财税法制论文精品(七篇)
时间：2022-08-29 16:38:23
序论：写作是一种深度的自我表达。它要求我们深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隐藏在内心深处的真相，好投稿为您带来了七篇财税法制论文范文，愿它们成为您写作过程中的灵感催化剂，助力您的创作。
篇(1)
关键词：量能课税；法律原则；法律适用
量能课税原则最初起源于西方的税收思想，其核心在于如何实现税收公平。贫富差距拉大越来越成为我国急需解决的社会问题，税收不仅是实现财政收入的重要手段，同时对于调节国民收入差距也具有重要作用。量能课税便是贯彻税收公平价值的一项重要手段，尤其是在所得税法制度中，量能课税原则更是直接体现着税收公平原则。量能课税对于反映纳税人的负担能力以及实现实质的公平、平等都具有重要意义，对于税收法制及执法也会有指导作用。
一、量能课税原则的基本内涵
量能课税原则首先源于经济领域，即能力赋税原则，随着时代的发展，能力赋税原则不再停留在经济学领域而逐渐为法学界所关注，特别是税法学学者对此有了较为详细的阐释。在法学理论界，学者对量能课税原则的解读不尽相同。尽管不同的学者有着不一样的解读，但我们可以从中发现，大多数学者都将实质的平等以及公平等价值作为量能课税原则的出发点以及追求。另外，加上对量能课税原则字面含义即“估量能力征收赋税”的解读，我们可以对量能课税原则进行一下释义：量能课税原则以公平为奠基，它指的是税收的征纳不应该仅仅以形式上的依法征税及满足财政需要为目的，而且应在实质上实现税收负担在全体纳税人之间公平分配，使所有纳税人按照其实质纳税能力负担其应缴纳的税收额度，即纳税负担能力相同者负担相同的税收，纳税能力不同者负担不同的税收，也就是能力强者多负担，能力弱者少负担，无能力者不负担。
对于量能课税原则的理解，一个基础的问题就是“能”的解读，即衡量纳税人税收负担能力的标准。这个标准既能够全面衡量不同纳税人的不同纳税能力，又能够用以在税收征收活动中具体操作并能够征得广大纳税人广泛认同和接受。对于此点，大多数学者都认为一般可以采用的主要有所得、财产及消费等三个衡量标准，而在其中所得更为合理可取。对于“能”的理解，笔者同样赞成多数学者的观点，以所得为标准，此处的所得应为财产净增加，它应当包含这样一些内容：一是一定时期内从他人处获得的收入，二是同一时期所拥有的财产的增值。另外，我们认为所得不仅包括合法所得也应该包含非法所得，我国法律规定的征税对象仅仅指合法收入我们认为存在局限。
二、量能课税原则的定位
量能课税原则如何定位，近年来，随着法学界尤其是税法学界对量能课税原则的研究不断升温，关于这一原则的定位也越来越称为大家的关注。学者们对此存在着不同的认识，主要围绕着量能课税究竟是一种财税思想还是法律原则而展开。
尽管学者对量能课税原则的法律定位认识不同，但对量能课税这一原则的指导作用都做出肯定。关于量能课税原则的定位，首先，可以从我国宪法中找到量能课税原则的依据，如宪法对公民私有财产的保护；我国经济社会发展的现实即公平与效率的博弈中更加注重公平也需要确立量能课税的法律原则的地位；我国税收改革的方向一步步朝着纳税人之法也要求确立量能课税称为法律原则。但是考虑到量能课税原则的适用范围适用条件等的限制以及它本身所体现出的公平价值，笔者认为将量能课税原则置于税收公平之下更为合适。
三、量能课税原则的法律适用
量能课税原则在实践中如何具体适用，不同的学者从不同的角度探讨了自己
的想法。有的从宏观总体的层面，如量能课税原则对当代中国税法变革的影响，从税法变革的方向以及税法模式究竟应该采取美国式的立法模式还是德国式的司法模式进行了论述，量能课税原则的适用条件以及适用范围应该怎么样界定，量能课税原则在税收立法层面、税法解释和适用层面的运用等等；有的从微观具体的视角来说明自己对该原则的理解，如量能课税原则与我国个人所得税法的改革与完善，量能课税原则视域下的企业所得税法的不足与完善以及该原则下我国财产税的缺失与改革等等。
无论上述学者从怎样的角度出发，都期望量能课税原则对我国税法的实践发挥其应有的指导作用，追求公平的美好价值理念。在吸收众多不同观点的基础上，笔者试从量能课税原则的适用范围以及适用条件谈谈自己的一点想法。
众所周知，与商品流通有关的间接税是我国税收收入的主体，所得税等直接税并不占主要部分。很多学者认为，量能课税原则并不适用于间接税，而只是局限于所得税领域。但笔者认为，对于间接税的征收，涉及到对法的社会价值判断问题，即一个原则的适用范围不仅仅受到法律技术上的限制，也受到价值冲突情况下价值选择的限制，而且这种限制并未完全剥夺量能课税原则的适用领域。比如在主要体现税收效率原则的商品税中，亦要选择合适的征收环节以尽量避免重复征税，对于奢侈品的消费征收消费税在某种程度上包含了对负担能力的考虑，间接税的征收仍然需要考虑纳税义务人的最低生活需求等等，这些都考虑到了量能课税原则这一要素。因此，量能课税原则对于间接税仍然适用。但考虑到量能课税原则中以所得为衡量纳税人的负担能力标注，所以所得税仍然是该原则适用的主要范围。
在所得税领域适用量能课税原则时，笔者认为可以借鉴我国台湾地区的法律，如确立合理的所得范围，对于个人课征综合所得税；建立完善的扣除制度：台湾的所得税扣除制度最引人注目也最值得我们借鉴的是它兼顾纳税人的家庭扶养开支；实现两税合一制度，即学理上所说的设算抵扣法，改变我国所实行的企业所得与个人所得双重征税制度等等。
量能课税原则的充分实现还需要比较理想的制度环境的建立。要想完全实现量能课税的理想，笔者认为，首先需要完善税制结构：税制结构的改进有利于量能课税原则的采行，量能课税原则的主体适用领域为所得税，所以所得税要不断发展强大；其次，需要高水平的税收征管能力：量能课税原则的适用会给税收征管带来一些技术性问题，需要不断提高征管的水平和质量来保障，比如，税务机关应该拥有一套完备的信息系统，将纳税人的信息尽可能地纳入该系统的管理之中，需要建立起合理的纳税申报制度，更便于掌握纳税人的纳税事由；再次，谨慎采取税收特别措施：税收特别措施是基于特定的社会目的或政策性考虑而采取的减轻或加重特定纳税人税收负担而采取的，表现为税收优惠措施和税收重课措施。量能课税原则最容易受到税收特别措施的侵害，因此对于税收特别措施需要设立严格的程序机制加以约束，它不仅要符合税收法定主义的形式合法性的要求，而且在实质上也要符合法治理念的要求，不能超越必要限度和违背实质公平理念。
量能课税原则符合广大纳税人的利益，它对纳税人之法的税法改革以及实现社会公平都将发挥积极的作用。但是不可忽视的是，量能课税原则由一种财税思想发展而来，其由理念走向制度并在具体实践发挥指导作用仍然需要时间和不断的实践加以推进、演绎。
参考文献：
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[3]黄茂荣.税法总论[M].根植法学业书编辑室2005年版.
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[5] 张同祯.量能课税原则的法律地位探析[D].山东科技大学，2010年硕士论文.
[6]王茂庆.量能课税原则与当代中国税法的变革[J].广西社会科学，2010年第5期.
篇(2)
论文关键词：税收筹划;所得税;避税
0 引言
税收是企业的一项重要经营成本，税收政策对企业的生产经营活动会产生重要影响。但是，长期以来我国企业对税收筹划并不重视，直到近几年才被人们逐渐的认识、了解和应用。随着改革开放的不断深入，以及我国社会主义市场经济的逐步建立和完善，企业相应地有了节约成本、创造利润的动力和压力，在这种情形下人们对减轻税收负担有了真正的认识。税收筹划就是在充分利用税法中提供一切优惠的基础上，在诸多选择的纳税方案中，选择最优，以达到整体税后利润最大化。为此，本文拟对商贸企业的税收筹划做简单探讨。
1 税收筹划的原则
税收筹划是指在法律规定的范围内，以国家税法为研究对象，根据税法的规定比较不同的纳税方案，根据结果做出的优化选择。一切的违反法律规定的避税行为，都不属于税收筹划的范畴。因此，我们在税收筹划过程中一定要坚持合法性的原则。在筹划实务中坚持合法性原则必须注意以下三个方面：一是要全面、准确地理解税收条款，而不能断章取义，要理解税收政策的立法背景。二是要准确分析判断采取的措施是否合法，是否符合税收法律规定。三是要注意把握税收筹划的时机，要在纳税义务发生之前选择通过经营、投资、理财活动的周密精细的筹划来达到节税目的，而不能在纳税义务已经发生而人为采取所谓补救措施来推迟或逃避纳税义务。
2 当前我国商贸企业中税收筹划存在的问题
2.1 对税收筹划的认识不够
一些企业简单的认为与税务机关搞好关系是主要的，税收筹划是次要的。长期以来，由于我国税收法制建设滞后，加上征管机制不完善，税务机关在执法上的自由裁量权较大，一定程度上存在税收执法上的随意性，造成纳税人把与税务机关搞好关系作为降低税收支出的一条捷径。
2.2 税收筹划方式单一
目前，企业税收筹划主要集中在税收优惠政策的利用和会计方法的选择两大领域。众多筹划者意识到，充分利用国家的税收优惠政策，可以使企业的税基缩小，或者避免高税率，或者得到直接的税额减免;也意识到通过选择会计方法，滞延纳税时间，可以在不减少总体纳税额的情况下，取得“相对节税”的收益。但从各国的税收筹划实践来看，企业税收筹划的方式远远不止这些。原则上讲，税收筹划可以针对一切税种。不同税种对不同企业来讲，税负弹性的大小是不同的。从税负弹性大的税种入手，结合税收筹划的基本方法和企业的经营规模进行税收筹划，可以贯穿于企业发展的全过程，涉及所得税、流转税、资源税、财产税以及税收优惠、税前扣除等各个层面。同时，防止企业陷入税法陷阱、实现涉税零风险以及获取资金的时间价值等也应该是税收筹划的重要方式。
3 我国商贸企业税收筹划方法
3.1 谨慎选择采购厂家，实现合理避税
企业所需的物资既可以从一般纳税人处采购，也可以从小规模纳税人处采购，但从一般纳税人处购入，取得增值税专用发票可以抵扣17%，而从小规模纳税人处购入，经税务机关开票，只可以扣税6%或4%，少抵扣的11%或13%成为企业要多负担的税额，这部分税额会形成存货成本，最终会影响到企业的税后利润。如果小规模纳税人的货物比一般纳税人的货物便宜，企业从小规模纳税人处采购也可能更划算。但若是采购时考虑现金流出的时间价值，在从两类纳税人处采购的货物的质量及不含税价格相同的前提下，选择小规模纳税人作购货对象对企业加速资金周转、扩大再生产、提高生产效率同样具有重要意义。
3.2 注重结算方式的选择，实现合理避税
从结算方式选择上入手采购时结算方式的筹划最基本的一点是尽量延期付款，为商贸企业赢得一笔无息贷款，但应注意企业自身的信誉。结算方式有赊购与现金采购之分:当赊购与现金采购无价格差异时“则对企业税负不产生影响”赊购为好;当赊购价格高于现金采购价格时“在增加采购成本的同时”也会获得时间价值和增加增值税扣税的利益，此时企业需要进行纳税筹划以权衡利弊。
3.3 注重物资入库种类的种类选择，实现合理避税
按照财税［2009］113号文件的《关于固定资产进项税额抵扣的通知》，构建固定资产和购买无形资产的进项税额不得抵扣，因此在物资采购时货物的归类方式会影响到企业的税负。在不违背税法规定的条件下，适当选择货物的归类方式，可以降低税负，将与构建固定资产时一起购进的零配件，附属件作为低值易耗品。不仅可以扣抵税收，而且可以提前确认成本，推迟纳税。同样，与材料一同购进的与技术有关的支付，如果计入无形资产则不得扣税，所以最好计入材料成本。
3.4 选择最优存货计价方法，实现合理避税
对企业存货的计价方法，税法允许企业各项存货的领用和发出，其成本计价可以从先进先出、后进先出、加权平均等方法中选择，但是计税方法已经选定，不得随意进行改变。会计准则在存货计价上也提供了多种计价方法.从理论上分析，存货计价也是纳税人进行税收筹划的有效手段。一般的，企业所处的经济环境是物价上涨时，应该采用后进先出法，使本期的销售成本提高，达到本期降低所得税的目的，相应的，如果物价涨落幅度不大，可以采用加权平均法，避免高估利润，多缴纳所得税。从理论上说，存货计价方法可以调节当期的利润水平，但是在会计准则取消了后进先出的计价方法后，当前的筹划空间还不是很大。
篇(3)
【关键词】会计准则税收企业所得税
一、会计与税务的适当、适度分离
在高度集中的计划经济管理体制的条件下两者合一，顺应了宏观管理体制的要求，发挥了一定的历史作用。但是在今天，“财税合一”的会计制度却难以适应我国社会主义市场经济体制的需要，会计和税收完全融合的弊端是会导致会计规则屈从于税收法规，或者弱化税收的刚性约束，最终破坏或丧失会计制约与保护财务会计及其信息之效用。采用分离的态势，从整体上看，不仅满足了国家征税的要求，也满足了市场经济条件下企业投资者、银行等对企业财务报表信息的要求，为我国与国际会计准则的接轨与协调提供条件。分离不仅有利于我国会计准则与国际惯例接轨，提高会计信息质量，还有利于真实反映企业生产经营状况，既不影响国家税收，又可避免因虚增的会计信息给企业决策带来负面影响。更利于会计改革，为微观管理者、宏观管理者及股东提供真实、可靠的信息，而不是为税收改革服务。
二、会计与所得税互相借助、良性互动
会计准则对税法目标影响的实现。税法主要的目标就是把应该征的税征上来，保证国家财政收入。但能否征上来，或能否征足、征准确，与会计准则所要求的会计核算关系较大。税法法规中规定的税收核算总是建立在企业会计资料基础上的，它是在企业会计核算资料的基础上进行相应的调整后得到应税收益，因此离开会计核算资料，税务活动就无法进行，继而也就难以实现税法所想要得到的法律效应，不能使税法的目标得以实现。企业的会计核算资料只有严格按照会计准则的要求执行，企业最终形成的报表结果才能真实反映企业的经营活动状况和经营结果。税法也就可以依据这种真实的会计资料去征税，达到公平税负的目的，如果企业不按照会计准则的要求去进行会计核算，那么得出的报表结果，就不可能真实正确，如果税法依据这种错误、虚假的会计资料去征收税负，那么也就不可能达到公平税负的目的，从而对税法的严肃性产生负面影响。同时企业的会计核算资料只有依据税法的要求，正确计算税负金额，才能正确真实反映出企业经营状况和财务成果。
会计是现代所得税得以推行的主要支撑点。现代所得税借助于会计的基本理论和方法得以推行后，对会计产生了巨大影响，而会计对所得税的影响不大。但由于所得税的核心观念“所得”是由会计理论的核心概念“收益”直接演化而来的，因此，可以推论，一旦会计理论研究取得重大进展，必然又会对所得税理论产生重大影响。现代所得税信赖于会计理论已是不争的事实，会计理论是现代所得税理论的基础。
税务当局在制定税收政策中的会计政策时，应该正确运用它对会计的重要影响，主动吸收会计理论与实务界的意见，制定符合会计理论的会计政策，并注意保持会计政策的完整性和连贯性。
美国和其他国家，企业收益的征税对于会计理论的影响是很大的，但在性质上主要还是间接的。税法本身对会计思想起倡导作用。尽管营业收入条例的确曾加速了优良会计思想的采用，从而导致了对公认会计程序和概念更为重要的分析，同时，它们却也成为检验和承认完善理论的绊脚石。会计应该有意识地摆脱盲目追求税法的做法，要努力建立统一的所得税会计理论、方法体系去解决税收对会计提出的新问题；同时，也应积极、主动地去影响税法，使其充分考虑会计的合理要求。会计还应有意识地利用税法的巨大影响，把合理的会计概念、原则、方法借助税法去推广，以加快会计理论和实务的建设；同时，税务当局也应该积极支持会计界，废除不合理的会计方法，推广合理的会计方法，有效地实现会计目标。
会计与所得税应该互相借鉴、互相学习，各自不断发展自己，不断完善自己，形成一种良性互动关系，达到双赢目标。
三、尽可能减少会计制度与税法制度的差异的必要性
由于会计制度与税收政策是不同部门制定的，如果各方面沟通协调不够，可能会造成许多不必要的差异，特别是在中国这种经济环境变化快、会计制度和税收法规变化快、会计制度法律化的社会。
从这些年我国实际情况看，随着差异的扩大，纳税人既要贯彻执行新会计制度规定，又要不折不扣地依法纳税，两者差异的扩大正日益增加纳税人财务核算成本。甚至有些差异复杂难懂，操作繁琐，纳税调整困难，一些纳税人没能准确理解差异和对其做准确的纳税调整，造成无意识违反税法规定的现象。
尽管税法和会计的差异是不可避免的，从当前我国财会人员实际水平和税务管理的现状出发，必须认真考虑降低企业财务核算成本和征纳双方遵从税法的成本。在政策设计制定中，遵循成本效益原则与重要性原则，只要对所得税收入影响不大，或者只要不对政策执行和所得税征管有大的妨碍，就尽可能将所得税政策与会计政策协调一致。会计制度与税收法规的区别在于确认收益实现和费用扣减的时间，以及费用的可扣减性。为了正确地体现会计与税法的目标、降低征纳双方遵从税法的成本，降低财务核算成本，就要对会计制度和税法进行适时地协调。在实践方面，近年来财政部和国家税务总局对两者的协调已经做了大量的工作。财政部与国家税务总局的职能部门和科研机构己对两者的差异与协调进行了沟通合作和系统研究，并已取得相当的成果。税务法规在制度层面上应当积极谋求与会计制度的协调，会计制度也需要关注监管部门的信息需求。会计制度与税收制度之间的差异与协调是一个不断博弈的过程，对于我国这样一个以大陆法系为主、会计制度体系建设依靠政府力量推行、税会趋向于分离模式的国家，国际上还没有一个完全的模式可以套用，因此，如何在现阶段对会计制度及税收制度进行完善与优化，如何对税收制度与会计制度进行合理有效的协调，都是理论界不断探索的领域。
由于税法的相对滞后，因新会计准则的相关规定而产生的差异，尤其是一些影响不重大的、无所谓的差异，需要税法予以协调，由于论文写作时间的限制，新的企业所得税法虽然已经颁布，但是相应的实施细则还没有出台，可能国家很快就会出台相应的税法政策用以协调新会计准则。本文虽然是针对会计和税收改革，研究两者的新的所得税差异，但是由于资料有限，某些差异本文没有涉及到。例如对所得税的会计处理方法彻底改变，新会计准则规定由原来的应付税款法和纳税影响会计法二者选择其一，改变为国际通行的资产负债表债务法，这种所得税处理方法的改变，无疑会对税收、企业纳税，产生深远的影响。
参考文献：
[1]李胜强.浅谈新会计准则与税法在所得税问题上的差异及协调[J].会计师，2007，(11).
篇(4)
论文关键词:税务筹划 效应分析 影响因素 激励与约束
论文摘要:我国的税务筹划事业与国外相比发展较为缓慢，其主要原因在于尚未建立科学有效的激励与约束机制，存在明显的弱激励弱约束效应。而实际上，税收制度、税收行政、纳税环境、企业财务等因素客观上影响着企业开展税务筹划的主动性和积极性。因此，从管理角度出发，探讨社会不同层面促进税务筹划发展的具体操作，建立健全税务筹划发展的激励与约束机制，将有利于科学促进我国税务筹划事业的健康发展，维护纳税人的合法权益。
税务筹划作为企业财务管理的一个重要组成部分，是指纳税人在法律允许的范围内通过对经营事项的事先筹划，使企业获得最大的税收收益，最终实现企业价值最大化财务管理目标的经济行为。尽管税务筹划在我国经过数十年的发展，其在理论研究和实践操作上都取得了一定的成绩，但相比较国外税务筹划发展而言，我国税务筹划无论是理论研究还是实务操作都可以说是处于摸索、研究和推行的初始阶段，尚未形成一套系统的理论框架和比较规范的操作技术，尚未建立起税务筹划健康发展的良性运行机制。因此，从管理角度分析税务筹划发展的激励与约束机制，健全税务筹划的发展机制，有利于促进我国税务筹划事业的顺利开展，维护纳税人的合法权益。
一、税务筹划发展的弱激励弱约束效应分析
理性“经济人”假设认为:人都有趋利避害的天性，其行为准则就是经济上是否有效。为了最大限度满足自己的利益，他们会根据外部环境的变化而调整其行为模式。激励与约束是影响人的行为的两个方面，二者相辅相成，共同构成管理的核心内容。如果两者关系失衡，激励不足或者约束不够，机制的运行将发生偏差，激励或约束的实施目标将无法实现。而实际上，目前我国税务筹划正处于弱激励、弱约束状态，激励与约束机制的运行不畅阻碍了税务筹划事业的健康发展。
(一)税务筹划的弱激励效应分析
1、政府缺乏必要的政策宣传与舆论导向
税务筹划工作的成效直接关系到政府税务机关、各类纳税主体和税务中介机构等方面的切身利益，因此，加强税务筹划工作的组织和管理，对税务筹划工作给予正确的指导和必要的监督具有重要的意义。然而我国至今尚未明确制定关于税务筹划的法律、法规，没有专门就税务筹划的政府管理、行业服务、企业规范等方面出台指导性的法律、法规，税务筹划缺乏可操作性。同时，政府税务部门对企业税务筹划的宣传指导工作几乎没有，更不用说必要的监督了。政府指导和监督不力造成了企业开展税务筹划工作的积极性不高，偷逃税现象依然十分严重;同时也加剧了税务筹划业内收费混乱、业内人士税务筹划理念和职业道德水准低等诸多问题的严重性，客观上限制了税务筹划的现实发展。
2、税收制度“不公平”现象依然存在
鉴于国家宏观经济调控的需要，税法中不同纳税主体客观上存在着税收负担差异。如我国针对外商投资企业和外国企业适用不同于内资企业的所得税制度，最终国内企业的所得税负担大约比外资企业高近10%之多。不公平现象的直接后果就是造成国内有的企业千方百计地通过各种方式减轻税收负担，甚至于采用违法的偷逃税行为。尽管两税合并进程正在加快并将从2008年1月1日起开始实施新的企业所得税法，税务部门的税收征管水平也在不断提高，但我国仍存在比较严重的税收流失现象。不公平的税收待遇客观上降低了国家利用税收政策宏观调控经济的功效，也抑制了企业开展税务筹划的理性行为。
3、税收优惠政策的激励效果不佳
从总的政策而言，税收优惠是国家税收必要的补充调控手段，而实际上税收优惠也为广大纳税人进行税务筹划提供了广阔的可操作空间。因此，从某种意义上说税收优惠政策的制定客观上激励着纳税人开展科学的税务筹划，遵从国家的税收宏观调控。但同时税收优惠是有条件限制的，这些条件的限制很大程度上抑制了纳税人开展税务筹划的主观意愿，使税收优惠达不到预期的激励效果。
4、片面强调理论研究而忽视实践指导
尽管税务筹划在我国已经逐步开展起来，但目前理论界大都着重于税务筹划基本理论的研究，且较少有很深人的探讨;关于税务筹划实务方面的研究也仅限于基本方法、技巧及相关领域的探讨，少有对某一特定行业或特定对象的综合性税务筹划研究;而且税务筹划实务研究大都倾向于分税种的税务筹划，很难对一个企业的操作实务提供切实可行的指导。这样，一方面税务筹划理论研究的滞后抑制了税务筹划向纵深方向发展，另一方面税务筹划实务探讨的不足也抑制了企业开展税务筹划的积极性和主动性。
(二)税务筹划的弱约束效应分析
1、税收执法的非公正性
税务部门作为国家的行政机关，相比较企业来说具有行政管理者的强制优势，这使得企业处于相对弱势的状态。人的行为在一定程度上受主观意愿的影响，税务执法人员的主观性直接影响着执法的公正性。目前尽管国家加强了相关部门的廉政建设，但仍有不少人收受贿赂为他人提供便利。对于税务部门而言，由于税务检查本身的复杂性，并不是所有问题都能检查出来，因此执法人员往往对行贿者网开一面，轻处罚或根本不予追究相关责任。这就加剧了纳税人试图借“税务筹划”之名搞偷逃税之实的主观意愿，不利于企业科学开展税务筹划。
2、税务筹划认定标准的模糊性
目前税务筹划的概念尚没有权威统一的认识，尤其是避税究竟是不是税务筹划更是学者们争论的焦点，由此造成社会各界对税务筹划在具体实践中的态度也大不相同。政府虽然对于税务筹划的态度有所改观，并开设了相关税务筹划网站，但并未从根本上界定税务筹划的基本内涵与范围。因此，税务机关在进行企业税务筹划认定的时候没有统一的依据标准，也就是说，其认定只是税务人员的一种随意性较大的主观认定。这对于企业开展税务筹划活动的合法与否起不到很好的约束作用，也不利于税务筹划的科学实施与发展。
3、税务筹划人员的低素质约束
目前企业进行税务筹划的从业人员，无论是企业内部的财税人员，还是税务机构的工作人员，大多为专门的财务人员，其知识面普遍较窄，综合素质有待提高。高层次税务筹划人才的缺乏导致企业税务筹划的层次低，很多企业只是根据本企业的实际情况套用一些税收优惠政策或运用一些简单的税务筹划方法，针对企业某一个具体问题提出的筹划方案，而不能从战略高度对企业整个经营管理活动就税收问题开展全方位、多层次的系统筹划。真正成功的税务筹划应该是从经营战略的高度上考虑企业长期利益的。因此，政府或企业应从根本上界定税务筹划的行为资格，要求税务筹划人员具备相应的税务筹划、法律、财务管理等相关知识，从人员素质方面约束税务筹划的科学性和合法性。
二、影响税务筹划发展的因素分析
税务筹划作为企业财务管理的重要组成部分，其产生和发展既有宏观层面的原因，也有微观层面的原因;既有客观原因，也有主观原因。科学分析税务筹划的影响因素，将有助于企业有效组织和实施税务筹划活动。
(一)税收制度因素
税收制度是规范国家与纳税人之间税收征纳关系的法律规范的总称，是体现国家政策导向的宏观调控手段，是为经济发展服务的。复杂多变的经济发展状况使得税收制度不可能是一成不变的，税收法律规范也是处于不断发展中的。由于国家在制定税收制度的时候，不可避免地会制定一些为引导经济的良性运行而设置的税收差异政策，如不同行业、地区的减免税、内外资企业所得税税率的高低差异等内容，这实际上为企业的经营行为提供了税务筹划的选择空间。同时，从国家宏观调控角度来说，社会经济环境的变化必然引起宏观政策导向的转移，这在很大程度上体现在税收制度的变化上。因此，企业应密切关注税收制度的变化趋势，适时调整税务筹划方法体系，切实保障企业的经济利益。
(二)税务行政因素
税务行政执法的主体差异性为企业提供了可利用的税务筹划空间。税务筹划工作属于企业的一种主观理财行为，这种行为的科学合法性依赖于税务机关的认定。尽管税收法律制度中存在着很多的税务筹划可利用空间，包括自由裁量权和税收执法的客观偏差等，但由于税收征管人员业务素质的参差不齐使得企业在进行筹划时总是谨小慎微，唯恐一不小心被判为“违法”操作。这就限制了企业开展税务筹划的积极性和主动性。因此，除了税务机关提高税务人员的业务素质和执法水平外，企业也应了解税务部门对税务筹划的态度，争取获得其税务筹划方案的认可。
(三)纳税环境因素
公平的纳税环境不仅有利于公平市场竞争，而且有利于公民依法纳税意识的增强。纳税环境包括公民对依法纳税的认识、企业对税务机关执法公正性的认可、企业对不同税收政策差异的可接受程度等。纳税意识作为一种观念，不仅直接影响着纳税人正确履行纳税义务的主动性和自觉性，而且成为纳税人是否具备税务筹划意识的制约因素。重视税务筹划与纳税意识的增强具有相互促进、相互制约的关系。在增强公民依法纳税意识的基础上，在良好的纳税氛围下，企业开展税务筹划工作将会受到事半功倍的效果。如果企业处于明显不公平的纳税环境，税务机关存在执法上的主观偏差，周围企业偷逃税行为盛行，那么它肯定不会采取合法的税务筹划行为。可见，纳税环境的优劣一定程度上影响着企业的税务筹划选择，因此政府应注重公平纳税环境的建设，为税务筹划提供良好的社会环境氛围。
(四)税收知识因素
税务筹划作为企业的一项高层次的涉税理财活动，客观上需要筹划者熟悉并掌握国家现行税收法律制度的相关内容。这是在存在税务筹划空间前提下的主观决定因素，只有当筹划者具备相当的税收知识，才有可能发现存在的税务筹划空间并保证筹划方案的有效付诸实施。客观上说，筹划者所熟悉和掌握的税收知识越多，理解程度越深，其可能发现的税务筹划空间就越大，设计实施的税务筹划方案就越有可能成功。因此，对于企业税务筹划人员来说，加强自身学习修养，熟悉掌握相关税收法律规定，努力提高自身业务素质，是保证企业税务筹划方案科学设计和顺利实施的必要前提。 (五)财务因素
.可以说，企业财务管理水平决定着企业能够开展税务筹划及税务筹划操作水平。税务筹划作为企业财务管理活动的组成部分，必然要受到财务因素的影响。具体表现在税务筹划中财务处理技术方法的运用上，包括合理安排收人确认的时间、选择合理的成本计价方法、筹划方案评估的成本收益分析等，而这些技术都是靠企业的财务处理水平成就的。这就要求税务筹划企业建立健全会计制度，不断提高企业财务管理人员素质，特别是企业内部税务筹划人员的综合业务素质，从而从技术上为税务筹划的科学实施提供保障。
(六)税务筹划期待因素
在具备开展税务筹划可行性的外在条件基础上，企业的主观意愿可以说是至关重要的一个因素。税务筹划期待因素是一个主观性的因素，也就是说企业本身有这样一种愿望、意识，想通过自己的努力借助科学税务筹划实现企业价值最大化的财务管理目标。如果企业本身没有这种意愿，不管外界环境是如何有利，税务筹划都是无从谈起的。文章将企业税收负担的认识、企业对税务筹划的正确理解、企业对税务筹划风险的态度和企业的诚信纳税意识等内容归为税务筹划期待因素。其中，认为企业税收负担重、能够科学认识税务筹划及其风险的诚信纳税企业，税务筹划期待高，企业税务筹划的积极主动性就强;反之则税务期待低，主动性弱。
三、建立健全税务筹划发展的激励与约束机制
税收作为企业的一项刚性现金流出，理性纳税人必然在整个经营过程中采取一切可行的方法减轻税收负担以追求自身经济利益的最大化。而实际上，违法的偷逃税行为一旦被税务机关查处，纳税人将承担更大的纳税成本支出。因此。纳税人与税务机关之间的征纳博弈永不停息。作为企业财务管理的重要组成部分，税务筹划是纳税人的一项基本权利，其最基本的要求是合法性。因此，为了保证我国税务筹划的健康发展和保护纳税人权益，我们需要寻求并建立一种有效的激励与约束机制，促进纳税人积极理性的开展税务筹划，引导纳税人自觉地按照税收法律规定科学纳税，从而形成良好的依法治税氛围。
(一)激励机制
1、科学宣传税务筹划，加强税务筹划工作的指导与监督
鉴于企业对税务筹划认识的片面性，政府部门应采用各种方式向企业宣传税务筹划相关知识，帮助企业消除对税务筹划的不正确认识，从政策层面帮助企业树立正确的税务筹划意识。另一方面，政府税务部门应加强对企业税务筹划工作的指导和必要的监督，建立和完善对企业和中介机构税务筹划业务的监管制度，进一步规范税务筹划业务的开展。当然，政府科学宣传税务筹划的前提条件是政府认可企业开展税务筹划行为的科学性，因此政府部门特别是税务机关必须对税务筹划有一个正确的认识。
2、建立健全相关税收法规，加快税务筹划的法制化进程
纵观世界各国，重视税务筹划的国家都有一个相对完善稳定的税收制度。尽管我国的税收法律体系得到了不断的改进和完善，但仍然存在着很多问题。税收制度的不完善在一定程度上限制了税务筹划工作的开展。因此，国家除了明确制定有关税务筹划的法规外，重点仍应加强税收立法，尽可能提高税收立法级次，修改税法中不公平、不完善、语言表述不清的内容，使现行税法有章可循。同时，针对税收法律的复杂性，加快税收基本法的制定和颁布，加强税收立法的前瞻性，保障税收法律、法规和税收政策的稳定性，引导税务筹划的健康发展。
3、加快税制改革步伐，逐步消除税收制度“不公平”
税收制度中的不公平违背了市场经济下的公平竞争原则，影响到企业产品的市场竞争力，不利于不同纳税主体的长远发展。因此，应进一步完善税收制度，逐步消除税收制度中的不公平现象，有效遏制企业偷逃税等的违法行为，促进企业在正确纳税的基础上利用税务筹划技术方法实施科学纳税。目前国家“两税合一”、“增值税转型”等新一轮的税制改革，将进一步体现税收的公正与公平，从而也有利于我国税务筹划事业的理性健康发展。
4、开展税务筹划专项课题研究，促进税务筹划向纵深方向发展
理论指导实践，实践丰富理论。没有正确的理论指导，税务筹划的实践活动就难以真正有所作为。严格意义上说，税务筹划研究的深度和广度一定程度上决定着我国税务筹划的发展方向和速度。为了促进税务筹划向纵深方向发展，政府应设立专门的研究基金，激励学者们加强税务筹划的理论与实务探讨，切实从根本上促进税务筹划的科学发展。基于税务筹划实务性很强的特点，应加强企业税务筹划可操作方法的研究，为切实开展税务筹划提供方法上的指导。
(二)约束机制
1、加强税收立法，建立税务筹划法规体系
纳税人开展税务筹划必须符合国家的税收法律规定，这在一定程度上限制了税务筹划的行为范围。依法治税要做到“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”，因此，为促进税务筹划的科学发展，需要提高税务筹划的立法级次，建立相对完善的税务筹划法规体系。具体包括税务筹划的主体资格、税务筹划应遵循的基本原则、税务筹划的法律责任等基本内容，从而做到有法可依，从法律角度科学界定税务筹划行为，限制企业的税务筹划行为偏离合法性轨道。
2、严格税收执法，加强税收征管与稽核
纳税人进行税务筹划需要一个良好的法律环境，即依法治税环境。依法治税要求税收工作建立在法律的基础上，全面贯彻税收法制原则，征税方依法征税，纳税方依法纳税。为此，税务机关应严格按照税法规定办事，执法必严，违法必究，充分体现税法的严肃性与强制性。另一方面，还应加强税务干部队伍的廉政建设，更新税务筹划观念，提高执法人员的业务素质。税务人员业务素质越高，执法力度越大，廉政意识越好，纳税人通过非法手段增加收益的可能性就越小，风险越大。依法治税方略的贯彻实施，为税务筹划的存在和发展提供前提和保障，促使税务筹划走向规范化、法制化。
3、科学认定税务筹划行为
成功地实施企业税务筹划需要对税收法律、政策有全面深人的理解，而最终税务筹划行为合法与否取决于税务部门的认定。事实上，在对“税务筹划”的认定上征纳双方往往会出现分歧，企业认为是“节税”筹划，而税务机关则认定是避税甚至是偷逃税行为。因此，有必要从法律角度界定税务筹划的认定标准，统一税务筹划标准。同时，企业必须切实了解税务部门对税务筹划的态度和认识，了解正确筹划行为的判断标准。这就在一定程度上约束着企业开展税务筹划行为的科学合法性，避免因对税法的随意理解而使税务筹划偏离税法制定的初衷，确保税务筹划方案的实施效果。
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（一）实现企业财务管理的创新
企业财务管理创新，必须首先转变指导思想，牢固树立效益观念、市场观念和法制观念，以创新的财务工作促进各项工作的顺利开展。
（1）树立效益观念。效益是企业在市场经济中生存和发展的基础。与此相适应财会工作的立足点和归宿点都必须围绕效益这个中心而展开。因此，财会工作首先要树立效益观念，一切财会工作与活动都应建立在效益这个基础之上，加强管理与创新，积极探索提高经济效益的新途径和新方法。
（2）树立市场观念。企业效益的提高是建立在市场份额不断扩大的基础上来实现的，没有市场，也就没有效益可言。因此，财会工作不但要有效益观念，更要有市场观念，财会部门的视野不能只局限于企业内部，更要放眼于市场这个大局，根据市场信息和要求来开展各项理财与管理活动，从而达到优化管理、提高市场竞争力和企业经济效益的目的。
（3）树立法制观念。市场经济是法制经济。因此，企业财务管理工作必须牢固树立法制观念。财会部门不仅要熟悉和掌握财税法规、制度，更要熟悉和运用其他经济法规和制度、办法，从而更好的指导工作，确保企业的各项经营活动在法制的轨道上有序健康运行。
（一）发挥财务管理智能，提高经济效益
加强财务管理，发挥财务管理的智能作用，必须把资金管理和成本控制作为企业财务管理的重点。
（1）加强资金管理。企业管理工作必须以财务管理为中心，财务管理应当以资金管理为重点。资金是企业的血液，如何合理有效地筹集、运用资金，是企业财务人员的主要任务之一。因此，要提高企业的经济效益，财会人员必须不断更新观念努力挖掘企业内部潜力，减少资金占用，加速资金循环，提高资金使用效率。一要加强资金的基础性管理工作；二要实行资金计划管理，合理安排资金使用；三要广筹活用资金，增强单位“造血功能”。四要大力开展挖潜增效，增收节支，杜绝“跑、冒、滴、漏”。
（2）加强成本管理与控制。发挥财务管理优势，对企业成本进行有效管理与控制是企业管理工作的一项重要内容。企业成本水平的高低直接影响着企业的盈利能力、经济效益和市场竞争能力。因此，加强财务管理，成本管理与控制是关键。一要掌握成本管理的方法和成本控制的关键点，发挥财务部门抓成本控制的优势。二要积极向单位负责人提出合理化建议，改进管理，调整结构，增加效益。三是建立以财务为中心的成本管理与控制考核体系，对成本管理进行有效地事前计划、事中全方面管理与控制，事后进行有效地考核。
（3）制定好单位内部财会、资金、物资安全机制，强化应收账款管理，控制三角债，最大限度地减少财务风险。加强物资管理，严格控制物资采购、验收、领用和回收工作，不仅管好库存物资，还要管好在用物资。
（三）企业财务应当向管理要效益
财务会计传统的事后反映，以远远不能适应经营者判断市场瞬息万变以做出正确决策的要求。作为黄河施工企业也不能只停留在黄河内部工程的修防与管理，应当适应市场经济发展与竞争的规律，向市场要效益，在市场经济中求得生存和发展。所以，企业财会工作者必须认真学习研究管理会计的理论和方法，正确运用管理会计对企业生产经营进行规划、管理与控制，并根据企业经营管理的需要，以财务会计提供的数据为依据，对数据进行整理、计算、对比、分析和预测，为企业决策者提供及时有效的各种预报信息、预警信息和预测信息，为企业提高经济效益和可持续发展奠定基础。
（四）全面实施预算管理努力实现企业财务管理的方法的创新
实现财务预算管理，是强化市场经济条件下企业制度创新的重要内容。实现利润最大化和企业可持续发展的目标，必须全面实施预算管理和控制管理，预算管理在对市场进行科学预测的基础上，以目标利润为前提，编制全面的收入预算、成本预算、费用预算、现金收支预算和项目损益预算，使企业生产经营能够沿着预算管理的轨道科学合理地进行。会计期末，企业对会计期间内预算执行与完成情况进行综合性的全面分析找出影响预算完成的各种因素，发现不足，运用创新的管理和创新的方法，提出改进措施，优化会计结构，完善会计管理职能，提高企业综合管理水平，促进黄河施工企业沿着正确的轨道，在确保全面完成黄河工程的同时，积极跻身于外部市场，发挥出最大的经济效益。
二、黄河施工企业财务管理现状
目前以“核算型”为主的财务工作体制严重滞后于市场经济发展的要求，不利于生产经营效益的提高，同时对整个财务工作的被动。主要表现为：一是企业财务工作的重点还基本停留在记账、算账、报账等方面。附属于管理单位，为管理单位服务的多，为企业内部经营管理需要考虑的少；二是财务工作的中心地位作用发挥不够。由于财务工作还停留在以核算为主的原始功能上，重核算、轻管理，造成了财务管理作用与地位的减弱；三是财会人员管理意识较差。财会人员受计划经济体制的影响，囿于国家财政政策法规制度的呆板执行，企业内部的一些财务管理制度又与实际脱离，造成财会工作面临的压力和矛盾增加，给企业财务管理造成一定困难；四是企业管理层对财务管理重视不足，缺乏必要的激励机制。
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「关键词破产清算；税收；优先权「正文
破产清算是指在债务人全部财产不足以清偿其债务，或无力清偿其到期债务的情况下，依法就债务人的全部财产对债权人进行公平清偿的一种司法偿债程序。这种偿债程序的基本目的是强制地将债务人的财产加以变卖并在债权人之间实现公平分配。一般而言，在债务人破产清算的场合，债务人所欠债务多种多样，其中也会涉及到税收债务。由于税收债务的债权人是国家，为了保护国家利益，传统的破产法理论及制度一般赋予税收债权以优先权，即当税收债权与其他债权并存时，国家作为税收债权的债权人享有就债务人的财产优先于其他债权人受偿的权利。在我国，现行破产法及税收征管法也有类似规定。但由于理论上的一些误区及法律规定的不明确与不完善，税收优先权的实现存在许多实践上的障碍。本文拟就其中一些问题进行粗浅探讨。
一、破产清算中税收优先权的范围
税收优先权是以存在税收债权为基础的。在破产清算中，国家税收债权可能包括两部分：一是破产宣告前形成的税收债权，一是破产宣告后形成的税收债权。破产宣告前，债务人并未真正进入破产程序，税收债权的产生依据主要是债务人的生产经营活动，其纳税主体是债务人；破产宣告后，债务人进入破产程序，税收债权产生的依据主要是清算组变卖债务人的财产及维持债务人必要的产品销售等经营性活动，其纳税主体是清算组。
上述税收债权，既包括债务人应缴纳的税款本金，还可能包括因债务人迟延缴纳税款本金而依法应缴纳的滞纳金，或因债务人存在偷、漏、逃、骗税等违法行为时税务机关依法作出的罚款。对这些不同阶段的税款本金和税收滞纳金及税收罚款是否都享有优先权是一个存在争议的问题。有人认为，税款本金当然享有优先权，与税款本金相关的税收滞纳金和罚款也应当享有优先权。因为税收滞纳金和税收罚款从一定角度而言都是对债务人违法的处罚，如果对债务人违法行为的处罚不能落到实处，不仅国家经济利益会受到损害，而且将会有更多的纳税人无所顾忌地实施违法行为，从而给国家整体利益造成更大的损失。也有人认为，税款本金享有优先权，但与之相关的滞纳金和税收罚款不能享有优先权。因为，如果税收滞纳金和税收罚款与税款本金一起作为优先债权参与破产财产的分配，实际上等于分配了全体债权人的财产，或将对债务人的处罚转嫁到了全体债权人的身上。如此既不能起到相应的法律制裁作用，也违背了法律的公平和正义理念[2].我国最高人民法院2002年7月颁布的《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条也规定，税收滞纳金和罚款是不计入破产债权的，即不享有优先权。
笔者认为，对上述不同阶段的税款本金及其滞纳金和罚款是否享有优先权应具体问题具体分析。首先，在破产宣告前的税款本金是基于破产宣告前的经营行为而形成的，属于破产债权，为保护国家利益，应享有优先权；其次，在破产宣告前形成的滞纳金和罚款，为了避免把对债务人的处罚转嫁到全体债权人的身上，不应享有优先权。不过，同样为了维护国家利益，可以把税收滞纳金和罚款作为劣后债权，在破产清偿顺序上劣后于普通债权，当破产债务人财产清偿完普通破产债权等前顺位债权后，有剩余财产情况下可参与破产财产的分配；第三，在破产宣告后形成的税收债权具有特殊性，它是破产费用，不在税收优先权的范围。因为，在债务人进入破产程序后，无论是税收本金还是滞纳金和罚款，都是清算组在破产财产的管理、变价和分配中产生的，是清算组合法或违法行为的结果，而清算组的行为是为破产程序的进行而实施的，且是为了全体债权人的共同利益，因此其支出的费用应当视为破产费用或共益费用[3].按照民事诉讼法关于民事执行费用的承担规则和民法关于共益费用优先受偿的规则，这些费用应当从破产财产中优先拨付[4].因此，在破产清算中，享有税收优先权的税收债权仅指在破产宣告前形成的税款本金。
二、破产清算中税收优先权的法律地位
关于破产清算中税收优先权的法律地位，理论上曾存在两种不同观点：一是绝对优先权，一是相对优先权。绝对税收优先权理论认为，在破产清算中，税收债权应当享有优先于所有其他债权得到偿付的权利。相对的税收优先权理论认为，在破产清算中，税收债权仅享有优先于民事普通债权（民事无担保债权）得到偿付的权利。但实践中各国的法律规定不尽相同，即使在同一国家也因不同的历史时期而有所不同。有的国家将其列为共益债权，依法享有绝对优先权，如日本破产法第47条规定：“依国税征收法及国税征收条例可以征收的请求权为财团债权[5].”有的国家将其列为相对优先破产债权，即承认其为破产债权，但优先于一般破产债权，如我国，《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条规定，破产财产在优先拨付清算费用后，按下列顺序清偿：（一）职工工资和劳动保险费用；（二）所欠税款；（三）破产债权。德国旧破产法与我国破产法的规定一致，但新破产法不再将税收债权列为优先破产债权，而将其作为一般债权对待。奥地利、澳大利亚等国，也将税收债权改为一般破产债权。从世界各国破产法的发展趋势看，税收债权的优先地位有愈来愈淡化的倾向[6].
从理论上看，主张税收债权享有优先权不外以下原因：（一）税收是国家维护公共利益的重要物质基础，具有强烈的公益性，而且，就税收与其它私债权的关系而言，一般私债权的维持与正常实现以及担保制度的建立及维持、运行皆有赖于以税收为主要支撑的国家司法制度的建立及司法权力的运用。在此意义上，税收实际上是提供了实现其它私债权的共益费用。（二）税收债权的法定性所引发的实现上的困难。税收债权是依法产生的，不体现当事人双方的意愿，也不伴有对价给付和双方的互相制约手段。对征税方来说，既没有权利选择财力雄厚的纳税人，也没有权利确定相应的担保措施；对纳税方来说，只有依法纳税的义务而不能获得任何的补偿，因此，税收在实现的可能性上存在困难。（三）现实需求。赋予税收优先权可以从制度上给税收债权增加保障，巩固国家的财政基础[7].但是，主张税收债权享有绝对优先权未免过甚。因为，在破产清算中，除税收债权、普通民事债权外，还存在劳动债权[8]、有担保债权等其他特殊债权。对这些特殊债权进行特殊保护也是破产法追求效率与公平的价值体现。因此，主张税收债权享有相对优先权而不是绝对优先权反而有积极的现实意义，它不仅可以顾及税收债权的特殊性，也可以顾及劳动债权、有担保债权等特殊债权的特殊性。在此意义上，我国破产法将税收债权列为一般债权但又将其在清偿顺序上优先于一般破产债权的做法是可取的。
不过，在许多发达国家，例如美国、德国、澳大利亚等国，税收优先权理论遭遇挑战；破产实践中，税收债权也从优先权中取消而改为一般破产债权。其理由是，税收债权往往数额较大，一旦列为优先权将使得其他破产债权人难以得到清偿和分配，故从保护一般债权人利益看，应将之列为一般破产债权。正如澳大利亚关于废除税收优先权的哈默报告（Harmer Report）中所指出的，将税收作为优先权是出于对公共利益的考虑以保证政府特派员能够以有效手段收取税收，并不使国库的收入受到严重威胁。然而，没有任何迹象表明对税收优先权的废除会影响国库的收入。相反，却有许多债权人被迫放弃他们合理正当的请求权，以便使政府特派员能够得到优先清偿[9].但由于中国国情特殊，在新破产法的起草中，对税收债权的优先清偿顺序依然保留。
三、破产清算中的税收优先权与其他优先权
根据传统破产法的规定，破产清算中的优先权涉及以下四类：一是担保物权优先权，它是基于维护交易安全和公平而成立的优先权；二是破产费用优先权，它是基于公有或共同费用等经济原因而成立的优先权；三是劳动债权优先权，它是基于维护基本人权特别是生存权而成立的优先权；四是税收优先权，它是基于维护公共利益与社会需要而成立的优先权。上述四类优先权的债权人依法都享有就债务人的总财产或特定财产优先受偿的权利，其中，第一类优先权，即担保物权优先权，是就债务人的特定财产上成立的优先权，称为特别优先权；后三类优先权，是就债务人不特定的总财产上成立的优先权，称为一般优先权。当破产财产不足清偿时，作为一般优先权的税收优先权如何保护？换言之，在四类优先权中，税收优先权的清偿位序如何？
在上述三类一般优先权中，破产费用是为债权人的共同利益而于破产程序中所支付的各种费用。一般情况下，没有破产费用，就没有破产程序的进行，也就谈不上作为破产债权的税收债权的清偿。劳动债权主要是破产债务人所欠职工工资和劳动保险费用等，相对于税收债权来说，保障劳动债权的优先实现尤为重要，它不仅关系到劳动者的切身利益，也是文明社会中国家和政府义不容辞的责任。因此，理论上，破产费用优先权和劳动债权优先权均应优先于税收优先权。具体到破产法实践中，对破产费用，各国破产法均规定享有绝对优先权，破产财产只有在已经拨付或预先提留破产费用后有剩余时，才能按照破产分配的顺位予以分配；对劳动债权，传统破产法也多规定为第一顺位优先权，在破产财产优先支付破产费用后首先用以支付劳动债权，不足支付时，按比例清偿。（不过，在许多发达国家，例如德国、奥地利、澳大利亚等国，已将劳动债权中的职工工资从优先权中取消，而改由社会保障体系承担[10].）在我国，现行《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条均规定，破产财产在优先拨付清算费用后，按下列顺序清偿：（一）职工工资和劳动保险费用；（二）所欠税款；（三）清偿债务。新破产法起草中，将此规定作了保留。可见，实践上，破产费用优先权和劳动债权优先权也是优先于税收债权优先权的。
至于有财产担保债权，按照一般优先权理论，它是特别优先权，应当优先于一般优先权。在破产实践中，从各国的破产法看，一般也规定有财产担保债权优先于其他优先权的，自然也包括优先于税收优先权。因为，根据传统破产法的规定，有财产担保债权不属于破产债权而享有别除权[11]，即在债务人破产情况下，原先享有担保物权的债权人仍然保留就担保物优先受偿的权利，而其他优先权属于破产债权，只能在不包括有担保财产的破产财产中优先偿付。破产法之所以如此规定，原因在于，以有财产担保债权即担保物权为核心内容的担保制度是市场机制的基础制度，其终极目的或价值在于确保交易安全和形式公平。在正常状态下，担保制度尚能保证债权人债权的实现，如果在债务人破产状态下，即债权人最渴望得到周全保护时，担保制度却不能给债权人提供保护，则会使人们怀疑担保制度的价值，进而会危及社会经济的安全运行。相对于保护社会经济的运行安全而言，其他优先权的重要性明显要逊色一些，特别是以行政权力为依托的税收优先权完全可以另觅其他（保护）途径，而不必损及担保制度。正如学者所言：“别除权并非破产法所独设的权利，而是民法中的担保物权在债权人处于破产状态下的映现和复述。”[12]
四、我国破产清算中的税收优先权与有担保债权
虽然世界各国的破产实践一般都规定有担保债权优先于税收债权，但我国的情况却有不同。根据《民事诉讼法》和《破产法》的规定，税收优先权落后于担保债权，只能在扣除有担保债权之后的破产财产中实现；《税收征管法》（第45条）对税收优先权的规定并不是绝对落后于担保债权而是附有条件：欠税发生在设立担保债权之前的，税收债权优先；欠税发生在设立担保债权之后的，担保债权优先。也就是说，我国破产法和税收征管法对税收优先权与担保债权的规定存在矛盾和冲突。
理论上，我国破产法和税收征管法的矛盾与冲突主要是源于两者的理念不同。破产法的理念是公平保护债权人的利益，追求社会效率和公平，维护市场经济优胜劣汰的竞争机制；税收征管法的理念是保护国家税收，防止国家税收的流失。在各自的领域内，两者并行不悖，但在破产清算中，两者的协调发生问题。如果是在计划体制下，《税收征管法》如此强调保护国家税收并无不妥；但在市场经济体制下，如此以损及担保制度的代价保护国家税收却是不足取的。原因已如前述。
实践上，也许有人认为，《税收征管法》第45条的规定只是针对债务人欠税后与一般债权人串通设置担保而后申请破产以逃避税收的特殊情形[13]，并不影响实际设立在欠税之前的担保，因此既能保护国家税收，也没有实质损及担保制度。但笔者认为，对欠税之后恶意设立的担保，税收优先权本身不仅无法约束，反而会对正常交易中设立的担保产生破坏作用。况且，要防止恶意担保对税收的冲击，破产法中的无效制度或撤销权制度可以起到很好的弥补作用；同时，现行的税收保全制度和强制执行制度也是一个不错的选择，甚至可以考虑建立税收担保制度。因此，利用《税收征管法》第45条的规定来更好地保护税收的理由是站不住脚的。相反，却造成了立法的矛盾与冲突，也给司法造成混乱与障碍。更重要的，过分强调对税收的保护必然损害和动摇担保制度，最终损害和动摇市场机制。
另一方面，《税收征管法》第45条的规定有悖于破产法立法理念和发展潮流。正如前文所述，尽管世界许多国家在破产清算中都规定了税收优先权，但从发展趋势看有愈来愈淡化的倾向。日本破产法将税收债权视为财团债权，一直受到日本学者的批评。日本学者伊藤真认为“破产中关于租税债权的处理，在立法论上受到了强烈的批判。因为在破产财团一般呈现贫弱状态的现状中，通过管理人的努力所收集起来的财产的一大半被租税的清偿用掉，为破产债权人的利益而活动的管理人将无法完成其任务。”[14]德国、奥地利、澳大利亚等国的新破产法则将税收优先权彻底取消而视为一般债权。美国破产法仅将税收债权列为第七位无担保债权。对比这种趋势，我国《税收征管法》第45条的规定显见是不合适的。何况，“我国历来行政权力膨胀，私权萎缩，约束公权、扩张私权应是法制建设应有之义。而由行政权演绎出的税收优先权制约极为珍贵与稀缺之私权——担保权，显然有开倒车之嫌。”[15]
「注释
[2] 参考刘正林论文《企业破产中若干涉税法律问题探讨》，载 cftl.cn. [3] 所谓共益费用，是指在破产程序开始后，为全体债权人的共同利益而负担的支出。按一般法律原则，应当由破产企业财产随时支付。
[4] 覃有土主编《商法学》，中国政法大学出版社，2002年9月修订版，第186页[5] 在日本破产法中财团债权即指共益债权，[6] 李永军著《破产法律制度》，中国法制出版社2000年版，第176页。
[7] 参考张伟、杨文风论文《税收优先权问题研究》，载《财税法论丛》（第1卷），第139页。
[8] 所谓劳动债权是指基于破产宣告前的劳动关系而发生的债权，包括破产债务人所欠职工工资和劳动保险费用，以及因企业破产解除劳动合同依法应支付职工的补偿金等[9] 转引自齐树洁主编《破产法研究》，厦门大学出版社2004年5月第1版，第395－396页。
[10] 转引自齐树洁主编《破产法研究》，厦门大学出版社2004年5月第1版，第395页。
[11] 别除权是大陆法系的概念，是指债权人可以不依破产清算程序而就属于破产者的特定财产个别优先受偿的权利。英美法系无“别除权”概念，但有相类似的规定，即“有担保债权”。
[12] 汤维见著：《优胜劣汰的法律机制——破产法要义》，贵州人民出版社1995年版，第196页。
[13] 参考刘正林论文《企业破产中若干涉税法律问题探讨》，载 cftl.cn. [14] （日）伊藤真著《破产法》，刘荣军等译，中国社会科学出版社1995年版，第123页。
篇(7)
关键词:税收;税收管理;税收秩序
一、目前税收管理中存在的问题
(一)单纯追求收入目标,税收职能单一化倾向日益明显1994年税制改革以写作论文来,我国工商税收收入以年平均近1000亿元的速度递增。除了经济增长、加强征管等因素外,维系高增长的主要因素是政府行为和支持政府行为的税收“超常措施”。为了完成任务,各级政府和财税部门继续采取“超常措施”,“寅吃卯粮”、“无税空转”等现象日益公开化、普遍化。任务高压下的税收征管,其危害是显而易见的。其一,刚性的任务标准弱化了刚性的税收执法,看似力度很大,实质上是对法律尊严的自我践踏。其二,大面积的超收,人为改变了正常情况下的税收数量和规模,掩盖了税制的运行质量和真实的税收负担程度,为宏观决策提供了虚假的数字依据。
(二)一些税种先天不足,税收对经济调节乏力税种设置、税率设计的目的,最终要通过征收管理来实现。税收征管中的一系列问题,使一些税种的设置初衷大打折扣。现行消费税的征税对象主要是烟酒。由于大量的欠税和税收流失,该税种的调节作用无法发挥,与政策设计的初衷大相径庭。而且,从中央到地方,对烟酒税收的依赖程度越来越大,实际工作中采取了一些积极扶持政策,完全偏离了限制消费和生产的初衷,税收调节严重乏力。
(三)财务核算虚假,税收监督不到位1.偷税逃税普遍化、社会化,税收差额严重。税收差额是衡量一国税收征管效率的重要指标。据调查,我国的税收差额大体在30%-40%。当前的突出问题是,一些不法分子大肆盗窃、伪造、倒卖和虚开、代开增值税专用发票,违法数额巨大,触目惊心。2.财务核算成果人为控制,经营指标虚假。受各种利益因素影响,许多企业建有两套或三套账目,在上报经营成果或计算税金时,往往使用虚假账目,形成税收监督的真空。一些没有设立两套账目的单位,在财务核算上也掺杂许多虚假成分,看似规范合理的会计核算掩盖着许多经过处理的问题。虚假的财务核算不仅导致税收流失,还造成国民经济统计指标的失真。3.某些企业腐败严重,侵蚀税基。企业负责人的腐败,屡禁不止,局部地区愈演愈烈,已经成为社会毒瘤和顽症。尽管企业腐败的表现形式多种多样,反映在财务上,毫无例外都是化公为私,侵吞国家资财,侵蚀税基。
二、存在问题的原因
(一)社会原因———整个社会的执法状况欠佳为适应市场经济发展的需要,我国相继出台了大量法律法规,长期以来“无法可依”的状况逐步得到改善。但是,有法不依、执法不严、违法不究的问题一直严重困扰各级政府和执法部门。在这样一个社会大环境下,税收执法始终处在各种矛盾的焦点上,行政干预、人情干预、部门配合不力、司法腐败等一系列问题严重制约着严格执法。1.税收保全和强制执行难。专业银行向商业银行转轨后,出于自身利益的考虑,往往以多种具体操作上的理由拒绝暂停支付和扣缴税款。金融部门为防范风险,实行贷款抵押,企业资产大部分甚至全部抵押给银行,税务机关扣押、查封企业财产,有时没有标的物。2.法人案件处理难。一般说来,对纳税人个人的税务违章案件比较容易处理,而对法人涉税案件的处理往往会遇到来自地方的行政干预和社会的压力。企业的税收问题被查实后,政府一般要予以庇护,税务机关一般也要作出让步。第6期何朝阳:浅析我国税收管理存在的问题及对策79一些地方企业普遍困难,税务机关在案件处理上,不得不考虑社会稳定和税源延续问题,因而手下留情甚至不了了之。3.涉税违法案件处罚难。税收执法专业性较强,司法立案需要重新取证,一些涉税违法案件查处迟缓,久拖不决,处罚不及时、定案不准确、执法不到位的问题比较突出。
(二)法制原因———税收立法滞后于改革进程1.大部分税种没有通过人大立法,而是以条例形式,法规层次低,而且具体条款频繁修改,缺乏应有的权威性、规范性和稳定性。一些正在执行的条款不能作为认定纳税人犯罪的依据,客观上存在税务机关和司法机关执法上的双重标准。2.税收程序法律依据不足,现行《中华人民共和国税收征收管理法》,对税收程序的规定过于简单、原则,可操作性差。3.没有建立独立的税务司法体系,税务机关的职责和权力脱节。
(三)内部机制原因———税收征管机制落后机构设置条块分割,重叠交叉,成本过高,效能低下。一方面,各种经济成分的重新组合,各种所有制形式的频繁变动,各行业的相互交融,使得企业的经济性质、经营方式、隶属关系呈现明显的多极性和不稳定性。反映到税收征管上,最突出的问题就是征管范围无法划清。另一方面,随着企业主管部门的合并、撤销、精简、改变职能,原有的行业格局、所有制格局重新排列,直属机构失去存在必要,城市税务直属分局和区局并存,给税收成本的控制、机构精简、管理效能的提高带来一定负效应,也给纳税人办理税收事宜带来诸多不便;征收分局与稽查分局在任务承担与职能行使上相脱离;交叉管理,税负不公,争抢税源,漏征漏管严重。
三、对策分析
(一)改革税收计划管理,提高其合理性、科学性1.实事求是,增强税收计划管理的科学性。税收计划的制定,除了参考国民经济宏观发展计划和国家预算收入外,更应从经济税源的实际出发,紧密结合市场变化,遵循从经济到税收、积极可靠和留有余地的原则,以“发展变化”的总观点来预测分析经济税源,使税收计划尽量与实际税源相吻合。为确保计划制定和分配的科学化、合理化,一要根据不同行业、不同所有者结构确定相应的调查方法和参数依据,为科学编制税收计划奠定基础;二要在具体编制计划过程中,采取因素测算法与抽样调查法进行综合验证,合理科学地确定每一因素,避免简单推算,提高计划准确度;三要开发设计出税收计划信息管理软件,建立纵向可与各级税务部门联系的征管数据库,横向可与各部门、重点行业、重点企业互相交流的反映市场动态的数据库,并科学地将这些信息分类、解释、分析、转换成编制、分配税收计划的正确依据。2.完善会计改革,保证计划执行的准确性。现行税收会计核算办法虽以申报应征数作为核算起点,建立了基层征收机关分户分税种明细账,但由于诸多方面原因,在基层会计实践中,除入库数额外,其他数据一定程度上缺乏真实性、完整性,影响了税收计划利用会计资料来计算税收增减因素、测算税收负担和税收增减幅度、预测税源及其变化趋势。必须进一步完善和加强税收会计改革,进一步提高计算机在计会领域的应用水平,全面真实准确地反映税源和税收收入以及欠税情况。3.注重调查研究,增强计划分析的针对性。没有调查就没有发言权。制定税收计划的同志应经常深入基层了解情况,及时反映征管工作中的新情况、新问题,掌握经济税源结构和变化情况以及发展趋势,提高预测税收收入的能力。在税收计划执行情况分析中,要实现定量分析与定性分析相结合,既要分析客观原因,更要分析主观原因,做到有情况、有数据、有比较、有办法、有预测,抓住重点。还要实行税收计划分析与税收统计分析相结合,充分发挥现有信息资料的作用。4.实行综合评价,增强计划考核的合理性。当计划与实际税源有较大的差距时,不能以计划冲击税法。对各级税务机关和税务干部的考评,不能把计划完成情况好坏作为唯一标准,要强调依法治税,加大对执法情况监督考评的份量,以促进税收管理工作的法制化、规范化、科学化。
