非营利性企业会计核算精品(七篇)

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[关键词]预算会计；不足；对策

[DOI]10.13939/ki.zgsc.2015.16.021

1 预算会计概况

1.1 预算会计的定义

一般而言，会计按照其核算和监督的对象以及其适应范围进行划分，可以将其分为企业会计（即营利性会计）和预算会计（即政府、事业单位与非营利组织会计）。可见，所谓预算会计就是用于核算政府部门、事业单位和非营利组织的预算资金流动过程和结果的一种会计体系。预算会计是以政府、事业单位和非营利性组织预算管理为中心，以促进社会经济和事业的发展为目的。

1.2 预算会计的特点

与企业会计相比较，预算会计主要有以下几个特点：一是预算会计具有非营利性；二是以政府、事业单位与非营利组织会计核算、监督为基础，以预算收支为主要核算内容；三是专款专用；四是它的基础是对收入或支出的确认与记录。

1.3 预算会计的重要性

预算会计作为一种非营利性的预算会计体系，是为国家预算管理工作和国家系统、全面、完整地反映其预算及其执行情况、财务状况和运营结果服务的，为政府、事业和非营利性组织进行相关的政治的、经济和社会的决策提供信息保障。

2我国现阶段预算会计存在的不足

2.1 不能够真实、全面地反映政府部门、事业单位和非营利性组织的债权债务信息

近几年，随着我国经济社会的快速发展，我国发行了大量的国债，同时也从世界银行和西方发达国家银行等借入或者买入了许多外债。一般而言，这些债务都要求应当在财务会计报告中清晰、明确地体现出来，但是，目前我国的预算会计只是以收入实现制为核算的基础，财政支出报告中没有明确表现出当期的利息支出和负担数量金额，也没有计算和表明出以后年度需要偿还的利息数。我国当前的这种预算会计核算方式存在的缺陷，导致不能够真实、全面地反映我国政府部门、事业单位和非营利性组织的债权债务信息，这样对于相关政府部门、事业单位和非营利性组织监控自身的财政风险是十分不利的。

2.2 真实、准确反映政府部门、事业单位和非营利性组织资金的收支和采购新业务欠缺

我国现阶段实行财政集中支付制度，导致许多财政资金流向发生了很大的变化。比如现在我国的一些事业单位用于购买物资和发放工资的财政资金是由当地财政部门通过统一账户直接拨付给事业单位，这就导致各事业单位开展会计核算是十分不利的。又比如，在我国当前施行收付实现制的条件下，一些政府部门、事业单位和非营利性组织只能够在当地财政部门实际拨款后，按照拨款金额确认本部门、本单位的财政支出，但是假如在年末采购一些必需的物资时，一些政府部门、事业单位或者非营利性组织就很有可能存在一些款项还没有付清情况，这时这些政府部门、事业单位或者非营利性组织就形成资金结余，导致这种预算会计处理方式就没有办法准确、真实地反映政府部门、事业单位或者非营利性组织的业务进展情况。

2.3 核算科目存在设置不完整性

总体上来说，近年来，我国很多政府部门、事业单位或者非营利性组织的预算会计核算科目有了很大程度的改进和完善，但是，仍然存在不少问题，主要表现在两方面：一方面，目前我国很多政府部门、事业单位或者非营利性组织进行会计核算的核算科目显得单一，过于简单，不能满足自身单位的实际情况需要，这就要求增设新的会计核算的核算科目；另一方面，我国目前政府部门、事业单位或者非营利性组织目前仍然按以前的标准分类进行会计科目设置，这就导致很多政府部门、事业单位或者非营利性组织的资金流入和流出没有得到合理、有效地预算控制。

2.4 预算制度不完善

随着我国经济的不断发展和市场化程度的不断加快，虽然目前我国不断对金融体制加以完善和改革，但是仍然存在预算制度不完善、存在制度空白等缺陷。比较起西方一些发达国家，我国的预算会计制度建设和发展速度是比较迟缓的，我国于1998年才出台了针对事业单位试行的《事业单位会计准则》。到目前为止，我国还没有一部规范、全面的预算会计基本准则，在很大程度上影响了我国预算会计的发展与规范。

3 解决现阶段我国预算会计存在不足的对策

3.1 向权责发生制的核算方式转变

由于当前我国运用的预算会计不能够真实、全面地反映政府部门、事业单位和非营利性组织的债权债务信息，在此，建议我国的预算会计逐渐向权责发生制的核算方式转变，即收入只在提供服务时才确认，如果是接受服务则确认为当期费用，并将其列为负债反映，这种核算方式就可以真实地反映出真实的财务状况。向权责发生制的核算方式转变时，一方面，要建立和健全相关的法规与制度，为权责发生制的实施提供有力保障；另一方面，资产和负债都应该按照权责发生制进行核算，尤其是在负债方面，对所有可确认和可计量的负债项目都应该按照权责发生制正确、真实地反映出来。

3.2 重新构造预算会计核算体系

由于我国现阶段实行财政集中支付制度，带来的真实、准确反映政府部门、事业单位和非营利性组织资金的收支和采购新业务欠缺等问题，建议我国预算会计体系的改革学习西方一些成功经验做法的国家，比如可以将我国预算会计体系设置成为政府会计体系和非营利组织会计，其中政府会计包括财政总预算会计和行政单位会计。另外，政府预算会计也应该准确反映出政府相关部门的收入和支出，要准确、及时编制预算，并按照年度所有因素和相关收入支出来进行准确核算。

3.3 改革和完善预算会计科目

针对上面我国政府部门、事业单位或者非营利性组织预算会计科目核算存在设计过于简单、“一刀切”的问题，我国今后在预算会计科目的改革上可以从两个方面进行改革。第一，可以将核算一级科目改为按部门、单位或者非营利性组织来设置，从而有效体现出他们的维持性收入和支出，在此基础上，进一步设置二级、三级核算会计科目，从而准确、具体地反映出预算会计的核算实质。第二，在编制预算会计时，政府部门、事业单位和非营利性组织应该尽可能地结合自身特点、性质和未来发展规划，来对预算会计科目进行设置。

3.4 加强会计预算制度建设，加快建成一部规范、全面的预算会计基本准则

由于我国目前还没有一部预算会计基本准则，影响了我国预算会计的发展与规范，因此，从我国长远发展来看，为了完善我国的会计法规体系，促进我国预算会计的发展与规范，促进我国经济社会的进一步发展，建议我国政府相关部门应该尽快制定预算会计基本准则，加快建成一部规范、全面的预算会计基本准则的进程，并且争取尽快规范我国政府预算会计的核算。

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关键词：事业单位会计 企业会计 预算会计 区别

一、我国会计中的两大分支

随着我国经济的不断发展，会计的体系及其分支也在这一过程中随之形成，其主要作用是帮助人们管理日常的财务活动。会计按照具体的适用范围和核算对象可以分为两类：一类是企业会计，另一类是非企业会计，即预算会计。企业会计主要适用的范围包括：农、工、商、交和金融等企业单位，并用以监督和反映社会再生产过程中的流通领域、生产领域的企业内部经营资金的活动情况。预算会计其具体适用范围包括：政府的财政机关、行政单位、事业单位等，用以监督和反映社会再生产过程中社会福利领域、分配领域、精神生产领域等的政府财政资金和事业单位业务资金的情况。事业单位一般不直接提供物质产品，属于非物质生产部门，位于上层建筑领域，其主要是从事各种为人民生活和社会生产服务的业务活动，在社会的再生产过程中具有相当重要的作用。企业单位和事业单位最主要的区别在于是否具有物质生产及经营方面的职能。事业单位在进行各种社会性、公益性活动时，一般都是由单位或个人进行出资，并且投入的这部分资金是不要求回报的，就算个别单位或个人终止时，资金基本上也不会收回，他们在业务活动中大部分都是无偿提供服务的，虽然也有收费的，但却并不是足额补偿，其中的大部分资金通常都是由国家财政部门提供的。所以说事业单位会计主要是以社会效益为目的，所有的会计工作也都是围绕着社会效益展开的，如计量、记录、报告等。

二、事业单位会计与企业会计的区别

基于上述对我国会计两大分支的简要介绍，可以看出事业单位会计作为预算会计的分支，具有预算会计非营利性质这一共同性，这与企业会计有着本质的区别，加之部分事业单位具有一定生产性、营利性，所以，只有在理解和掌握事业单位会计总体特征的基础上，才能让我们正确认识其与企业会计的之间区别。

(一)会计核算基础的区别

我国预算会计可以采用不同的会计基础，事业单位作为预算会计的分支可以根据单位的实际情况，采用收付实现制和权责发生制。由于我国事业单位可以在进行专业业务活动和辅助活动之外，允许开展非独立核算经营活动，所以，在大部分非营利性的事业单位会计中均采用收付实现制，而对于具有一定营利性的事业单位，其非营利收支采用收付实现制，营利性收支则可以采用权责发生制。

企业会计只能以权责发生制为会计核算基础对经济业务活动进行确认、计量和报告。

(二)会计要素构成的区别

由于事业单位与企业在运行方式、运行结果上存在本质区别，所以两者在会计要素的构成上也存在差异。事业单位会计要素主要分为资产、负债、净资产、所有者权益、收入、支出五大类，而企业会计要素则分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大类。由于两者的资产和负债在本质上基本趋同，所以，下面仅对其他要素的区别进行分析。

1.净资产与所有者权益。事业单位净资产是指预算会计所特有的、产权单一的政府与非盈利组织拥有的资产净值。与事业单位净资产所相对应的企业会计要素是所有者权益，它是指投资者对企业净资产所享有的权益。

2.收入、支出(费用)。事业单位的收入是指本单位依法从国家财政部门、上级单位或其他单位取得的非偿还性资金，其资金的主要来源为财政拨款；而企业的收入是指在企业经营活动中形成的、能够导致所有者权益增加且与所有者资本投入无关的资金流入，其资金的主要来源为企业在销售产品或提供劳务过程中而产生的。

事业单位的支出是指用于开展业务活动和基本建设项目所发生的资金消耗，其目的是为了耗费。而企业的费用是指企业为了日常经营活动而发生的资金流出，其目的是为了取得收入，获取更大的经济利益。

3.利润。利润是企业在一定会计期间内所取得的经营成果。利润是企业特有的会计要素，是根据企业自身具有

营利性质而设置的要素，而事业单位属于非盈利组织，所有没有这一会计要素。

(三)会计等式的区别

企业的会计等式：资产=负债+所有者权益，该等式属于净态等式，其主要反映的是企业资产的归属、会计要素之间的数量等关系，同时也表明了企业与所有者都是各自独立存在的，该式为企业会计在编制资产负债表时提供了重要的理论依据；事业单位的会计等式为：资产+支出=负债+净资产+收入，该式则属于动态等式，主要反映了单位在具体业务工作中净资产的增值和收支结余情况。由于事业单位的主要资金来源来自于上级单位或财政部门下拨的款项，所以需对各项资金的耗费情况进行严格的监管，以免造成国有资产柳生，因此，必须采用动态的等式，事业单位资产负债表的编制也是以该等式作为主要依据。

(四)会计核算方法与内容的区别

首先，事业单位会计与企业会计在会计科目设置上和会计核算方法上存在诸多差别，两者相比较而言，企业会计科目设置更为细化和全面，而事业单位会计科目设置较为简单、数量也相对较少；其次，两者在某些相同的会计业务核算事项上，其核算方法不同，如对固定资产与无形资产的会计核算方法就存在较大区别；再次，在会计核算内容上，事业单位不实行成本核算，即使存在营利性业务，必须实行成本核算的，也只是进行内部成本核算。

结论：

总而言之，事业单位会计与企业会计之间存在诸多差异，随着新企业会计准则的颁布实施，企业会计得到了逐步完善，事业单位会计的改革也势在必行。从长远的发展角度来看，两者之间差异会逐步缩小，但是可能完全达成一致，两者的本质差异性是无法消除的。

参考文献：

[1]崔秋霞.浅谈事业单位会计的地位[j].中国科技信息,2007(12).

[2]张淑霞.浅谈预算会计与企业会计的区别[j].中国对外贸易(英文版),2011(6).

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预算会计在政府、行政机关等事业单位中，有着既重要又基础的地位。预算会计在加强行政事业单位管理和考核过程中扮演着非常重要的角色，起着至关重要的作用。我国的预算会计是在1950年10月制定出来的，并且在同年付诸实施，而为了适应社会的发展还有社会主义市场经济体制的形成，在以后的许多年中进行了多次的修改，现行的预算会计是在1997年经历改革后进行实施的。

关键词:预算会计 会计体系 核算基础

一、我国事业单位预算会计体系的现状与改革

(一)我国事业单位预算会计体系中存在的问题

我国的预算会计体系产生于刚建国的时候，那个时候我国的社会生产力还比较低下，人民的生活水平也很低，经济体制属于是计划经济体制，这样的经济体制是一种落后的经济形式，它表现于政府对于市场的控制率太高，由于政府的控制力度太大导致社会生产中，各类资源的集中程度也相对太高，在进行分配的时候，存在着很强的供给制度，这样的市场经济形式束缚了市场的发展，也束缚了经济的发展，这就是当时我国所独有的预算会计体系。但是随着时代的不断发展，不断地更新，市场对于经济形式的要求也越来越高，这也导致了旧的经济制度被更新，被改动。在这样的大环境下，政府对于市场的控制也越来越放得开，不再做过多的干预与控制，使得市场得到了解放，伴随着改革开放的到来，我国的经济形式也得到了最大的改善，市场经济体制开始在我国市场发展，形成。这其中的变化包括对于社会资源的分配原则的改变，集中性的改变。在这样的经济形式刺激下，事业单位会计也有了很大的改变，这其中包括：事业单位除了政府的拨款以外还有了自己的一些收入，因为现在的事业单位也多少的带有了一些经营性质的改变。

(二)国外政府会计体系的借鉴

而对于美国而言，同样的是事业单位，同样是会计体系，但是它包含的却比中国的会计体系所包含的更多。这之中不仅有政府机关单位，还有一些非营利性的经济组织。它的核算对象是非营利性组织还有政府机关等单位的各项活动。这里所说的各项活动包括很多，比如说：政府及相关机构所举行的一些政府行为的活动，还有国有制企业的活动，还有一些非营利性组织，像医院，公立学校等组织所办的活动。从以上的各个方面来分析，我国的会计预算体系和美国的预算会计体系相差很大，我们通过分析，可以得出以下结论，比如，从适用的对象方面，美国的比我国的适用更加的广泛，所包含的范围也更加大，不只是政府机关包含其中，还有与政府相关的一些非营利性的组织也包括在内，美国的会计体系将政府所办的非营利性组织与民办的非营利性组织区别对待，民办的非营利性组织不属于政府的会计体系之内。这种做法有助于我们分清非营利性组织的归属，虽然我国与美国的经济形式，社会体制都有不同，许多事情需要区别对待，但是这种方法还是值得我们学习的。

(三)我国事业单位预算会计体系的改革措施

通过以上的对比，我们发现在我国的事业单位预算会计体系中，对于事业单位预算会计的核算基础存在着问题，而对于这一问题，我们可以通过以下办法来解决，一、将事业单位会计归属于预算会计体系，然后将其与行政单位所结合，并成为“行政事业单位会计”。因为在现在大的会计体系下，会计主要分为营利性会计，也就是我们所说的企业会计，还有一种就是我们上文提到的非营利性会计，这是和企业会计存在着差别的，而且在传统的会计体系中，会计主要就被分为这两大类。二、将事业单位会计分离出来，不再归属于预算会计体系而应该与企业会计归在一起，因为事业单位越来越和企业相接近，也有自己的盈利，而且在一定的程度上，企业的制度对于事业单位也越来越适用。

二、结论

在我国现行的事业单位预算会计制度，是1997年制定，1998年开始正式施行的会计制度。在本文中，研究了我国的事业单位预算会计核算体系的现状和存在的问题还有需要借鉴的对象。本文采用对比的方法进行深入的探讨和区分，在比较中显示出了我国现行事业单位预算会计制度中对于一些范围的界定标准和所存在的一些问题。在研究中认为应该借鉴国外成功的经验，从而改革自身的不足。建立更完善的政府会计体系。同时还指出我国正在由收付实现制向权责发生制过渡，这一过程是漫长而复杂的，我们不仅仅需要理论上的支持，更需要在实际中不断的完善和丰富，还有很多的方面需要协调与配合，更需要宏观的制度保障，来保证这一过程平稳快速的进行。

参考文献:

[1]楼继伟.政府预算与会计的未来[M].北京:中国财政经济出版社,2002：142-153.

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企业的社会职能是创造财富，它的一切经济活动都是为了获取最大的经济利益，但企业也可能出于某种特定目的而兴办非营利性机构.而非营利组织往往也会利用自身的＿些优势举办企业性组织，这就使原本分工十分明确的企业和非营利组织的界限变得模糊起来。在我国，企业和非营利组织的界限就存在很大的不确定性。在发展市场经济过程中，国家允许并鼓励非营利组织将技术产业化，充分利用现有的人力、财力和物力对外开展有偿服务，因此有些业务明显带有营利目的。而有些企业也开办学校、医院、慈善机构等公益性组织，从而使企业的某些业务又具有明显的非营利性。随着社会经济的发展，企业和非营利组织的业务内容相互交叉融合，使两者的界限不再“泾渭分明”，企业会计准则与非营利组织会计准则之间的界限也变得模糊不清，两套会计准则“殊途同归”的趋势已初露端倪。本文通过分析我国现行会计准则体系的构成、企业和非营利组织两大会计准则体系并存的问题，对国外会计准则合并趋势的考察，论证我国两套会计准则合并的可行性。

一、我国会计准则构成的特点

我国企业会计准则体系改革进展顺利，已基本实现与国际惯例相协调。政府及非营利组织会计准则体系改革起步相对较晚，有些方面滞后于财政预算管理体制改革，与国际会计惯例也存在﹁定的差距。迄今为止，政府及非营利组织会计以“会计准则”命名的会计规范只有一个，即《事业单位会计准则》，但在《财政总预算会计制度》《行政单位会计制度》中各自对会计准则适用的内容作了相应规定，因而以“会计制度”命名的会计规范也应属于会计准则的范围。因此，我国的会计准则体系有以下几个特点：

1.已初步形成“三足鼎立”的会计准则体系格局。我国的会计准则可分为企业会计准则、非营利组织会计准则、政府会计准则三个部分。

2.两大准则体系相分离。基于企业会计和非营利组织会计适用的范围不同，会计确认、计量、记录和报告的具体方法各有特点，我国的企业会计准则和非营利组织会计准则截然分开，各自独立。

3.会计准则与财务通则并列。西方国家一般以会计准则规范会计主体的会计确认、计量、记录和报告等行为，同时以公司法，税法等规范约束会计主体的财务行为。而我国则分别制定会计准则和财务通则(规则)，规范会计主体的财务会计行为。

4.会计准则和会计制度并存。我国采用的是“准则+制度”的规范模式：企业会计具体准则主要规范股份有限公司的会计行为，非股份制企业主要以会计制度规范；政府会计采用会计制度的规范模式；非营利组织会计以基本准则为原则性规范，以会计制度为具体规范。

二、两大准则体系合并的必要性和可行性

我国将企业会计与政府会计划开来是完全必要的。因为在市场经济国家中，企业不可能承担政府职能，政府也不可能直接经营企业。企业与政府的会计目标和会计对象不同，业务性质和范围也不同，需要采用不同的会计政策和会计方法，但是把企业会计准则与非营利组织会计准则截然分开，各自单独制定一套“基本会计准则”，则值得商榷，两大准则体系合并有必要性和可行性。

1.非营利组织会计准则与企业会计准则的大部分内容雷同。例如企业会计准则框架结构、制定的目的和依据、会计核算的四个基本前提等，与非营利组织会计准则完全相同；企业会计准则规定的一般原则，绝大部分适用于非营利组织会计。

2.企业会计准则将“利润”作为一个会计要素，而非营利组织会计准则并未将“结余”作为会计要素，但在会计制度中又规定设置了“结余分配”“事业结余”和“经营结余”科目，在收入支出表中也列出了“结余”和“结余分配”项目。从会计要素角度看，“结余”与“利润”并没有实质性区别，因而在1998年预算会计制度改革时，是否设“结余”要素就有很大争议。目前，预算会计理论界已普遍赞同把原来的五个要素改为六个要素(即增加“结余”要素)的设想。

3.政府及非营利组织会计的资产负债表和收入支出表，与企业会计的资产负债表和损益表的性质相同，但非营利组织的资产负债表却采用了类似于“科目汇总表”的结构形式，将所有科目按照“资产部类”和“负债部类”左右顺序排列，编制时只要把报告日的各科目余额直接填入即可。另外，非营利组织由于采用修正的权责发生制(一般情况下采用收付实现制，实行内部成本核算的可采用权责发生制)，因而只有通过编制现金流量表才能反映其资金的收支结存情况，但现行非营利组织会计准则没有编制现金流量表的规定。

4.根据政府机构改革的方案，除少数公益性非营利组织仍由政府财政供给以外，绝大部分非营利组织将逐渐取消财政拨款，以市场为导向，实行真正的自负盈亏。按照这种思路，非营利组织实行自负盈亏后，有些业务性质与企业相同，其会计政策与会计核算要求与企业不会有大的差别。但现行制度规定非营利组织会计采用的计量方法却不同于企业，如非营利组织的固定资产不提折旧，不反映净值，不计提坏账准备和存货跌价准备等等。

5.以企业会计基本准则为依据，现已经了16个具体会计准则，2001年1月1日起开始实施新的《企业会计制度》，据此可以推断，企业会计准则的体系结构基本定型，已基本实现了与国际惯例的相互协调。而政府会计除了非营利组织以基本准则为原则性规范、会计制度为具体规范外，财政总预算会计和行政单位会计都采用原来的“会计制度规范”模式。非营利组织会计准则体系还只停留在基本会计准则的层次上，至今尚未制订具体准则，非营利组织会计基本准则是否具有与企业会计基本准则同等的指导功能尚未明确。

6.非营利组织会计准则虽然规定会计核算一般采用收付实现制度，但在非营利组织会计制度中仍然设置了与企业会计基本相同的应收。应付科目，对一些应收未收和应付未付的收支项目采用权责发生制进行确认。可见，在非营利组织会计实务中，大多数情况下实际采用的是权责发生制。另外，在非营利组织会计准则和会计制度中没有明确规定的事项，如盘盈盘亏财产物资的处理程序、内部成本核算方法等都参考企业会计进行处理。

以上分析表明，企业会计准则与非营利组织会计准则共性远远多于个性，两者“合二而一”，既有理论基础，也已在会计实务中证明是可行的。

三、对国外会计准则合并趋势的考察

大部分国家和地区都把非营利组织(尤其是私立非营利组织)看作“准企业”，因而，企业会计准则与非营利组织会计准则的合并趋势并不是在我国经济体制改革中产生的特有现象，在西方国家这种趋势也明显存在。下面根据笔者所掌握的资料，主要以美国为例，说明企业会计准则和非营利组织会计准则合并的过程和发展趋势。

在美国，由财务会计准则委员会制定企业会计准则和私立非营利组织会计准则，政府会计准则委员会制订州和地方政府及公立非营利组织会计准则，而联邦政府及其公立非营利组织适用的会计准则及核算制度则由会计总署制订。

财务会计准则委员会原先制订的会计准则只适用于各类企业，后来才把私立非营利组织会计准则的制订权从美国注册会计师协会接过来，并把企业会计准则和非营利组织会计准则结合制订。此前，美国注册会计师协会及有关的专业学会就制定并了一系列适用于非营利组织的公告和指南。这些公告和指南起到了会计准则的作用，但存在许多会计实务上的操作问题，于是社会各界纷纷要求由财务会计准则委员会制定非营利组织会计准则。财务会计准则委员会在1980年的《非营利组织编制财务报告的目的》中提出：根据对财务会计准则委员会《论财务概念第一辑：企业编制财务报告的目的》所指出的各项所做的考察，本委员会断定，没有必要为任何特定类别的会计个体探讨其专一的概念体系。企业编制财务报告的目的和非营利组织编制财务报告的目的足以构成一个完整的财务会计和报告概念体系的基础。一旦完成，这一概念体系将适应一切会计个体，而又同时适当地照顾到仅仅适用于某类会计个体的任何与众不同的概念和报告目的。1985年美国财务会计准则委员会又了既适应于企业，也适应于非营利组织的《财务会计报表要素》，并撤销了1979年由美国注册会计师协会、仅适用于非营利组织的《关于某些营利组织会计准则与会计报告的意见公告》(孙芳城等，2001)。

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2001年1月1日起，我省省直机关开始实施会计集中核算制度，并在接下来几年内在全省范围内全面推开。会计集中核算制度在节约行政事业单位财务核算成本，防止单位挪用挤占财政资金等方面起过重要作用。但是随着会计集中核算制度实施的深入和财政经济形势的发展，会计集中核算的弊端也日益显现：

（一）会计核算职能与财务管理职能相脱节

实行会计集中核算后，会计核算中心各报账单位记账，但财务管理职能仍保留在各单位。会计核算中心履行核算、监督、服务职能与单位自主安排资金的收付不可避免地存在矛盾。会计核算中心人员无法对单位具体业务及资金性质进行逐个核实，因此，在核算报账单位财务收支过程中，“真票假事”现象时有发生。此外，会计核算主体与财务管理主体相分离还可能引起会计责任不明确的问题。部分单位领导认为单位财务收支经核算中心核算把关，会计责任应由会计核算中心负责，这在一定程度上助长了单位资金使用的随意性，滋生挪用挤占专项资金、伪造原始凭证等违规现象。

（二）财政资金层层拨付的繁琐程序未能从根本上得到解决

传统的财政资金分配是先由财政部门拨付到同级单位主管部门，再由主管部门层层拨付，经多道程序最后才到用款单位或供应商，资金拨付链长，拨付效率低，也为一些单位挪用资金提供了机会。会计集中核算后，财政部门不再把资金拨到主管部门，而是直接拨到会计核算中心账户，主管部门再通过会计核算中心转拨到用款单位或供应商，这在一定程度减少了资金拨付环节。但财政资金仍需进行二次分配，导致资金在一定时间内大量沉淀在国库以外，不利于财政资金的集中调度使用。

（三）账外违纪违规问题不容忽视

一是设置账外账，小金库现象重新抬头。一些单位为逃避会计核算中心监管，搞两本账，一本账交由会计核算中心核算，多为合规合法支出；另一本帐由单位核实，多为不合规、不合法支出。二是“上转下，明转暗，真转假”现象时有发生。一些单位由于怕露富、怕监管、怕不合规支出报不了账，在财务移交会计核算中心时，将部分财务活动转移到下属二、三级单位或工会、协会等社团组织或自收自支经济实体，把下属单位作为生财、聚财的囤积地和违纪违规的避风港。三是账外资产逐渐增多。由于会计核算中心管账不管物，单位管物不管账，一些资产形成后，单位只管有资产使用，不注重及时报会计核算中心做相应账务处理，尤其是基建及举债、捐赠、划拨形成的资产，有相当一部分形成了账外资产。

（四）单位财务内部牵制和监督机制弱化

单位财务交由会计核算中心核算后，单位取消了会计，只设一名报账员，导致单位会计与出纳的牵制机制消失，单位会计、出纳两人缩减为报账员一人，单位内部监督机制却被弱化。过去单位财务，既有会计、出纳的相互牵制，也有单位内审和部门内审的内部监督。单位财务纳入会计核算中心后，这些牵制、监督职能不同程度地被弱化，单位财务知情面缩小，虽然财会核算中心在记账时，也履行了牵制和监督职能，但由于其置身单位外部，对单位经济业务“只知其表，不知其里”，因而，对有些问题难免掌握不好，难以把关。

二、国库集中支付改革及其意义

国库集中收付制度是以国库单一帐户体系为基础、资金缴拨以国库集中收付为主要形式的财政国库管理制度。其主要内容包括建立国库单一帐户体系、建立分月用款计划制度、实行国库集中收缴和集中支付等几个方面。

实施国库集中收付制度对于推进财政管理体制改革有着重要的意义：

（一）加强预算约束，增强资金使用的计划性

传统的管理办法下财政部门按全年预算总额分月拨付给预算单位，由预算单位自己管理和使用。资金使用不规范，不按预算计划执行等违规现象普遍存在。实行国库集中支付后，把对预算支出总额的控制转为对每一笔支出的控制，从源头控制资金的用途和流向，加强资金使用的计划性，可以有效的防止开支随意性和挤占、挪用财政资金。

（二）规范财政财务行为，提高财政管理水平

实行国库集中支付后，资金直接支付到商品和劳务供应者或最终用款单位，单位不再留有滞留的财政资金，不可能随意更改和变通支出项目，为规范单位财务行为提供了保障。各单位工作的重点转向认真具体编制预算，编制分月用款计划，加强单位收支的控制和管理，建立财务公开制度等方面上来，从而有利于财政管理水平的提高。另外，实行国库集中支付后，会计核算职能返还给单位，解决了会计集中核算制度下会计核算主体与财务管理主体分离造成的会计责任不明确的问题，这在很大程度上约束了单位资金使用的随意性，有利于规范单位财务行为。

（三）提高财政资金运行效益，降低财政筹资成本

实行国库集中收付制度后，预算单位的财政资金都集中存放在国库单一账户体系内，这有利于财政部门加强对财政资金的统一调度和管理。同时，由于预算单位未支用的资金都保存在国库单一账户，财政部门可以依法对结余的国库资金进行资本运作，不仅可以有效降低财政筹资成本，而且可以使国库资金得到增值，从而增加财政收入。

（四）加强财政监督，防范腐败问题

实行国库集中收付制度后，能从机制上减少或杜绝资金在预算单位滞留时间。同时，通过新的支出程序及与预算单位零余额账户的联网，可以对每个基层预算单位、每一笔支出进行查询和监督实现了财政监督由事后检查转变为事前审核监督、事中实时监控、事后绩效评价的全过程监督，有利于从源头上防治腐败现象发生。

三、会计集中支付向国库集中支付转轨的思考

（一）转换会计核算中心职能，设置与国库集中支付相适应的机构

要实现会计集中核算向国库集中支付转轨，首先需要建立与之相适应的职能机构。当前要加快转换会计核算中心职能，实现会计核算中心向国库支付中心平稳过渡。成立国库支付中心专门从事国库集中支付业务。在过渡阶段支付中心可以以会计核算中心为平台，由会计核算中心成建制转为国库支付中心，人员以会计核算中心人员转入为主，同时可以适当充实相关工作人员，特别要增加计算机系统软硬件专业维护人员。转换后的国库支付中心要改变现行会计核算中心审核单位收支业务与账务处理并行的职能，主要职能以审核、监督、服务为主，会计核算职能逐步退回原单位。

（二）制定和完善相关法律政策法规

实行国库集中收付制度后，预算单位和财政管理部门的管理职能、任务、预算执行、预算编制、帐户体系设置、收付程序、银行的清算、预算的审查和批准都将进行重大修改。很多现有的法律法规将不能适应新的制度要求，因此，要相应修订《预算法》《国家金库条例》等法规和管理办法，还要制定出台财政资金支付管理、国库现金管理等方面的相关规定。使其更加符合与市场经济要求相一致的国库管理制度，为推进财政改革提供法律保障。

（三）加快预算会计制度的改革

实行国库集中支付后，行政单位在财政部门的核算中心设立“国库集中支付资金”账户进行明细核算，实现对预算资金的价值管理的同时，本部门还要构建相关资产明细账户，实现对预算资金的实物管理。鉴于事业单位和非营利组织除财政资金外还有其他收入来源，甚至相当一部分的非营利组织可以以收抵支，对这些单位可以参照企业会计制度采用权责发生制。

（四）深化部门预算改革

国库集中收付制度和部门预算是相辅相成、不可分割的。实行部门预算是我国建立国库集中收付制度的前提（下转第153页）（上接第150页）和基础。通过编制部门预算，细化预算编制，有利于预算的执行操作，防范和制止预算执行中的不规范做法，便于预算审查和监督。实施国库集中收付制度，有利于预算编制部门更准确、全面地了解预算单位真实的财务情况和资金需求，促进部门预算的合理编制。因此，推行部门预算必须与深化部门预算改革相结合。

（五）建立现代化信息系统和支付清算系统

国库集中收付的实现依托于网络支付清算系统。建立功能完善、系统稳定、信息传递及时的支付清算系统能为国库集中收付制度的实施提供坚实技术支持。在会计集中核算阶段，核算中心与财政国库部门采用不同的核算软件，信息共享程度低。实施国库集中支付后需要建立以财政部门为中心建立配套的网络信息平台。该信息系统是以财政部门为核心建立财务信息处理中心，通过一个高效、安全、快捷的现代信息技术网络将各预算执行单位与财政部门的国库支付中心、政府采购部门、商业银行联系起来，满足资金预算、控制、异地实时查询、统计、分析和监督管理等要求。真正实现政府一盘棋、财政一盘账、财务信息实时在线、财务控制由事后控制转为事前控制的具备真正远程化数据管理能力的先进、稳定、安全的财政管理系统。

（六）加强对资金使用的核查与监控

实行国库集中支付后，加强对财政资金使用的监控核查，对保障财政资金支付的安全、规范意义重大。笔者认为，在加强财政资金使用监控方面需采取如下措施：一要按中央财政实行监控信息集中统一管理要求，强化国库动态监控，及时发现资金支付的违规和不规范操作问题。二要综合运用多种核查方式，加大对改革试点单位使用财政资金的核查，杜绝预算单位违规支付财政资金问题。三要规范和公开国库集中支付流程，使整个支出过程处于有效的监管之下，增强支出的透明度，实现财政性资金支出活动的“阳光”作业。美国营利性大学财务管理模式对我国独立学院财务管理的启示

万楚军

（长江大学文理学院，湖北 荆州 434025）

美国营利性大学按照企业方式运作，利用资本市场融资，实行严格的成本管理，采用合理的分配方式，实现了营利性大学的快速发展，做到了社会效益与经济效益的高度统一，其财务管理模式对我国的独立学院具有一定的借鉴意义。

一、资金筹集

1.商业资本

上世纪中后期，伴随着全球经济由工业经济向知识经济的转型，大众对高等教育的需求迅速上升，单纯依靠政府的财政投入已不能解决高等教育资金短缺的问题。为了改善高等教育供给不足的状况，各国政府出台了相关的政策法律鼓励商业资本参与高等教育。营利性大学正是在这种背景下产生的，商业资本也成为营利性大学在创立之初资金筹集的基本形式。商业资本的进入不仅解决了营利性大学的办学资金问题，也改变了营利性大学的办学理念，即以办企业的方式来办大学，经济效益观念在营利性大学得到空前重视。

商业资本投入也是我国独立学院创立的重要方式，《独立学院设置与管理办法》第十一条规定：“普通高等学校主要利用学校名称、知识产权、管理资源、教育教学资源等参与办学。社会组织或者个人主要利用资金、实物、土地使用权等参与办学。”，但《独立学院设置与管理办法》第三条规定：“独立学院是民办高等教育的重要组成部分，属于公益性事业。”，清楚表明了我国独立学院的事业性和公益性，加之很多独立学院是由母体高校出资兴办的，没有商业资本的投入，导致我国的独立学院在办学理念上只重视社会效益、不重视经济效益。

2.银行贷款

营利性大学与企业一样，在资金不足时，可以向商业银行申请贷款。《中华人民共和国民办教育促进法》第四十八条规定“国家鼓励金融机构运用信贷手段，支持民办教育事业的发展。”，由此可见，独立学院银行贷款的渠道也是畅通的。但现阶段我国的独立学院负债还比较少，一是学费收入比较高，资金并不短缺；二是与传统与办学观念有关，缺少负债经营的意识。

3.股票上市

美国现有的营利性大学大部分是由上市公司掌管和经营的，分属于全美40多家上市公司。通过股票在证券交易所上市，为营利性大学带来了源源不断的教育资本，仅在1994年到1999年间，就有38只教育类股票上市，30次增股，共募集了34亿美元教育资本。营利性大学的股票上市之后，在证券市场上也取得了不俗的表现，其中最具代表性的是亚利桑那州的凤凰大学，该校创立于1976年，是美国最大的私立大学，其母公司为阿波罗集团，其股票在1994年12月6日上市时的股价是0.72美元/股，在2003年9月5日股价达到62.37美元/股，不到9年时间，股价增长数十倍，股东获利丰厚。教育类股票的良好表现，不仅为营利性大学提供了资金保障，也增强了公众对营利性大学的投资信心，促进了营利性大学的飞速发展，从1999-2009年10年间，美国的营利性大学的数量增长超过了10倍。

我国的独立学院目前还没有由上市公司举办的，在2300多家上市公司中还没有教育板块的股票，因此教育类股票上市在我国还是一个空白。《独立学院设置与管理办法》第八条规定：“参与举办独立学院的社会组织，应当具有法人资格。注册资金不低于5000万元，总资产不少于3亿元，净资产不少于1.2亿元，资产负债率低于60%。”，按此规定，符合条件的上市公司还是很多的，问题的关键是政府如何制定优惠政策来吸引上市公司参与独立学院办学。

4.学费收入

营利性大学的收入近95%来自于学生所交的学费，这与我国的独立学院非常相似，所不同的是，我国的独立学院采取的是高学费政策，而美国的营利性大学采取的是低学费政策。我国的独立学院每生每年学费一般在10000-15000元之间，是普通院校的2倍左右；美国营利性大学的学费标准通常只有普通大学的一半，如凤凰大学每生每年学费在7000-10000美元之间，大大低于普通大学每生每年18000美元的平均水平。

低学费在给营利性大学带来生源竞争优势的同时，也给营利性大学带来了办学压力，迫使营利性大学加强成本管理，不断降低办学成本，在保证教学质量的前提下实现盈利。

总体而言，我国独立学院在资金来源上比较单一，存在对学费收入的高度依赖性，多数独立学院是通过收入与支出的结余积累资金进行发展，由于积累的资金十分有限，影响了独立学院的发展速度。借鉴营利性大学的筹资模式，多渠道筹措资金，将会解决我国独立学院发展中的资金瓶颈问题。

二、成本管理

与普通大学相比，营利性大学不仅学费较低，而且不能享受财政补贴，相反营利性大学还要向政府纳税，在如此大的财务压力下，营利性大学的之所以能够取得成功在很大程度上应归功于其严格的成本管理。

与传统高校只注重社会效益不同，营利性大学把经济效益放在首位，对教育成本的测算和管理过程非常严格，始终把教育资源配置到那些和学生教育直接相关的开销上，使得营利性大学学生的学习费用远低于非营利性大学学生的学习费用，其结果是营利性大学具有明显的办学成本优势。有资料显示，美国的私立非营利性大学每生每学年成本为23000多美元，公立非营利性大学每生每学年成本为17000多美元，而营利性大学每生每学年成本不足7000美元。较低的教学成本是营利性大学生存与发展的关键。

目前我国的独立学院已有300多所，生源竞争日趋激烈。独立学院要在竞争中求得生存与发展，必须提高办学质量，而要提高办学质量，除了提高教学管理水平之外，还需要加大教育投入并提高教育资源的使用效率。在外部投入有限的情况下，独立学院必须通过加强成本管理来提高现有教育资源的使用效率。在这方面，营利性大学成本管理中的一些成功经验值得独立学院借鉴。第一，严格控制与教育没有直接关系的费用，如学生公寓、教师餐厅等，把有限的教育资源运用到与学生教育直接相关的开销上，如教室、实验室、教师等方面。第二，雇佣和培训薪资较低的兼职教师补充师资队伍，节省人力成本。第三，开展大班上课，减少小班上课。第四，提高固定资产使用效率，避免资产闲置浪费。第五，精简管理队伍。

三、收益分配

1.对国家的分配

美国的营利性大学不能享受财政补贴，与企业一样向政府依法缴纳所得税。

我国的独立学院可以享受少量的财政补贴，不需要向政府缴纳所得税。可见，我国独立学院税务成本小于营利性大学。

2.对举办人、出资人的分配

营利性大学由于采用企业模式经营，分配不受太多约束，国家对举办人、出资人的分红未做限定，营利性大学可以按照企业的相关法律进行收益分配。

我国的相关法律法规对独立学院的举办人、出资人的分配做出了明确的限制性规定，《独立学院设置与管理办法》第四十三条规定：“独立学院在扣除办学成本、预留发展基金以及按照国家有关规定提取其他必需的费用后，出资人可以从办学结余中取得合理回报。”，《中华人民共和国民办教育促进法》第五十一条规定：“ 民办学校在扣除办学成本、预留发展基金以及按照国家有关规定提取其他的必需的费用后，出资人可以从办学结余中取得合理回报。”，《中华人民共和国民办教育（下转第149页）（上接第147页）促进法实施条例》第三十七条规定了预留发展基金的最低比例，要求举办人或出资人“按不低于年度净资产增加额或者净收益的25%的比例提取发展基金，用于学校的建设、维护和教学设备的添置、更新等”。

虽然在法律层面上国家对独立学院出资人的分配作出了严格的限制，但从现实情况来看，我国的独立学院多数是按每年学费10%-50%的比例向母体高校或出资人上缴管理费。可见，独立学院存在投资方要求投资回报过高的问题，不少母体高校、合作方把独立学院作为创收工具，过分强调眼前利益、忽视长远利益，注重经济效益、忽视社会效益，教学科研经费投入严重不足，人才培养质量得不到保障，给独立学院的长远发展埋下隐患。

3.对职工的分配

营利性大学为了吸引和留住优秀教师从事教学工作，在职工分配方面采取了不少优惠政策，主要表现有：第一，工资待遇高，营利性大学教师的工资与非营利性大学不相上下；第二，福利待遇好，比如教师轮休、给教师提供攻读学位的资助、为教师报销交通费、发放会议津贴等；第三，实行职工优先认股政策，让职工成为营利性大学的股东，为营利性大学吸引了一大批优秀的双师型教师。

反观我国的独立学院对职工的分配则不尽合理，主要存在两方面的问题：第一，工资福利待遇不高，我国独立学院教职工的工资福利待遇明显低于普通高校，甚至低于一些企业单位，很难吸引高素质人才到独立学院从事教学工作；第二，分配不公平，独立学院教职工的构成比较复杂，既有母体高校与合作方委派的人员，又有独立学院自己招聘的人员，各种身份的教职工之间的收入差距是比较明显的，独立学院大量存在按身份进行分配、同工不同酬的问题。分配上的不公平、不合理，不仅降低了独立学院教职工的工作积极性，而且导致独立学院人才的流失，不利于独立学院长期稳定的发展。独立学院应严格遵循按劳分配、同工同酬、优劳优酬的分配原则，建立一套有利于调动教职工积极性、兼顾公平、效率优先的分配制度。

参考文献：

[1]熊华军,杨雯静.美国营利性大学赢利的奥秘[J].继续教育研究,2011(1).

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关键词：事业单位会计；政府与非营利组织会计；国有非营利组织会计

作者简介：徐国民(1953―)，男，河南郑州人，河南财政税务高等专科学校副教授，主要从事会计学研究。

中图分类号：F235

文献标识码：A

文章编号：1006―1096(2006)05-0077-03

收稿日期：2006-03―18

一、事业单位会计改革的原因

(一)现行事业单位会计准则制度与财政预算的改革要求不相适应

现行事业单位会计准则制度自1998年1月1日实施以来，随着我国社会主义市场经济体制不断完善，财政预算管理改革不断深化，财政预算管理改革对事业单位会计的影响主要表现在国库集中收付和政府采购两个方面。国库集中收付制度要求财政对事业单位供给的资金按照支付的管理要求和购买标准特点，区分为财政直接支付和财政授权支付两种方式。现行事业单位会计准则、制度中的财政性资金的拨付程序是在实行国库集中收付制度之前，按照主管会计单位、二级会计单位和基层会计单位层层转拨设计的，没有对财政直接支付和财政授权支付两种方式怎样进行会计核算做出规范；政府采购制度要求事业单位每年要按照《政府采购目录》的规定编制“政府采购预算”，凡符合《政府采购目录》的货物、工程或服务必须实行集中采购，财政总预算会计将集中采购的财政性资金直接支付给供应商，事业单位只是按照采购合同验收货物、工程或服务的质量和数量。现行事业单位会计准则、制度也没有对政府采购业务怎样进行会计核算做出规范。现行事业单位会计准则、制度与财政预算的改革要求不相适应是事业单位会计改革的直接原因。

(二)西方国家政府与非营利组织会计的影响

随着国际交流的日益频繁，专家学者对西方国家的政府与非营利组织会计的推介越来越多。我国现行的预算会计制度体系以财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计为三大主干，2005年1月1日我国在民间非营利组织中实行《民间非营利组织会计制度》。我国的预算会计和西方的政府与非营利组织会计有什么区别和联系?我国的事业单位会计与西方国家的非营利组织会计有什么区别和联系?我国的事业单位会计与我国的民间非营利组织会计有什么区别和联系?对我国事业单位会计如何命名和定位?这些也是事业单位会计改革中必须解决好的重要前提。

(三)事业单位会计准则制度本身存在的缺陷

从事业单位会计准则、制度实施以来的情况看，事业单位会计准则制度本身也存在缺陷，如事业单位会计的准则不够完善、缺少国库集中收付和政府集中采购经济业务的会计核算规定、会计要素中的净资产应分为基金和结余两个要素等。这些同样是事业单位会计改革中必须解决好的问题。

二、我国事业单位会计改革应研究解决的几个主要问题

(一)建立政府与非营利组织会计体系中的国有非营利组织会计

随着社会主义市场经济体制的不断完善和财政预算管理制度改革的深入以及我国加入世界贸易组织，会计信息使用者及其要求发生了很大变化，原有的预算会计体系显得越来越不适应，应对其重新规划，建立我国的政府与非营利组织会计体系。政府与非营利组织会计是国际上通行的称谓，其体系应分为政府会计和非营利组织会计两大部分。政府会计是指核算、反映和监督一级政府及其构成单位在使用财政资金和公共资源过程中财务收支活动的会计。政府会计的范围应包括核算、反映和监督一级政府的整体性的政府总会计(类似于财政总预算会计)和核算、反映和监督一级政府所属单位的行政单位会计。非营利组织会计是核算、反映和监督介于政府与企业之间的不以营利为目的组织单位财务收支活动的会计。我国民间非营利组织会计(包括依照国家法律、行政法规登记的社会团体、基金会、民办非企业单位和宫观、清真寺、教堂等)执行《民间非营利组织会计制度》。我国事业单位在政府与非营利组织会计体系的划分中，将其划分为政府单位还是划分为非营利组织是必须解决的一个难点问题。

美国研究非营利组织专家约翰．霍普金斯大学教授莱斯特・萨拉蒙指出，非营利组织有6个特征：组织性、民间性、非营利性、自治性、志愿性、公益性。事业单位是我国独有的名称，国外没有与其对等的概念，是我国计划经济时期作为政府举办的各类非物质生产社会组织的代名词，最早出现于1955年一届人大二次会议的《关于1954年国家决算和1955年国家预算的报告》中。1998年国务院颁布的《事业单位登记管理暂行条例》第2条指出：“事业单位，是指国家为了社会公益目的，由国家机关或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织”。

综上所述，我国的事业单位与西方国家非营利组织的差别主要是：我国的事业单位是国有的，西方国家的非营利组织是民间的。我们认为应当把我国的事业单位定位于与民间非营利组织相对应的国有非营利组织。其原因有三个：一是符合我国国情。在计划经济体制下，国家几乎包揽所有事业，随着社会主义市场经济体制的建立和不断完善，国家已将一些科研事业单位转制为企业，但还有大量的国有事业单位存在，把我国的事业单位定位于国有非营利组织是合乎逻辑的；二是要着眼改革。我国目前的事业单位中一部分具有行政管理职能，如中国证监会、中国纺织总会、保监会、计生委等，随着改革的深入应转为行政单位，有一些应转为企业，还会有一些应转为民办，剩下的就是国有非营利组织。这也是我国政府与非营利组织会计体系的一个特色。在没有对事业单位作合理划分转变之前，应全部作为国有非营利组织，这样会给下一步事业单位划分转变的改革打下基础或留下余地；三是有利于克服当前事业单位重经济效益、轻社会效益的垄断营利倾向。至此，我国的非营利组织会计应包括国有非营利组织会计和民间非营利组织会计。

(二)建立国有非营利组织会计准则

1．国有非营利组织会计目标

《事业单位会计准则(试行)》第11条规定，“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解事业单位财务状况及收支情况的需要，并有利于事业单位加强内部经营管理”。根据上述资料和国有非营利组织的性质，笔者认为国有非营利组织会计目标应包括以下几个方面：第一，反映预算资金使用的合规性，满足财政预算管理的

需要。由于国有非营利组织的国有性和非营利性，获得和使用预算资金是经常性的业务活动，预算资金必须按规定使用，满足财政预算管理的需要；第二，反映财务状况及收支情况，满足政府管理和内部管理需要。反映资产、负债、基金静态指标和收入、支出、结余动态指标是财务会计的基本职责，也是加强政府国有资产管理和单位内部管理的基本指标；第三，反映受托责任履行及其与经济资源之间的关系，满足有关方面评价运营业绩的需要。因为国有非营利组织受托责任履行情况与其经济能力和责任意识、管理水平、技术基础等服务能力密切相关，随着国有非营利组织服务对象民主意识和社会责任感的增强，对国有非营利组织运营业绩经常做出评价将成为一种正常社会现象。

2．国有非营利组织会计一般原则

现行事业单位会计核算的一般原则包括：客观性、相关性、可比性、一致性、及时性、明晰性、收付实现制和权责发生制、配比性、专款专用、实际成本、全面性和重要性相结合共11条。笔者认为国有非营利组织会计除了应保留事业单位会计11条一般原则外，还应增加谨慎性和实质重于形式原则。

谨慎性原则是指会计核算对尚未取得的收益，不得估计入账，对可能发生的费用、损失，应按国家规定估计入账。企业会计是采用谨慎性原则的，例如计提各种资产减值准备、固定资产允许采取加速折旧法等。国有非营利组织与企业同处于社会主义市场经济环境中，尽管可以按照预算获得一些财政补助收入，但主要靠业务活动取得业务收入维持其运转，也应采用谨慎的方法计提资产减值准备和固定资产折旧。

实质重于形式原则是指会计核算应当按照交易或事项的经济实质进行，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。要求企业会计按照实质重于形式原则进行会计核算，是为了防止企业为达到不正当目的而不按经济实质进行会计核算找到借口。

(三)国库集中收付和政府集中采购经济业务的会计核算

根据财政部有关文件精神和事业单位会计相关业务核算的经验，设计国有非营利组织会计国库集中收付和政府集中采购经济业务的会计核算方法如下：

1．增设资产类“财政授权用款额度”、“财政应返还限额”和“预付政府采购款”科目

“财政授权用款额度”科目核算国有非营利组织在财政下达的授权限额内支付的款项。借方登记财政下达的限额数，贷方登记限额使用减少数，借方余额反映尚未使用的限额数。

“财政应返还限额”科目核算年终财政注销的财政应返还国有非营利组织的限额。借方登记注销限额数，贷方登记恢复限额或使用限额数，借方余额反映已注销未恢复或待使用数。

“预付政府采购款”科目核算根据集中采购政府采购资金安排，将本单位自筹资金转入财政部门的政府采购资金专户，尚未结清转列支出的款项。借方登记自筹资金转入财政部门的政府采购资金专户数，贷方登记获得货物、工程或服务时收到财产物资或转列支出数，借方余额反映已转财政政府采购资金专户，尚未结清转列支出数。 2．会计分录举例 (1)财政直接支付的会计核算 收到财政部门(财政资金直接支付入账通知书)及有关原始凭证记账时，会计分录为 借：事业支出、材料等

贷：财政补助收入――财政直接支付

(2)财政授权支付的会计核算

收到财政部门(财政资金授权支付额度通知书)记账时，会计分录为 借：财政授权用款额度

贷：财政补助收入――财政授权支付

从“财政授权用款额度”中提取现金记账时，会计分录为

借：现金

贷：财政授权用款额度

从“财政授权用款额度”中将款项转账支付给供应商记账时，会计分录为 借：事业支出等

贷：财政授权用款额度

(3)自筹资金用于财政集中采购的会计核算

根据(政府采购资金入账通知书)和银行付款凭证，将自筹资金转入财政的政府采购资金专户时，会计分录为借：预付政府采购款 贷：银行存款根据《政府采购资金入账通知书》记账时，财政直接支付的部分会计分录同(1)，自筹资金部分的会计分录为

借：事业支出、材料等

贷：预付政府采购款

(4)年终“财政授权用款额度”注销和恢复的会计核算

①年终注销限额

财政直接支付部分的会计分录为

借：财政应返还限额――财政直接支付

贷：财政补助收入――财政直接支付

财政授权支付部分的会计分录为

借：财政应返还限额――财政授权支付

贷：财政授权用款额度

②下年度恢复限额

财政直接支付部分，不需要对恢复限额进行账务处理；财政授权支付部分会计分录为

借：财政授权用款额度

贷：财政应返还限额――财政授权支付

③下年度支用上年结余用款额

财政授权支付部分，按规定进行账务处理；财政直接支付部分的会计分录为

借：事业支出等

贷：财政应返还限额――财政直接支付

(四)将净资产会计要素分为基金和结余两个会计要素

现行事业单位会计准则、制度对“净资产”这一要素规定有不妥之处，在将我国事业单位会计改革为国有非营利组织会计过程中，应将其区分为“基金”和“结余”两个会计要素。

1．“净资产”要素的不妥之处

(1)概念不清。净资产是指资产减去负债的差额，只是一个数量概念，不能说明会计要素的性质。从字面上看，净资产似乎是资产的一部分，不能直观地体现会计主体全部资产减去负债后的资金来源。

(2)要素名称与其涵盖的一部分会计科目名称含义不相关。现行事业单位会计科目表的净资产要素类下面设置了事业基金、固定基金、专用基金、事业结余、经营结余、结余分配等科目。其中结余科目的含义与“净资产”要素不相关。

(3)净资产要素所包含的项目将存量指标和流量指标混在一起不科学。从现行事业单位会计制度中净资产包含的内容看，既有基金项目、历年累计结余项目，又有当年发生的结余，既有存量指标(余数指标、静态指标)，又有流量指标(发生额指标、动态指标)，不同类别的项目放在一个要素内不便于指标的分析利用。

(4)净资产要素动静项目混合使资产负债表失去明晰性。由于净资产要素既有静态存量指标、又有流量指标，使资产负债表只能按照“资产+支出=负债+净资产+收入”的会计等式进行设计和编制，致使资产负债表项目与收入支出表项目中的收入、支出相互重复，有悖会计常理，十分费解。

2．将“净资产”要素分解为“基金”和“结余”两个要素的理由

(1)从基金要素看，调整后有以下优点：第一，基金一词在会计上一般指资金来源且不包括负债，并表示对资源使用的限制，其含义符合这一会计要素质的规定性。第二，现行事业单位会计制度中设置了事业基金、固定基金、专用基金等科目，把这些基金科目归纳为一个基金要素顺理成章，可将这些会计科目直接过渡为国有非营利组织会计的会计科目。第三，基金一词在会计上使用已久，会计人员容易理解和掌握。同时也与国际惯例保持一致。

(2)从结余要素来看，调整后有以下好处：第一，结余是本期发生额指标，基金是期末余额指标，按其性质理应分设会计要素。第二，即使会计只在年末结算结余，但结余在会计年度的任何一个时点上都客观存在，且为各方所关注，将其单独规定为一个会计要素，有利于加强收支及其结余的财务管理。

(3)从会计等式看，这样调整才能得到改进。要素调整后的会计等式可列示如下：①资产＝负债+基金为资产负债等式，是编制资产负债表的依据；②收入―支出：结余为收入支出等式，是编制收入支出表的依据；③资产：负债+基金+(收入―支出)为总等式，是据以分析各要素之间联系的依据。

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(一)行政事业单位预算会计目标

预算会计是各级政府、使用预算拨款的各级行政事业单位核算和监督各项财政性资金活动、单位预算资金运行全过程以及有关经营收支情况的专业会计。预算会计以货币为主要计量单位，具备核算和监督职能，是行政事业单位重要的经济管理活动，更是国家监督预算执行的重要手段。我国预算会计共分为三级目标，即基本目标、中级目标和高级目标。预算会计的基本目标是保证政府和行政事业单位财政资金的安全、高效运用;中级目标是实施合理、科学、完善的财务管理;高级目标是解除政府和行政事业单位受托责任。

(二)行政事业单位预算会计特点

行政事业单位预算会计的特点可以概括为以下三点。首先，会计核算基础不同。收付实现制是行政单位预算会计的核算基础，事业单位可以采取收付实现制和权责权发生制。而企业仅以权责发生制作为会计核算的基础。其次，会计要素构成不同。行政事业单位预算会计要素由资产、净资产、负债、收入、支出组成，而企业会计要素则由资产、负债、所有者权益、费用、收入、利润组成，从而行政事业单位和企业的核算方法和核算范围存在着较大差异。其三，会计核算内容具有特殊性。行政事业单位的固定资产核算与固定基金相对应;对外投资与投资基金相对应;一般不进行成本核算，或部分事业单位采取内部成本核算;专用基金实行专款专用核算;不涉及利润和利润分配核算等。

(三)行政事业单位预算会计运行现状

1998年，我国颁布实行新的预算会计制度，为规范事业单位财政预算的运行提供了依据。但是随着经济体制改革的不断深化，行政事业单位预算环境也发生了较大变化，使得传统的会计准则和会计预算制度与新时期行政事业单位财务管理的需求相脱节，预算会计的问题和缺陷逐渐暴露。为了促使预算会计适应客观形势的变化，满足行政事业单位财务核算的新要求，迫切需要对行政事业单位预算会计制度进行改革和完善。

二、行政事业单位预算会计存在的问题

(一)预算会计信息不实

预算会计信息是行政事业单位编制预算的重要基础。在以往的预算编制中，大部分行政事业单位均采用“基数法”进行预算编制，这种编制方法无需过多的会计信息，使得传统会计核算基础的弊端并没有显露出来。然而，当前我国行政事业单位预算编制正逐步推广使用“零基法”，这种编制方法一切从“零”开始，需要根据各部门的职责、占用的经济资源、人员配备等具体情况对资金使用额度进行最终确定，进而编制零基预算，这就要求预算编制部门必须通过可靠的会计信息掌握各部门资源的占用情况。但是，由于我国行政事业单位的会计核算过程中存在固定资产登记不及时、资产变动情况反映不全面等问题，从而使得预算编制部门无法根据会计信息准确掌握各部门资源占用和使用情况，导致预算编制质量不高。

(二)预算会计科目设置不合理

在以往的财政资金拨付中，行政事业单位用于工资和固定资产的资金均是由上级财政主管部门向用款单位拨付，而当前的财政资金拨付是由财政部门通过单一账户或采购专户直接拨入，这使得一部分行政事业单位收到的财政资金不再仅仅表现为货币资金。随着我国国库集中收付制和政府采购制度的实施，财政资金的运作方式发生了变化，但是行政事业单位预算会计科目却没有做出相应调整，使得会计信息难以客观反映本单位实际收支情况。尤其对于差额拨款的事业单位而言，不是单纯依靠政府拨款维持运营，而是存在其他途径的资金来源，若仍然采用现行预算会计制度，势必会造成资金核算的会计信息失真。此外，在无形资产摊销方面，预算会计制度规定，对实行内部成本核算的事业单位，要将无形资产在受益期平均摊销，并将摊销计入经营支出;没有实行内部成本核算的事业单位，要将无形资产一次性计入职业支出。这样一来，在一次性核销金额大期限长的无形资产时，难免会存在估值偏差，从而降低无形资产核算信息质量。

(三)预算会计监管不严

行政事业单位预算会计监管不严，从而行政事业单位存在会计信息不实、公共资金流失等问题。

1．原始凭证的真实性不足

原始凭证作为发生经济业务的基本资料，对其开展审核工作是判定会计信息真实性的重要手段。然而，由于会计中心人员并未直接参与到行政事业单位的具体业务，只能根据报账发票手续是否完备，票据是否合法、规范来判断票据在会计核算中的有效性。在会计核算缺乏有力监管的情况下，行政事业单位可能会出现弄虚作假、、公款私用等违法乱纪行为，进而造成财政资金流失、浪费。

2．预算会计目标定位设计偏低

行政事业单位仍以收付实现制作为预算会计的核算基础，将预算会计目的定位于公共资金流动的有效记录层面，而没有建立健全内部激励机制，也没有落实经济责任制，无法通过预算满足公众知情权，从而使得预算会计缺乏有效监控。

(四)预算会计地位的局限性

行政事业单位不以营利为目的，其预算会计的核心任务是为预算管理服务，而不会直接参与物质生产。预算会计体系主要由财政总预算会计、行政单位和事业单位预算会计组成。随着市场经济的快速发展，推动了我国财政管理体制改革的不断深化，使得行政事业单位发展所处的内外部环境也发生了巨大变化。尤其对于兼具经营性质的事业单位而言，可以实行独立的经济核算，甚至如民办学校等一些事业单位，可以逐步走向商业化、市场化的发展道路，促使事业单位由公益性向营利性转变，实现自主经营、自负盈亏。由于预算会计的非营利性与部分事业单位的营利性经营性质出现了矛盾，所以在一定程度上动摇了预算会计在事业单位预算管理中的地位，为此必须重新界定预算会计的地位。

三、对行政事业单位预算会计存在问题的解决途径

(一)提高预算编制质量

行政事业单位要确保预算会计信息的准确性，为提高预算编制质量奠定坚实基础。具体做法如下:行政事业单位应建立预算编制综合部门，细化预算编制工作，避免出现重复性编制;准确界定行政事业单位收入，做好各项业务的账务处理工作;通过优化财务管理组织结构，提高预算资金使用效率;准确区分财政拨款与预算外资金，将财政返还纳入到预算外资金，经营性收入计入事业性收入;在会计核算中引入权责发生制，将单位各项实际收入与支出均登记入账，缩小会计违规操作空间，使预算会计能够客观反映行政事业单位现金流量，为成本分析提供可靠依据，提高决策的科学性。

(二)完善预算会计核算内容

为适应行政事业单位的发展需要，应不断完善会计核算内容，创新预算会计核算方式，以客观、真实地反映事业单位的财务情况。首先，完善预算会计科目设置，按部门设置一级预算会计科目，使预算科目分类能够满足部门预算制度的需求。增设二级和三级预算会计科目，细化预算会计核算事项，拓展预算会计核算范围，使预算会计核算能够全面反映本单位的预算执行情况。其次，创新预算核算方式，重新设置收支类账户明细核算项目，将行政事业单位基建工程纳入到会计核算范围内，完善固定资产、“应缴预算款”、“应缴财政专户款”账户的核算方法，建立健全预算会计管理体系。

(三)加强预算会计监管

为了实现预算会计目标，应加强行政事业单位预算会计监管，确保会计信息的真实性、完整性和连续性。首先，加强预算执行监管。行政事业单位要将所有收入和支出纳入到预算体系中，避免出现预算外资金流动。财政部门要监督预算执行情况，及时分析行政事业单位的经费支出内容，对重大的支出项目进行重点监控，实行跟踪审计，确保专款专用。同时，还应当借助各种媒体及时向社会公开经费使用情况，充分发挥社会监督职能。其次，加强会计监管。行政事业单位要落实会计集中核算，认真实行收支两条线。报账会计必须持有会计上岗证，做好会计台账登记工作，定期进行核对，在事先审查完原始凭证的真正性、合法性之后，再上报到会计中心。再次，行政事业单位应设立财政稽查部门，加强对财政资金的使用监督，并建立违法乱纪行为档案，提升财政监督的威慑力。财政稽查部门要通过部门与部门之间的横向比较，以及不同年度财政经费支出的具体情况比较，查找异常部分，分析造成财政经费支出异常的原因，并及时进行纠正。

(四)明确预算会计地位