审计标准和审计准则区别精品(七篇)

序论：写作是一种深度的自我表达。它要求我们深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隐藏在内心深处的真相，好投稿为您带来了七篇审计标准和审计准则区别范文，愿它们成为您写作过程中的灵感催化剂，助力您的创作。

篇(1)

一、单项选择题

1. 我国审计正式命名的标志是( )审计院的建立。

A.秦朝 B.宋朝

C.汉朝 D.唐朝

2.注册会计师审计起源于( )。

A. 日本股份制企业制度 B. 英国股份制企业制度

C. 美国合伙企业制度 D. 意大利合伙企业制度

3.注册会计师职业诞生的标志是( )。

A. 1581年威尼斯会计协会的创立 B. 1721年英国的“南海公司事件”

C. 1845年英国《公司法》的修订 D. 1853年苏格兰爱丁堡会计师协会的成立

4. 关于国家审计下列说法正确的是( )。

A. 国家审计关系是经过授权形成的 B. 国家审计是独立性的审计

C. 国家审计是我国审计监督体系的主体 D. 国家审计是有偿审计

5. 社会审计最主要的职能是( )。

A. 经济监督 B. 经济鉴证

C. 经济评价 D. 经济咨询

6. 对注册会计师而言，没有完全遵循专业准则的要求而造成的过失，属于( )。

A. 重大过失 B. 单方过失

C. 普通过失 D. 欺诈

7. 下列项目中，不属于注册会计师法定业务的是( )。

A. 审查企业财务报表，出具审计报告

B. 验证企业资本，出具验资报告

C. 办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告

D. 记账

8. 从独立性来看，社会审计( )。

A. 仅仅与委托人独立，与被审计单位不独立

B. 仅仅与被审计单位独立，与委托人不独立

C. 与委托人和被审计单位都独立

D. 与委托人和被审计单位都不独立

9. 审计标准的相关性是指审计标准与被审计事项和( )相关联的程度。

A. 审计目标 B. 法律法规

C. 被审计单位 D. 审计人员

10. 审计对象可以概括为被审计单位的( )。

A. 会计资料 B. 经济活动

C. 财务收支 D. 财务报表

11. 下列项目中，不属于内部审计机构的权限的是( )。

A. 建议改进权 B. 调查取证权

C. 检查权 D. 采取临时强制措施权

12. 审计监督政府预算的执行情况和决算以及其他财政收支情况的职责属于( )。

A. 会计师事务所 B. 内部审计机构

C. 国家审计机关 D. 审计研究所

二、多项选择题

1. 英国式注册会计师审计是早期注册会计师审计，其特点有( )。

A. 审计的对象是会计账目

B. 审计的目的是查错防弊

C. 审计方法是对账簿记录进行逐笔详细审查，

D. 审计报告的使用者是社会公众

2. 审计的独立性包括( )。

A. 组织机构独立 B. 人员独立

C. 经济来源 D. 业务工作独立

3. 审计关系构成的要素有( )。

A. 审计组织和审计人员 B. 被审计单位

C. 注册会计师协会 D. 审计授权人或委托人

4. 我国审计组织由( )构成。

A. 国家审计机关 B. 内部审计机构

C. 会计师事务所 D. 资产评估机构

5. 以下项目中，属于审计标准的有( )。

A. 企业会计准则和企业会计制度 B. 公司法

C. 税法 D. 被审计单位的规章制度

6. 按审计目的和内容不同，审计可以分为( )。

A. 财政财务审计 B. 经济效益审计

C. 经济活动审计 D. 财经法纪审计

7. 内部审计实务指南制定的依据有( )。

A. 企业会计准则 B. 内部审计基本准则

C. 内部审计具体准则 D. 审计法

8. 注册会计师出具的报告中，具有法定效力的有( )。

A. 验资报告 B. 年度财务报表的审计报告

C. 季度财务报表的审计报告 D. 办理企业合并审计业务出具相关的报告

9. 审计准则的作用有( )。

A. 有利于提高审计工作质量

B. 有利于维护会计师事务所和注册会计师的正当权益

C. 有利于增强社会公众对审计工作结果的信任程度

D. 有利于实现审计工作的规范化

10. 对会计师事务所的行政处罚包括( )。

A. 警告 B. 没收违法所得和罚款

C. 暂停执业 D. 撤销

三、判断题

1. 审计就是查账，其目的就是查错揭弊。( )

2. 会计师事务所进行审计时，如发现被审计单位正在转移、隐匿所持有的违反国家规定取得的资产，有权封存违反国家规定取得的资产。( )

3. 一般而言，如果审计报告是真实的，那么财务报表也必然是真实的。( )

4. 审查企业财务报表、出具审计报告是注册会计师的法定业务，非注册会计师不得承办。( )

5. 如果注册会计师在缺乏足够的知识、技能和经验的情况下提供专业服务，就构成了一种欺诈。( )

6. 只要取得了注册会计师资格就可以执行注册会计师审计业务，并签署审计报告。( )

7. 注册会计师审计准则是注册会计师的行为规范，注册会计师在执行会计咨询、会计服务业务时，也必须遵守注册会计师审计准则的要求。( )

8. 合伙会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任，合伙人以其出资额为限承担责任。( )

9. 从与被审计单位的关系来看，国家审计和注册会计师审计都属于外部审计，但是二者的审计对象不同。( )

10. 会计师事务所质量控制准则是注册会计师在执行各类业务时应当遵守的标准。( )

四、问答题

1. 如何理解审计的独立性?

2. 国家审计、社会审计和内部审计各有何特点?

3. 简述审计的职能和作用。

4. 简述审计的分类。

5. 审计准则和审计标准有什么区别?

6. 简述我国现行的注册会计师执业准则体系。

7. 注册会计师业务范围包括哪些?

8. 国家审计机关的权限主要有哪些?

参考答案

一、单项选择题

1. B 2. D 3. D 4. A 5. B

6. C 7. D 8. C 9. A 10. B

11. D 12. C

二、多项选择题

1. ABC

2. ABD

3. ABD

4. ABC

5. ABCD

6. ABD

7. BC

8. ABCD

9. ABCD

10. ABCD

三、判断题

1.× 2. × 3.× 4.√ 5. ×

篇(2)

一、环境绩效审计定义的主要观点

(一)国外对环境绩效审计定义的主要观点　国外对环境绩效审计的研究集中在环境绩效审计程序、方法、准则和指标体系等应用理论的研究，而对环境绩效审计定义没有涉及。最高审计机关国际组织在《开罗宣言》中对环境审计提出了一个框架，认为环境审计的定义中应包括财务审计、合规性审计和绩效审计。

(二)我国对环境绩效审计定义研究的主要观点　莫国强认为，环境绩效审计是对政府有关部门的环境管理责任和企业承担的环境保护、环境治理责任以及其工作绩效进行的审计。高方露和吴俊峰认为，环境绩效审计是审查企业是否以经济节约和高效率的方式运用受托环境资源；是否为实现各种环境经营管理目标，使经营活动获得预期效果而奋斗；是否建立了充分可靠的内部控制以保证经营活动以经济和富有效率的方式进行。陈正兴认为，环境绩效审计是通过检查被审单位和项目的环境经济活动，依照一定标准，评价资源开发利用、环境保护、生态循环状况和发展潜力的合理性、有效性，并对其效果与效率表示意见的行为。谭文化认为，环保责任绩效性审计是对企业各级管理者的环境责任的执行情况及其结果所进行的一种审计。陈希晖和邢祥娟认为，环境绩效审计是指审计机关通过检查被审单位的环境经济活动，依照一定的标准，评价资源开发利用、环境保护、生态循环状况和发展潜力的合理性、有效性，并对其效率和效果表示意见的行为。王恩山认为，环境绩效审计是指由国家审计机关、内部审计机构或民间审计组织执行的，对受托环境绩效责任承担者履行其职责的情况进行综合系统的审查、分析，并对照一定的标准评定受托环境绩效责任的履行现状和潜力，提出改善环境管理绩效的建议，促进其更全面有效地履行受托环境绩效责任、提高环境管理绩效的一种特殊的审计控制。这一环境绩效审计的定义，包括以下几个要点：环境绩效审计的本质是一种控制，是保证受托环境绩效责任全面有效履行的一种特殊的控制机制；环境绩效审计的主体包括国家审计机关、内部审计机构和民间审计组织三类；环境绩效审计的对象从本质上讲是受托环境绩效责任；环境绩效审计的标准是环境绩效审计准则；环境绩效审计的本质目的是保证受托环境绩效责任的全面有效履行，提高环境管理绩效；环境绩效审计是一种建设性审计。吴立群和王恩山认为，环境绩效审计是由独立的审计机构或审计人员，对被审计单位或项目的环境管理活动进行综合的、系统的审查、分析，并对照一定的标准评定环境管理的现状和潜力，提出提高环境管理绩效的建议，促进其改善环境管理、提高环境管理绩效的一种审计活动。掌握环境绩效审计的含义，应当明确四点：环境绩效审计是由独立的审计机构或审计人员执行的审计活动；环境绩效审计是对环境管理绩效实现途径和实现程度的建设性审计；进行环境绩效审计时应当进行综合的、系统的审查、分析；环境绩效审计是环境审计的重要组成部分。陈钰泓认为，环境绩效审计是由独立的审计机构或人员，对被审单位或项目的环境管理活动进行综合的、系统的审查与分析，并按照一定的标准，评定环境管理活动的现状(包括资源开发利用、环境保护、生态循环状况等)和发展潜力，进而对其效率和效果表示意见并对提高环境管理绩效提出建议，促进其环境管理改善和绩效提高的一种审计活动。李山梅认为，环境绩效审计是联合审计机构对政府和企事业单位的活动，以经济性、效率性、效果性、环境性并重，来评价、监督、鉴证其相关责任的履行状况。是在原有的绩效审计3E基础上，增加环境性(Environment)这个非经济因素。薛珊珊将环境绩效审计定义为：审计组织依法、独立对政府和企事业单位的环境管理系统以及在经济活动中产生的环境问题和环境责任进行监督、鉴证和评价，突出强调依据一定的评价标准，对被审计单位在环境资源利用方面的经济性、效率性和效果性进行审计。

二、环境绩效审计定义观点评价

(一)环境绩效审计定位不恰当　要对环境绩效审计下定义，必须正确处理环境绩效审计的地位问题，这是定义环境绩效审计的前提。只有将环境绩效审计正确定位，才能进一步探讨为什么开展环境绩效审计、由谁开展环境绩效审计、对什么进行绩效审计、如何开展环境绩效审计等关键问题，从而给环境绩效审计以正确的定义。但从相关定义可以看出，有些学者对环境绩效审计与环境审计和常规审计的关系的认识还比较模糊，有的甚至将环境财务审计、合规性审计和绩效审计相互混淆。

(二)环境绩效审计对象不准确　在环境绩效审计的定义中，必须指出环境绩效审计的对象，这是环境绩效审计区别于其他审计类型的关键要素。但大多数学者以列举的方式说明环境绩效审计的对象，这可能会造成其对象不全面或不准确。

(三)环境绩效审计目标不明晰　大多数学者指出环境绩效审计是“3E”审计，即经济性、效率性和效果性审计，明确地指出了环境绩效审计的目标。但有的学者在定义中没有明确提出目标，或者将目标范围扩大化，把原本不属于目标的内容也涵盖在其中。

(四)环境绩效审计本质不鲜明　不论对哪种审计类型进行定义都应当指出其本质所在。但有的学者直接指出环境绩效审计是一种审计类型或一种行为，并没有指出其特性或者其本质特征；或者将环境绩效审计的本质与其作用混淆。

(五)环境绩效审计定义要素不全面　环境绩效审计的定义中至少应包括环境绩效审计对象、目标和本质，但有的定义缺失了其中一个或若干个要素。

三、环境绩效审计的定位

(一)环境审计是审计的一个分支　由于环境问题是经济发展与环境保护的矛盾表现，即环境保护问题是人类不合理的经济活动产生的，而环境保护问题的解决又依赖于一定的经济基础，因此可以得出如下结论：环境保护活动实质上是一种经济活动。基于说明问题的需要，可以把企业的经济活动分为常规经济活动(即无诸如环境、质量等特殊问题的经济活动)、环境经济活动(即与环境问题有关的经济活动)、人力资源经济活动(与人力资源问题有关的经济活动)和质量经济活动(与质量问题有关的经济活动)等，由此受托经济责任也可分为受托常规责任、受托环境责任、受托人力资源责任、受托质量责任等。而在上述诸种责任当中，都包含财务责任、合规性责任和绩效责任三个方面，相应地上述各种审计类型也可分为财务审计、合规性审计和绩效审计三个类别。具体见图1。

鉴于此，可以说受托环境责任是受托经济责任的一个方面，审

计的对象是受托经济责任，环境审计的对象就是受托环境责任。环境审计以审计的基本理论为基础，是对审计的一种继承；同时，其是在受托经济责任向受托环境责任扩展后形成的，是对审计的进一步发展。审计对象的不断扩展，形成了诸多的审计新领域，环境审计就是其中重要的一个。

(二)环境绩效审计是环境审计的一部分　审计按照目标不同分为财务审计、合规性审计和绩效审计，财务审计、合规性审计和绩效审计的目标分别是确保受托经济责任履行的公允性、合法性和效益性。审计对象无论如何扩展，针对每一对象的审计都要实现上述三个目标，分为上述三种类型的审计。因此，环境审计也应分为环境财务审计、环境合规性审计和环境绩效审计。相应地，环境审计也要实现公允性、合法性和效益性三个目标。即环境绩效审计是环境审计的一部分。环境绩效审计的目标是确保受托环境责任履行的效益性(经济性、效率性和效果性)。

四、环境绩效审计定义及其本质

(一)环境绩效审计的定义及其要素　环境审计是为了确保受托环境责任的有效履行，由国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织依据环境审计准则对被审计单位受托环境责任履行的公允性、合法性和效益性进行的鉴证。包括以下要素：(1)环境审计目标：确保受托环境责任履行的公允性、合法性和效益性；(2)环境审计主体：国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织；(3)环境审计对象：从本质上讲是受托环境责任；(4)环境审计依据：环境审计准则；(5)环境审计本质：环境审计在本质上是一种鉴证。

环境绩效审计是为了确保受托环境绩效责任的有效履行，由国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织依据环境绩效审计准则对被审计单位受托环境绩效责任履行的经济性、效率性和效果性的鉴证。环境绩效审计同样包括五个要素：(1)环境绩效审计目标：确保受托环境绩效责任履行的经济性、效率性和效果性；(2)环境绩效审计主体：国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织；(3)环境绩效审计对象：从本质上讲是受托环境绩效责任；(4)环境审计依据：环境绩效审计准则；(5)环境审计本质：环境审计在本质上是一种鉴证。环境绩效审计是环境审计的一部分，因此其本质和主体具有一致性，而目标、对象和准则的范围相应地缩小。

篇(3)

【关键词】审计准则

我在2005年正式注册成为执业注册会计师，开始在会计师事务所从事审计工作。《中国注册会计师执业准则》是指导注册会计师工作的最重要的审计准则。根据多年审计经验，我认为做好审计工作，注册会计师应当牢记下列审计准则：

注册会计师对于审计业务提供合理保证。所谓合理保证是指注册会计师对审计后的历史财务信息提供高水平保证，在审计报告中对历史财务信息采用积极方式提出结论。当注册会计师获取充分、适当的审计证据将审计风险降至可接受的低水平，就获取了合理保证。当注册会计师获取的保证水平很有可能在一定程度上增强预期使用者对审计对象信息的信任时，这种保证水平是有意义的合理保证水平。

中国注册会计师审计准则要求注册会计师在整个审计过程中运用职业判断和保持职业怀疑，需要运用职业判断并保持职业怀疑的重要审计环节主要包括：通过了解被审计单位及其环境，识别和评估由于舞弊或者错误导致的重大错报风险。通过对评估的风险设计和实施恰当的应当措施，针对是否存在重大错报获得充分、适当的审计证据。根据从获得的审计证据中得出的结论，对财务报表形成审计意见。

对需要运用职业判断的所有重大事项，注册会计师应当记录推理过程和相关结论。如果对某些事项难以判断，注册会计师还应当记录得出结论时已知悉的有关事实。

在执行财务报表审计工作时，注册会计师的总体审计目标是：对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。

注册会计师承接的审计业务必须具备下列所有的特征：审计对象适当；比如：财务报表、关键指标、内控有效性认定、生产能力说明文件、对法律法规遵守情况或执行效果的声明；使用的审计标准适当且预期使用者能够获取该标准；比如：法律、法规；规章制度；预算、计划、合同；业务规范和技术经济标准等；注册会计师能够获取充分、适当的审计证据以支持其结论；比如：发票、付款单、进账单等等；注册会计师的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应；比如：无保留意见、保留意见、否定意见、无法表示意见报告；该业务具有合理的目的；比如：年报审计、贷款审计、母公司委托审计、清算审计、高新技术企业申请审计等等。如果审计业务的工作范围受到重大限制，或委托人试图将注册会计师的名字和审计对象不适当地联系在一起，则该业务可能不具有合理的目的。

为了确定审计的前提条件是否存在，在初步活动时，注册会计师应当执行下列审计程序：确定管理层在编制财务报表时采用的财务报告编制基础是否是可接受的；就管理层认可并理解其责任与管理层达成一致意见。

无论其他人员是否参与，注册会计师都应当负责确定审计业务程序的性质、时间和范围，并对审计业务中发现的、可能导致对审计对象信息作出重大修改的问题进行跟踪。

尤其在确定审计证据收集程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当考虑重要性、审计业务风险以及可获取审计证据的数量和质量。

财务报表的错报可能由于舞弊或错误所致。舞弊和错误的区别在于：导致财务报表发生错报的行为时故意行为还是非故意行为。

舞弊是一个宽泛的法律概念，但注册会计师关注的是导致财务报表发生重大错报的舞弊。

如果识别出的某项错报，注册会计师应当评价该项错报是否表明存在舞弊。如果存在舞弊的迹象，鉴于舞弊不太可能是孤立发生的事项，注册会计师应当评价该项错报对审计工作其他方面的影响，特别是对管理层声明可靠性的影响。

如果识别出某项错报，可能有理由是舞弊导致的，无论该项错报是否重大，注册会计师都应当重新评价对由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果，以及该结果对旨在应对评估的风险的审计程序的性质、时间和范围的影响。

文件记录中的某些条款已经发生变动，注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作，以评价文件记录的真伪。

函证即指外部函证，是指注册会计师直接从第三方获取书面答复作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。当实施函证程序时，注册会计师应当对询证函保持控制。

如果管理层不允许寄发询证函，注册会计师应当采取下列应对措施：询问管理层不允许寄发询证函的原因，并就其原因的正当性及合理性收取审计证据；评价管理层不允许寄发询证函对评估的相关重大错报风险，以及其他审计程序的性质、时间、范围的影响。实施替代程序，以获取相关可靠地审计证据。

消极式函证比积极式函证提供的审计证据的说服力低，除非同时满足下列条件，注册会计师不得将消极式函证作为唯一实质性程序，以应对评估的认定层次的重大错报风险：注册会计师将重大错报风险评估为低水平，并已获取充分、适当的审计证据；需要实施消极式函证程序的总体由大量小额、同质的账户余额、交易或事项构成；预期不符事项发生率很低；没有迹象表明接受询证函的人员或机构不认真对待函证。

如果确定专家的工作不足以实现审计目的，注册会计师应当采取下列措施之一：就专家拟执行的进一步工作的性质、时间、范围，与专家达成一致意见；根据具体情况，实施追加的审计程序。

审计证据的充分性，是对审计证据数量的衡量。注册会计师需要获取的审计证据的数量受其对重大错报风险评估的影响，并受审计证据质量的影响。

通常对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规，如税收、企业年金等方面的，注册会计师的责任是，就被审计单位遵守这些法律法规的规定获取充分、适当的审计证据。对决定财务报表中的金额和披露没有直接影响的其他法律法规，如遵守经营许可条件、监管机构对偿债能力的规定或环境保护要求，注册会计师的责任仅限于实施特定的审计程序，以有助于识别可能对财务报表产生重大影响的违反这些法律法规的行为。

如果针对怀疑存在的违反法律法规行为不能获取充分的信息，注册会计师应当评价缺乏充分、适当的审计证据对审计意见的影响。

如果怀疑违反法律法规行为涉及管理层或治理层，注册会计师应当向被审计单位审计委员会或监事会，等更高层的机构通报。如果不存在更高层的机构或者注册会计师认为被审计单位可能不会对通报做出反应，或者注册会计师不能确定向谁报告，注册会计师应当考虑是否需要征询法律意见。

如果认为违反法律法规行为对财务报表具有重大影响，且未能在财务报表中得到充分反映，注册会计师应当发表保留意见或者否定意见。

如果管理层或治理层对询问做出的答复相互之间不一致或其他信息不一致，注册会计师应当对这种不一致加以调查。

如果因为管理层或治理层阻挠而无法获取充分、适当的审计证据，，以评价是否存在或可能存在对财务报表产生重大影响违反法律法规行为，注册会计师应当发表保留意见或无法表示意见。

如果管理层或治理层不能提供充分的信息，证明被审计单位遵守法律法规，并且注册会计师根据判断认为怀疑存在的违反法律法规行为可能对财务报表产生重大影响，注册会计师应当考虑是否需要征询法律意见。

如果由于审计范围受到管理层或治理层以外的其他方面的限制而无法确定被审计单位是否存在违反法律法规行为，注册会计师应当按照审计准则规定，评价这一情况对审计意见的影响。

当存在下列情形之一时，注册会计师应当按照审计准则的规定，在审计报告中发表非无保留意见：根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论；无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。

对任何类型的审计业务，如果注册会计师的审计范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留意见或者无法表示意见的报告。

审计项目质量控制审核适用于上市公司财务报表审计，以及会计师事务所确定需要实施项目质量控制复核的其他审计业务。

审计项目合伙人在会计师事务所负责审计业务及其执行，并代表会计师事务所在出具的审计报告上签字。其他注册会计师在审计报告上签字，也负有同样责任。

当审计业务服务于特定的使用者，或具有特定目的时，注册会计师应当考虑在审计报告中注明该报告的特定使用者或特定目的，对报告的用途加以限定。

在任何情况下，如果不能获取合理保证，并且在审计报告中发表保留意见也不足以实现向财务报表预期使用者报告的目的，注册会计师应当按审计准则的规定出具无法表示意见的审计报告，或者在法律法规允许的情况下终止审计业务或解除业务约定。

在极其特殊的情况下，注册会计师可能认为有必要偏离某些审计准则的相关要求。比如审计剧毒物品、放射性的、军工企业的产品等。

由于审计的固有限制，即使注册会计师按照审计准则的规定恰当计划和执行了审计工作，也不可避免地存在财务报表中的某些重大错报未被发现的风险。

篇(4)

（一）对环境审计本质的再认识

1．环境审计研究范畴更广。传统企业理论是将企业本质界定为完备的经济性契约网络，这就决定传统企业从事单纯的经济活动，企业追求股东价值最大化，该企业理论承袭主流经济学理论假设，即完全低层次需求假设，抽象了不同需求层次之间差异。既然是完备性经济性契约网络，那么就无需外部审计方来对企业产权纠纷进行再界定、再保护。后来随着传统企业理论本身拓展，企业由完备性经济性契约网络拓展为非完备性经济性契约网络，将审计方的功能纳入到企业委托方产权束内，形成了“单向三方审计关系”的审计模式。此时，环境审计方也将随着环境性资源被经济性资源所拓展的过程中纳入到非完备性经济性契约网络范畴之中，进而形成了“单向三方环境审计关系”的环境审计模式，它将对此类环境性资源交易与配置进行环境资源产权再界定、再保护。从某种意义来讲，所谓环境审计仍然属于传统的财务收支审计、合规性审计和绩效审计范畴之内，借此所形成的环境审计的理论体系建设就等于隔靴搔痒，其实务操作也将陷于被动。随着社会进步，人们对企业本质的认识也在逐步加深。目前国内外很多学者从社会价值视角透视企业本质，并对传统企业理论进行变革，将企业本质视为非完备性的社会性契约网络、经济性契约网络与环境性契约网络的综合契约网络。尽管它对主流经济学理论假设有所突破：被“俘获”的不同层次需求假设，强调了企业利益相关者对社会综合价值的追求，但这种企业本质的界定却漠视企业社会性资源、经济性资源以及环境性资源相互之间的转化与耦合。这种漠视给环境审计主体的构成以及环境审计方对企业环境资源产权的再界定、再保护带来了逻辑上的教条与混乱，这也造成环境审计理论与实践相脱离的问题。显然，基于超契约的企业本质来构建环境审计理论体系在理论上是能够解决上述问题的。2．环境审计主体构成更科学。如果定义企业本质为完备性经济契约，企业内部审计则是确保获得企业经济性契约完备的条件。如果定义企业本质为非完备性经济契约，要弥补企业经济性契约非完备部分，就需要企业由内部环境审计向外部审计发展，尤其将部分环境资源纳入企业经济范畴，更需要企业外部的环境审计通过环境资源产权再界定、再报告等对原属于环境契约非完备部分进行弥补。然而传统的环境审计理论仅仅把环境审计看作企业委托方的产权延伸部分或衍生产物来解释环境审计主体产生，显然，这个环境审计主体与传统审计主体没有本质区别，也就是民间审计主体。目前，尽管有人把企业本质界定为非完备性的社会性契约网络、经济性契约网络与环境性契约网络的综合契约网络，对于其中环境性契约网络所约束的环境源资功能属性决定了将企业外部的相关环境方面的专家、政府机构以及民间团体等均可纳入原先的民间审计主体之中，但环境资源功能属性的差异性也就决定了环境审计主体构成存在一定的随机性。譬如，在完备性的综合契约网络理论预设下，只能作为政府机构内部环境审计的主体构成的，往往从环境资源专家库中随机抽取。因此，只有真正理解在遵循企业不同属性资源之间耦合规律的基础上所结网的超契约企业本质，才能获得符合环境性资源与社会性资源、经济性资源之间相互转化耦合规律的环境审计主体。3．环境审计主体独立性更强。基于上述不同特征的企业本质：完备经济性契约网络、非完备性经济性契约网络、非完备性综合契约网络，直至目前，人们仍然都从企业受托契约网络不完备的视角来探索作为企业委托方产权的延伸部分或衍生产物的“单向三方审计关系”来探索弥补其契约网络的不完备部分，此时人们仅从结合自律性的审计职业标准和审计职业道德以及他律性的审计职业法律和社会道德来确保审计在精神上具有“超然独立”，但这种“超然独立”很难约束企业委托方对决定审计方生存与发展的物质诱惑。在双方利益博弈中，审计受托方利用被虚置的投资者利益购买能够维护审计方与被审计方所获合谋利益的“审计意见”，这一现象已是屡见不鲜。况且，造成企业契约网络不完备也有可能是企业委托契约网络不完备所引起的。因此，本文根据不完备超契约的企业本质，在公平交易审计市场规则下探索“双向四方环境审计关系”的环境审计模式，只有这种环境审计模式，才能从物质与精神的两方面确保环境审计主体具有真正的独立性。因此，环境审计本质是指补全超契约中环境性契约网络非完备部分的契约本质。由此环境审计本质可推论出解释环境审计产生的基本理论应该由外部性理论与环境质量公共物品经济分析理论［14］、可持续发展理论［15］、大循环成本理论［16］、经济的外部性理论和资源价值理论［17］的理论集成，而不是某一种理论。因此，一个集自然、经济、社会等系统的诸多问题于一体的复杂系统，其中牵涉了深刻的产权关系，仅仅“单向三方审计关系”的模式很难驾驭这种复杂产权关系，这必将为环境审计方与经济性、社会性以及环境性的契约各个缔约方所构建“双向四方环境审计关系”的模式带来契机。

（二）对环境审计目标的再认识

随着社会、经济以及环境的发展变化，缔结超契约的环境资源产权主体地位也在不断地发生变化，因此我们借鉴企业的“超契约图”（图1）来阐述约束审计主体的环境审计目标的演化。根据图1所示，A为企业纯经济性契约网络域，随着企业生产率水平提高，企业经济活动范围不仅拓展到环境资源及其产权交易与配置活动的Ⅲ契约域和社会资源及其产权交易与配置活动的Ⅰ契约域，而且拓展到具有环境资源和社会资源的双重性资源产权交易与配置活动的Ⅱ契约域。根据持“零嵌入性”立场的经济性契约网络企业本质，由环境审计方受缔结Ⅲ契约和Ⅱ契约的环境审计委托方委托对环境受托方的受托权审计，这样形成了“单向三方环境审计关系”的受托环境责任经济性契约网络目标决定了目前主流环境审计目标仍是现代审计目标的外延。无论是“一元目标论”还是并无本质区别的所谓“二元目标论”、“三元目标论”，它们都是围绕对受托环境经济责任的公允性、环境性、合法性和效益性的产权评价、鉴定、监管与保护。然而上海审计学会环境审计课题组对环境审计一般目标的界定，似乎超越经济性契约网络，好像将“自然状态”环境性契约网络（C＋Ⅲ＋Ⅱ＋Ⅳ）融入到社会性契约网络（B＋Ⅱ＋Ⅳ＋Ⅰ）之中，尽管他们都意识到环境保护对可持续性经济发展的作用，但仍然承袭受托环境责任来设计环境审计目标。单向环境审计关系将很难全面把握反映社会、经济发展和环境状态及发展的内在要求的环境审计目标。因此，根据“双向现代四方审计关系”的研究范式来分析形成环境审计目标的“双向现代四方环境审计关系”的契约的形成。对于企业由所有权与经营权分离所形成由委托方与受托方缔结的委托经济性契约网络已成为主流经济学的共识。然而“企业目的必然存在于企业自身之外，存在于社会之中”。我们从社会价值的视角来审视企业本质，企业是社会网络一部分，因此企业享受社会赋予权力的同时，社会委托方通过各种授权方式也将社会责任“转嫁”给经济性契约网络的企业委托与受托双方。一般情况下经济性契约网络的企业委托方将社会责任部分或全部再转嫁到经济性契约网络的企业受托方去落实，这样就自动形成了自然的三方：单元社会属性的社会委托方、双重经济、社会属性的企业委托方与企业受托方。从全球视野来看，生态环境是人类社会生存与发展的天然依托，这必将注定通过人与自然以默认方式缔结的环境性契约网络，并自动地“卷入”到经济性契约网络与社会性契约网络之中，基于上述讨论的“三方”也自然成为环境契约的三方主体。当然对于社会组织来说，环境契约的主体自然只能依托社会组织的委托与受托双方。因此在审计市场中，根据公平交易市场规则确立环境审计方接受环境委托方对环境受托方的受托权审计，同时也接受环境受托方对环境委托方的委托权审计。在自律性的审计职业标准和审计职业道德以及他律性的审计职业法律和社会道德约束下，确保审计方在精神上的“超然独立”，形成了经济性组织的“双向现代四方环境审计关系，或社会性组织的“双向现代三方环境审计关系”。由此关系所形成的环境审计目标将是在环境审计四方共同缔结超契约（A＋B＋C＋Ⅰ＋Ⅱ＋Ⅲ＋Ⅳ）或环境三方共同缔结超契约（B＋C＋Ⅳ）约束下开展环境审计所期望达到或应该达到的目标，它是对三重资源属性或双重资源属性的组织各种资源产权交易与配置的合法规性、效益性、公允性、可持续性的评价、鉴定、监督和保护。

（三）对环境审计假设的再认识

环境审计假设是根据已获得的环境审计经验和已检测的环境事实，依据生态环境循环理论，对产生环境审计事物的原因及其环境审计事物背后的运行规律作出推测性的解释。直至目前，环境审计事物所产生的原因及其运行规律仍根植于传统的“单向三方审计关系”之中，无论是王学龙的环境审计假设［21］、张以宽的六大环境审计假设［22］，还是杨智慧的四项环境审计假设［23］。尽管将与组织利益相关的环境资源产权配置与交易活动纳入经济性或社会性契约网络之中而拓展传统审计假设体系的范围，但仍承袭经济控制论或经济监督论的“单向三方审计关系”的审计本质。在莫茨和夏拉夫的“八条审计假设”、汤姆·李的“三类十三条审计假设”、尚德尔的“五条审计假设”以及费林特的“七条审计假设”中，尽管它们均局限于弥补受托责任方的经济性契约网络非完备部分，但其中汤姆·李的“会计信息缺乏足够的可信性”假设与费林特的“受托经济责任关系或公共责任关系是审计存在的首要前提”假设，已然涉及审计产生的真正根源：“信息非对称”、“契约不完备”。因此，借此“真正根源”所形成弥补超契约非完备部分的环境审计契约本质及其所培育出的环境审计目标指导的下，科学猜想或设想“双向现代环境审计关系”的环境假设如下：1．环境信息非对称假设根据超契约图，企业环境的委托与受托双方直接缔结非完备性Ⅲ契约与间接以承担因自然灾害方式所缔结部分非完备性C契约、环境审计三方直接缔结非完备性Ⅱ契约与间接承担环境社会方以“转嫁”方式缔结非完备性Ⅳ契约和部分非完备性C契约。这些契约非完备性如果由事前信息不对称所造成的，那么需要环境审计方让被审计方提供各自真实信息（让人说真话）；如果由事后信息不对称所造成的，那么需要环境审计方让被审计方履行各自责任（让人不偷懒）。这一假设主要解决环境审计应该做什么的问题。2．环境信息可验证假设这是指反映私有环境资源产权行为的财务收支与公共环境资源产权行为的财政收支及有关环境管理活动的定量或定性信息是可以验证的。随着人们改造环境、征服环境能力的不断提高，一些公认的环境管理原则及环境技术计量与检测技术不断地被人们发现与应用，致使人们普遍接受环境信息可验证假设。根据环境信息可验证假设可推导出环境审计标准、环境审计证据、合理环境保证、环境审计风险的四个环境审计概念。这一假设主要解决环境审计怎样做的问题。3．环境信息重要性假设这是指因超契约性质决定环境信息与经济信息、社会信息的内涵、侧重要点不同，提炼信息标准的差异，在环境审计过程中环境审计信息是验证环境信息的真实、可靠、公允的根本保证。超契约造成了被审计单位不可避免地享有经济、社会、环境所赋予的权力的同时也负有经济、社会、环境的责任，又因环境是经济与社会发展基础，决定必须有这样的环境审计假设。4．超契约非完备性假设环境市场信息非对称是造成超契约内不同契约域所含环境契约非完备性的重要因素之一。根据资源依赖理论，由于技术方面原因，对环境资源价值很难确认计量进而造成环境资源所决定权利难以量化配置，最终酿成环境性契约网络不完备。这一假设主要解决如何借鉴环境技术计量与监测结果作为环境审计业务的超前发展与环境审计理论规范滞后所造成的环境会计准则出台、会计计量方法无法满足审计需求的被动局面的一种补救措施。5．环境审计市场主体权利与义务（责任）对等性假设环境审计市场上的公平交易规则是对环境审计市场主体的权利与义务（责任）对等性一致性认可，也是履行契约的基本条件，这一假设主要解决为什么需要环境审计。6．环境审计市场资源产权配置与交易的有效性假设计划与市场是资源产权配置的两种基本方式。引入环境审计方对计划与市场的两种环境资源产权配置方式进行环境审计，最大限度地促使超契约所束缚的环境资源在组织内部能够有效性配置与组织外部有效易，减少甚至排除错误与舞弊事项的发生。7．环境审计市场主体理性假设如何确保环境审计市场主体的权利与义务（责任）对等性的实现，要求环境审计市场主体必须具备理性的素质，这也是实现环境审计超然独立的根本条件之一。这一假设主要解决环境审计能够做什么的问题。8．环境审计主体独立性假设这一假设认为，正因为超契约缔结了环境与经济、社会耦合的复杂性，客观上需要一个与超契约没有任何利益冲突的独立“第三方”来理清环境审计各方的权利与义务，通过对各自资源产权再界定、再监督、再保护来履行审计职责。根据这一审计假设，推导出环境审计具有的自身特征：委托环境审计。9．环境证据力差别假设环境证据力差别假设：越接近环境资源产权配置与交易的事项本身，其获得环境证据的可靠性越高；越及时的环境证据越可靠；客观性程度越高的环境证据越可靠。也就是具有相互印证的审计证据，可提高审计证据可靠性。这一假设为环境审计工作的顺利进行提供了必要的基础。10．认同一贯性假设从环境发展视角来看，环境性契约网络是环境与经济、社会的关系聚结，在根植生态环境自身可持续发展的规律上，借助经济与社会的发展规律来促进人与自然和谐。因此认同一贯假设是指如果没有确凿的反证，被认为被审计单位的环境资源产权配置与交易的环境事项遵从环境经济与环境社会及其自身的可持续发展规律。这一假设旨在解决组织资源配置与交易的连续性与环境审计行为的阶段性之间的矛盾，并为环境审计主体理清环境审计责任提供了一个合理的界定标准。综合上述“双向现代环境审计关系”的十条环境假设，可以得出环境假设体系是对产生环境审计前提、环境审计主体依存环境以及环境审计主体与客体关系进行的科学猜想与假定。

（四）对环境审计概念的再认识

直至目前为止，大部分文献把环境审计看成是一种环境管理工具。Tomlinson等［24］对七种类型环境审计的定义进行了探讨，总结出环境审计是环境管理系统中的一个组成部分，是一种自我评估程序；环境审计是对企业环境影响的系统分析［25］。从上述学者定义来看，环境审计的范围呈拓展趋势。最高审计机关国际组织（INTOSAI）第15届大会（1995年）在《开罗宣言》中制定了一个框架，认为：1．环境审计与政府审计存在根本性区别；2．环境审计主要包括财务审计、合规性审计和绩效审计；3．可持续发展概念不应在环境审计定义中起独立作用。而国际商会（ICC）对环境审计概念的陈述则为：环境审计是一种管理工具，通过简化环境管理、评定活动对环境组织、环境管理是否发挥作用进行系统的、文化的、定期的和客观的评价。国内绝大多环境审计学者是在借鉴国外相关定义（如IIA、ICC、EPA、INTOSAI对环境审计的界定）的基础上提出环境审计的概念［18］。不过，也有一些学者从审计的监督职能入手来定义环境审计。因此综合上述国内外学者或机构团体提出的环境审计定义，他们均是将环境资源的产权配置与交易活动（Ⅱ＋Ⅲ）作为企业经济活动范围的延伸部分，仍然承袭“单向三方审计关系”传统模式。基于弥补超契约非完备部分，笔者认为环境审计为环境审计主体自愿地接受缔结超契约各方授权对各自缔约对方的环境产权再界定、再监督、再评价、再保护，最终促进环境与经济、社会的可持续和谐发展。环境审计不仅包括对超契约受托方的受托权进行财务／财政环境审计、合法／合规环境审计和生态绩效环境审计，而且包括对超契约委托方的委托权进行问责制环境审计。

（五）对环境审计准则的再认识

与环境审计直接相关且较权威准则有：1．国际标准化组织（ISO）制定ISO14010环境审核通用原则、ISO14011环境审核程序以及ISO14012环境审核指南（审核员资格要求）；2．最高审计机关国际（INTOSAI）（1995）发表的对政府审计组织进行环境审计具有指导作用的《在国际环境协议审计方面进行合作的指南》和《从环境视角进行审计活动指南（草案）》；3．国际注册环境审计师委员会（BEAC）（1999）的《注册环境审计师实务准则》。国内学者对建立环境审计准则及指南持两种相反的观点。一部分学者认为，现在开展的各项财务审计和绩效审计准则可以作为环境审计准则，而无需另起炉灶［27］；另一部学者则认为，环境审计应该有自己的准则，因为它内容涵盖广、针对范围大，而且使用对象多、审计主体复杂［28］。对于环境审计准则的制定，有的是从环境审计主体资格及其行为角度来规范环境审计准则［23］，也有的选择以政府环境审计准则为突破口来研究环境审计准则。纵观国内外对制定环境审计准则的研究，仍然沿袭传统“单向三方审计关系”的审计准则，似乎以自律性的审计职业标准和审计职业道德以及他律性的审计职业法律和社会道德保证审计方能在精神状态上保持“超然独立”，然而现实中审计方与被审计单位之间的利益却是息息相关的。这样单边性环境审计准则有悖环境审计市场的公平交易规则。因此，我们应该根据超契约规约的“责权利”，并结合环境审计市场的公平交易规则来制定环境审计准则。环境审计准则是关于环境审计主体资格、行为以及与环境审计委托方、环境审计受托方之间均衡的“责权利”关系的专业化规范。当然根据环境性契约网络与经济性契约网络、社会性契约网络的耦合层次不同，按照环境审计准则划分为环境审计基本准则、环境审计具体准则以及环境审计执业指南三个层次；按照契约性质划分为环境性契约网络与经济性契约网络、社会性契约网络；按照每个契约域内不同的业务类型划分为不同契约域的环境财务／财政审计准则、环境合规／合法性审计准则和环境经济／环境社会绩效审计准则等。

（六）对环境审计程序和方法的再认识

国外关于环境审计程序，即环境审计计划的步骤及其内容有学者作了具体探索，也有学者进行相关比较研究。国内有关环境审计程序的研究也各有千秋。福建省审计学会课题组提出环境审计程序4步骤，而杨俊将环境审计的程序确定为6个步骤。基于审计程序所采取的环境审计方法学者们持两种相反观点，一种观点认为环境审计方法不需要一套新的审计技术和方法；另一种则认为应建立另一套的环境审计方法，如魏顺泽主要从独立审计和联合审计角度考虑审计方法、上海市审计学会课题组主要采用相互联系审计方法组合方式［19］；还有学者引进其它学科方法建立新环境审计方法，如辛金国，杜巨玲将成本效益分析法引入审计方法中、李兆东等将能质流分析方法应用到生产型企业对环境审计影响分析中。综观国内外有关环境审计程序研究，仍然是沿袭传统“单向三方审计关系”的脉络来设计环境审计程序，其目的是如何完成对环境委托方授予环境审计方的受托环境责任审计。然而环境是人类生存与发展的基础，环境性契约网络将天然地嵌入到经济性契约网络和社会性契约网络之中，人类在考虑经济与社会的发展时必先考虑到环境的保护。因此，根据超契约图，研究“双向现代四方环境审计关系”或“双向现代三方环境审计关系”的环境审计工作的前期铺垫。环境审计方根据如下四个要素不同设定来确定初步环境审计策略：1．对超契约域内不同契约域的环境性契约网络了解的程度；2．对超契约内不同契约域的环境性契约网络风险的计划估计水平；3．评价超契约内不同契约域的环境性契约网络风险时必须执行的环境产权制度配置有效程度测试；4．为使环境审计风险降低到合理水平而将要执行的实质性程序。对于上述各要素的不同设定（详细、一般以及最低），可采用不依赖被审计单位的超契约内不同契约域的环境产权制度配置有效程度的主要实证法，或采取超契约内不同契约域的环境产权制度配置有效程度测试与环境审计实质性程序并存的较低环境性契约网络风险估计水平法。为了确定被审计单位的超契约内不同契约域（图1）的环境资源产权交易与配置信息的可信度、环境审计实质性程序的性质、时间和范围以及将有关提升环境产权制度配置有效性的管理建议向被审计单位提出，环境审计方可以在计划环境审计期间或其中工作期间执行主要实证法下的“同步环境产权制度配置有效程度测试”、“额外环境产权制度配置有效程度测试”与较低环境性契约网络风险估计水平法下的“计划环境产权制度配置有效程度测试”。针对“双向现代四方环境审计关系”或“双向现代三方环境审计关系”的环境审计工作，环境审计方极力弥补被审计单位的超契约内不同契约域的环境契约不完备部分，即针对超契约内不同契约域的环境产权界定、环境产权交易与配置的类别、过程、结果的测试以及环境信息的系统分析，环境审计方将考虑环境审计程序的时间、性质与范围对超契约内不同契约域的环境性契约网络所表达的“责权利”制衡状况进行审查，搜集充分、适当的环境审计证据，借以提高被审计单位的相关利益方所缔结不同环境性契约网络的可信赖程度，从而提出恰当公允的审计意见。由于环境资源与超契约内不同契约域所“束缚”不同属性资源耦合，这就决定了与之关联的其他学科的方法可以应用于环境审计中，当然日新月异的环境技术也不断创新环境审计方法。

（七）环境审计报告的再认识

对环境审计报告的研究并不多，国内外学者主要基于超契约内的契约域Ⅱ和Ⅲ范畴研究环境审计报告内容。Thomson等认为，环境审计报告内容包括循环审计、环境管理系统审计、交易审计、以及处理、储存和处置设备审计、环境负债审计、污染防范审计、产品审计等内容。可喜的是，目前国内外学者将环境审计范畴向契约域C和Ⅳ拓展。英国工业联盟认为环境审计报告的内容应包括：环境检查、监督和监视；新开发项目环境影响评估；环境管理系统审计；新建企业环境全面调查研究；生态审计和ISO14000认证；环境信息的独立鉴证等方面。虽然表述上有所不同，但是很多国内外学者将环境审计结论体现于一般的常规审计报告中，而不必出具专门的环境审计报告，专项环境审计除外。直至目前环境财务收支审计、环境合规性审计和环境绩效审计作为环境审计三大类报告，但这样环境审计报告与传统审计报告并没有根本上的区别。根据超契约图，环境审计报告应该是对环境审计方对超契约内不同契约域所涉及环境性契约网络不完备部分进行弥补的实际状况进行客观展示。由于环境性契约网络与被审计单位的经济性契约网络、部分社会性契约网络存在契约属性的差异，这将决定出具专门环境审计报告势在必行。因此根据超契约内不同契约域的环境与经济、社会之间演绎着内涵变化不同的“双向现代四方环境审计关系”或“双向现代三方环境审计关系”，出具双向型环境审计报告，并根据超契约内不同契约域进行环境审计报告细化与分类。

二、结论

篇(5)

【关键词】环境审计；理论结构；环境审计本质

一、环境审计理论结构的研究意义

环境审计理论结构是指关于环境审计理论系统内部各组成要素之间相互联系、相互作用的方式或秩序，按一定逻辑关系组合而成的，用于指导环境审计实践的理论知识体系。环境审计理论结构的研究就是站在整个环境审计实践活动基础上，通过对环境审计实践规律的概括，总结出一套解释和指导环境审计实践的并按一定逻辑关系有机结合的多层次的理论系统。

（一）研究环境审计理论结构将有助于发挥环境审计理论功能

按照系统论的观点，系统的内部结构与外部环境变化都会影响系统功能的发挥。系统的功能是指系统和外部环境相互联系和相互作用中表现出来的性质、能力和功效，是系统内部固有能力的外部表现，它是由系统内部结构决定的。因此，要有效地发挥环境审计理论的功能，就应使环境审计理论不但能够适应客观环境发展变化的需要，而且本身要具有一个合理的理论结构。具有了合理理论结构，环境审计理论才能使其功能得到有效的发挥。

（二）研究环境审计理论结构是推动环境审计科学深入发展的

需要

环境审计理论作为一个完整的体系，其自身的组成要素之间存在着一定的内在联系。如果只研究某一方面而忽视了其他方面，就可能造成各个理论要素之间不协调，甚至产生矛盾。因此，对环境审计理论结构的研究将帮助人们对环境审计理论各要素作出科学的界定与定位，进而推动环境审计科学自身的发展。

（三）研究环境审计理论结构是支撑环境审计职业的需要

只有建立起一个全面的、完整的环境审计理论结构，并通过教育途径将环境审计科学知识和技术传授给从业人员，造就出合格的审计人才，建立起强大的环境审计职业队伍，才能支撑起环境审计职业。

（四）环境审计准则的制定要求强化环境审计理论结构研究

环境审计准则的制定和颁布对于指导和规范环境审计实务有着重要的意义。只有系统、全面地研究环境审计理论结构，才能在环境审计准则和环境审计理论诸要素之间建立起科学紧密的关系，避免出现一些概念界定不准、要素之间缺乏严密的逻辑关系等问题。

（五）开展环境审计理论结构研究将更好地改善我国环境审计理论研究的现状，提高环境审计理论研究的基点

如果理论研究中缺乏一个科学先进的环境审计理论结构框架，在很大程度上削弱了环境审计理论的应有作用。构建一个科学的环境审计理论结构是使环境审计理论结构整体化、系统化的需要，也是环境审计理论研究趋向成熟的表现。

（六）研究环境审计理论结构有助于我国应对激烈的国际竞争

由于在国际市场上存在这种“绿色贸易壁垒”，要在国际竞争中站稳脚跟，就必须重视环境问题。开展环境审计理论结构研究将会对国际竞争产生巨大的推进作用。

二、目前环境审计研究的状况

20世纪90年代后，环境问题成为各国关注的热点，并掀起了治理环境、保护环境的。但是，无论是在广度还是深度上，环境审计的开展都显不足，其范围有待于扩展，质量有待于提高。造成这种状况的原因是多方面的，但环境审计理论的不成熟、不完善是一个十分重要的原因。尤其是关于环境审计理论结构的研究极为匮乏， 人们只是从环境审计理论的某一方面入手进行分析，诸如定义、本质、目标、假设、原则、内容、技术与方法等；研究还只局限于某一要素进行零散的论述，没有说明各要素的关系，更没有建立一个完整的理论体系，这导致环境审计在实践中举步维艰。

三、环境审计理论结构的构建原则

（一）认识和实践辩证关系的原则

首先，要求所确定的环境审计理论结构组成要素应从环境审计实践中来，能客观反映和解释现实的环境审计实践活动。同时，要求其组成要素必须是环境审计实践中已证明成功的经验总结。只有这样，才能使环境审计理论结构起到正确指导环境审计实践的作用。相反，脱离环境审计实践的基础理论结构也就无科学性而言。

（二）整体性原则

只有先从整体上把握环境审计理论结构的基本框架，确定其应包括哪些理论要素，应如何划分层次，并在确定了逻辑起点的基础上，才能对诸环境审计理论要素按一定的逻辑关系进行系统的归类，透过各要素之间的相关性、有机性，从整体上构建环境审计理论结构。

（三）继承和革新原则

一方面，应根据正确指导环境审计实践的需要，继承和吸收我国及西方现行环境审计理论研究的科学成果；另一方面，不能固步自封，因循守旧，对现行环境审计理论研究上存在的缺陷视而不

见。环境审计实践的不断发展必将导致环境审计理论的不断变革。

（四）内在逻辑一致性原则

运用系统论观点去构建前后一致、逻辑合理的环境审计理论结构，以免因杂乱无章的随意排列导致前后矛盾和造成实践的混乱。

（五）适当前瞻性原则

理论的意义不仅在于它能解释过去，更重要的是要能知道未来的实践活动。在构建环境审计理论结构时，只有保持其适当的前瞻性，才能体现其实际意义和生命力。

四、构建环境审计理论结构设想

（一）以环境审计本质作为环境审计理论框架结构的起点

目前，国内外对环境审计理论结构起点的研究有以下几个典型观点，一是以抽象科学为起点，与审计相关的抽象科学如数学、逻辑学和形而上学；二是以审计假设为起点，认为审计基本假设有五个，即审计目的假设、审计判断假设、审计证据假设、审计标准假设和审计传输假设；三是以审计环境为起点，认为审计的产生和发展始终受环境的影响和支配；四是以审计对象为起点，认为审计具有区别于其他学科（尤其是会计学）的研究对象，这是使之能独立成为一门科学的重要原因之一；五是以审计目标为起点，如果没有审计目标，便无从下手，研究也就失去意义；六是以审计本质为起点，关于审计本质的研究，就是要弄清楚审计是什么，解释审计的内涵和外延。

以抽象科学作为环境审计理论结构的起点，范围过于宽泛，内涵也不易确定；以环境审计假设为起点，它使环境审计理论与社会经济环境失去相关性，无法直接反映社会经济环境变化对理论的影响；以环境审计环境为起点，只能作制约因素，不可能对环境审计的目标、假设等要素起决定作用；以环境审计对象为起点，受到经济环境和环境审计目标发展的制约；以环境审计目标为起点是一种主观见之于客观的行为，也不能作为环境审计理论结构的起点。

故此，本文以环境审计本质作为环境审计理论结构的起点。主要理由是：

1.符合的科学认识论观点

环境审计的本质是指环境审计是一种什么样的活动，是首先要界定的一个问题，也是理论体系中最基本、最抽象、最简单的一个理论要素。它对该学科其他理论要素的建立和发展以及整个理论体系的构造均有着决定性的作用。

2.体现理论的稳定性和高度的概括牲

本质是比较稳定的，从环境审计本质出发，可以逻辑地推导出环境审计目标、假设、概念等理论体系的要素，从而指导环境审计准则的制定和规范环境审计工作，使其具备逻辑起点的一些基本特征。

3.把握了环境审计本质，才能把握住环境审计理论的发展方向

本质是对事物内在规定性的揭示与反映，把握了事物的本质，也就把握了这种内在规定性，亦即事物的内在结构。因此，只要正确地确立了环境审计本质，也就确立了环境审计理论结构。

4.对环境审计本质认识上有所创新与突破，才能带动整个环境审计理论研究

西方的审计理论结构研究已有50年历史，但其进步却是缓慢的。其重要原因之一就是学术界在审计本质的认识上尚未获得实质性的突破。要推动环境审计理论结构研究大踏步向前发展，在环境审计本质认识上必须来个大突破。

（二）环境审计理论结构要素的确定

环境审计理论结构应包括以下要素：环境审计本质、环境审计目标、环境审计假设、环境审计概念、环境审计准则、环境审计程序方法、环境审计报告和环境审计环境。

1.环境审计本质

它是对环境审计实践的科学总结，是环境审计理论结构中的第一基本要素，处于理论结构的最高层次，起着统驭和导向作用，决定着整个理论结构的发展方向。它对其他基本要素的确立具有决定、制约和指导作用，其他基本要素不同程度地反映着环境审计的本质，所以环境审计本质可以由这些基本要素抽象概括出来，而且这些基本要素的演变对环境审计本质具有一定的反馈作用。

2.环境审计目标

只有先确定环境审计目标，才能确定活动的方向，制定完成环境审计目标所需的环境审计准则，产生一系列环境审计概念和各类环境审计程序方法。同时，环境审计目标又是环境审计理论联系环境审计实践的桥梁。

3.环境审计假设

它是指为了实现环境审计目标而对某些尚未确知的事物作出客观、合理的推断，从而得出开展环境审计应具备的前提条件。因为在环境审计学科领域存在着一些能感觉到但还无法加以确证的最基本认识，这些认识的不可或缺性使其成为开展环境审计工作所必须具备的前提条件。它是根据人们无数次实践的正确认识为依据的，不是漫无边际的设想，并且随着客观环境的变化也需要相应改变，而其正确性也有待于实践的检验。

4.环境审计概念

它是从环境审计实践中概括总结出来的能够反映环境审计本质的一些概念的总和。概念范围包括环境审计人员、行为和环境审计对象三方面。其具体内容包括独立性、应有的职业关注、环境审计计划、环境审计证据、重要性和环境风险等。

5.环境审计准则

它是指环境审计人员在开展环境审计工作时必须恪守的行为规范和指南，同时也是判断环境审计工作质量的权威依据。环境审计准则的制定和逐步完善实质上是社会对环境审计工作的期望，它的完善程度反映了一国环境审计的发展状况以及所处地位，同时从根本上制约着一国环境审计职能的发挥程度。环境审计准则不仅是外界对环境审计主体的要求，也是环境审计自身发展的需要。

6.环境审计程序

它是环境审计人员对环境审计项目从开始到结束的整个过程中所采取的行动和步骤。它是影响环境审计效果和效率的重要因素，是在借鉴相关学科方法的基础上，与审计方法相融合而形成的独有方法。

7.环境审计报告

它是对环境报告或环境状态的证实，特别是环境危害产生损失或治理业绩的数据，以及有关会计信息的真实、合规和体现效益所作的鉴证。它是环境审计的最终结果，是审计人员在实施审计过程中采取专业谨慎态度关注被审计单位遵循环境法律法规的情况以及环境信息披露的真实有效性，并就被审计单位环境报告的整体情况发表独立审计意见的书面载体。

除此之外，环境审计还与其所依存的社会经济环境发生相互作用的关系，审计理论结构诸要素必须适应环境审计环境的需要，包括政治、经济、法律、科学文化环境，以及社会环境诸方面。审计环境对环境审计的存在和发展产生多方面的影响作用，它既为环境审计的产生提供了土壤和条件，也为环境审计的发展提供了保障条件。

（三）环境审计理论结构框架的构建

根据上述分析，笔者试拟出环境审计理论结构框架，见图1。

【参考文献】

［1］苗俊美，黄季红.可持续发展观下的政府环境审计基本构想［J］.宿州学院学报，2008，（3）.

［2］ 陈思维.环境审计规范化研究［J］.审计月刊，2006，（3）

篇(6)

由于现代经济活动中存在大量的不确定性因素，使得会计必须运用合理的假设、判断和估计才能进行有效的核算。因此，现代会计报表不可能是绝对真实，而只能是公允反映。重要性原则就是会计师确定的一个会计报表中会计报表使用人对会计信息错报或漏报可接受的重要性水平，是通过审计人员确定和运用重要性标准来实现的。鉴于我国对这一课题的研究尚不深入，相关准则规定不具体、不便于实务操作的实际，重视和加强对重要性原则的应用研究及相关准则的制订、完善工作乃当务之急。

【关键词】

重要性原则；会计报表；审计

1 重要性原则的意义和内容

会计报表是企业财务报告的核心，是反映企业一定时点财务状况和一定期间经营成果、资金变动情况的书面文件，它包括资产负债表、损益表、现金流量表和会计报表附注。对内对外都有着极其重要的地位，因此正确运用重要性原则对公司的健康发展，具有一定的重要意义。新独立审计准则对重要性的定义是：重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。显然：

（1）重要性概念总是针对会计报表而言的。判断一项经济业务是否重要应视其在会计报表中的错报或漏报对会计报表使用者所作决策的影响而定。若一项业务在报表中的错报或漏报足以改变或影响报表使用者的判断，则其是重要的，否则就不重要。

（2）重要性必须从会计报表使用者角度考虑，因为会计报表是为了满足其使用者的信息需要编制的。当然，会计报表使用者应是具有一定的理解能力并能够理性的做出判断和决策的人。

（3）重要性的判断离不开特定的环境。企业不同或时间不同判断重要性的标准也就不同，重要不重要是相对的，对重要性的评估需要运用专业判断。

（4）重要性与相关性虽都要考虑信息对决策者的影响或引起的差别，而且决策者需要了解的）信息往往就是重要的信息，但二者间仍存在着重大区别，不能混淆：相关性取决于决策者对信息是否感兴趣，而重要性则取决于信息是否对决策者起作用，不披露此类信息是否足以引起重大的差别。有些信息可能与决策相关，但因其金额过小，不予披露不至影响使用者的决策，此类信息即为不重要的信息。

（5）运用重要性原则是为了把握住问题的实质，抓住关键点，兼顾效率和效果，以实现较小的成本、较大的效益之目的。

重要性判断标准的确定是运用重要性原则的关键。重要性标准应针对会计报表使用者来确定。由于会计报表使用者的多元性和多层次性，他们对会计报表信息的使用要求各不相同，因而对重要性的判断就有了多重标准。重要性标准是衡量一项会计信息的错报或漏报是否重要的尺度，需要从性质和金额两方面来衡量。

（1）重要性的性质标准。指确认各项会计报表及其各类交易、账户余额、列报认定层次的错报或漏报在性质上是否重要的标准。作为一种具体标准，它是用来衡量会计报表审计中抽查出的每一笔错报或漏报在性质上是否重要的标准。由审计人员根据国家有关的法律、法规，从每项审计项目的实际出发合理运用职业判断确定的。“涉及舞弊与违法行为的错报或漏报是重要的；可能引起履行合同义务的错报或漏报是重要的等等。

（2）重要性的金额标准。指确认会计报表及其各类交易、账户余额、列报认定层次的错报或漏报在总金额上是否重要的标准。作为一种总体标准，它是用来衡量会计报表及其各类交易、账户余额、列报认定层次的错报或漏报总额是否重要的标准。它是由审计人员根据被审单位实际和预期财务报表使用者的构成，运用职业判断确定的。它是会计报表及其各类交易、账户余额、列报认定层次可以存在的，不影响报表使用者决策的最大错报或漏报金额，也叫重要性限额。

2 重要性原则在会计报表审计中的应用

使用整体重要性水平（将财务报表作为整体）的目的有：决定风险评估程序的性质、时间安排和范围；识别和评估重大错报风险；确定进一步审计程程序的性质、时间安排和范围。在整个业务过程中，随着审计工作的进展，审计人应当根据所获得的新信息更新重要性。在审计中，重要性原则的运用也贯穿于审计工作过程的始终。重要性原则在会计报表中，主要用于制定审计计划和评价实质性测试结果。主要表现在两个方面：

（1）规划审计工作，编制审计计划时，合理评估重要性水平，据以确定所需审计证据的数量。

由于计划重要性水平越低，意味着可容忍的会计报表或帐户余额中的错报、漏报的金额越小；而可容忍的错报金额越小，为保证审计工作能发现所有超过或容忍错报的重大错误所需要的审计工作量和证据就越多。因而，重要性水平与审计证据间呈反向变动关系，计划重要性水平越低，所需获取的审计证据越多。美国“审计标准说明书”和我国独立审计准则均规定：审计人员在计划审计工作时，应当综合考虑有关法规对财务会计的要求、被审单位的规模与业务性质、相关内控等因素，结合自身的经验对重要性水平作出初步评估即确定“计划重要性”，其目的是确定所需审计证据的数量及其决定的审计程序的性质、时间和范围。会计报表审计是一种全面审计，一般应采用抽样审计方法。要进行抽样审计，就必须事先对抽样规模作出规划。

（2）评价审计结果时，重要性水平有助于合理确定审计意见类型和审计报告的种类。

审计人员在评价审计结果，确定应发表审计意见的类型时，应当汇总已发现但被审单位尚未调整的错报或漏报，将其同会计报表层次的重要性水平相比较，确定该汇总数是否超过重要性水平或其性质是否重要。如汇总数超过重要性水平或属性质重要，审计人员应考虑扩大实质性测试的范围或提请客户调整报表；如客户拒绝调整，或实施扩大测试后，该汇总数仍超过重要性水平，应发表保留意见（比较重要时）或否定意见（非常重要时）；如汇总数接近重要性水平，审计人员应实施追加审计程序或提请被审单位进一步调整已发现的错报或漏报，以降低审计风险；如汇总数远低于重要性水平且性质不重要，可发表无保留意见。在具体确定审计意见类型时应进行定性判断，充分考虑影响审计意见类型的各种因素的重要程度。

重要性标准是评价实质性测试结果，验证会计报表是否公允真实的标准会计报表的总体公允真实性是建立在所有报表项目公允真实性基础上的。因此，会计报表审计，一般是先对报表项目公允真实性进行审查和评价，在此基础上，再对会计报表总体的公允真实性进行验证。无论是审查和评价报表项目的公允真实性，还是验证会计报表总体的公允真实性，都必须运用重要性标准来进行。报表项目的公允真实性审计评价应区分下列两种情况来进行：

（1）当审计人员通过抽查某报表项目，发现各项错报或漏报在性质上都不重要时，如果根据查出的各项错报或漏报推断的该报表项目的错报或漏报总额没有超过其重要性限额，则审计人员可以初步认定该报表项目是公允真实的；如果根据查出的各项错报或漏报推断的该报表项目的错报或漏报总额超过或等于其重要性限额，则审计人员不能认定该报表项目是公允真实的，应要求被审计单位对该报表项目中的错报或漏报进行全面的调整，以达到再次抽查时能认定其是公允真实的程度。

（2）当审计人员通过抽查某报表项目，发现各项错报或漏报中有的在性质上是重要的，则审计人员不能认定该报表项目是公允真实的。在这种情况下，如果根据查出的各项错报或漏报推断的该报表项目的错报或漏报总额低于其重要性限额，则审计人员应要求被审计单位对已发现的各项性质重要的错报或漏报进行调整；如果根据查出的各项错报或漏报推断的该报表项目的错报或漏报总额高于或等于其重要性限额，则审计人员应要求被审计单位对该报表项目中错报或漏报进行全面的调整，以达到再次抽查时能确认其是公允真实的程度。

总之，重要性是审计理论与实务中的一个基础概念和基本原则，在审计中有着十分广泛的运用，对审计意见的形成具有重要作用。对重要性原则的研讨，必将有益于审计理论与实践的发展。通过运用重要性原则，有利于把握住问题的实质，抓住关键点，最终实现“较小的成本、较大的效益”的目的。

【参考文献】

篇(7)

经营失败、审计失败与审计风险的概念辨析

一、含义

经营失败是指企业由于巨额亏损、资不抵债等原因而无力持续经营的情形。经营风险是指企业由于经济或经营条件的制约，如经济萧条、决策失误或同行之间的激烈竞争等，而无力归还借款或无法达到投资者期望的收益。经营失败是经营风险的极端表现。《公司法》和《亏损上市公司暂停上市和终止上市实施办法》等规定，若公司最近三年连续亏损则股票会被实行暂停上市。

审计失败是指注册会计师未按照审计规范的要求执行审计业务而签发了不适当的审计意见。通常表现为在企业会计报表存在重大错报或漏报的情况下，注册会计师发表了无保留审计意见。其重要特点之一是主观性。

审计风险，狭义上是指注册会计师对财务报表审计意见表达不当的或然率，包括财务报表总体上已公允揭示而审计人员却认为未公允揭示的风险，或者财务报表未公允揭示而审计人员却认为已公允揭示的风险。通常情况下，前者与审计效率相关，会增加审计时间和样本量。而后者直接关系到审计效果与质量。故从实务角度看，审计风险可以更狭义的理解为第二类的风险。广义上讲，审计风险是指审计主体发生损失的可能性，包括狭义审计风险和营业风险。后者是指审计报告虽正确无误，但审计主体却因客户关系而遭受损失的风险。其形成原因来自“深口袋”理论。审计风险一般具有普遍性、可控性、非零性、客观性、或然性等特点。

二、概念辨析

1.审计失败与经营失败（1）区别：①主体不同。前者的主体是审计人员或承担审计任务的事务所，而后者是公司及管理者。②形成原因不同。前者由审计人员的过失或欺诈造成，后者是公司管理者经营不善造成的。③结果不同。前者应承担审计责任，后者由经营者承担经营责任。

（2）联系：企业经营失败往往是诱发审计失败的导火索。当企业经营出现危机或失误时，利益相关者会更多关注企业的财务报告与审计报告。当审计报告存在表述不当时，人们会考虑到追究审计的责任。特别是当相关部门认定审计报告不实是由注册会计师主观过失或欺诈原因造成时，审计失败即成事实。有关研究表明，几乎半数的指控审计失败的诉讼，都涉及到经营失败，如安然事件以及国内出现的上市公司造假事件都验证了这一点。

2.审计风险与审计失败（1）区别：①表现形式不同。前者是一种可能性，而后者表现为一种事实，通常由相关监管部门调查认定后作出决定。②形成原因不同。前者是由客观原因，或审计人员并未意识到的主观原因造成的，强调的是客观性；而后者是由审计主体主观因素造成，表现为过失或欺诈。③结果不同。前者具有损失的或然性，后者是认定后的事实，必然导致审计损失。

（2）联系：两者的核心都是因为审计意见表达不当造成。在司法认定中，由于对重要性和必要职业关注的认定缺乏量化标准，导致形成意见表达不当的主客观原因难以严格区分。因此审计风险在某些情况下，也会被认定并转化为审计失败而造成审计损失。审计风险是客观存在的，当审计风险与损失联系在一起时，常常表现为事实上的审计失败。

对暂停上市公司历年审计报告的经验分析

由于经营失败会吸引更多的审计关注，一方面易使审计中存在的问题凸显出来，并最终被认定为审计失败，另一方面“深口袋”理论也易使会计师承担现实的审计损失。现以2001年21家暂停上市的公司为样本，运用描述性统计方法分析公司历年的审计报告，进一步探讨我国注册会计师在高风险区域审计时的行为特征及经营失败、审计失败、审计风险与审计损失之间的关系。

一、历年审计意见类型汇总对照分析

通过对表1的分析，我们可以得出如下结论：

（1）1995年前样本公司均被出具了无保留审计意见，而所有上市公司被出具非标准无保留意见（简称非标）的情况为：1993年4份，1994年6份。关于1995年前审计意见分布特征的解释通常为：从供需关系看，资本市场早期股票发行严重供小于求，市场卖方特征明显，投资者对报表信息的需求不强烈；从执业角度看，早期审计规范不健全，事务所的责任和风险意识尚未建立；从公司特征看，审批制+额度制的上市制度造成多数公司为获取上市资格而包装业绩，故上市先期账面会计数字表现良好，在缺乏外部需求与约束的情况下，注册会计师易受利益驱动而放宽审计标准。（2）从1995年开始，陆续出现非标审计意见，特别是对于财务状况异常的公司，注册会计师给予了必要的审计关注。

综合考虑制度背景、审计规范和公司特征等因素可得出：（1）财政部1996年1月1日的首批独立审计准则产生了较强烈的反应。独立审计准则对注册会计师出具何种类型的审计报告作了原则性规定，使注册会计师在出具意见类型时有章可循，同时也提高了注册会计师的执业风险意识。（2）对于T类公司即财务状况出现异常的上市公司，事务所给予了必要的职业关注，从控制风险提高质量的角度出具了各种类型的非标审计意见。（3）非标审计意见与公司盈利状况相关度较高。综上所述，亏损直接增大了公司经营风险，也间接增大了审计风险中的固定与控制风险。注册会计师在已经显性化的高风险区审计时，表现出了应有的谨慎与职业关注，敢于出具较严厉的非标审计意见。

二、历年非标审计意见原因分析

在进一步分析样本公司审计报告的基础上，我们将其被出具非标意见的主要原因归纳如下：（1）财务状况恶化。（2）资产负债率高，逾期借款巨大。（3）对外担保金额大，资产抵押严重，涉讼案件多且金额大。（4）资产和账务管理混乱，账实不符，无法判断资产减值准备计提的合理充分性，审计范围受限。（5）应收款项巨大（特别是对控股股东及其所属子公司的应收款），回收具有极大的不确定性。（6）违规行为，如，虚构业务、捏造凭证、虚增收入、虚报利润、账外炒股等。（7）其他。同时，综合意见类型与意见原因分析，我们认为注册会计师审计质量有待进一步提高。因为审计人员对样本公司出具的各种非标意见一般是在公司股票被给予特别处理后才作出的。然而公司财务状况异常并非是瞬间形成的，而且非标意见中多提及公司资产和账务管理混乱，关联款项巨大且无法函证、负债率一直居高不下、对外担保和或有事项多及其他会计造假或违规事项，上述现象并非在企业账面发生亏损或被特别处理时才存在的。所以公司出现财务状况异常前的审计报告存在一定的质量欠缺。事实上注册会计师应对报表的真实公允和一致性发表意见，而非以公司盈亏为意见导向。

三、样本公司中存在的审计失败案例分析

根据证监会历年公告可收集到30余起涉及会计师事务所及注册会计师的处罚案件，其中涉案公司属于本文样本公司的有2家，如表2所示。

通过对暂停上市公司涉及审计失败的案例分析，我们可以得出以下结论：（1）经营失败并不必然导致审计失败和审计损失的产生。在我国并未出现事务所出具了恰当的审计意见，但因客户经营失败而承担审计损失的情况，即广义审计风险中的营业风险在我国现阶段尚未显性化。（2）经营失败导致审计损失的概率较高，即经营失败易使或然的审计损失现实化，表现为审计风险的显性化与审计失败。基于审计判断和抽样发表的审计意见，从技术层面而言，不可能发现所有问题，故理论上允许设置一定的免责空间，但司法实践中却难以量化和判断。尤其当公司经营失败时，其审计报告会受到更多的关注，注册会计师因发表不当意见而被判定承担责任的概率较高。（3）上两例中受处罚的事务所及注册会计师均是因为在执业过程中缺乏必要的职业关注，对样本公司中存在的重大问题未发表公正意见而导致审计失败。（4）处罚时间与不实审计报告的出具时间间隔较长，公司在上市环节存在的包装造假行为及事务所出具的不实审计报告通常在公司出现财务状况异常后方被查处。

结论与建议

通过典型经营失败公司历年审计意见及相关问题的分析，我们可以看出，注册会计师在高风险区审计时其风险与责任意识有所提高，对于经营亏损特别是财务状况异常的公司，注册会计师给予了必要的职业关注，然而在公司经营风险尚未突显时，注册会计师却未能在审计报告中指出公司存在的重大错弊事项，甚至与公司合谋最终导致审计失败。随着证券市场的发展，审计的鉴证职能受到了前所未有的关注，笔者就提高审计质量，防止审计失败提出以下建议：

1.加强外部监管、提高审计的外部关注。审计报告作为一种产品，有供求双方，提高需求方的需求质量，可间接引导供给方提升产品质量。我国目前已改进并强化的外部监管措施包括：（1）上市制度从审批制到核准制的改革，明确了中介机构的责任，增加了投资者对中介报告质量的关注；（2）证监会2001年系列措施的出台，从非标审计意见的界定与运用、上市公司融资环节的审计工作、发行环节更换事务所的情况及增加审计收费的透明性等角度增强了对审计的外部监管，提升了审计报告在证券市场中的地位和作用。