾是民法上的私法制度，随着市场经济的发展和深化这些制度逐渐的被应用在税法领域，为税法的发展起到了非常重要的作用，同时也为诚实信用原则引入税法领域扫清了障碍，并且为以后更多的私法原则应用于公法规范具有借鉴意义。

（二）税收债务关系说的确立为税法适用诚信原则提供了学说支持

对于税收法律关系的定性，一直存在着三种观点：权力关系说、债务关系说和二元关系说。随着中国经济走向世界，市场经济观念也有所改变，目前就税收法律关系通说采债务关系说，“税”即“债”，只不过这种债权债务关系，并非发生在私法领域上平等主体之间，而是公民与行政机关之间。税收法律关系就是国家请求纳税人履行法律上的税收债务关系，国家和是法律上的债权人而纳税人则是对应的债务人。就此观念来说国家不再是以往权力拥有者的角色，国家在享有权力的同时也要承担一定的义务。虽说税收法律关系具有行政性质，但是就其实质来看，也包含着等价交换的规则，因此与私法上的债权债务关系存在共通之处，必然也应受到私法上的基本原则――诚实信用原则的指引。

税法作为经济法的一个子法，具有“公法”的特征和很强的“私法”色彩③。这些特征决定了将私法领域的诚信原则引入税法并没有理论上的障碍。在实践过程中这一原则要求征纳双方在履行各自的义务时，都应该讲信用，不得违背对方的合理期待和信赖，也不得以许诺错误为由而反悔，并且还可以平衡纳税人与国家之间的法律地位，保障纳税人的合法权利，防止征税机关权力的滥用。因此这一原则引入税法领域不仅是必要还是可行的。

（三）诚实信用原则引入税法的现实需求

目前，当代中国信用缺失问题严重，当然在税收领域也是如此。比如，纳税人扣缴义务人偷税逃税、恶意拖欠税款等行为普遍存在；征税机关不依法执法、执法犯法等现象时有发生，政府使用税款公开度、透明度不足。具体我们可以从以下几个方面来看：

首先，从纳税人的角度讲，诚信纳税观念还很淡薄。“依法纳税光荣，偷税逃税可耻”的纳税氛围还没有完全形成，诚信纳税意识并未真正深入人心，公民对诚信纳税必要性、重要性的认识还远远不够。并受利益最大化的驱动，许多纳税人对税收强制参与其收人分配的利益调整机制仍有明显的不适应，因此许多纳税人出现偷税、逃税、避税和恶意拖欠税款的现象，严重损害了国家的税收利益。

其次，从征税诚信方面看，税务机关“依法治税”的收税氛围还有待进一步强化。税务机关在征税过程中违背诚信原则的行为也是有发生，在执法过程中存在无视纳税人权利并且随意侵害纳税人利益的事件。同时在收税、减税、免税等治税环节存在滥用自由裁量权的行为，并且还有个别税务机关的工作人员，以贿减税加上税务机关违章办事，这些直接恶化了诚信税收的环境。一些地方政府从本地利益出发，违反法律的规定减免企业税收以招商引资，因此造成税负人为不公，也使政府的诚信度在民众心目中大打折扣。

最后，用税诚信问题。有的政府部门在税款的使用透明度方面不够，造成纳税人对税款使用的正当性和合理性产生怀疑，难以服民众，这在一定程度上挫伤了纳税人的纳税积极性。税收领域的不诚信，危害了国家的发展，表明现有制度存在缺陷需要及时修补，这也说明税法适用诚实信用原则具有现实意义。

（四）诚信原则的功能决定了其在税法适用中的作用

1．对税收法律关系主体行为的指导作用。诚信原则的功能首先表现在对人们行为的评价、指引、规范、调整和保护等方面。作为债权债务关系双方的当事人要接受诚实信用原则的指导，税务机关在纳税关系中合法合理行政、不得滥用权力、不得规避法律；纳税义务人要不隐瞒、不欺诈、守信用、重承诺。只有征纳双方心存诚实和善意，才是履行纳税义务更可靠的保障。税法适用诚实信用原则，能够为当事人的行为提供有力的规范和指导，从而保障国家的税收利益不受损害，保障国家税收职能作用的充分发挥。

2．对纳税人利益与国家利益的平衡作用。诚信原则在民法领域适用的主要目的就是调整交易各方之间的利益关系以及交易各方与社会之间的利益关系，从而使这两种利益关系统筹兼顾，实现最佳的利益平衡。而这一原则在税收领域同样可以平衡各方的利益，因为纳税主体总是追求个体利益的最大化，往往存有企图不缴或者少缴税款的动机，而征税主体则存在滥用自由裁量权和侵害纳税人利益的情形，征税和纳税始终处于矛盾冲突之中。为了平衡纳税人利益和国家利益，需要借助诚信原则来调整利益关系，缓解利益冲突。诚信原则引入税法领域就显的十分重要了。

3．对税法适用的解释、补充作用。诚实信用原则的功能还表现在对法律和具体法律行为进行解释、评价以及弥补法律的漏洞上。由于税法本身具有很强的专业性和复杂性，不可能满足具体鲜活的税收事实的需要，尤其是在税法规范本身较为模糊或事实性质难以认定的情况下，更需借助诚实信用原则对其进行解释或者补充。

同时由于税法作为法律当然具有一般法律规范所具有的缺陷，滞后于社会的发展，在这种情况下也需要以诚实信用原则为指导给予补充，从而彰显税法的公平，实现社会主义市场经济下社会对税法规范的财政目的和社会政策目的需要。在司法实践领域，法官通过诚信原则的运用，使案件得到公正之裁决，以阐明事实之应有的法律含义，体现法律应有之价值含义。

4．能够降低税收成本、提高税收效率。信用的最大价值就在于保证交易安全，在税收法律关系中，征纳双方如果能够按照诚实信用的原则行使权利履行义务，就能够最大限度的保证交易安全，减少交易成本，提高经济效率。在我国税收中存在最大的问题就是征税人和纳税人之间存在诚信缺失的问题，纳税人担心自己缴纳的税款没有得到合理的利用，同时为了自身利益的最大化企图不缴或者少缴税款。而征税机关在征税过程中存在未合法行政或者合理行政的现象，双方存在诚信缺失，这些都增加了征税的社会成本。因此在税收法律关系中引入诚实信用原则能够创造安全稳定的税收环境，从而最大程度地降低税收成本，提高税收收效率。

三、诚信纳税原则贯彻对策

（一）加强税收立法，建立健全约束机制与激励机制并存的税收制度体系

依法征税是诚信纳税的前提。要做到依法纳税，首先必须要有法可依，即要建立健全完善的税收法律体系，完善法规的作用有于为纳税人提供正确而全面的税法指导，为征税机关依法治税、依法行政提供有效的法律依据。其次，要在我国的相关立法中确立诚信原则。世界上许多国家已经在税收基本法中规定了诚实信用原则，我国在税收征管法中还没有确立诚信这一基本原则，应当在即将制定的行政程序法等法律中加以确定。第三，建立诚信纳税奖惩机制。在征税中可以对积极足额纳税的纳税人给予减免百分点的奖励，对于恶意不缴少缴的纳税人也要规定违反诚信纳税的法律责任，以保证对诚信纳税这一法定义务的积极履行。

（二）加强诚信道德教育

通过宣传教育，使全体公民充分认识到依法纳税和诚信纳税的重要意义，使“诚信光荣，失信可耻”的思想观念深入人心，建立以诚信原则为核心的道德评价标准，从而建立与市场经济相适应的诚信道德体系和诚信法制建设。

（三）严格执法，诚信征税

我国税务机关及相关政府，在代表政府征税过程中，自身要树立公正廉政形象，要做依法诚信征税的典范。做到以诚征税，以诚管理，把诚信征税作为税务机关和税务人员地一种自觉行为，为纳税人诚信纳税营造良好地氛围。

综上所述，诚信原则，作为市场经济的基本信条和准则，在税法上引入并妥当适用，是对税收法定主义的有益地补充。税收诚信是社会主义经济的客观需要，也是全面推进依法治税的内在要求；既是公民的法定义务，又是遵守公民道德规范的具体体现。有了诚信原则，我国的税收法律体系将会更完善；有了诚信原则，政纳双方的关系将会更融洽；我国的投资环境将会更完备，进而为构建和谐社会奠定坚实的基础。

注释：

①苏如飞.论诚实信用原则的税法适用.经济研究导刊.2007.10.

②刘剑文,熊伟.税法基础理论.北京:北京大学出版社.2004:180.

③曹杰,李应虎.浅谈公法私法化与私法公法化.廖开富主编第1卷.中国广播电视出版社.2008.

参考文献：

[1]刘剑文,熊伟.税法基础理论.北京:北京大版社.2004:180.

[2]徐孟洲,侯作前.论诚实信用原则在税法中的适用.刘隆亨.当代财税法基础理论及热点问题.北京:北京大学出版社.2004.

[3]施正文.诚信纳税的法理与制度.经济与法.2003(21):1.

篇(5)

    国际税法的基本原则，是指调整国际税收关系的法律规范的抽象和概括，也是国际税法主体应普遍遵循的法律准则。由于不同社会制度的国家都有其所遵循的不尽相同的税法原则，而国际税法既不能照搬某国或所有各国的税法原则，又不能完全不顾及各国税法的原则。因此，国际税法的基本原则应当是各国税法所共有的原则，即国家税收管辖权独立原则和公平原则。

    （一）国家税收管辖权独立原则

    各国的国家税收管辖权是国家主权的重要组成部分，是其具体体现之一。税收管辖权独立，意味着一个国家在征税方面行使权力的完全自主性，对本国的税收立法和税务管理具有独立的管辖权力；在国际税法领域，即指一国通过制定法律，确定本国税收管辖权的范围，有权对属于该范围内的征税对象进行征税。税收管辖权独立性和排他性，即国家独立自主地行使征税权力，不受任何外来意志的控制或干涉；对国家税收管辖权的限制，只能是一种在国家间相互自愿、平等地进行协调的基础上的自我限制。

    国际税法的税收管辖权独立原则，也是由国际税法对国内税法的必然的依赖性决定的。国际税法以国内税法为基础，一国的国际税收政策是其国内税收政策的延续和伸展；具有国际法性质的国际税收协定往往是各国税法和税收政策相协调的产物；税法本质上属于国家主权事宜，一国制定什么样的税法取决于该国的国内国际税收政策。同时，独立的税收管辖权还是国际税法得以产生的基本前提之一。只有在国家税收管辖权独立的前提下，国家间的经济交往才可能是平等互利的；否则，如“二战”以前广大殖民地国家附庸于其宗主国，没有独立的国家主权，更不用说独立的税收管辖权了，根本不可能产生包括平等互利的国际税收分配关系在内的国际税收法律关系。所以，国家税收管辖权独立原则是维护国家权益，平等互利地发展国际经济交往的基础。

    法律原则都有基本原则与具体原则之分。相对于国家（经济）主权独立的国际经济法的基本原则而言，国家税收管辖权独立是具体原则，而国家税收管辖权独立作为国际税法的基本原则，“居民税收管辖权”和“所得来源地税收管辖权”原则就是其具体原则。

    （二）公平原则

    公平原则一般都是各国国内税法的基本原则。国际税法领域中公平原则的含义不完全等同于国内税法中的公平原则，既是对国内税法中公平原则的承继，又是由国际税法的本质特征所决定的。从这个意义上来说，国际税法的公平原则的综合性及其价值取向上的特点是派生自国际税法本质属性的一大特征。

    按照国际税法的调整对象，国际税法的公平原则可以分为国家间税收分配关系的公平原则和涉外税收征纳关系中的公平原则两项具体原则。

    国家间税收分配关系的公平原则是各国在处理与他国之间在国际税收分配关系上应遵循的基本准则，其实质就是公平互利，是国际经济法中公平互利基本原则的具体体现。《各国经济权利和义务》第10条规定：“所有国家在法律上一律平等，并且作为国际社会的平等成员，有权充分地和切实有效地参加解决世界性的经济、财政金融以及货币等重要问题的国际决策过程，……并且公平地分享由此而来的各种效益。”故国家间税收分配关系的公平原则就是指，各个主权国家在其税收管辖权相对独立的基础上平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程，最终达到既照顾各方利益，又相对公平的解决结果。

    众所周知，公平与效率是税法的两大基本原则，二者的关系是“效率优先，兼顾公平”。国际税法中虽然也有效率价值的体现，但远没有公平价值重要，尤其是在国家间税收分配关系上。因为如果实行“效率优先”，允许在经济、技术等方面占优势的国家以高效率的方式对跨国征税对象征税，而以其他相对处于劣势的国家要付出高于前者的征税成本为理由，剥夺其对同一对象征税的权力，热必破坏国家间在国际税收分配领域的公平状态，有违国际经济交往的公平互利的基本原则。这主要是就税收的行政效率而言的；税收的经济效率仍然是国际税法的内在价值要求，但亦存在着必要时让位于其公平价值要求的现象。故国际税法中公平与效率的关系不同于国内税法，应该奉行“公平优先，兼顾效率”的价值取向。

    国际税法中的涉外税法规范同时又是国内税法的组成部分，是二者相交叉之处。从这个意义上来说，国际税法中的涉外税收征纳关系的公平原则应与国内税法的公平原则一样，具体包括两方面内容：（1）税收的横向公平，即指经济情况相同，纳税能力相等的纳税人，其税收负担也应相等。（2）税收的纵向公平，即指经济情况不同，纳税能力不等的纳税人，其税收负担亦应不同。

    应当指出的是，涉外税收征纳关系中的公平原则还具有特殊的意义，体现在对待本国纳税人与外国纳税人税收待遇的问题上，这也是国内税法公平原则的延伸。实际上，现代国家在对待本国与外国纳税人税收待遇上往往并不公平，尤其是广大发展中国家，多采取涉外税收优惠政策来吸引国外的资金和先进的技术。对于广大发展中国家而言，通过涉外税收优惠政策吸引大量的国外资金和先进技术，弥补本国的不足，是加速其经济发展的一条切实可行的道路。但是，国际税法的作用并不是万能的，其所创造的一国的涉外税收环境的作用也是有条件的。当然，对税收优惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而应从全局出发，作适当的评估。在我国，随着改革开放的进一步发展，要求对涉外企业实行国民待遇的呼声越来越高。这并非意味着一概取消涉外税收优惠政策，只是强调当吸引外资达到一定规模，内资企业具有参与国际竞争的相当实力以及我国经济发展到一定水平时，就应当逐步取消对涉外企业的普遍性和无条件的税收优惠政策，而从弥补我国弱势产业、全面发展经济的角度出发，对在国家急需发展的项目、行业和地区进行生产经营的涉外企业有选择、有重点地给予税收优惠，从而在整体上保持涉外企业和内资企业在税收待遇方面的公平状态。

    三、国际税法上居民的比较

    （一）国际税法确立居民概念的法律意义

    居民是国际税法上的重要概念。在国际上，不同社会形态的国家、同一社会形态在不同国家、同一国家在不同时期，由于政治、经济、法律、文化等背景的不同，对居民的称谓及法律界定各异。但是，第二次世界大战后，随着国际经贸关系的发展和税法惯例的国际化，国际税法学界对居民这一概念已逐步达成共识，即按照一国法律，依住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务的人， 它既包括自然人，又包括公司和其他社会团体。

    应当说明的是，国际税法上的居民的概念最初源自有关的国际税收协定。早期的国际税收协定曾规定其适用主体为公民或纳税人。但公民的概念限于国籍，具有较大的局限性，且公民的国籍国往往与公民取得的所得没有直接联系。而采用纳税人概念，则范围又过于宽广，难以确定，这是因为它实际上只按纳税人的纳税义务来规定协定的适用范围。既不考虑该纳税人是否属于缔约国任何一方的国家，又不考虑该纳税人是否居住在缔约国任何一方，故缺乏判定国际税收协定适用范围的一般标准。自1963年经济合作与发展组织提出《关于对所得避免双重征税协定草案》后，国际税收协定普遍采用居民概念确定协定适用主体的范围，大多数国家的国内税法据此亦逐步采用居民这一概念。实际上，居民的概念介于公民和纳税人之间，不论是否为缔约国国民，都须符合各国国内法规定的条件。

    在国际税法上之所以要确立居民的概念，其法律意义在于：

    1.区别不同类型的纳税义务人，明确税收管辖权范围。各国所得税法实践中，通常将纳税义务人分为两种类型：一类是负无限纳税义务的纳税人；另一类是负有限纳税义务的纳税人。构成一国税法上的居民则为无限纳税义务人，即对于源自该国境内、境外的全部所得都要向该国申报纳税。未构成一国税法上的居民，则为有限纳税义务人，仅就其源自该国境内的所得纳税。

    2.避免国际双重征税。采用居民与非民居概念，则在某一自然人或公司居民身份单一的情况下，可以避免行使居民征税权的国家之间对同一所得的双重或多重征税。同时，当一个国家行使居民征税权时，按国际税收惯例，这个国家必须承担对该居民所缴纳的外国税款予以抵免的义务。易言之，一个国家的居民到另一个国家投资并取得所得，如果所得来源国行使所得来源地征税权，则该居民在所得来源国已缴纳的税款应在其所属居民国按法定标准予以抵扣。这也是所得来源地征税权优先于居民征税权原则的要求。

    3.维护国家征税主权。在国际税法中既存在居民征税权与所得来源地征税权的冲突，又存在因国际税收条约尚未对缔约国国内税法认定居民纳税人的条件作出规定所导致的行使居民征税权的各个国家间对同一所得行使征税权上的冲突。如何适当界定本国税法上居民的范围，划清居民与非居民的界限，对于谈判、缔结和执行避免国际双重征税协定有重大的实践意义，有利于维护国家的征税权。

    此外，依法确认居民的概念和范围有利于促进国际经济合作、科学技术交流及人员往来。

    （二）国际税法确认居民的标准

    国际税法上确认居民的标准可以区分为自然人居民身份的确认标准和公司居民身份的确认标准。在此，我们将分别予以比较论述。

    1.自然人居民身份的确定

    各国对于自然人居民身份确认标准的规定并不一致，归纳起来，有下述几种：

    （1）国籍标准。根据本国国籍法应为本国公民的自然人，即构成税法上的居民。国籍标准是从国际法中的属人管辖权原则中引伸出来的，即国家对于一切具有本国国籍的人有权按照本国的法律实施税收管辖。但随着经济生活日益国际化，人们国际交往的日趋频繁，许多自然人国籍所在国与自然人经济活动所在地的联系较松散，采用国籍标准认定居民身份难以适应自然人实际所得和财产的状况。在国际私法领域，出现了一定程度的住所法优先于国籍法的倾向，在税收立法中目前也只有美国、菲律宾、墨西哥等少数国家仍坚持国籍标准确认自然人的居民身份。

    （2）住所标准。一些国家规定，一个自然人如果在本国境内拥有住所，即构成本国税法上的居民。例如，英国所得税法规定，在英国有永久性住所的自然人或者在英国拥有习惯性住所的自然人为英国税法上的居民。 住所本是民法中的一个基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一处所。从各国立法与学说来看，住所应包括居住的事实和居住的意思两个构成要件。住所与国籍的区别在于：住所是个私法上的概念，它反映了自然人与特定地域的民事联系；国籍则是个公法上的概念，它反映了自然人与特定国家间的政治联系， 故世界上采用住所标准确认自然人居民身份的国家比采用国籍标准的国家较多。但直接援用民法上住所概念的国家甚少，一般在税法中还附加居住时间的条件并称之为“财政住所”。例如，日本所得税法规定，在日本国内有住所并在国内连续居住1年以上的自然人为税法上的居民。 应当指出的是，采用住所标准的国家甚多，且各国对外签订的双边税收协定，一般也明确采用这一标准，但住所作为一种法定的个人永久居住场所，并非完全能反映出某个人的真实活动场所。因此，不少国家通过税法作了补充性规定。例如美国纽约州税法规定，凡在本州境内拥有一永久性住宅，且在纳税年度内又在本州境内居住6个月以上，则视为本州居民。

    （3）时间标准。时间标准又称居所标准，指某—自然人在一国境内拥有居所并且居住时间达到法定期限即构成该国税法上的居民。对于居住时间的长短，不同国家有不同规定，大多数国家规定为半年或l年。居住时间如果不累计计算的可以不受年度限制，如果累计计算则一般限定在一个纳税年度。居所与住所的区别在于，居所是指自然人暂时居住的某一处所，其设定条件比住所要宽，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住时间的事实。

    （4）混合标准。目前国际上广泛采用住所标准和时间标准相结合的混合标准综合确定自然人的居民身份。例如，德国所得税法规定，在德国境内有住所，或者无住所但有居所且居住6个月以上的自然人为德国税法上的居民。 也有些国家还同时采用居住意愿标准，即把在本国有长期居住的主观意图或被认为有长期居住的主观意图的自然人规定为本国税法上的居民。判断某一自然人是否有在本国长期居住的主观意图，通常要综合考虑其签证时间长短、劳务合同期限、是否建立家庭或购置永久性食宿设施等因素。

    2.公司居民身份的确定

    确认公司在税法上的居民身份，同确认自然人的居民身份一样，其目的是对居民的国内外所得行使征税权。应该指出的是，这里的公司是指法人团体或者在税法上视同法人团体的实体，它与自然人相对应。各国关于居民公司的确认标准可归纳为下列几种：

    （1）注册地标准。即以凡按本国法律组建并登记注册的公司规定为本国居民公司。例如，美国所得税法规定，凡是按照美国联邦或州的法律注册登记的公司，不论其管理机构是否设在美国境内，也不论公司股权是否为美国公民所控制，都为美国税法上的居民公司。由于公司的注册成立地只有一个，故这一标准具有纳税人法律地位易于识别的优点。目前，瑞典、墨西哥、美国等均采用注册地标准。

    （2）管理机构地标准。该标准以公司经营活动的实际控制和管理中心所在地为确认居民公司的依据，凡是实际控制和管理中心所在地依法被认为在本国境内的公司即为本国税法上的居民公司。按照有关国家的规定，实际控制和管理中心所在地一般是指公司董事会所在地，或者董事会有关经营决策会议的召集地，它不等同于公司的日常经营业务管理机构所在地。采用这一标准的国家有英国、新西兰、新加坡等。

    （3）总机构地标准。此标准以公司的总机构是否设在本国境内为依据，来确定其是否为本国税法上的居民公司。总机构是指公司进行重大经营决策以及全部经营活动和统一核算盈亏的总公司或总店。法国、日本、新西兰均采用了总机构地标准。例如，日本税法规定，凡在日本设有总机构，总店或总事务所的公司即为日本税法上的居民公司。

    （4）其他标准。综观各国关于居民公司的认定标准，一般采用上述标准中的一种或几种，少数国家还同时或单独采用主要经营活动地标准，控股权标准。主要经营活动地标准以公司经营业务的数量为依据，实行这一标准的国家通常规定，如果一个公司占最大比例的贸易额或利润额是在本国实现的，该公司即为本国居民公司。控股权标准是以控制公司表决权股份的股东的居民身份为依据，如果掌握公司表决权股份的股东具有本国居民身份，则该公司亦为本国居民公司。

    （三）国际税法上居民法律冲突的协调

    由于各国法律对于负无限纳税义务的居民的认定标准不一致，以及跨国所得的存在，导致双重居民身份而引起的双重征税问题。目前国际条约尚未对居民认定标准规定任何准则，各个国家根据国内法律规定税法上居民的构成条件，并在双边国际税收协定中规定特别条款，以明确优先采用何种居民概念。

    1.自然人居民法律冲突的协调

    （1）应认定其为有永久性住所所在国的居民；如果在两个国家同时有永久性住所，应认定其为与该自然人经济关系更密切（即“其重要利益中心”）的所在国的居民。在缔约国国内法发生冲突时，应优先选择自然人有永久性住所的缔约国为居住国，这样足以解决一个人在缔约国一方有永久性住所，而在缔约国另一方是短期停留所导致的双重居民身份。在认定永久性住所时，应注意考虑任何形式的住所，包括个人自有或租用的房屋或公寓、租用带家俱的房间，但重要的判定因素是住所应为自然人所有或占有的居住所在地，该所在地应有永久性，即有安排并适合长期居住的住宅，而非由于旅游、经商、求学等原因所作短期逗留的临时居住。如果该自然人在两个缔约国境内有永久性住所，应查明哪一国家同该自然人经济联系最为密切。这就要求将该自然人的家庭和社会关系、职业、政治、文化及其他活动、从事营业地点、管理其财产所在地等要素作为一个整体来调查验证。

    （2）如果其重要利益中心所在国无法确定，或者在其中任何一国都没有永久性住所，则该自然人应为其有习惯性住所所在国的居民。此项规则的含义是倾向于把自然人经常居留国确定为居住国，并主要根据居留时间和间隔时间确定在哪一国有习惯性住所。

    （3）如果其在两个国家都有，或者都没有习惯性住所，应视其为国籍所在国居民。据此，在税法居民身份的识别上，住所标准亦优先于国籍标准。

    （4）如果某人同时是两个国家的居民，或者均不属其中任何一国的居民，应由缔约国双方主管当局通过协商解决其居民身份问题。

    2.公司居民法律冲突的协调

    对于公司居民双重身份的冲突，国际上通行的做法是，各国通过缔结双边性的国际税收协定加以协调，其方式大致有两种：一种是缔约双方在协定中事先确定一个解决此类冲突应依据的标准，例如中国与比利时、法国等国签订的双边税收协定，都明确地选择了以公司居民的总机构所在地国作为居住国的冲突规范。但也有不少国家采用OECD范本和UN范本所作出的规范，对于同时成为缔约国双方公司居民的，首先以实际管理机构所在国为其居住国。然而在有些情形下，判定公司的实际管理机构并非易事。对管理机构和控制中心的不同理解，会引起国家间居民税收管辖权的冲突。因此，就出现了第二种方式，即有关国家通过签订双边性的国际税收协定，规定公司居民身份发生冲突时，由缔约国双方的税务主管当局通过协商的方式，确定所涉公司居民的身份归属以及由哪一国对其行使居民税收管辖权。

    （四）我国居民标准的税法调整

    我国居民标准的税法调整主要体现在国内所得税立法和双边国际税收协定中。

    我国1980年的《个人所得税法》对纳税意义上的“居民”、“非居民”缺乏较为明确的界定。1994年1月1日起实施的修改后的《个人所得税法》既解决了中国境内所有自然人按照一个税法纳税的问题，又与世界各国个人所得税法的通行做法有了相应的衔接。其按照国际惯例，采用住所和居住时间两个标准将纳税人分为居民和非居民。 我国《个人所得税法》第1条规定，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满1年的个人，从中国境内或境外取得的所得缴纳所得税。关于住所的认定，目前适用民法通则的规定，但应进一步与国际惯例接轨，不应以户籍作为认定住所的唯一标准，关于居住时间，我国《个人所得税法实施条例》进一步明确规定，指一个纳税年度中在中国境内居住满365日，临时离境的，不扣减天数。

    我国《外商投资企业和外国企业所得税法》按总机构所在地是否设在中国境内来确定外商投资企业的居民身份。 理论界通常将总机构解释为依照我国法律设立具有中国法人资格的外商投资企业在我国境内设立的负责该企业经营管理与控制的中心机构。这种解释与国际惯例和立法本意实际上并不完全一致。因为具备中国法人资格的外商投资企业，根据有关法律，其注册登记地在中国境内并应在中国境内设立该企业的总机构，不得将其总机构设于中国境外。但是，不具备中国企业法人资格的中外合作经营企业和外资企业，亦应将其总机构设在中国境内。上述两种情况下的外商投资企业均应为中国居民公司。 因此，我国税法有关认定居民公司标谁的规定有待完善：一是对总机构的定义应有法律明文；二是认定居民公司的范围不应限于外商投资企业，还应包括其他法人团体或税法上视同法人团体的实体；三是管理机构地标准为大多数国家国内税法所采用，我国亦应采用此种标准。

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一、电子商务带来的法律空白亟需填补

（一）电子商务合同问题

电子商务因其独特的技术环境和特点，对传统的合同法带来了冲击，传统的合同法已无法应付电子商务的需要。如对数据电文传递过程中的要约与承诺、合同条款、合同成立和生效的时间地点，以及通过计算机订立的电子合同对当事人是否具有法律效力等一系列法律空白问题，都必须重新研究和探讨。1996年12月，联合国大会通过了《电子商务示范法》，这是世界上第一个关于电子商务的法律，它使电子商务的一系列主要问题得以解决。它赋予“数据电文”等同于“纸张书面文件”的法律地位，规定了数据电文作为“书面文件”、“亲笔签字”或“原件”所需的条件和标准，及其作为法律证据的价值和可接受性。

我国现行《合同法》于1999年10月1日起施行，采用了与《电子商务示范法》类似的规定，将电子数据交换作为书面形式的一种。但《合同法》只是从法律上承认了某些电子形式的合同，具有书面形式合同的法律地位，而对电子签名、电子证据有效的条件等相关概念，尚未作出明确界定。

（二）电子证据问题

电子商务的电子文件，包括确定交易各方权利和义务的各种电子商务合同，以及电子商务中流转的电子单据，这些电子文件在证据法中就是电子证据。电子文件的实质是一组电子信息，它突破了传统法律对文件的界定，具有一定的不稳定性。电子文件由于使用电脑硬盘或软件磁盘性介质，录存的数据内容很容易被改动，而且不留痕迹；另外，由于计算机操作人员的人为过失，或技术和环境等方面的原因，造成文件的丢失、损坏等，使得电子文件的真实性和安全性受到威胁，一旦发生争议，这种电子文件能否作为证据，就成为一个法律难题。

（三）电子支付问题

电子支付包括资金划拨，以及网上银行开展的信用卡、电子货币、电子现金、电子钱包等新型金融服务，它实质上是以数字化信息替代货币的流通和存储，从而完成交易支付的。由于金融电子化，完成交易的各方都是通过无纸的数字化信息进行支付和结算，资金交付也是采用电子货币，通过电子资金划拨的方式进行，因此电子支付的合法性和安全性等，成为新的法律问题。

如电子支付中的签名效力问题，就是需要认真解决的一个问题。我国《票据法》第四条规定：“票据出票人制作票据，应当按照法定的条件在票据上签章，并按照所记载的事项承担票据责任，持票人行使票据权利，应当按照程序在票据上签章，并出示票据。其他票据债务人在票据上签章的，按照票据所记载的事项承担票据责任。”由此可见，这些规定不能直接适用经过数字签章认证的非纸质电子票据的支付和结算方式。因此，修订我国现行的《票据法》，或制定相应的《电子资金划拨法》，是电子商务中支付和结算顺利进行所必需的。

（四）我国电子商务税收法律问题尚待解决

电子商务给税收带来了一系列挑战，现行税法多数是在传统贸易环境背景下建立的，在电子商务环境中有许多税法问题有待解决。例如，现行税法中的概念如何适用于电子商务；《税收征管法》如何应对电子商务这一全新事物；如何在国际税收实践中实现国内法与国际法的协调，使立法意图得到有效的贯彻执行等问题。

二、电子商务税收法律体系的构建

（一）构建电子商务税收法律体系的基本原则

研究和确定我国电子商务税收立法问题，构建我国电子商务税收法律体系，首先要从我国电子商务的实际，以及我国的税收法律体系的实际出发，研究和确定我国电子商务税收立法的基本原则，并在此基础上构建我国电子商务税收法律的基本框架，为电子商务税收立法打下基础。

税法公平原则：按照税法公平原则的要求，电子商务与传统贸易应该适用相同的税法，负担相同的税负。因为从交易的本质来看，电子商务和传统交易是一致的。确定这一原则的目的，主要是为了鼓励和支持电子商务的发展，但并不强制推行这种交易。同时，这一原则的确立，也意味着没有必要对电子商务立法开征新税，而只是要求修改完善现行税法，将电子商务纳入到现行税法的内容中来。

其他方面的原则，包括以现行税制为基础的原则，中性原则，维护国家税收主权的原则，财政收入与优惠原则，效率和便利原则，以及整体性和前瞻性原则等，在电子商务税收立法中也要充分予以考虑。

（二）明确我国目前电子商务税收立法的基本内容

根据以上原则，以及我国电子商务发展和立法的现实情况，可以明确我国目前电子商务税收立法的主要任务和工作重点，应集中在对现行税收法律法规的修订完善上。在暂不开征新税及附加税的前提下，通过对现行税法一些相关概念、范畴、基本原则和条款的修改、删除、重新界定和解释，以及增加对电子商务适用的相应条款，妥善处理有关电子商务引发的税收法律问题。因此，我国目前电子商务税收立法的基本内容是：

首先，在税法中重新界定有关电子商务税收的基本概念，具体包括“居民”、“常设机构”、“所得来源”、“商品”、“劳务”、“特许权”等电子商务相关的税收概念的内涵和外延。

其次，在税法中界定电子商务经营行为的征税范围，根据国情和阶段性原则，对电子商务征税按不同时期分步考虑和实施。在税法中明确电子商务经营行为的课税对象，根据购买者取得何种权利（产品所有权、无形资产的所有权或使用权），决定这类交易产品属于何种课税对象；在税法中规范电子商务经营行为的纳税环节、期限和地点等。

（三）修改税收实体法

在明确立法原则和基本内容的基础上，根据电子商务的发展，适时调整我国税收实体法。我国税收实体法主要包括流转税法、所得税法及其他税法。在电子商务税收立法中，要根据实体法受到电子商务影响的不同情况，具体考虑对他们的修订、改动、补充和完善。例如，对受电子商务冲击最大的流转税法，可以考虑从两个方面进行修订。在适当的时机，对《增值税暂行条例》及其实施细则、《营业税暂行条例》及其实施细则等法规进行修订，并通过立法程序赋予其更高的法律地位。在对增值税法、营业税法进行修订时，根据电子商务的发展状况，适时增加对电子商务经营活动的相关规定。

（四）进一步完善税收征管法

除考虑建立专门的电子商务登记制度，使用电子商务交易专用发票，确立电子申报纳税方式，确立电子票据和电子账册的法律地位之外，还应明确征纳双方的权利义务和法律责任，以及严格实行财务软件备案制度等问题。

首先，应当在法律中确认税务机关对电子交易数据的稽查权。应在税收条文中明确规定，税务机关有权按法定程序查阅或复制纳税人的电子数据信息，并有义务为纳税人保密。而纳税人则有义务如实向税务机关提供有关涉税信息和密码的备份，并有权利要求税务机关保密。税务机关和纳税人违约均要承担相应法律责任。

其次，应在税法中对财务软件的备案制度作出更明确、更具体的规定。要求对开展电子商务的企业，必须严格实行财务软件备案制度，规定企业在使用财务软件时，必须向主管税务机关提供软件的名称、版本号、超级用户名和密码等信息，经税务机关审核批准后才能使用。

（五）完善电子商务的相关法律

第一，应完善金融和商贸立法。制定电子货币法，规范电子货币的流通过程和国际金融结算的规程，为电子支付系统提供相应的法律保证。

第二，应完善计算机和网络安全的立法，防止网上银行金融风险和金融诈骗、金融黑客等网络犯罪的发生。

第三，完善《会计法》等相关法律，针对电子商务的隐匿化、数字化等特点，会导致计税依据难以确定的问题，可在立法中考虑从控管网上数字化发票入手，完善《会计法》及其他相关法律，明确数字化发票作为记账核算及纳税申报凭证的法律效力。

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一、确定电子商务税收法律体系的基本原则

研究和确定我国电子商务税收立法问题,首先要从我国电子商务的实际,以及我国的税收法律体系的实际出发,研究和确定我国电子商务税收立法的基本原则,为电子商务税收立法打下基础。

按照税法公平原则的要求,电子商务与传统贸易应该适用相同的税法,负担相同的税负。因为从交易的本质来看,电子商务和传统交易是一致的。主要目的,一方面是为鼓励和支持电子商务的发展,另一方面也意味着没有必要对电子商务立法开征新税,而只是要求修改完善现行税法,将电子商务纳入到现行税法的内容中来。其他方面,如以现行税制为基础的原则,中性原则,维护国家税收的原则,财政收入与优惠原则,效率和便利原则,以及整体性和前瞻性原则等,在电子商务税收立法中也要充分予以考虑。

二、明确电子商务税收立法的基本内容

根据我国电子商务发展和立法的现实情况,可以明确我国目前电子商务税收立法的主要任务和工作重点,应集中在对现行税收法律法规的修订完善上。在暂不开征新税及附加税的前提下,通过对现行税法一些相关概念、范畴、基本原则和条款的修改、删除、重新界定和解释,以及增加对电子商务适用的相应条款,妥善处理有关电子商务引发的税收法律问题。因此,我国目前电子商务税收立法的基本内容是:首先,在税法中重新界定有关电子商务税收的基本概念,具体包括“居民”、“常设机构”、“所得来源”、“商品”、“劳务”、“特许权”等电子商务相关的税收概念的内涵和外延。其次,在税法中界定电子商务经营行为的征税范围,根据国情和阶段性原则,对电子商务征税按不同时期分步考虑和实施。在税法中明确电子商务经营行为的课税对象,根据购买者取得何种权利(产品所有权、无形资产的所有权或使用权),决定这类交易产品属于何种课税对象;在税法中规范电子商务经营行为的纳税环节、期限和地点等。

三、进一步修改税收实体法

根据电子商务的发展,适时调整我国税收实体法,如流转税法、所得税法及其他税法。在电子商务税收立法中,要根据实体法受到电子商务影响的不同情况,具体考虑对他们的修订、改动、补充和完善。例如,对受电子商务冲击最大的流转税法,可以考虑从两个方面进行修订:一是适当对《增值税暂行条例》及其实施细则等法规进行修订,二是适时对《营业税暂行条例》及其实施细则等法规进行修订,并根据电子商务的发展状况,适时增加对电子商务经营活动的相关规定。

四、进一步完善税收征管法

除考虑建立专门的电子商务登记制度,使用电子商务交易专用发票,确立电子申报纳税方式,确立电子票据和电子账册的法律地位之外,还应明确征纳双方的权利义务和法律责任,以及严格实行财务软件备案制度等问题。首先,应当在法律中确认税务机关对电子交易数据的稽查权。应在税收条文中明确规定,税务机关有权按法定程序查阅或复制纳税人的电子数据信息,并有义务为纳税人保密。而纳税人则有义务如实向税务机关提供有关涉税信息和密码的备份,并有权利要求税务机关保密。税务机关和纳税人违约均要承担相应法律责任。其次,应在税法中对财务软件的备案制度作出更明确、更具体的规定。要求对开展电子商务的企业,必须严格实行财务软件备案制度,规定企业在使用财务软件时,必须向主管税务机关提供软件的名称、版本号、超级用户名和密码等信息,经税务机关审核批准后才能使用。

五、完善电子商务的相关法律

(1)应完善金融和商贸立法。制定电子货币法,规范电子货币的流通过程和国际金融结算的规程,为电子支付系统提供相应的法律保证。(2)应完善计算机和网络安全的立法,防止网上银行金融风险和金融诈骗、金融黑客等网络犯罪的发生。(3)完善《会计法》等相关法律,针对电子商务的隐匿化、数字化等特点,会导致计税依据难以确定的问题,可在立法中考虑从控管网上数字化发票入手,完善《会计法》及其他相关法律,明确数字化发票作为记账核算及纳税申报凭证的法律效力。

六、不同的电子商务活动应用不同的税收政策

电子商务分为三种形式:(1)电子商务作为远程销售有形产品的方式。即互联网作为有形产品的交易场所而存在,互联网上实现的仅是查看商品目录,发出订单等,有形产品的配送仍通过传统的运输渠道完成。(2)电子商务作为远程提供服务的方式。使用电子媒介从遥远的地方提供服务,包括通过电话、传真、因特网技术提供信息服务。(3)通过电子商务销售数字产品,即将图表、文本、或声音转化为数字形式,对同样信息的数字版本加以传送或销售纯数字产品。

前两种方式,电子商务只是作为一种交易媒介革新的方式而存在,互联网作为有形产品、劳务的的交易场所,仍需传统物流配送系统的配合才能完成,适用于传统的税收制度。真正存在问题的是以电子方式传送数字产品的电子商务,目前应对这种交易方式实行免税政策,电子商务作为二十一世纪最有潜力,充满商机的领域,过重的税收会抑制电子商务的开展。

七、加强国际税收协调与合作