成本计算与管理精品(七篇)

序论：写作是一种深度的自我表达。它要求我们深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隐藏在内心深处的真相，好投稿为您带来了七篇成本计算与管理范文，愿它们成为您写作过程中的灵感催化剂，助力您的创作。

篇(1)

关键词：品种法；分批法；分步法；辅助方法

中图分类号：F23 文献标识码：A

一、产品成本计算方法概述

（一）产品成本计算的基本方法。为了适应不同类型生产特点和成本管理要求，在产品成本计算工作中有着三种不同的成本计算对象：产品品种、产品批别和产品的生产步骤。因而以成本计算对象为主要标志（或以其命名）的产品成本计算基本方法有三种：

1、以产品品种为成本计算对象的产品成本计算方法，称为品种法。一般适用于单步骤的大量生产，如发电、采掘等；也可用于不需要分步骤计算成本的多步骤的大量、大批生产，如小型造纸厂、水泥厂等。

2、以产品批别为成本计算对象的产品成本计算方法，称为分批法。适用于单件、小批的单步骤生产或管理上不要求分步骤计算成本的多步骤生产，如修理作业、专用工具模具、重型机器制造、船舶制造等。

3、以产品生产步骤为成本计算对象的产品成本计算方法，称为分步法。适用于大量、大批的多步骤生产，如纺织、冶金、机械制造等。

（二）产品成本计算的辅助方法。除上述基本方法外，在产品品种、规格繁多的制造企业中，如针织厂、灯泡厂等，为了简化成本计算工作，还应用一种简便的产品成本计算方法――分类法；在定额管理工作基础好的制造企业中，为了配合和加强定额管理，加强成本控制，更有效地发挥成本计算的分析性和监督性作用，还应用一种将符合定额的费用和脱离定额的差异分别核算的产品成本计算方法――定额法。这些方法与生产类型的特点没有直接联系，不涉及成本计算对象；它们的应用或者是为了简化成本计算工作，或者是为了加强成本管理，只要具备条件，在哪种生产类型企业都能用。因此，从计算产品实际成本的角度来说，它们不是必不可少的。在制造企业中，确定不同的成本计算对象，采用不同的成本计算方法，主要是为了适应企业的生产特点和管理要求，正确提供成本核算资料以加强成本管理。但是，不论什么生产类型企业，不论采用什么成本计算方法，最终都必须按照产品品种算出产品成本。因此，按照产品品种计算成本，是产品成本计算的最一般、最起码的要求。换言之，品种法是上述基本方法中最基本的成本计算方法。

二、产品成本计算方法对不同方面的影响

（一）对成本计算对象的影响

1、在连续式的简单生产下，由于原材料一经投入生产，在各个生产步骤之间就不能中断，必须连续不断地进行生产，即一旦完成上一步骤的加工，就必须立即转移到下一步骤继续加工，直至最终生产出产成品。也就是说，各个生产步骤不仅没有期末在产品，而且也没有半成品，所以其成本计算对象比较单一，最终完工的产成品就是其成本计算对象。

2、在连续式复杂生产条件下，虽然产品生产是依据一定的生产顺序进行的，但不同的生产步骤之间是可以间断的，即完成了上一个生产步骤之后，不一定立即转移到下一个生产步骤。相对于不可间断的连续式生产而言，各个生产步骤都完成产成品的一定加工程度，所以除了最后生产步骤生产出产成品外，其他中间步骤都是半成品。那么，在这种类型的企业中，除了要以最终完工的产成品作为成本计算对象外，由于半成品可以直接对外销售，或为便于成本管理和考核，往往还要计算半成品的成本，所以半成品也是成本计算对象。

3、装配式生产通常是先制造产成品的零部件，然后再装配成产成品，其产品生产的工艺技术特点是相同的，对成本计算的影响主要在于生产组织方面。如果生产组织是单件或小批生产，其一般是以客户的订单为依据组织生产，那么根据订单所确定的某一件或某一批产品就是其成本计算对象。如果生产组织是大批或大量生产，通常是以最终完工产品作为成本计算对象。

（二）对成本计算期的影响。在不同的生产类型中，成本计算期也不尽相同，而成本计算期则主要取决于生产组织的方式。

1、在单件、小批生产中，由于生产一般都是不重复进行的，所以，产品成本只能在某件或某批产品制造完工之后才能进行计算。因此，其成本计算期是不定期的，而且成本计算期一般与其生产周期相一致。

2、在大批、大量生产中，由于生产是连续不断进行的，企业不断投入原材料，就不断地生产出产品来，而且投料与生产出产品在时间上往往是交叉进行的。在这种情况下，按产品生产周期计算成本几乎是不可能，所以，一般以会计报告期（如月份）作为成本计算期，并定期进行成本计算。

（三）对生产费用计入产品成本程序的影响

1、在大量生产单一产品的情况下，企业所发生的生产费用，都可以直接计入该种或该类产品的成本。

2、在装配式单件小批量生产的情况下，在企业所发生的生产费用中，有一部分费用可以确定为生产某一种（类或批）产品所发生，可以直接计入该种（类或批）产品成本；另一部分费用并不与某一种（类或批）产品的生产直接联系，就必须在集合分配账户中先行归集，然后按一定标准在各种（类或批）产品成本之间进行分配。

3、在装配式大量或大批生产的情况下，由于构成产成品的零部件都是成批或大量生产的，为了计算产品的成本，有时需要先计算零部件的成本，再计算由零部件装配成的产成品成本。

4、在连续式生产的情况下，生产过程中往往有几个生产步骤，因而要分步骤归集各个步骤的产品成本，再汇总计算产成品成本。

（四）对产品成本在完工产品和在产品之间分配的影响

1、在连续式简单生产条件下，由于生产周期一般都比较短，而且生产过程又是连续不断地进行的，期末一般都没有在产品，或在产品数量很少，而且各期的在产品数量大致相同。为了简化成本计算手续，一般都将当期发生的生产费用作为当期完工产品的成本处理，即不需要将生产费用在本期完工产品与期末在产品之间进行分配。

2、在连续式的复杂生产和装配式生产条件下，由于其生产周期一般比较长，会计期末通常都有在产品，而生产费用如何在完工产品与在产品之间分配，则应根据生产组织方式的不同而有所不同。在单件或小批生产下，由于以单件或小批作为成本计算对象，如果该件产品或该批产品没有完工，则所发生已归属于该件产品或该批产品负担的所有生产费用都是在产品的成本；如果该件产品或该批产品制造完工，则所发生已归集于该件产品或该批产品的所有生产费用都是完工产品的成本，所以也无需对生产费用在完工产品与在产品之间分配。

3、在大批或大量生产条件下，由于不断的生产投入，就不断有产成品的产出，投料与完工之间互相交错，因而经常有一定数量的期末在产品，这就需要将生产费用在本期完工产品与期末在产品之间进行分配。

三、几种产品成本计算方法的使用选择

在实际工作中，同一个企业或车间里，由于生产的特点和管理的要求并不完全相同，这样就有可能在同一个企业或车间里同时采用几种成本计算方法进行成本计算；有时在生产一种产品时，在该产品的各个生产步骤以及各种半成品、各成本项目之间的结转，其生产的特点和管理的要求也不一样，这样，在生产同一种产品时，就有可能同时采用几种成本计算方法来计算产品的成本。

（一）同时使用几种成本计算方法计算产品的成本。由于企业生产的产品种类很多，生产车间也很多。这样，就有可能产生几种成本计算方法同时使用的情况。

有的企业不只生产一种产品，这些产品的特点不同，其生产类型也可能不一样，应采用不同的成本计算方法计算产品成本。例如，在重型机械厂一般采用分批法计算产品成本，但如果其有传统产品，产品已经定型，属于大量生产，也可采用品种法或分步法计算产品成本。

在企业里，一般都设有基本生产车间和辅助生产车间，基本生产车间和辅助生产车间生产的特点和管理的要求是不一样，应采用不同的成本计算方法进行计算。例如，在钢铁企业里，其基本生产车间是炼铁、炼钢和轧钢，属于大量大批复杂生产，根据其生产的特点和管理的要求，可采用分步法计算产品成本。企业内部的供电、修理、供气等辅助生产车间，则属于大量大批简单生产类型，根据其特点，可采用品种法计算成本。

一个企业可采用不同的成本计算方法计算成本，我们所说某类型的企业采用什么成本计算方法，主要是就其基本生产车间而言的，并不是表明该企业只采用一种方法计算成本，而可以是多种成本计算方法同时使用。

（二）结合使用几种成本计算方法计算成本。由于企业生产产品的特点不同，所经过生产步骤的管理要求不同，所采用的成本计算方法也不一样，可同时结合使用几种成本计算方法。例如，在小型机械厂一般应采用分批法计算产品成本，但由于企业设置有不同的生产车间，如铸造、加工、装配等，因而应采用不同的成本计算方法。铸造车间应采用品种法计算铸铁件的成本；加工车间、装配车间应采用分批法计算成本；而铸造车间将其铸铁件转入加工和装配车间时，则应采用分步法进行结转。这样，在一个企业里，就结合使用了品种法、分步法和分批法等三种成本计算方法。

企业采用什么方法来计算产品成本，应根据企业生产的特点和管理的要求来确定，应当灵活掌握，不能生搬书本上的理论，要本着“主要产品从细、次要产品从简”的原则，合理地加以确定。在确定成本计算方法时，应注意成本计算方法与成本计划方法的口径一致，还应注意与同行业其他企业的成本计算方法一致。成本计算方法应保持相对稳定，以便正确计算产品的总成本和单位成本，考核企业成本计划的完成情况，进行成本分析和成本考核，不断降低产品成本，提高企业的经济效益。

四、结论

在一个企业里，所采用的成本计算方法并不是一成不变的，应根据生产的发展和企业管理水平的提高，修改成本计算方法，以适应新形势的需要。特别是随着我国经济体制改革的深入发展，企业生产类型可能变动，由过去的单件生产转化为大量大批生产或由过去的简单生产变为复杂生产，以及成本管理要求提供更多的成本资料，都需要对原有的成本计算方法进行调整，以适应新形势的要求。

（作者单位：九江学院会计学院）

主要参考文献：

[1]袁太芳.企业债务资本成本计算方法比较.财会月刊，2009.8.

篇(2)

成本管理是企业管理的一个重要方面，提供准确的会计信息资料，有利于企业各项改革措施协调一致、齐头并进地推动各项企业管理朝着科学方向发展。

作业成本计算法即Activity-basedCosting(ABC)是指以作业为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量为基础分配间接费用的一种成本计算方法。其理论基础是：产品消耗作业，作业消耗资源并导致成本的发生。作业成本计算法在成本计算方法上突破了传统方法的束缚，使成本核算深入到作业层面。它以作业为单位归集成本，并把作业（或称作业成本池ActivityCostPool）的成本按动因分配到产品。

20世纪70年代以来，许多企业采用了高度自动化的生产技术，以满足客户多样化、小批量，并能快速、高质量地生产出个性化强、品种多、批量小的产品。随着自动化技术的产生与发展，生产状态由“多人操作一台机器”转变为“一人操作多台机器”。因而，固定制造费用占有的产品制造成本比例大幅度上升。在这种情况下，要求企业管理者对制造费用的核算作革命性变革，要求把成本核算的重点从直接人工转移到制造费用的合理分配上，以便提高产品成本计算的正确性和提高成本控制的有效性。

相对于传统成本计算法，作业成本计算法在理论上有本质的突破：作业成本计算法的理论基础可以表述为“作业消耗资源，产品消耗作业”。资源是成本的源泉，包括人工、材料、生产维持成本（如后勤、辅助人员工资等间接费用），以及生产过程以外的成本，譬如广告费等。资源（生产费用）按一定相关性进入作业，作业是协同生产中的工作的各个单位。例如售后服务部门，其作业包括受理客户投诉意见、解决产品问题，以及反馈产品信息等三项作业。作业可以看作是连接产品与资源的纽带，不仅产品成本是最终的成本计算对象，处于“中介”地位的作业也应成为成本计算对象。因为作业与产品之间有着更为紧密和直接的联系。因此按照业务作业的耗用量来分配成本，比用产量或工时比例作为分配标准来得更为合理，因而也就更加贴切，更加准确，成本精度也就大为提高。这样一种双重因素连动的成本计算方法，克服了传统成本计算法的生产量愈大，技术要求愈简单的产品成本愈高，严重扭曲各产品之间的合理成本，并导致成本指标不能真实反映不同产品耗用生产费用的基本面貌。因此，相对于传统成本计算法而言，作业成本计算法在理论上有了本质突破。

二、作业成本法与传统成本计算法的计算程序比较

作业成本计算法的计算程序按两个阶段进行。第一阶段，作业消耗资源。即资源所含的价值按作业需要分配到各个作业成本池（ActivityCostPool）；第二阶段，成本计算对象（产品）消耗作业。由于产出需要作业，因此要将各作业成本库的成本分配成本计算的对象。它的成本计算程序是：归集、分配和再分配。

在作业成本计算中涉及的动因有资源动因和作业动因。按照作业成本计算的规则：作业决定资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终产品没有直接关系。我们将这种资源消耗量与作业间的关系。我们将这种资源消耗量与作业间的关系称为资源动因，资源动因联系着资源和作业，它把总分类账上的资源成本（生产费用）分配到作业。作业动因是分配作业成本到产品（或劳务）的标准。它们计量了每类产品消耗作业的频率，反映了产品对作业消耗的逻辑关系。

由于上述二个阶段双重因果连动，使得二个阶段服务于最终产品的作业非常多，选用的作业数越多，计量成本也就越高。作业数量增多所带来的系统监控成本高企，不符合成本——效益原则。因此，初次建立作业成本计算制度时，应当注意选用较少种类的但较为典型的作业，一般取20~30种为宜。实现较少种类、典型作业的要求的主要方法是同质归并。即归并同质作业，构成同质成本库。

传统的制造费用分配方法的计算程序则是依据各种记账凭证和各种费用分配表，如：材料费用、外购动力费用、工资费用、折旧费用、辅助生产车间费用等分配表，汇总登记归集。其后选择一个或几个具有共性的分配标准对制造费用进行分配后计入产品成本。

三、作业成本计算法与传统成本计算法的分配标准比较

制造费用的分配是否正确、合理，对保证产品制造成本计算的准确性有着密不可分的联系。合理的制造费用分配标准的确定应当满足“共有性”、“比例性”、“可计量性”、“稳定性”等原则。

作业成本计算法采用典型的“成本驱动因子”作为分配标准是对传统的制造费用分配方法的一项重大变革与突破。作业成本计算法以成本驱动因素作为连接资源与产品的中介，成本的归集与分配需首先计算作业耗用的资源成本，然后再计算产品所消耗的作业成本。除了产品是最终的成本计算对象，作为中介的“作业”也就成了新的成本计算对象，并成为连系资源与产品的纽带。

按“作业消耗资源”、“产品消耗作业”的二个阶段方式的归集步骤和选用成本动因作为分配标准，改变了传统成本核算方法的“大一统”和“简单化”程式。细化了成本的归集与分配程序，进一步考虑并反映了不同产品实际耗用资源情况，使之能够针对不同产品实际耗用资源情况，使之能够针对不同产品选用成本动因并作为分配标准分配生产费用，使产品成本的计算更为准确，更加合理。

最终产品归集的作业成本的“估测”实质是计量。一是计量反映的动作效率数量；二是计量作业时间量。前者是指在全部最终产品对作业的需求程度大致均等的前提下，以执行作业的次数为基准来分配（归集）成本。后者是指按最终产品耗用每种作业所需时间来分配（归集）成本。在各最终产品对同类作业的需求程度与执行作业次数完全不相关的情况下，必须采用时间量标准。而传统的制造费用分配方法的分配标准主要有：直接人工工时标准、机器工时标准、耗用直接材料量标准以及按标准产量标准等。由于产品有共性，决定了这些分配标准也具有一定的“共性”。对于生产具有这种“共性”产品，而且制造费用比重不大的企业来说或许是合理的。因为按这些分配标准所造成的成本失真，并未超出标准所允许的范围。但是，随着科学技术的发展，单位产品中直接人工工资比例的大幅下降，固定制造费用则大幅度地上升，再按照传统的分配标准，其结果必然导致成本的严重扭曲。

四、作业成本计算、作业管理及其在我国应用的前瞻性

通过以上分析比较，作业成本计算法相对于传统的方法确实有其优越的方面。它能比较客观地、准确地反映企业的销售成本以及存货价值，具有真实性与可信性。但是就我国的整体经济运行现状看，应用与推广实施作业成本的情况下不容乐观。其具体理由有三：

第一，我国企业的生产管理能力相对落后。中国的生产管理模式，可以称之为传统式的生产管理模式。因为中国模式是在50年代照搬前苏联的基础上创立并发展起来的，而且目前尚处于改革的进程之中。

第二，我国上市公司从现有经济体制看，具有不可忽视的缺陷。传统的成本计算法是审计导向型的，存货计价的目的必然要求适应财务报告的目标。从传统成本计算计价法向作业成本计算法转化，注册审计师不一定接受这个转变。另外，传统成本法下提供的存货成本与销售成本不同于作业成本计算法提供的存货成本和销售成本，对于它们之间的差异，注册审计师不一定会接受，且个人经济利益受损的那部分股东也会持反对意见。

第三，作业动因和资源动因的确认和选择在很大程度上是由企业的工程人员和技术人员来决定的。不同的企业会有不同的作业动因。因而，其可比性和可验证性都不高。

随着经济体制改革的逐步完善与深入。企业内部管理水平的提高，为作业成本计算与管理的应用创造良好的环境。它们在中国的应用与推广具有广阔前途。当前，应当做好以下工作：

（一）加大宣传力度，转变会计业界的观点

我国推行作业成本法的最大障碍是观念上的落后。其表现有三：第一，对成本，管理会计本身的认识不足，长期以来不少企业仅仅将财务会计看成是一种单纯的记账、算账的报账，忽视了会计管理、决策功能的作用。第二，对传统成本计算的局限性、甚至是误导的认识不足。第三，没有与时俱进的态度，对新情况、新市场、新方法不甚了解。因此呼吁加强宣传、推广介绍，引起实务界的重视。

（二）由点到面，有计划有步骤地推广实施

可以先在小范围内试点，然后推广。目前我国的资金和人员素质都很有限，应先采用作业分析法剔除某些作业，然后按照成本——效益原则对其余的作业排队，先取关键作业作为标准进行作业成本计算。

（三）加强专业人员的后续培训，成立专家咨询机构，以解决作业成本法在实施中遇到的技术问题

篇(3)

    (一)制造成本法与变动成本法的结合

    首先,将企业的生产经营费用分为变动成本与固定成本两部分,将直接材料费用、直接人工费用作为变动成本。制造费用包括很多项目,可采用逐项分析的方法,分别将它们确认为固定成本和变动成本,如固定资产折旧费、保险费、大修理费、租金、车间管理人员工资、福利费、办公费、低值易耗品摊销等作为固定成本,其他费用如机物料消耗、水电费、废品损失等作为变动成本。也可采用其他方法将制造费用分解为固定成本和变动成本两部分。管理费用、财务费用、销售费用可不分解为固定部分和变动部分而应直接计入当期损益。其次,按照确定的成本计算对象可采用品种法、分步法、分批法等分别成本项目归集生产费用,再采用约当产量法、定额比例法等将生产费用在完工产品与在产品之间进行分配,计算完工产品的总成本、单位成本、月末在产品成本。期末,将变动成本法提供的成本资料调整为按制造成本法提供的成本资料;将日常核算使用变动成本法提供的成本资料调整为按制造成本法计算的成本。具体的调整步骤为:第一步:计算固定制造费用分配率。固定制造费用分配率=(月初在产品分摊的固定制造费用+当月发生的固定制造费用)/(当月完工产品数量中当月销售的部分+当月完工产品数量中当月未销售的部分+月末在产品约当产量)。第二步:分别用当月实现的已销产品数量、当月完工产品数量中当月末销售的产品数量、月末在产品约当产量乘以固定制造费用分配率,将固定制造费用分摊到当月已销售的产品、当月完工产品数量中当月末销售部分(形成月末库存产成品存货)、月末在产品中去。第三步:将按变动成本法计算的当月已销产品成本、当月已销售的产品分摊的固定制造费用及以前月份完工在本月实现销售的产品分摊的固定制造费用(按以前月份的资料计算)求和,计算得出按制造成本法计算的当月已销产品成本。第四步:将按变动成本法计算的月末库存产成品成本、当月完工产品数量中当月末销售部分(形成月末库存产成品存货)及以前月份完工本月末销售产品(形成月末库存产成品存货)分摊的固定制造费用(按以前月份资料计算)求和,计算得出按制造成本法计算的月末库存产品成品成本。第五步:计算按制造成本法计算的月末在产品成本,即将按变动成本法计算的月末在产品成本与月末在产品分摊的固定制造费用求和即可。通过以上两个方面,就可以把制造成本法和变动成本法有机地结合起来,使成本核算工作更好地完成其对内和对外的职责,满足企业内部经营管理和外部市场经济的需求。

    (二)制造成本法与责任成本法的结合

    制造成本法是以产品为对象进行成本归集和分配,其原则是谁受益谁承担;责任成本法是以成本责任中心为对象进行成本归集和分配,其原则是谁负责谁承担。制造成本法侧重于成本的事后核算,而责任成本法则侧重于成本责任中心的成本管理。制造成本法和责任成本法的结合应用,以制造成本计算为基础,对产品发生的生产费用按各责任中心分为可控成本和非可控成本。在将两种方法结合使用时,对于制造成本法下的直接费用项目,成本计划应以产品成本计划为基础归集后分解到相关的责任中心;对于制造成本法下的间接费用项目,成本计划应以各责任中心成本计划为基础归集后分锯到相关的产品。而实际发生的直接费用和间接费用,则同时按产品和责任中心进行核算。

    (三)作业成本法与标准成本法的结合

    作业成本法是以作业作为成本计算的对象,以成本动因作为分配标准的一种成本计算方法,该法侧重于成本核算与分析。标准成本法的基本目标则是通过标准成本和实际成本的差异核算和分析进行成本管理,该法侧重于成本控制。作业成本法和标准成本法结合应用的实质是以作业成本法为基础,在作业成本系统中引人标准成本。在将两种方法结合使用时,对可以进行成本追踪的资源耗费项目,如直接材料和直接人工,可以直接采用标准成本法的计算和控制方法;对需要进行成本分配的资源耗费项目,如制造费用,可以为各作业制订作业标准成本,同时计算各作业的生产能力和服务量标准,最后根据各作业实际成本和实际利用生产能力或服务量,进行成本差异和生产能力或服务量差异的分析、控制和考核。

    (四)制造成本法、变动成本法、责任

    成本法与标准成本法的结合制造成本法、变动成本法、责任成本法和标准成本法各有自己的应用特点,将四种成本计算法相结合的成本核算模式的总体设计是:在不违背现行企业财务会计制度的前提下,以标准成本作为控制生产费用发生的标准,以产品变动成本和固定成本作为核算的基础,以责任成本作为核算的核心,以产品制造成本作为核算的最终“产品”。具体而言,传统的成本计算方法把生产费用分为直接费用和间接费用,在四种成本法相结合的成本核算模式下,在生产费用分为直接费用和间接费用的基础上,再按成本习性分为变动费用和固定费用。在具体核算过程中,在不改变总账科目及其核算内容的基础上,适当增加总账科目,调整明细科目,对所发生的各项生产费用,均按标准成本记入有关账户。标准成本与实际成本的差异,通过有关差异账户核算。

    大件制造型企业成本计算方法的发展趋势

    (一)作业成本法将成为成本计算方法的主流

    作业成本法是一种先把成本分配给作业,再根据产品耗用的作业量分配成本的一种成本计算方法。该方法遵循产品耗用作业,作业耗用资源的逻辑,按作业汇集直接人工、制造费用,并按作业的单位作业成本,将这些加工成本分配至所有经过该作业的实体单位,直接材料则按批别及个别产品归于有关订单批次。作业成本法从传统的以“产品”为中心的成本计算模式,转为以“作业”为中心的成本计算模式,这不仅克服了传统成本计算方法的许多缺陷,可以提供准确而相关的成本信息,而且对成本控制提供了方便条件。因为作业成本法必须按成本产生的动因分配间接制造费用,这就迫使管理人员去寻找间接成本产生的动因,在可能的情况下,尽量剔除那些不增加成本单位价值的成本动因,将增加成本单位价值的成本动因控制在最低水平。传统的成本计算方法只是为了存货估价而将已经发生的费用分摊到成本计算对象,而作业成本法则是为了管理决策,通过对所有作业进行跟踪反映,对最终产品形成过程中所发生的作业成本进行有效控制。作业成本法实现从数量基础到作业基础的变革,是成本会计史上的又一次革命。

    (二)新的经济环境将催生新的成本计算方法

    在知识经济时代,新的经济环境使成本核算的内容得到创新,成本核算必须要面对现行会计确认范围之外的人力资源成本、无形资产成本、环境成本、社会责任成本和时间成本等。与创新的成本核算内容相对应的新的成本计算方法,将在成本管理实践中逐步建立起来。不仅如此,为适应新的经济环境,以作业成本计算方法为主,产品生命周期成本法、改善成本法和目标成本法等新的成本计算方法将从理论研究逐渐走向成本实践。

篇(4)

关键词：大件制造型企业 成本会计 模式 趋势

现行成本会计模式

现行成本会计模式中的“现行成本”，是与已入账的历史成本相对的，一般是指在结账日或编表日反映当时市场价值或公允价值的某种金额。

（一）完全的现行成本会计模式

在这种模式下，不但期末财务报表要调整为现行成本，有关的账簿也要调整为现行成本，日常核算要不断地在新的现行成本的基础上进行。这种现行成本会计模式的概念往往是与历史成本会计模式概念对照使用的。

（二）现行成本/历史币值会计模式

在这种模式下，只有期末财务报表要调整为现行成本，有关的账簿仍保留历史成本，日常核算仍坚持历史成本原则。这种现行成本会计模式的概念通常是与另一通货膨胀会计模式—一般购买力会计模式的概念对照使用的。

（三）现行成本/不变币值会计模式

在这种模式下，期末财务报表不但要调整为现行成本，而且有关项目还要按一般购买力水平进行调整，日常核算可以坚持历史成本原则，也可以调整为现行成本。这种现行成本会计模式的概念是在探索新的通货膨胀会计模式的过程中提出的，仍属于理论研究的范围。在通货膨胀会计范围内，一般是用上述第二类概念。这类现行成本会计模式的特点是：用现行成本替代历史成本；只针对非货币性资产项目进行调整；货币性项目和投入资本仍保持历史成本金额；销售收入、营业费用（除折旧费外）、所得税、现金股利等项目的历史成本与现行成本之间的差异很小或无差异，因此这些项目的历史成本被视为现行成本；由于销售成本牵涉到期初、期末存货，因此需要按现行成本进行调整；计算已实现持有资产利得和未实现资产持有利得，并在损益表中分别列示。

大件制造型企业成本计算方法

（一）制造成本法与变动成本法的结合

根据马克思价值理论学说，成本是指商品价值中的物化劳动和活劳动价值的货币表现。即W=c+v+m，其中c+v即为补偿价值，构成产品成本。在制造成本法下，成本中只包含与产品制造直接相关的物化劳动消耗（C）和活劳动耗费（v），不包括与产品制造过程没有直接联系的期间费用；变动成本法中的产品成本是变动成本，它具有同产品的实际形成和增减变化直接相关的特征，成本中C和v只是制造成本法成本中的a和v的一部分。从本质上讲，制造成本法和变动成本法都是以c+v为理论依据的。现阶段企业外部信息使用者仍要求企业按制造成本法提供会计信息，编制资产负债表、损益表等，企业为满足外部信息者的需求一般是按制造成本法核算成本、利润，以提供相应的信息资料。但企业内部管理又需要运用变动成本法来计算产品的变动成本、固定成本、期间成本等，以提供企业内部管理所需资料，发挥企业管理职能作用。因此，将制造成本法和变动成本法结合起来，日常按变动成本法组织核算，期末利用营业净利润差额简算法，计算两种成本计算法下分期营业净利润差额，将按变动成本法确定的成本利润信息，调整为制造成本法模式反映的成本利润信息资料，以满足企业内外部信息需求。

按变动成本法组织成本的日常核算。首先，将企业的生产经营费用分为变动成本与固定成本两部分，将直接材料费用、直接人工费用作为变动成本。制造费用包括很多项目，可采用逐项分析的方法，分别将它们确认为固定成本和变动成本，如固定资产折旧费、保险费、大修理费、租金、车间管理人员工资、福利费、办公费、低值易耗品摊销等作为固定成本，其他费用如机物料消耗、水电费、废品损失等作为变动成本。也可采用其他方法将制造费用分解为固定成本和变动成本两部分。管理费用、财务费用、销售费用可不分解为固定部分和变动部分而应直接计入当期损益。其次，按照确定的成本计算对象可采用品种法、分步法、分批法等分别成本项目归集生产费用，再采用约当产量法、定额比例法等将生产费用在完工产品与在产品之间进行分配，计算完工产品的总成本、单位成本、月末在产品成本。

期末，将变动成本法提供的成本资料调整为按制造成本法提供的成本资料；将日常核算使用变动成本法提供的成本资料调整为按制造成本法计算的成本。具体的调整步骤为：

第一步：计算固定制造费用分配率。固定制造费用分配率=（月初在产品分摊的固定制造费用+当月发生的固定制造费用）/（当月完工产品数量中当月销售的部分+当月完工产品数量中当月未销售的部分+月末在产品约当产量）。

第二步：分别用当月实现的已销产品数量、当月完工产品数量中当月末销售的产品数量、月末在产品约当产量乘以固定制造费用分配率，将固定制造费用分摊到当月已销售的产品、当月完工产品数量中当月末销售部分（形成月末库存产成品存货）、月末在产品中去。

第三步：将按变动成本法计算的当月已销产品成本、当月已销售的产品分摊的固定制造费用及以前月份完工在本月实现销售的产品分摊的固定制造费用（按以前月份的资料计算）求和，计算得出按制造成本法计算的当月已销产品成本。

第四步：将按变动成本法计算的月末库存产成品成本、当月完工产品数量中当月末销售部分（形成月末库存产成品存货）及以前月份完工本月末销售产品（形成月末库存产成品存货）分摊的固定制造费用（按以前月份资料计算）求和，计算得出按制造成本法计算的月末库存产品成品成本。

第五步：计算按制造成本法计算的月末在产品成本，即将按变动成本法计算的月末在产品成本与月末在产品分摊的固定制造费用求和即可。通过以上两个方面，就可以把制造成本法和变动成本法有机地结合起来，使成本核算工作更好地完成其对内和对外的职责，满足企业内部经营管理和外部市场经济的需求。

（二）制造成本法与责任成本法的结合

制造成本法是以产品为对象进行成本归集和分配，其原则是谁受益谁承担；责任成本法是以成本责任中心为对象进行成本归集和分配，其原则是谁负责谁承担。制造成本法侧重于成本的事后核算，而责任成本法则侧重于成本责任中心的成本管理。制造成本法和责任成本法的结合应用，以制造成本计算为基础，对产品发生的生产费用按各责任中心分为可控成本和非可控成本。在将两种方法结合使用时，对于制造成本法下的直接费用项目，成本计划应以产品成本计划为基础归集后分解到相关的责任中心；对于制造成本法下的间接费用项目，成本计划应以各责任中心成本计划为基础归集后分锯到相关的产品。而实际发生的直接费用和间接费用，则同时按产品和责任中心进行核算。

（三）作业成本法与标准成本法的结合

作业成本法是以作业作为成本计算的对象，以成本动因作为分配标准的一种成本计算方法，该法侧重于成本核算与分析。标准成本法的基本目标则是通过标准成本和实际成本的差异核算和分析进行成本管理，该法侧重于成本控制。作业成本法和标准成本法结合应用的实质是以作业成本法为基础，在作业成本系统中引人标准成本。在将两种方法结合使用时，对可以进行成本追踪的资源耗费项目，如直接材料和直接人工，可以直接采用标准成本法的计算和控制方法；对需要进行成本分配的资源耗费项目，如制造费用，可以为各作业制订作业标准成本，同时计算各作业的生产能力和服务量标准，最后根据各作业实际成本和实际利用生产能力或服务量，进行成本差异和生产能力或服务量差异的分析、控制和考核。

（四）制造成本法、变动成本法、责任成本法与标准成本法的结合

制造成本法、变动成本法、责任成本法和标准成本法各有自己的应用特点，将四种成本计算法相结合的成本核算模式的总体设计是：在不违背现行企业财务会计制度的前提下，以标准成本作为控制生产费用发生的标准，以产品变动成本和固定成本作为核算的基础，以责任成本作为核算的核心，以产品制造成本作为核算的最终“产品”。具体而言，传统的成本计算方法把生产费用分为直接费用和间接费用，在四种成本法相结合的成本核算模式下，在生产费用分为直接费用和间接费用的基础上，再按成本习性分为变动费用和固定费用。在具体核算过程中，在不改变总账科目及其核算内容的基础上，适当增加总账科目，调整明细科目，对所发生的各项生产费用，均按标准成本记入有关账户。标准成本与实际成本的差异，通过有关差异账户核算。

大件制造型企业成本计算方法的发展趋势

（一）作业成本法将成为成本计算方法的主流

作业成本法是一种先把成本分配给作业，再根据产品耗用的作业量分配成本的一种成本计算方法。该方法遵循产品耗用作业，作业耗用资源的逻辑，按作业汇集直接人工、制造费用，并按作业的单位作业成本，将这些加工成本分配至所有经过该作业的实体单位，直接材料则按批别及个别产品归于有关订单批次。作业成本法从传统的以“产品”为中心的成本计算模式，转为以“作业”为中心的成本计算模式，这不仅克服了传统成本计算方法的许多缺陷，可以提供准确而相关的成本信息，而且对成本控制提供了方便条件。因为作业成本法必须按成本产生的动因分配间接制造费用，这就迫使管理人员去寻找间接成本产生的动因，在可能的情况下，尽量剔除那些不增加成本单位价值的成本动因，将增加成本单位价值的成本动因控制在最低水平。传统的成本计算方法只是为了存货估价而将已经发生的费用分摊到成本计算对象，而作业成本法则是为了管理决策，通过对所有作业进行跟踪反映，对最终产品形成过程中所发生的作业成本进行有效控制。作业成本法实现从数量基础到作业基础的变革，是成本会计史上的又一次革命。

（二）新的经济环境将催生新的成本计算方法

在知识经济时代，新的经济环境使成本核算的内容得到创新，成本核算必须要面对现行会计确认范围之外的人力资源成本、无形资产成本、环境成本、社会责任成本和时间成本等。与创新的成本核算内容相对应的新的成本计算方法，将在成本管理实践中逐步建立起来。不仅如此，为适应新的经济环境，以作业成本计算方法为主，产品生命周期成本法、改善成本法和目标成本法等新的成本计算方法将从理论研究逐渐走向成本实践。

（三）复合成本计算方法将是成本计算方法发展的重要方面

现代成本管理已经从传统成本管理阶段走向战略成本管理阶段，战略成本管理将成为获取优势的重要工具。战略成本管理要求综合运用多种成本计算方法，综合财务指标和非财务指标，进行全面性长远性分析。传统的成本计算方法中，特别强调采用单一的“制造成本法”计算产品成本，这种成本计算方法确实将管理费用、财务费用、营业费用等期间费用直接计入当期损益，并在产品成本计算内容上删除与产品没有直接联系的费用，从而简化产品成本的计算工作，提高产品成本计算的准确性。但是单一的制造成本法在满足企业内部管理方面，却存在明显的不足：一方面，制造成本法是依据已经发生过的有关费用凭证来计算成本的，单一的制造成本法所提供的信息不利于企业进行成本控制和成本考评；另一方面，企业进行成本预测或成本决策时，多离不开变动成本和固定成本的相关数据。单一的制造成本法生成的信息数据难以满足企业管理的需要。

因此，综合运用多种成本计算方法，形成复合成本计算方法或多维成本计算模式，是成本计算方法发展的一个重要方面。

参考文献：

1.葛家澍，徐跃.会计计量属性的探讨—市场价格、历史成本、现行成本与公允价值[J].会计研究，2006（9）

2.王富强，李建素.历史成本会计模式的现在和未来[J].中国管理信息化（会计版），2007（11）

3.吴丽华.历史成本与公允价值：两种会计计量模式的比较分析[J].内蒙古科技与经济，2006（15）

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关键词：变动成本法 完全成本法 固定制造费用 产品销售量 产品生产成本

中图分类号：F234.2 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2011）08-150-02

变动成本法起源于20世纪30年代的美国，由美国会计学家哈里斯（Jonathan N.Haris）于1936年创立。第二次世界大战以后，随着经济与技术的迅速发展，市场竞争的日益激烈，以及企业预算管理的开展和普及，传统的完全成本法已经受到了日益严峻的挑战。为了在竞争中求得生存和发展，迫切要求企业会计部门能够提供与之相适应的成本资料，以便加强对企业经济活动的事前规划和日常控制。变动成本法的问世为企业管理当局获取竞争中必备的信息开辟了一条新的途径，大大提高了管理效率和管理水平，从而使这一崭新的成本计算法在许多企业的内部管理中得以广泛应用。

一、变动成本法

1.变动成本法的定义。变动成本法（variable costing）是在计算产品的生产成本和存货成本时，只包括产品生产过程中消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定制造费用全数一笔列入收益表内，并用“期间成本”的名称作为贡献毛益总额的减除项目。正是因为变动成本法不包括固定制造费用，故亦称为直接成本计算法（direct costing）或边际成本计算法（marginal costing）。

2.变动成本法的基本特点。（1）变动成本法以变动成本和固定成本的划分为基础。在变动成本法下，产品的生产成本和存货成本只包括与产品生产有直接联系的变动成本，即只包括产品的生产过程中的直接材料、直接人工和变动制造费用。（2）变动成本法将固定成本作为期间成本处理。变动成本法只把变动成本作为产品成本，而把固定成本作为期间成本列入当期损益，直接冲减当期利润。（3）变动成本法主要为企业内部经营管理服务。变动成本法是适应企业内部经营管理的需要而产生的，它是一种成本计算方法，也是企业内部一种成本会计制度。

二、完全成本法

1.完全成本法的定义。完全成本法（full costing）是指在计算产品生产成本和存货成本，是把一定期间所发生的直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用全部包括在内的一种成本计算方法。正因为它把变动生产成本和固定生产成本都归纳到产品成本中，故亦称吸收成本计算法（absorption costing）或制造成本计算法

2.完全成本法的特点。（1）有利于企业编制对外报表。由于完全成本法得到公认会计原则的认可和支持，其成本计算资料适于企业外部有经济利害关系的信息使用者了解企业，所以企业必须以完全成本计算为基础编制对外报表。（2）完全成本计算难于适应企业内部管理需要。期初、期末产成品存货成本结转的影响导致利润的实现与产品销售的实现在一定程度上相互脱节。固定成本分配具有主观随意性，对成本的客观性存在质疑。

三、变动成本法与完全成本法的比较与分析

变动成本法是与传统成本计算法相对应的一种成本计算方法。变动成本法产生以后，传统的成本计算方法被称为完全成本法。为了深刻理解变动成本法的有关特点，有必要将其与传统的完全成本法加以比较、分析。

1.提供信息的途径不同。（1）这是变动成本法与完全成本法最本质的区别。变动成本法是为了满足面向未来决策，强化企业内部管理的要求而产生的。变动成本法主要是针对企业经营管理中遇到的特定问题，进行分析研究，以便向企业内部各级管理人员提供有价值的信息。由于它能够科学反映成本与业务量、利润之间在数量上变化规律的信息，在不考虑其他因素的情况下，企业的营业净利润从理论上说是单价、成本和销售量这三个要素的函数，所以，当单价和成本水平不变时，营业净利润的变动趋势能够直接与销售量的变动趋势相联系，而这一规律正是在变动成本法下得到了充分的体现。（2）典型的完全成本法形成于19世纪，它是适应企业将间接成本分配给各种产品，反映生产产品发生的全部资金耗费，确定产品实际成本和损益，满足对外提供报表的需要而产生的一种成本计算法。完全成本法主要是通过日常的业务记录、登记账簿、定期编制有关财务报表向企业外界有经济利益关系的团体和个人提供有关成本和利润信息，揭示外界公认的成本与产品在质的方面的归属关系，从而满足企业外界关系人，如投资者、债权人和纳税机构的需要。

2.依据的前提条件不同。（1）变动成本法以成本性态分析作为应用的前提，需要把全部成本划分为变动成本和固定成本两大部分。其中：变动成本主要包括直接材料、直接人工、变动性制造费用、变动性销售及管理费用等；固定成本主要包括固定性制造费用、固定性销售和管理费用等。其中一项重要的工作是按一定的方法将具有混合成本性质的制造费用分解为变动性制造费用和固定性制造费用两部分。（2）完全成本法要求将全部成本按其经济用途分为生产成本和非生产成本两大类，其中生产成本主要包括直接材料、直接人工和制造费用，非生产成本主要包括销售费用、管理费用和财务费用。

3.销货成本与存货成本水平不同。广义的产品以销货和存货两种实物形态存在，本期发生的产品成本最终表现为销货成本和存货成本，存货成本的计价应以产品成本的构成内容为依据。（1）在变动成本法下，产品成本只包括变动生产成本，固定性制造费用作为期间成本直接计入当期利润表，没有转化为销货成本或存货成本的可能。所以在产品、库存产成品、已销产品，其成本都只承担变动生产成本，起码存货不包括固定制造费用。

在完全成本法下，各会计期间所发生的固定性制造费用同其他生产成本一样在完工产品和在产品之间进行分配，完工产品销售时，全部成本还需要在已销产品和未销产品之间进行分配，从而导致被销货吸收的那部分固定性制造费用作为销货成本计入本期利润表，被期末存货吸收的另一部分固定性制造费用则随着期末存货成本递延到下一个会计期间。

4.损益计算模式不同。两种成本计算方法不仅在成本确定方面存在差别，对于损益的计算也有所不同。具体来说，两种成本计算法下损益计算模式的差异主要表现在以下几个方面：（1）损益计算公式不同。变动成本法是按照贡献式损益确定程序计量损益的，而完全成本法要按照传统式损益确定程序计量损益。前者先用营业收入补偿本期实现销售产品的变动成本，以确定贡献边际，然后用贡献边际补偿固定成本，从而确定当期营业利润。后者先用营业收入补偿本期实现销售产品的营业成本，从而确定营业毛利，然后再用营业毛利补偿营业费用以确定当期营业利润。（2）分期损益有可能不同。两种成本计算方法的主要区别在于对固定性制造费用的处理不同。在变动成本法下，固定性制造费用作为期间成本，在接受损益时全额扣除，而正在完全成本法下，固定性制造费用要在销货产品和存货产品中进行分配。由于在两种成本计算法下，计入当期损益的固定性制造费用存在差异，导致分期损益也有可能不同。一是在产销平衡的情况下，两种成本计算方法所确定的分期损益是相同的。如果本期生产量=销售量，则按完全成本法确定的净收益=按变动成本法确定的净收益。因为在产品产销量相等的条件下，期初存货量和期末存货量相等，不存在当期成本结转下一会计期间的问题，所以，无论采用什么成本计算方法，本会计期间所消耗的一切费用由本期的收入来补偿，因此，在两种方法下计算营业利润是相等的。二是在产销量不平衡时，两种成本法所确定的分期损益就可能不同。如果本期生产量>销售量，则按完全成本法确定的净收益>按变动成本法所确定的净收益。因为在完全成本法下，本期生产量大于本期销售量，表明期末存货增加，企业只有一部分发生在本期的固定制造费用随存货结转到下一个会计年度，从本期销售收入中并未全额扣减当期的固定性制造费用。那么，在销售收入一样的情况下，采用变动成本法扣除了全部的固定性制造费用，自然，按完全成本法确定的净收益就会大于按变动成本法所确定的净收益，其净收益的差额等于单位固定制造费用与存货增加量的乘积。同理，如果本期生产量

四、两种成本计算法的评价

1.变动成本法的评价。在变动成本法，充分体现了“费用与收益相配比”这一公认的会计原则。将属于期间成本性质的固定生产成本和非生产成本一同作为期间费用处理，计入当期损益表中，由当期的收入补偿。另外由于变动成本法把固定制造费用列作期间成本处理，就使产品成本计算中的费用分摊工作大大简化，减少了费用分摊时的主观性。在生产多种产品的企业这一点尤为突出。但变动成本法不能适应长期决策和定价决策。因为从较长的时间来看，固定成本会发生变动，单位成本也将随着技术的进步和劳动生产率的提高而下降，所以不利于进行产品定价决策。另外，在成本划分上仍然带有主观性。变动成本法按成本习性将成本划分为变动成本和固定成本，在很大的程度上这只是一种假设，尤其是混合成本的分解，无论采用何种方法计算，都带有主观随意性。

2.完全成本法的评价。完全成本法便于直接编制对外财务报表。完全成本法得到公认原则的认可和支持，所以完全成本法提供的成本资料可以直接用来编制对外的财务报表，不需要进行任何加工处理。另外，税法也要求用于税负目的的收益表应使用完全成本法。完全成本法有助于刺激企业加速生产的积极性。在一定时期的相关范围内，产量越大，则单位产品承担的固定制造费用就越低，整个单位产品成本也随之降低，从而激励企业提高产品产量。但完全成本法不利于企业进行预测和编制弹性预算等内部管理。在完全成本法下，产品成本没有按成本习性分为变动成本和固定成本，这样无法进行本量利分析，不便于预测企业的利润，并且不利于企业进行短期的决策，同时也不利于成本控制。

五、两种成本计算法的运用

目前国内对上述两种成本计算方法的应用，归纳起来大致有两类：

1.分别设立变动成本法和完全成本法下两套账。在存货的计价、税前净利的计算以及财务报表的编制等均使用完全成本法，在对内强化经营管理方面如预测、决策、计划和控制等，则采用变动成本法。由于这种方法工作量太大，难以为企业所接受。

2.将变动成本法和完全成本法结合起来运用。既然二者各有其适用性和局限性，故可以把二者结合起来，建立一个统一的成本核算体系，以满足会计更好地履行对内、对外两方面的职能需要。现在企业主要采用的方法是平时按变动成本法核算，期末通过账务处理调整为完全成本法。这种方法下，期末按变动成本法编制报表，并按一定方法将“存货中的固定成本”账户中应由本期已销售产品负担的部分转入“销售成本”账户，使之调整为制造成本，然后按调整后的数据编制完全成本法下的会计报表。

六、结束语

变动成本法是侧重于“对内”服务的一种成本计算法，有利于进行短期决策和加强内部管理，有利于进行不同期间的业绩评价等。而完全成本法是侧重于“对外”服务的一种成本计算方法，由于得到公认会计原则的认可和支持，便于直接编制对外财务报表，也有助于刺激企业提高加速生产的积极性。在企业的实践中，应努力将这两种成本计算方法结合既能随时满足企业内部管理的需要，又能及时满足对外报告的需要。

参考文献：

1.李劲，胡文君.变动成本法的历史沿革、意义与作用.科技创业月刊，2007（11）

2.孙超，张钟瑛.完全成本法的局限性及改革设想.现代财经，2006（5）

3.王瑞华，刘荣梅，关开澄.变动成本法与完全成本法的结合应用.辽宁经济，2007（12）

4.杨化峰，郭景先.谈完全成本法与变动成本法的结合应用.财会月刊，2008（5）

5.刘子先.浅谈变动成本法与完全成本法的比较.商业经济，2007,（9）

6.张亚红.完全成本法与变动成本法的比较及其结合应用，财经论坛，2007（3）

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    1、品种法

    (1)定义

    以产品品种作为成本计算对象的一种成本计算方法。

    (2)成本对象

    品种法的成本计算对象为:产品品种。实际工作中,可以将“品种法”之下的成本对象变通应用为:产品类别、 产品品种、产品品种规格。

    (3)计算方法及要点

    品种法在实际工作中的应用要点为:以“品种”为对象开设生产成本明细账、成本计算单;成本计算期一般采用“会计期间”; 以“品种”为对象归集和分配费用;以“品种”为主要对象进行成本分析。

    (4)适用范围

    品种法适合于大批大量、单步骤生产的企业。如发电、采掘业、管理上只要求考核最终产品的企业。

    2、分批法

    (1)定义

    以产品批别作为成本计算对象的一种成本计算方法。

    (2)成本对象

    产品的“批”。分批法是一种很广义的成本计算方法,在实际工作中,有“批号”、“批次”的定义。可以按照下列方式确定成本对象:产品品种、存货核算中分批实际计价法下的“批”、生产批次、制药等企业的产品“批号”、客户订单——即按照客户订单计算成本的方法、其他企业需要并自定义的“批”

    (3)计算方法及要点

    品种法在实际工作中的应用要点为:以“批号”、“批次”为成本计算对象开设生产成本明细账、成本计算单。 成本计算期一般采用“工期”, 一般不存在生产费用在完工产品和在产品之间分配。若生产费用在完工产品、在产品间分配采用定额法。

    (4)适用范围

    单件、小批生产企业、按照客户定单组织生产的企业——因而也称“订单法”

    3、分步法

    (1)定义

    以产品生产阶段、“步骤”作为成本计算对象,计算成本的一种方法。

    (2)成本对象

    分步法下的“步”同样是广义的,在实际工作中有丰富的、灵活多样的具体内涵和应用方式,分步法下之“步”在实际应用中,可以定义为下列“步”含义:部门——即计算考核“部门成本”、车间、工序、特定的生产、加工阶段、工作中心, 上述情况的随意组合。

    (3)计算方法及要点

    较之其他方法,分步法在具体计算方式方法上很有不同,这主要是因为它按照生产加工阶段、步骤计算成本所导致的。

    在分步法下,有下列一系列特定的计算流程、方法和含义,分步法成本核算一般有如下要点:按照“步”作为成本计算对象、归集费用、计算成本、成本计算期一般采用“会计期间”法、期末往往存在本期完工产品、期末在产品,需要采用一定的方法分配生产费用。

    (4)适用范围:大批大量多步骤多阶段生产的企业;管理上要求按照生产阶段、步骤、车间计算成本;冶金、纺织、造纸企业、其他一些大批大量流水生产的企业等。

    4、分类法

    (1)定义

    以“产品类”作为成本计算对象、归集费用、计算成本的一种方法。

    (2)成本对象

    分类法的成本对象为产品“类”,在实际工作中,可以定义为:产品自然类别、管理需要的产品类别。

    (3)计算方法及要点

    分类法下成本核算的方法要点,可概括如下:以“产品类”为成本计算对象,开设成本计算单;“产品类”的成本计算方法同于“品种”;某“类产品”的成本计算出来后,按照下列方法再分配到具体品种,以计算品种的成本;类中选定某产品为“标准产品”;定义其他产品与标准产品的换算系统;按照换算系统之比例将“类产品”的成本分解计算到具体品种产品的成本。

    (4)适用范围

    分类法适合于产品品种规格繁多,并且可以按照一定的标准进行分类的企业。如:鞋厂、轧钢厂等。

    5、ABC成本法

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一、 研究背景

（一）研究目的

1.阐述中国的会计政策、程序和方法，并作出国际比较；

2.对企业所遵行的规定以及实践做法作出比较；

3.对中国企业成本管理制度受开放市场经济和计划经济下的影响程度作出评估。

本研究的目标之一为确定中国企业的成本计算实践是否促成其产品倾销。如果企业成本计算导致倾销，则必须满足以下条件：

1.产品成本是中国企业决定其产品售价的主要因素；

2.中国企业所采用的成本计算方法，并不能正确地得出产品成本；

3.企业定价方法使得生产成本扭曲，并显著影响销售价格。

要证实以上条件全都存在（或全都不存在）较为困难。因此，本报告将：

1.探究产品成本在中国企业的定价决策中的重要性；

2.调查中国企业当前所采用的成本计算的实际做法，并与现行的各项准则比较；

3.讨论中国会计准则与制度的发展及其对成本计算实践的影响；

4.尽可能对中国成本计算实践对产品成本计算的影响作出结论。

为了完成以上目的，IMA进行了调查研究。调查分两个阶段，在第一阶段，IMA实地调查访问了多家企业，这些企业包括：

国有企业，上市公司以及私有企业

大型和中型企业

各行各业中的企业（有些还卷入了倾销纠纷）

访问为我们提供了企业采用的成本计算方法和成本管理方面的大量信息，并为我们下一步设计和完善调查问卷提供了基础资料。通过问卷调查，我们对中国企业采用的成本计算方法和技术的理解有了更为广阔的视野。

（二）与倾销有关的几个问题

这项研究的目的之一，是从当前反倾销的环境出发，将中国的会计政策、程序和方法，与国际上的做法做一对比。

欧盟和美国的立法都禁止外国货物在本国市场上倾销。例如美国1921年反倾销法规定，进口商品的售价低于其正常价值，使进口商品对美国生产同类产品的产业造成实质损害或者实质损害威胁的要征收补偿性关税。反倾销税以产品的正常价值和在美国市场的售价之间的差额为基数。正常价值以出口国国内市场价格为基础。若可比商品在出口国市场上为不充分销售，则以出口商在第三国的售价为基础。如果出口国的全部国内市场（或者第三国）的售价均低于生产成本，则正常价值以生产成本加利润为基础。

为了防止倾销，也为了对倾销的诉讼进行辩护，具备能准确计算产品成本的制度（从而才能确保产品定价合理），对企业至关重要。在这方面，有许多必须加以考虑的问题，包括哪些成本宜计入产品成本，以及这些成本是否适当地分摊到产品上去了。

在评估企业的成本计算制度时，我们注意到这些制度必须适合各企业所处的经营环境，同时又必须反映企业的战略和管理工作的成熟程度，因此，一个相对“不完善”的成本计算制度，不能作为扭曲产品成本的结论性依据。

虽然这样说，很明显的是，很多中国企业正面临原材料及劳动力成本上涨压力，其凭借低价优势在国际市场上的竞争将越来越困难。为了保持竞争力，这些企业有两个选择：一是他们可选择其他策略来保持竞争力，如产品差异化和品牌建设。二是他们可以继续采取成本领先策略以获得竞争优势。采取后一策略的企业将需要建立合理的，同时可能是越来越复杂的成本管理系统，从而对其成本有进一步的了解和更好的管理，这就需要有受过设计和实施这些制度训练的管理会计师。

二、实地调查企业的成本计算实务与成本管理实践

（一）受访企业概况（见表1）

所有受访的企业都是中型到大型的企业。因此，说这些企业所采用的方法在当前中国的成本管理中处于领先地位，也是在情理之中的。

为了达成本研究的多种目的，我们既调查了这些企业所采用的各项具体的成本会计方法，也调查了这些企业成本管理当前普遍存在的问题。

（二）受访企业的成本会计实务(见表2)

此项研究的一个主要目的，就是要判断中国企业的成本计算方法是否和国际上其他国家企业采用的方法一致，我们对产品成本的传统组成部分逐个做了调查，得出了以下一些意见：

1.直接材料

根据我们从实地调查的企业中获得的信息（但有的企业没有给我们提供这方面的信息）所知，直接材料成本指的是原材料的实际成本（相对标准成本或计划成本而言）。这与现行的中国会计规定是一致的。大部分企业把材料的实际成本直接分摊计入产品。但也有企业采用标准成本，并在每一会计期间结束时，把差异数调整计入实际成本。直接材料成本中包括了把原材料运送到企业的仓库发生的费用，在我们调查的企业中，也是常见的并且是恰当的做法。

在受访的企业中，几乎都把直接材料直接追踪计入各项产品。但也有几个例外的：直接材料被视为合理的分配基数(动因)，诸如生产规格或产品数量，分摊计入各该产品。

2.直接人工和福利费

受访的大部分企业――这些企业通常采用分批生产方式――对分厂员工实施计件工资制。其结果是，实际的人工成本与标准之间不存在差异。采用连续生产方式的企业雇有计时工人，直接人工成本按耗用的直接人工工时或机器小时分摊计入各项产品。这一做法与西方传统的做法是一致的。

福利费用包括的项目很多，在人工成本加上了相当大的一笔数字。各企业在处理这部分成本时做法各异。比如政府规定14%的福利费用一般应作为制造费用处理，然后分配至产品，但有一家企业把这部分成本计入管理费用。其他的各项福利费用，通常都计作“管理费用”；但有一家企业（新疆特变电工）说，他们将所有各项福利费用，都计作制造费用。

尽管把其他福利开支（14%福利费以外的）计入管理费用是2001年颁布的企业会计制度所要求的，但在西方看来这种处理方法通常并不妥当。2006年新颁布的企业会计准则已经改变了这种处理方法：福利费用现在应该“跟随”相关的人工成本。这是成本计算做法上的一项改进。

3.制造费用

传统上，中国企业对制造费用，并不采用预先确定的(标准的)费率来分摊；他们按月依实际费率进行分摊。人们认为这一做法比采用标准费率更为可取，可以防止企业通过多摊制造费用来粉饰利润。各受访企业现行的成本计算方法，都说明了它们的这一传统。调查显示，几乎所有的企业都按实际成本分配其制造费用。有两家企业采用标准成本，但在月终时随即调整为实际成本。

所有受访企业全都采用传统的成本计算方法：采用单一的、传统的分配基础，从(该范围内的)单一的成本归集点(成本库)分摊制造费用。采用的分配基础有：与产出量有关的、与人工有关的(直接人工小时或直接人工成本)、其他(原料成本、机器小时、预先确定的百分比)。我们没有看到，这些企业在进行产品成本计算时采用复杂的方法，比如说作业成本法（ABC）――但红豆企业采用一种类似ABC的方法对其产品定价。由于大部分西方企业至今也还使用标准式的成本计算方法，因而我们在受访企业中少有看到采用先进成本计算方法，也在意料之中。先前的一些研究曾发现，一些中国企业采用了作业成本法；然而考虑到我们访问的企业的规模和历史，它们却并没有采用先进的成本计算方法，这一个情况让我们诧异。但是我们的确又发现大约10%的答卷企业采用了ABC，这一点我们将在下文指出。

引起我们较多关注的，首先是制造费用所包括的成本内容，而非成本分配方法。就制造费用所包括的内容而言，各企业之间差别显著。另外，有些按西方通行的做法“应该”计作制造费用的成本要素，在中国却没有计作制造费用。这些不妥的做法包括把部分和生产活动直接相关的福利开支，计作了管理费用（2006年的企业会计准则纠正了这个问题）。

此外，受访企业土地使用权的摊销往往被计作“管理费用”。这一项费用中与生产设施相关的部分(这一部分应占摊销费用的大部分)，是理应计入制造费用，然后分摊计入产品成本的。

所有各企业辅助（服务）部门的成本处理方法，都很合理：这些部门的成本按对其产出的消耗为基础，分配到各生产部门。

另外一项过去普遍采用的做法，是把与生产间接相关的成本计入管理费用，不是计入制造费用（而计入制造费用将会更合理）。在有些受访的企业中，这种做法至今依然存在。这一类的实例有：对维修工人进行管理所发生的费用（山东汇金）、无形资产摊销（江西铜业、TCL）、劳力保险（一汽）、存货差异（青岛）、保险费用（青岛）和分厂层次的管理人员的工资（红豆）。这里提到的企业都把这些成本项目列为“管理费用”；但我们认为作为“制造费用”处理，则比较恰当。

（三）受访企业的成本管理实践

1.编制计划和控制

向社会主义市场经济过渡，改变了中国企业今天的运营环境，但事实证明那些在社会主义经济下发展起来的制度依然健在。我们实地调查中访问的所有企业，都使用一种预算体系，它是编制营运计划和控制的基本手段。在许多情况下，尤其在国有企业，它们的预算体系与计划经济下的编制成本计划/预算体系极为相似。过去负责编制成本计划的部门――计划处，依然存在于一些企业，但这一职能中的大部分已经转移给财会部门了。

有一些企业实施了创新的预算编制方法，其中有红豆集团和山东汇金股份有限公司。红豆集团使用一种独特的方法：每年3月通过在全企业开展挖潜和提高质量运动，优化其业绩，以此为基础重新编制该年剩余月份的预算。山东汇金建立了一套“成本指标控制”的管理体系，把主要环节（工序）的成本，按成本要素加以分解，在这个基础上对成本实施控制。

生产――技术――经济指标的应用，尤其在原料消耗方面，依然健全如昔。大部分企业都对原材料的消耗进行跟踪，并经常与预定的定额作比较。