企业资产的范围精品(七篇)

序论：写作是一种深度的自我表达。它要求我们深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隐藏在内心深处的真相，好投稿为您带来了七篇企业资产的范围范文，愿它们成为您写作过程中的灵感催化剂，助力您的创作。

篇(1)

【关键词】 借款费用;资本化;会计要素;财务报表

借款费用反映的是企业借入资金所付出的代价,其内容包括企业因借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销和辅助费用,以及因外币借款而发生的汇兑差额。在这次会计准则的调整中,对原准则中借款费用资本化的资产、借款范围以及资本化金额的计算做了较大的改变。与原准则相比,这次借款费用准则的制定提高了会计信息的相关性和可比性。然而,这些变化会对会计要素产生什么影响,从而导致企业财务报表提供的相关信息有何改变,都是值得研究的。

一、借款费用资本化的三个主要变化

(一)借款费用资本化资产范围的变化

原准则中借款费用应予资本化的资产范围只有固定资产,包括企业自己购买或建造的固定资产,也包括委托其他单位建造的固定资产。而新准则规定,借款费用资本化的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产,包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。其中,“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必需的时间,通常为1年以上(含1年)。这就意味着制造企业为生产大型机器设备、船舶以及房地产开发企业为开发房地产等生产周期较长且用于出售的资产而借入的款项所发生的借款费用允许资本化,计入存货价值,而不再直接计入当期损益。因此,与原准则相比,借款费用资本化的资产范围扩大了,不仅包括固定资产,还包括了生产周期较长的存货和投资性房地产等。

(二)借款费用资本化借款范围的变化

原准则规定,借款费用可予以资本化的借款范围仅为专门借款,这种借款有明确的用途,即为购置或建造固定资产而专门借入的,并具有标明该用途的借款合同。企业在生产经营过程中专门借入的,但不是为购建固定资产目的的款项,不属于借款费用准则中规定的专门借款,其借款费用不得予以资本化,按照原准则规定直接计入当期损益。新准则关于借款费用资本化的借款范围除了专门借款外,还包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款,这就意味着以各种融资途径借入的资金发生的借款费用,只要符合资本化条件的均可予以资本化。因此,与原准则相比,借款费用资本化的借款范围扩大了,不仅包括专门借款,还包括了一般借款。

(三)借款费用资本化金额确定方法的变化

原准则规定,只有与发生在所购建固定资产上的支出相挂钩的专门借款所产生的借款利息才允许资本化;如果专门借款存在溢价或折价,应当将每期应摊销的溢价或折价金额作为利息额,溢价或折价的摊销可以采用实际利率法,也可以采用直线法;与借款有关的利息收入直接计入当期财务费用;因安排专门借款而发生的辅助费用,如果金额较大的,属于所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的、应当在发生时计入所购建固定资产的成本;达到预定可使用状态后发生的,直接计入当期财务费用;对于金额较小的,也可以于发生当期直接计入财务费用。而新准则规定,为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的,应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定当期资本化的借款费用金额;如果专门借款存在折价或溢价的,应当按照实际利率法进行溢折价的摊销,并调整每期利息额;为购建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予以资本化的利息金额;对专门借款发生的辅助费用,在资本化期间,应当在发生时根据其发生额予以资本化,在资本化期间之后发生的,就应当计入当期损益,不再区分专门借款辅助费用的金额大小。但对于一般借款的辅助费用,则在发生时根据发生额确认为费用,计入当期损益,不予以资本化。因此,与原准则相比,属于借款费用资本化金额的内容增加了,但计算方法有所简化。

二、借款费用资本化的变化对会计要素的影响

(一)借款费用资本化资产范围的变化对会计要素的影响

原准则中借款费用应予资本化的资产范围仅限于固定资产,而在企业的实际生产经营中,大型机械设备、船舶生产企业生产的产品以及房地产开发企业开发的用于出售的房地产开发产品均以存货的形式出现,这些产品一般建造周期长,所用资金多,其中很多资金需要通过借款来满足生产需求。这部分资金来源所发生的借款费用不能资本化,势必造成这些产品的成本计算不完整,从而导致资产计量偏低。而新准则中借款费用应予资本化的资产范围不仅包括固定资产,还包括需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等。许多大型制造企业由于其生产的产品生产周期较长、生产占用的资金多,且借款金额大,对这类企业的存货而言,借款费用已构成其生产经营开支的重要组成部分。借款费用资本化的资产范围扩大,使得这些企业可将原本不能资本化的借款费用资本化计入存货成本中,在一个生产周期内,可提高存货的账面价值,同时减少企业的财务费用,从而也就导致该会计期间的资产增加、费用减少,进而导致企业利润和所有者权益增加。

(二)借款费用资本化借款范围的变化对会计要素的影响

按新准则的规定,借款费用可予以资本化的借款范围不仅限于专门借款,还包括为购建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款发生的借款费用;专门借款发生的利息资本化金额不再与发生在符合资本化条件的资产上的支出挂钩,在资本化期间内,可以全部计入符合资本化条件的资产成本。这表明,企业为购建固定资产占用了除专门借款以外的其他借款资金而产生的借款费用也可以计入固定资产的成本,而不计入当期损益;对于需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货,其所占用的借款资金的借款费用也可以予以资本化,成为存货成本的组成部分。这将使得在相关资产的购建或生产中占用了专门借款之外一般借款的企业,其一般借款的借款费用也可按照资产支出额的比例计入所购建或生产的资产的成本,从而导致企业当期计入资产成本的借款费用增加,计入当期财务费用的金额减少,进而使这些企业在借款费用资本化的当期资产增加、费用减少,从而导致利润和所有者权益上升。同时,又使得这些企业在固定资产投入使用后的相当长的期间内,利润会随着折旧费用的计提而下降。

(三)借款费用资本化金额确定方法的变化对会计要素的影响

1.由于原准则只允许专门借款的借款费用资本化;而新准则将可予资本化的借款范围扩大到一般借款,因此,计算出的资本化金额将会加大,这将导致企业资本化当期相关资产增加、费用减少、利润和所有者权益增加。2.对于与借款有关的利息收入,原准则规定直接计入当期财务费用;而新准则规定应当以专门借款当期实际发生的利息费用减去尚未动用的借款资金的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定当期资本化的借款费用金额。因此,计算确定的资本化金额将会减少,这将导致企业资本化当期相关资产减少、收益减少、利润减少。3.对专门借款发生的辅助费用,原准则规定发生在所购建的固定资产达到预定可使用状态或者可销售状态之前的,需视辅助费用金额的大小,分别作资本化或费用化的不同处理;而新准则不需判断其金额大小,均可计入资产成本。因此,计算确定的资本化金额将会增加,这将导致企业资本化当期相关资产增加、费用减少、利润和所有者权益增加。4.借款存在溢折价的,新准则规定只可以采用实际利率法计算其摊销额,因此,相对于原来采用直线法来计算溢折价摊销额的企业来说,在摊销前期将减少(折价)或增加(溢价)借款费用资本化当期的资产,而在摊销后期将增加(折价)或减少(溢价)资本化当期的资产,相应影响企业当期的费用和利润。

三、借款费用资本化的变化对财务报表的影响

(一)借款费用资本化资产范围的变化对财务报表的影响

随着借款费用资本化的资产范围扩大,那些生产大型机械设备、船舶的企业以及房地产开发企业,它们为生产产品而借入的款项所发生的借款费用计入了存货价值,而不再直接计入当期损益,从而也就导致相应会计期间的资产增加、费用减少。而且,借款数额越大,发生的借款费用越多,计入资产的价值也就越多,对当期损益的影响也越大,反映在财务报表上,就会使得资产负债表中资产、所有者权益增加,利润表中费用减少、利润增加。因此,新准则的实施将对这类企业的财务状况和经营成果产生一定的影响,改善这些企业的经营业绩。当然,这种改善只能在短期内发挥作用,从长期看,借款费用计入存货成本后,随着存货的销售,这部分借款成本对企业当期损益的影响也会逐渐消除。

(二)借款费用资本化借款范围的变化对财务报表的影响

原准则规定,只有发生在固定资产购建过程中的专门借款的借款费用,才能够在符合条件的情况下予以资本化。即使是为了购建固定资产而借入的专门借款所发生的费用,如果不能满足资本化的相关条件,也不能将其计入固定资产价值。这些限制必定会使因专门借款而发生的、计入购建固定资产成本的费用有可能小于其实际发生数,导致固定资产入账价值的降低,从而降低资产负债表中固定资产的总额。由于企业购建固定资产是为扩大生产经营规模而将货币性资本转化为资本资金的投资活动,因此,按原准则的规定将借款费用直接计入当期损益就与当期的财务状况和经营成果明显不符。随着借款费用资本化的借款范围扩大,在相关资产的购建或生产中占用了一般借款的企业,其借款费用也可按照资产支出额的比例计入所购建或生产符合资本化条件的资产的成本。毫无疑问,这将会导致企业当期计入资产价值的借款费用增加,计入当期财务费用的金额减少,从而使资产负债表中企业固定资产、存货等资产总额增加,利润表中费用减少、利润增加。但以后随着这些资产的使用和出售,又会使得相关会计期间利润表中的利润减少。

(三)借款费用资本化金额确定方法的变化对财务报表的影响

新准则将可予资本化的借款范围扩大到一般借款,专门借款发生的辅助费用则无论其金额大小,均可计入资产成本。专门借款发生的利息在资本化期间内,可以全部计入符合资本化条件的资产成本,资本化金额不再与发生在符合资本化条件的资产上的支出挂钩。这些规定不仅使专门借款的利息资本化金额的计算相对简单,还能保证企业计算的借款费用更准确,同时也减少了企业进行会计选择的余地,有效地压缩了企业虚增利润的空间。对财务报表而言,这将会导致企业当期计入资产成本的借款费用增加,计入当期财务费用的金额减少,从而使资产负债表中的资产总额增加,有效改善企业的财务状况。同时,又会使利润表中费用减少、利润增加,当期盈利水平和能力得到提高。同样,随着固定资产从开始交付使用的次月起开始计提折旧和存货资产的出售,资本化的借款费用金额对企业以后期间的利润都将带来一定的影响。

综上所述,与原准则相比,新准则主要是扩大了借款费用资本化的资产和借款范围,改变了借款费用资本化金额的确定方法,这三大主要变化使企业资产的账面价值更加公允,从而提高了企业会计信息的质量。同时,也将减少企业资本化当期的财务费用,提高当期的会计利润。尤其对房地产公司、生产周期长的制造业企业等资本化支出较多的企业来说,能够使它们在一定期间内资产规模和盈利水平有所增加,改善企业财务状况和经营成果。同时,也可以增强企业之间会计信息的可比性,为会计信息的使用者提供更加真实、可靠的资料。

【主要参考文献】

[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则(2006)[M].北京:经济科学出版社,2001及2006.

[2] 中国注册会计师考试委员会办公室.会计[M].中国财政经济出版社,2008.

[3] 安庆钊.新借款费用准则对企业业绩的影响[J].对外经贸会计,2006(11).

[4] 史晓江.新借款费用会计准则的主要变化及其影响[J].财会月刊,2007(3).

篇(2)

企业固定资产的使用期一般来说比较长，而且固定资产的单位价值高，企业固定资产的管理在固定资产的使用过程中一般都起着维持原有实物形态的作用。2006年2月15日财政部颁布的新会计准则体系引入了资产组的定义，资产组定义的引入扩大了固定资产管理的适用范围。

2.新会计准则中企业固定资产管理的若干变化

2.1企业固定资产的定义发生了变化。第一，不再强调企业固定资产的单位价值高。在新会计准则体系中对企业设备的单位价值须达到的价值量进行了修改，修改了原先的关于价值量的硬性要求，将判断自交给了企业，有利于发挥企业固定资产管理的能动性。第二，修改了使用时间要求。原有的会计准则对企业固定资产的规定是“超过一年”，但是在新会计准则中修改成为了“超过一个会计年度”，即使有些设备的使用寿命没达到一年，只要跨过一个会计年度就可以进行核算，这样一来就降低了企业固定资产核算的难度。

2.2企业固定资产核算的范围发生了变化。在新会计准则中队企业固定资产核算的范围进行了修改，将作为投资性房地产的建筑物以及生产性生物资产这两类资产从原先的企业固定资产核算范围中去除了，相比旧的会计准则来说，新会计准则中对企业固定资产的核算范围相对缩小了。

2.3固定资产的确认发生了变化。新准则中对企业固定资产的确认发生的变化主要体现在取得固定资产投资方面，在旧会计准则中对于投资者投入的固定资产的原值的要求是，按照评估确认护额这投资各方确认的价值进行计算。

2.4固定资产折旧的范围和方法发生了变化。在旧会计准则中，不用的机器设备是不提折旧的，但是，在新会计准则中，不用或者损坏的机器设备都是要提折旧的。另外，在旧会计准则中，固定资产的寿命和折旧方法不可以随机修改的，但在新会计准则中，会计在期末必须对企业固定资产的预期寿命残值以及这就方法重新进行估价，并在必要的时候进行调整。

2.5固定资产的核算发生了变化。首先，旧会计准则中没有充分考虑弃置费用。但在新会计准则中针对某些企业的固定资产预设了弃置费用，并计入负债。在旧会计准则中，对这些固定资产的取得一般都是借记“固定资产”科目贷记“银行存款”。而在新会计准则中对这一部分进行了修改，改为在考虑弃置费用的前提下，在取得这类固定财产的时候借记“固定资产”贷记“银行存款”和“预计负债—预计弃置费用”科目。

3.企业固定资产管理存在的问题

3.1固定资产管理理念上存在问题。当前，我国大多数的企业经营管理者都将关注点放在企业的市场营销和企业利润的高低上，没有对企业的固定财产管理有足够的重视，因此，企业在固定资产管理方面没有发挥应有的管理效果。

3.2管理人员分工不明确。现在，我国的企业固定资产管理人员的分工不明确，导致我国的企业固定资产管理人员的责任无法落实，甚至导致我国的企业固定资产管理中产生脱节的问题。

3.3企业固定资产报废管理制度不完善。目前，我国的企业固定资产报废管理制度还不完善，导致企业的固定资产在使用过程中因为设备的保养维修管理不完善使得固定资产提前报废。企业固定资产报废管理制度不完善有可能会造成企业固定资产的价值损失，还会影响企业的正常生产经营。

3.4监督制度不完善。企业固定资管管理的监管包括内部监督和外部监督两个方面。内部监督主要是指会计监督，外部监督主要是指审计监督。针对企业的固定资产管理，一般会从固定资产核算和确认方面进行监督，但是在企业资产管理的监督过程中，监督人员很容易忽略账务账之间的紧密联系人员等问题。

3.5固定资产管理混乱。当前，我国的企业固定资产管理比较混乱，有的单位没有建立专门的企业固定资产账簿，或者干脆不设立明细账卡，没有对企业固定资产进行分类建账，还有的企业没有按照要求及时准确的进行登记，或者是记录的账目不能反映企业固定资产的管理情况，这些问题有可能造成企业固定资产的资金不足，无法准确反映企业固定资产的实际使用情况。

3.6固定资产维修保养不及时。现在，很多企业经营管理者只顾眼前利益，为了减少资金支出、节约成本、拼质量，没有对企业固定资产及时的进行维修和保养，导致企业的生产设备等固定资产提前报废。还有些企业没有专门的地方存放闲置设备，任凭设备在室外承受风吹雨淋。

4.加强企业固定资产管理的措施

4.1加强固定资产的取得与验收管理。企业应该加强企业固定资产管理的取得与验收管理，针对一般的外购企业固定资产，必须由部门或者个人提出书面的请购报告，经过相关审批之后，采用比质比价的方法确定供应商再进行采购。针对自建固定资产，要加强资金支出预算的管理，将投资预算额、投资的机会成本以及资本成本、预计现金净流入等因素纳入考虑再编制资本支出预算。

4.2加强固定资产核算与投保管理。企业的财务部门会结合企业的实际情况，遵循国家的统一会计制度对企业的固定资产进行核算。企业对固定资产的核算主要包括对资产价值的确定、折旧方法以及年限、残值估计、资产减值准备的计提资产盈亏与处置等等。企业经营管理者应该健全企业的固定资产投保机制，根据企业的固定资产性质确定企业的固定资产投保范围。

4.3加强固定资产的维修与盘点管理。为了保证企业生产经营的正常进行，提高企业固定资产的使用效率，企业的经营管理人员应该加强对企业固定资产的维修与盘点管理，定期对企业固定资产进行维修和保养，及时消除企业生产中的安全隐患。企业应该制定一系列的申报流程，针对企业固定资产要进行的维修提出具体的修理方案，履行规定的申报手续之后再实施维修和保养。

5.结语

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关键词： 无形资产； 人力资源； 自创商誉； 会计核算； 会计确认； 会计计量； 超额利润

中图分类号： F237文献标识码： A 文章编号： 1009-8631（2011）07-0021-01

无形资产正在成为企业的主导资产。世界经济发生着由工业经济向知识经济转变的巨大变化，企业的资产格局相应呈现出从有形化向无形化发展的特征，无形资产在企业总资产中的比重逐步超过有形资产，决定企业价值的不再是物质资源的多少，而是无形资产的多少。一个典型的案例是：当今世界上叱咤风云的企业――美国的微软公司，正是以其无形资产优势超越竞争对手，获得巨额利润的。据相关资料，就账面价值而言，微软公司不及通用公司一家的账面价值；但就产值和利润而言，却超过了美国三大汽车公司的总和。微软公司是电子软件高新技术企业，通过自身具有的技术优势创造经济利益，这正是无形资产创造经济利益的特殊方式。微软公司的成功是无形资产优势的绝佳证明。

1企业会计必须反映企业的无形资产状况

企业会计的基本职能是通过会计确认、计量、报告，从价值量方面反映企业已经发生或完成的客观经济活动情况，为经济管理提供可靠的会计信息。现代企业无形资产逐步取代有形资产的现实经济活动事实，理应而且必须通过会计核算作出准确、清晰的反映。但是，适应传统企业以有形资产为主的经济结构，传统会计理论与实务侧重于对有形资产的确认与计量，而对无形资产的确认与计量虽有所考虑，但其范围却很狭窄。现代经济学确认的无形资产有二十多项，而会计确认的无形资产却很少，真正列入会计报表的则更少，某些为企业界所公认的对企业具有关键作用的无形资产，却因为“无形”、“难计量”而被排除在会计核算范围之外，造成了严重的会计信息空白。

2人力资源必须作为无形资产纳入会计核算范围

首先，在知识经济时代，生产的核心要素是知识，知识的载体是人。离开人力资源，知识资本无从产生，有形资产的效用无从发挥。微软公司的创立人比尔・盖茨以其聪明才智和科技创新能力，不断研究、开发出新的计算机软件换代产品，为微软公司巨额利润的创造，企业龙头地位的确立，打下了坚实的基础。这正体现了人力资源的巨大威力。其次，举凡优秀的现代企业，都离不开对管理规章的严密制定，对企业组织结构的精心安排，对生产资源的协调配置，因此也就离不开一批有策划管理组织才能的人才。另外，企业工作人员的个人优秀素质，人员之间的高度协作精神，也是企业健康运作的切实保证。这些都无一例外地说明了人力资源对企业的重要性。因此，当前企业的竞争实质成为人力资源的竞争，企业管理活动的核心则集中表现为对人力资源的投入、开发和利用。人力资源是最为重要的无形资产，必须首先予以确认并纳入会计核算范围。

3自创商誉必须纳入会计核算范围

自创商誉一般指企业良好的形象带来的人们对企业有好感的价值，它包括众多人为的、心理的、社会的因素，形成机制比较复杂。它和企业的运营状况有密切的联系，能产生真正的经济效益甚至给企业带来巨大的超额利润。备受顾客青睐的企业拥有更多的商机；深得供应商和金融机构支持的企业更有生机，可以大大提高生产率，从而获得高利润。自创商誉价值并非一条直线，它的起伏波动正是企业获利能力的信号，在企业管理中有重大价值，是调整管理机制的重要依据。自创商誉可能是成本最低，效益最高的无形资产。对于产品质量差异较小的企业，自创商誉则成为最具竞争力的资源。但是，自创商誉因其与整体价值联系在一起，不具有可辨认性，被界定为“最无形的无形资产”，因而不被确认为无形资产，不能纳入核算范围。除以上两项重要的无形资产之外，还有知识资本、组织资源等不同特点的重要企业无形资源，都不被确认为“无形资产”。不确认重要的无形资源，无疑是会计核算领域的一大盲点。

4无形资产确认难的原因

新的会计准则规定的无形资产确认条件有两个：①与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业。②该无形资产的成本能够可靠地计量。许多不被确认的无形资产都满足第一个条件，而因不满足第二个条件“成本能够可靠计量”使他们失去了被确认的资格。在资产的确认、计量、报告系统中，起枢纽决定作用的环节是会计计量，只有在资产成本能够可靠计量时，该资产才能予以确认，计量是确认的前提。无形资产因为没有实物形态，甚至“不能辨认”，确定其价值确非易事。这主要表现在如下几个方面：①资产的计量模式一般是历史成本模式，而无形资产大都没有实际发生成本或是实际成本很少，历史成本模式难以采用。（被纳入核算范围的只有专利权、非专利技术等有实际成本的无形资源。）②无形资产的现实价值及其所能提供的未来经济效益是不断变化的，会计计量往往没有稳定的数据计量原因以外，还有其他原因，但计量原因则是最主要的原因。

5探索“不能可靠计量”的无形资产的合理科学的计量方法

无形资产同有形资产一样，都属于客观存在，应该得到确认。客观存在的事物必然能够量化，所谓“不能可靠计量”，只不过是认识水平，计量方法的局限，也是传统会计理论和实务的局限。不同无形资产有不同的特点，用有形资产的计量模式计量无形资产，未免有削足适履之弊。我们可以根据自身企业无形资产的各自特点，探索、选择适当的计量模式。目前有一种解决计量难问题的思路很值得进一步研究探讨，其基本内容是这样的：因为无形资产和历史成本是弱相关的，它的存在更多地体现在企业的超额利润上，因此，我们就可以从利润一端着手来计量不能可靠计量的无形资产，将一定时间内的超额利润的折现值作为无形资产的实际价值。以年度利润表为可靠依据，参考社会企业利润公允价值，依此从利润总额中减去有形资产、可辨认无形资产的利润，得出不可辨认的无形资产的利润，再作这种资产的比例界分，最后对利润价值化。依照这一思路，会计界已经作了许多有益探讨，有不少新的具体的计量方法不断提出，在此不再做详细的论述。

参考文献：

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【摘要】本文在对新旧借款费用会计准则进行对比分析的基础上,论述了修订后的借款费用准则的重大变化及其实施该准则对上市公司业绩产生的影响,帮助会计信息使用者更深刻地理解企业相关报表信息,以作出正确的投资决策。

【关键词】借款费用准则;变化;上市公司;影响

为适应市场经济的发展以及推进我国会计国际化的需要,2006年我国颁布了新的会计准则。其中,《企业会计准则第17号——借款费用》(简称新借款费用准则)与2001年的《企业会计准则——借款费用》(简称旧借款费用准则)相比,在借款费用应予资本化的资产范围和借款范围以及借款费用资本化金额的确定等方面进行了修订和调整。2007年上市公司实施新的会计准则后,必然会对其财务状况和经营成果产生较大的影响。

一、新借款费用准则的主要特点

(一)新借款费用准则的适用范围

借款费用是企业借入资金所付的代价,即借款而发生的利息及其他相关成本,包括借款利息、溢折价的摊销、辅助费用和因外币借款而发生的汇兑差额等。在具体范围上,新借款费用准则,不仅规范了“房地产商品开发过程中发生的借款费用”,而且也对需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货资产而发生的借款费用进行了规范,同时把“与融资租赁有关的融资费用”纳入《企业会计准则——租赁》的规范范围;而旧借款费用准则不涉及“与融资租赁有关的融资费用”和“房地产商品开发过程中发生的借款费用”。

(二)借款费用应予资本化的资产范围和借款范围

根据新借款费用准则规定,符合资本化条件的资产除了包括固定资产,还包括需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的投资性房产和存货等;应予资本化的借款不仅包括专门借款,对于为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款,也应计算应予资本化的利息金额。其中,新准则中的专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项,一般借款则指除专门借款以外的其他借款。而旧借款费用准则的规定,只有企业发生在固定资产购置或建造过程中的借款费用,才能在符合条件的情况下予以资本化;而发生在其他资产(如存货、无形资产)上的借款费用不能予以资本化。也就是说,旧借款费用准则规定的应予资本化的资产是固定资产,应予资本化的借款范围为专门借款。

(三)借款费用资本化金额的确定

1.利息(包括溢价和折价的摊销)资本化金额的确定

旧借款费用准则规定,可资本化的利息费用首先必须是专门借款所产生的;其次其仅仅限于已经实际用于购建固定资产上的专门借款所产生的利息费用。即对于因专门借款而发生的利息若同时具备开始资本化的三个条件,就应当在固定资产达到预定可使用状态之前予以资本化,利息资本化金额的确定要与发生在所购建的固定资产上的支出挂钩,支出的多少和支出承担借款费用期间的长短将直接影响利息的资本化金额,每一会计期间利息的资本化金额等于至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数与资本化率之积。

新借款费用准则规定,在资本化期间内“为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的,应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定”,该金额是一种净利息费用的概念,它实际上反映了专门借款真正的利息负担。“为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予资本化的利息金额。”即对于为购建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,需计算一般借款应予资本化的利息金额。该金额按照资本化率乘有关的资产支出(累计资产支出中超过专门借款部分的资产支出的加权平均数)计算确定。其中,资本化率应为一般借款的加权平均利率,其计算公式为:一般借款加权平均利率=(所占用一般借款当期实际发生的利息之和)÷(所占用一般借款本金加权平均数)。

此外,关于借款存在的折价或溢价的摊销方法,新借款费用准则规定,借款存在溢价或折价的,应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额,调整每期利息金额;但依据旧借款费用准则额的规定,既可以采用实际利率法,也可以采用直线法。

2.辅助费用的资本化及其金额

根据旧借款费用准则,因安排专门借款而发生的辅助费用,属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的,应当在发生时予以资本化,如银行借款手续费、承诺费和发行债券的手续费等;如果辅助费用金额较小,也可于发生当期确认为费用。按照新借款费用准则,专门借款发生的辅助费用,在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的,应当在发生时根据其发生额予以资本化,计入符合资本化条件的资产成本;在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。一般借款发生的辅助费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。这里,新借款费用准则并无根据重要性原则将金额较小的辅助费用予以费用化的规定。

3.外币专门借款汇兑差额资本化及其金额

新旧借款费用准则对于外币专门借款汇兑差额资本化及其金额的确定规定基本相同。由于外币专门借款汇兑差额是指外币专门借款的本金和利息按月末汇率折合的记账本位币金额与原账面记账本位币余额之间的差额,且随着新借款费用准则中应予资本化的资产的范围扩大,对于汇兑差额,借记或贷记的科目不仅只是“在建工程”,还应包括“生产成本”和“开发成本”等。

二、新借款费用准则对上市公司业绩的影响

2007年1月起,我国上市公司已全面实施了新企业会计准则。就借款费用准则而言,由于应予资本化的资产范围、借款范围以及借款费用资本化金额的确定等方面的诸多变化,导致了上市公司的资产和费用在计量上的差异,从而对其财务状况和经营成果产生影响。

(一)新借款费用准则的实施改善了上市公司的财务状况

旧借款费用准则规定,只有发生在固定资产购建过程中的借款费用,才能够在符合条件的情况下予以资本化;发生在其他资产(如存货等)购建或者制造过程中的借款费用,不能够予以资本化。即使是为了购建固定资产而借入的专门借款所发生的费用,如果不能满足资本化的相关条件,也不能将其计入固定资产价值。当所购建固定资产达到预定可使用状态后,所发生的借款费用就应停止资本化而计入当期损益。这些限制,必定会使因专门借款而发生的、计入购建固定资产成本的费用有可能小于其实际发生数,导致固定资产入账价值的降低,从而降低了资产负债表中固定资产的总额。

新借款费用准则扩大了借款费用可资本化的资产范围,即借款费用可予以资本化的资产不仅包括固定资产,也涵盖了需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的存货和投资性房地产,例如飞机、轮船、发电设备及房地产等。另外,如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款,被占用的一般借款的利息费用也允许资本化。而且,专门借款费用在资本化期间可全额资本化,不再与资产的支出挂钩;对于一般借款费用,在计算其资本化金额时,需要根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数,乘以所占用一般借款的资本化率,最终确定应予以资本化的利息金额。上市公司实施新准则,固定资产、存货等金额的增加从而使其资产负债表中资产总额增加。

(二)新借款费用准则的实施使上市公司的经营成果得到提升

对于借款费用的处理可以采取费用化和资本化两种方式。如果上市公司将其借款费用予以资本化,即把它作为相关资产成本的一部分并列入了资产负债表;如果上市公司将其借款费用予以费用化,大额的借款费用将计入企业的当期损益,对企业当期利润会产生较大的影响。为此,新旧借款费用准则关于借款费用的资本化问题都提出了具体要求。

为了防范公司企业,特别是上市公司企图通过将大量的借款费用资本化进而列入资产负债表,从而虚增企业的资产价值以及企业的盈利水平,以达到粉饰财务报表的目的。旧借款费用准则规定,只有为购建固定资产而发生的专门借款费用才允许予以资本化,其他借款(流动资金借款等)所发生的借款费用计入当期损益。与此相应的,旧准则对每期允许资本化费用设定了限额,即每期允许企业资本化的利息金额应以当期实际发生的利息为限,不得超过当期专门借款实际发生的利息金额。如果专门借款数大于购建固定资产支出数,那么大于的这部分借款所滋生的利息不能资本化。如果累计资产支出总额超过了专门借款总额,表明企业占用了除专门借款以外的其他资金(如企业自有资金等),由此产生的费用计入当期损益。但这样对借款费用予以资本化的范围进行限制,实际上也不能真正反映借款费用的经济实质。

因此,新借款费用准则把可予以资本化的借款范围规定为专门借款,以及为购建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款发生的借款费用。专门借款发生的利息资本化金额不再与发生在符合资本化条件的资产上的支出挂钩,在资本化期间内,全部计入符合资本化条件的资产成本。这表明,企业为购建固定资产占用了除专门借款以外的其他资金产生的费用可以计入固定资产的成本,而不计入当期损益;对于需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货,其所占用的借款资金的相应借款费用也可以予以资本化,成为存货成本的组成部分。新借款费用准则的这些规定,更能反映交易的经济实质,不仅增加了资产负债表中的资产价值,同时因减少了企业的财务费用,在短期内提升企业的经营业绩,能更恰当地反映企业各个期间的经营成果。

(三)新借款费用准则的实施增强了上市公司会计信息的有用性

会计信息生命力的源泉是决策有用性,不可靠的会计信息对投资者是无用的。有用的会计信息是投资者和其他财务报告使用者普遍关注的焦点。新借款费用准则规定,专门借款的利息资本化金额的确定不再与发生在符合资本化条件的资产上的支出挂钩,也无需通过公式来计算;改变了旧准则中对折价或溢价的摊销可在直线法和实际利率法中选择的做法,规定只允许采用实际利率法。在实际利率法下,企业按照期初借款余额乘以实际利率计算确定每期借款利息费用。这些规定,不仅使专门借款的利息资本化金额的计算相对简单,还保证企业计算的利息费用更准确,同时减少了企业的会计选择,有效地压缩企业虚增利润的空间,增强了企业之间会计信息的可比性,从而使会计信息更加有用。

【主要参考文献】

篇(5)

关键词：土地估价；告别备案；问题分析

在国有企业改制实践中，对企业整体资产价值进行评估时，为了妥善解决土地处置方案报批以及估价报告备案问题，委托方往往委托一家(或若干家)资产评估机构和一家土地估价机构，同时以一个评估基准日对企业整体资产进行评估，受托资产评估机构将经备案的土地估价结果直接引用，汇人资产评估结论中。这种模式几乎被所有改制的国有企业，尤其是大型国有企业所采用。作为资产评估机构及其执业注册资产评估师，对其中已经产生的或隐含的问题，应引起高度重视，并依据现行规定和执业规范进行合理处理。

一、存在的问题

1.问题产生的政策原因。不具土地估价资质的资产评估机构不能出具土地估价报告及估价报告须报备案的政策环境，是改制企业选择上述模式以及资产评估报告产生引用的必然。

与西方国家资产评估机构产生的背景条件不同的是，我国资产评估机构产生则是由政府直接推动的，各专业中介估价机构大多从创办之日起，就挂靠在政府部门，导致多部门分割管理，分业经营的现状。这对于起步阶段各相应专业机构在执业水准、素质和标准方法上的提高，都起到了历史的作用。但引发出的诸如方法标准不一、道德规范不一、报告格式不一等种种弊端，甚至对一项资产肢解评估、重复评估，以及同一项资产评估结果的多头核批的现象也是客观存在的。其中，因多个政府部门分别规定而进人某一类服务市场的特许权，就是典型的例证。比如，现阶段国土资源管理部门只对持有中国土地估价师协会核发的《土地评估中介机构注册证书》的机构出具的土地估价报告予以备案。

2.引用土地估价结果，却不承担土地估价结果合理性的责任。

《国有资产评估管理办法施行细则》第54条规定，资产评估机构应对其评估结果的客观、公正、真实性承担法律责任。《资产评估准则―基本准则》第22条规定，注册资产评估师执行资产评估业务，应当对评估结论的合理性承担责任。第23条规定:遵守相关法律、法规和资产评估准则，对评估对象在评估基准日特定目的下的价值进行分析、估算并发表专业意见，是注册资产评估师的责任。作者理解，作为整体资产的评估结论，尽管土地资产引用了土地估价师的评估结果，但应将引用的土地估价结果一体化地看成资产评估报告书评估结论的组成部分，不应肢解成两个结论(除非评估范围不含土地资产)。因此，在同一报告书中，“引用”就具有了评估取值方法的性质，或者理解为“引用”实际上是评估师确定评估结果的取价依据。签字注册资产评估师以及资产评估机构应对包括土地评估结果在内的评估结论的合理性承担责任。

3.实际操作中，评估师忽视土地评估范围对接，使评估结论以及增减幅度错误。

(1)土地评估范围不一

土地估价往往以企业申报的土地宗数(实物、含账外)进行评估，不太关注账面记录的情况，而资产评估机构引用土地估价结果时也没有与账面记录对接，这样势必产生评估范围不一的问题及评估结论和增减值错误。

(2)重评与漏评

对企业外购的商品房，根据资产评估规范，资产评估师采用市场比较法对房地合一资产进行评估，在选取的交易实例成交价格中，一般含有土地价格，而得出的商品房评估值也含有土地的价值。而企业根据国有土地使用权证书数量，申报给土地估价机构的评估范围仍然含有该土地，资产评估机构同样全额引用了含有该土地价值的土地估价机构的评估结果，导致同一资产重复评估。

4.没有对其方法选择、参数选取等加以分析

根据我国资产评估的有关规定，作为资产之一的土地使用权是注册资产评估师执业的范围，经人事部核准的注册资产评估师考试大纲中，也明确土地使用权是注册资产评估师的考试范围。并不能由于行业管理部门对机构和个人执业准人的限制，而随意删减土地评估操作程序，甚至简化评估技术说明。目前，凡是引用土地估价报告，很少有一份整体资产评估报告，能按此规定进行评估并编写说明。

5.没有分析土地与企业债权债务的关系

很多国有企业，将拥有的房屋及其占用的土地使用权一同或单独以出让土地使用权抵押，或对外担保，甚至有的土地使用权已进人诉讼程序，这些事项自然是企业或有的负债。由于资产评估师在实际操作中，以不是工作范围为由，不进行核查并充分披露，导致评估结论暗含重大瑕疵，委托方使用评估报告时，也未关注该重大事项对评估结论的影响。

二、几点建议

1.加强沟通

从事具体实际评估工作的注册资产评估师和评估机构都认为，没有严格的监管和指导，就不能在职业道德、执业规范以及评估质量等各方面规范，单靠个别机构、个别评估师是不可能解决好行业问题的。

鉴于资产评估与其他5类资格范围的业务都存在这一问题的实际情况，而且涉及到众多的政府相关部门，根据!20031101号文件精神，发挥评估行协会的职能，通过建立的评估行业协会联席会议制度，在此方面加强与土地估价师协会之间的专业沟通与协调，共同制定类似问题的相关执业规范。

2.研究制定资产评估报告

目前，在涉及类似问题时，从事具体实际评估工作的注册资产评估师和评估机构，感到头疼的是“无所适从”。一种意见认为，对其他机构及其土地估价师出具的报告和结果，无权发表不同看法，特别是已经国土资源管理部门备案的估价报告。多数资产评估师也同时取得了土地估价师资格，两者在所有重大方面并无大的差别。问题是不同的专业机构、不同的专业人员在具体报告格式与内容、参数选取判断中，存在的差异如何协调;在引用责任、引用方式、差错纠正、现场协调等方面如何规范。

3.在具体项目操作中，资产评估师应加强与土地估价机构和土地估价师在评估范围、费用范围以及执业技术标准方面的沟通和协调。上述问题产生的原因，一方面是由于行业分割、没有统一的规范来指导，而另一方面是资产评估师自身的职业道德和业务能力不足。《资产评估准则―基本准则》第九条规定，注册资产评估师执行资产评估业务，可以聘请专家协助工作，但应当采取必要措施确信专家工作的合理性。如果将“引用”看成是“专家工作”，也应采取上述措施确信土地估价结果的合理性。

篇(6)

（一）无形资产核算范围狭窄。我国纳入现行会计核算体系中的无形资产仅包括专利权、商标权、土地使用权、非专利技术、著作权和商誉，而商誉只承认产权变动的商誉，对自创商誉不予确认。核算内容局限在很小的范围内，许多具有无形资产特征的项目没有列入无形资产的范围。而在某些西方发达国家里，无形资产的核算项目已达到29项。随着知识经济的到来，无形资产将取代有形资产成为企业拥有的主要经济资源，企业无形资产的拥有程度和质量高低，将成为在竞争中能否获胜的关键。我国应扩大无形资产核算范围，以便全面反映企业资产状况和真正价值。

（二）自创无形资产的确认不够全面。企业无形资产的取得主要有外购、自创和接受其他单位投资三个途径。对于许多企业自创的无形资产，理论上应当包括企业为取得这些资产而发生的全部支出，但由于自创无形资产的计量在实际操作中较为困难，因此按我国会计制度规定，自创无形资产的成本仅包括自制成功并依法取得注册时发生的注册费、聘请律师费等支出。研究与开发过程中发生的费用支出，全部记入当期损益。这种费用化处理，使企业自创无形资产成本不能得到全部确认、价值不能全面体现，进而可能导致投资人作出错误的投资决策，同时也影响企业的经营管理。

（三）无形资产在财务报表中的揭示不够充分。在现行财务报表中，资产负债表上只列有“无形资产”一个项目，反映无形资产的摊余价值，在现金流量表中仅设置了一项“处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收到的现金净额”和“构建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”，这样把除长期投资以外的全部非流动资产合并到一起反映，根本无法看到无形资产的变动情况。在会计报表附注中，列示的几项“重要项目的明细资料”也不包括无形资产的内容，不能满足报表使用者对无形资产信息的需求。

二、对无形资产会计改革的设想

（一）扩大无形资产要素范围。笔者认为知识经济环境下企业无形资产要素应主要包括：

1、市场资产：指一个企业通过其所拥有的与市场相关联的无形资产而可能获得的潜在的利益总和，是知识资本的第一要素，包括：（1）品牌的信誉，如企业品牌、服务品牌；（2）与客户的关系，如销售网、分销渠道、长期客户；（3）合同，如特许经营权协定，专利使用权协定、经常性合同等。

2、知识产权资产：指企业在生产经营实践和科学试验等创新过程中，所发明创造的高新技术和技术决窍，而形成的精神产品的一种产权形式。包括专利权、版权、商标、商业秘密、技术秘密等。

3、组织管理资产：指企业管理层在组织协调、管理、沟通等方面存在的优势，可能获得的潜在利益。如企业文化、企业管理方法、信息技术交流、网络工作系统、融资关系等要素。知识经济环境下，无形资产的资源得到了迅猛的发展，并逐渐成为企业资产的核心和主要收益来源。

（二）将研究与开发费用有条件资本化。科技发展使企业之间的竞争主要体现在技术创新上，企业对研究与开发资金的投入不断增加，研究与开发费用和企业自创的无形资产的形成关系非常密切，而研究与开发费用是应该资本化还是费用化处理，争议较大。笔者认为应借鉴国外经验、结合我国的具体情况，根据研究与开发的不同特点来确定相应的处理方法。研究活动的特点：一是为获取新知识。二是只进行初步的探索和调查分析，能否达到预期的结果具有极大的不确定性。三是研究活动一旦成功就产生一种可利用的知识，但它只是初步的智力成果，若不进一步开发应用就不具有经济价值。开发活动的特点：一是开发的目的是形成新的或有重大改进的产品或工艺，可供销售或企业自用。二是开发活动是在研究成果的基础上进行的，经可行性分析可以确定未来的收益。三是开发结果一旦成功便成为企业的资产。由此可见，研究与开发费用完全费用化，或完全资本化处理都有些欠妥，而应区分研究费用和开发费用分别进行处理。由于研究费用与新产品或新工艺的生产或使用及给企业带来效益的确定性程度较差，应在费用发生的当期确认为费用：即在研究费用发生时，直接记入当期损益，并且在随后的会计期间也不确认为资产。开发费用如果能满足一些特定条件，可以作为无形资产，否则作为当期费用。开发费用确认为无形资产的条件是：①有目的从事专利或专有技术开发；②开发产品或工艺的技术可行性能够论证；③企业计划生产和销售该产品；④该产品工艺的市场或对企业的有用性能够论证；⑤拥有足够的资源保证开发项目的完成、销售或使用。对于开发费用有条件资本化的处理方法是：设置一个“开发成本”帐户，归集开发期间的费用。如果开发项目成功，将开发成本转入无形资产；如果开发项目失败，开发成本数额较小，可一次记入当期损益；如果开发失败，开发成本较大，应转入“待摊费用”或“递延资产”帐户进行分期摊销。

（三）改革无形资产的报表揭示。随着知识经济的来临，财务报表使用者将逐渐认识到无形资产的作用以及无形资产的潜在价值，应改变对无形资产披露过于简单的状况，满足报表使用者的需求。具体设想如下：1、凡是企业拥有的无形资产都应在财务报表中进行全面反映。对符合会计准则确认范围的无形资产，纳入会计核算体系进行确认与计量，在财务报表正文中披露。为在资产负债表中真实地体现无形资产的整体形态，应改变无形资产摊销直接冲减原始价值的处理方法，设置“无形资产摊销”帐户，反映其摊销价值，其性质为备抵帐户。通过“无形资产”和“无形资产摊销”帐户既可以直观地反映无形资产的原始价值和摊销价值，还可以备抵反映出“无形资产净值”的状况。对不符合会计准则确认范围的无形资产，如自创无形资产尚未纳入会计核算体系的应在报表附注中加以披露。另外，对企业的重要无形资产、无形资产计量基础、摊销政策、使用年限等项目也应在财务报表附注中加以进一步说明。2、企业在开发方面的支出，有可能形成无形资产的项目，应在资产负债表中增加一个“开发成本”项目，以便使投资者了解企业开发活动的情况。

[参考文献]

[1]于长春。无形资产会计[M].立信会计出版社，1999.

篇(7)

【关键词】 借款费用准则; 变化; 上市公司; 影响

为适应市场经济的发展以及推进我国会计国际化的需要,2006年我国颁布了新的会计准则。其中,《企业会计准则第17号――借款费用》(简称新借款费用准则)与2001年的《企业会计准则――借款费用》(简称旧借款费用准则)相比,在借款费用应予资本化的资产范围和借款范围以及借款费用资本化金额的确定等方面进行了修订和调整。2007年上市公司实施新的会计准则后,必然会对其财务状况和经营成果产生较大的影响。

一、新借款费用准则的主要特点

(一)新借款费用准则的适用范围

借款费用是企业借入资金所付的代价,即借款而发生的利息及其他相关成本,包括借款利息、溢折价的摊销、辅助费用和因外币借款而发生的汇兑差额等。在具体范围上,新借款费用准则,不仅规范了“房地产商品开发过程中发生的借款费用”,而且也对需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货资产而发生的借款费用进行了规范,同时把“与融资租赁有关的融资费用”纳入《企业会计准则――租赁》的规范范围;而旧借款费用准则不涉及“与融资租赁有关的融资费用”和“房地产商品开发过程中发生的借款费用”。

(二)借款费用应予资本化的资产范围和借款范围

根据新借款费用准则规定,符合资本化条件的资产除了包括固定资产,还包括需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的投资性房产和存货等;应予资本化的借款不仅包括专门借款,对于为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款,也应计算应予资本化的利息金额。其中,新准则中的专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项,一般借款则指除专门借款以外的其他借款。而旧借款费用准则的规定,只有企业发生在固定资产购置或建造过程中的借款费用,才能在符合条件的情况下予以资本化;而发生在其他资产(如存货、无形资产)上的借款费用不能予以资本化。也就是说,旧借款费用准则规定的应予资本化的资产是固定资产,应予资本化的借款范围为专门借款。

(三)借款费用资本化金额的确定

1.利息(包括溢价和折价的摊销)资本化金额的确定

旧借款费用准则规定,可资本化的利息费用首先必须是专门借款所产生的;其次其仅仅限于已经实际用于购建固定资产上的专门借款所产生的利息费用。即对于因专门借款而发生的利息若同时具备开始资本化的三个条件,就应当在固定资产达到预定可使用状态之前予以资本化,利息资本化金额的确定要与发生在所购建的固定资产上的支出挂钩,支出的多少和支出承担借款费用期间的长短将直接影响利息的资本化金额,每一会计期间利息的资本化金额等于至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数与资本化率之积。

新借款费用准则规定,在资本化期间内“为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的,应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定”,该金额是一种净利息费用的概念,它实际上反映了专门借款真正的利息负担。“为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予资本化的利息金额。”即对于为购建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,需计算一般借款应予资本化的利息金额。该金额按照资本化率乘有关的资产支出(累计资产支出中超过专门借款部分的资产支出的加权平均数)计算确定。其中,资本化率应为一般借款的加权平均利率,其计算公式为:一般借款加权平均利率=(所占用一般借款当期实际发生的利息之和)÷(所占用一般借款本金加权平均数)。

此外,关于借款存在的折价或溢价的摊销方法,新借款费用准则规定,借款存在溢价或折价的,应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额,调整每期利息金额;但依据旧借款费用准则额的规定,既可以采用实际利率法,也可以采用直线法。

2.辅助费用的资本化及其金额

根据旧借款费用准则,因安排专门借款而发生的辅助费用,属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的,应当在发生时予以资本化,如银行借款手续费、承诺费和发行债券的手续费等;如果辅助费用金额较小,也可于发生当期确认为费用。按照新借款费用准则,专门借款发生的辅助费用,在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的,应当在发生时根据其发生额予以资本化,计入符合资本化条件的资产成本;在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。一般借款发生的辅助费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。这里,新借款费用准则并无根据重要性原则将金额较小的辅助费用予以费用化的规定。

3.外币专门借款汇兑差额资本化及其金额

新旧借款费用准则对于外币专门借款汇兑差额资本化及其金额的确定规定基本相同。由于外币专门借款汇兑差额是指外币专门借款的本金和利息按月末汇率折合的记账本位币金额与原账面记账本位币余额之间的差额,且随着新借款费用准则中应予资本化的资产的范围扩大,对于汇兑差额,借记或贷记的科目不仅只是“在建工程”,还应包括“生产成本”和“开发成本”等。

二、新借款费用准则对上市公司业绩的影响

2007年1月起,我国上市公司已全面实施了新企业会计准则。就借款费用准则而言,由于应予资本化的资产范围、借款范围以及借款费用资本化金额的确定等方面的诸多变化,导致了上市公司的资产和费用在计量上的差异,从而对其财务状况和经营成果产生影响。

(一)新借款费用准则的实施改善了上市公司的财务状况

旧借款费用准则规定,只有发生在固定资产购建过程中的借款费用,才能够在符合条件的情况下予以资本化;发生在其他资产(如存货等)购建或者制造过程中的借款费用,不能够予以资本化。即使是为了购建固定资产而借入的专门借款所发生的费用,如果不能满足资本化的相关条件,也不能将其计入固定资产价值。当所购建固定资产达到预定可使用状态后,所发生的借款费用就应停止资本化而计入当期损益。这些限制,必定会使因专门借款而发生的、计入购建固定资产成本的费用有可能小于其实际发生数,导致固定资产入账价值的降低,从而降低了资产负债表中固定资产的总额。

新借款费用准则扩大了借款费用可资本化的资产范围,即借款费用可予以资本化的资产不仅包括固定资产,也涵盖了需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的存货和投资性房地产,例如飞机、轮船、发电设备及房地产等。另外,如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款,被占用的一般借款的利息费用也允许资本化。而且,专门借款费用在资本化期间可全额资本化,不再与资产的支出挂钩;对于一般借款费用,在计算其资本化金额时,需要根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数,乘以所占用一般借款的资本化率,最终确定应予以资本化的利息金额。上市公司实施新准则,固定资产、存货等金额的增加从而使其资产负债表中资产总额增加。

(二)新借款费用准则的实施使上市公司的经营成果得到提升

对于借款费用的处理可以采取费用化和资本化两种方式。如果上市公司将其借款费用予以资本化,即把它作为相关资产成本的一部分并列入了资产负债表;如果上市公司将其借款费用予以费用化,大额的借款费用将计入企业的当期损益,对企业当期利润会产生较大的影响。为此,新旧借款费用准则关于借款费用的资本化问题都提出了具体要求。

为了防范公司企业,特别是上市公司企图通过将大量的借款费用资本化进而列入资产负债表,从而虚增企业的资产价值以及企业的盈利水平,以达到粉饰财务报表的目的。旧借款费用准则规定,只有为购建固定资产而发生的专门借款费用才允许予以资本化,其他借款(流动资金借款等)所发生的借款费用计入当期损益。与此相应的,旧准则对每期允许资本化费用设定了限额,即每期允许企业资本化的利息金额应以当期实际发生的利息为限,不得超过当期专门借款实际发生的利息金额。如果专门借款数大于购建固定资产支出数,那么大于的这部分借款所滋生的利息不能资本化。如果累计资产支出总额超过了专门借款总额,表明企业占用了除专门借款以外的其他资金(如企业自有资金等),由此产生的费用计入当期损益。但这样对借款费用予以资本化的范围进行限制,实际上也不能真正反映借款费用的经济实质。

因此,新借款费用准则把可予以资本化的借款范围规定为专门借款,以及为购建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款发生的借款费用。专门借款发生的利息资本化金额不再与发生在符合资本化条件的资产上的支出挂钩,在资本化期间内,全部计入符合资本化条件的资产成本。这表明,企业为购建固定资产占用了除专门借款以外的其他资金产生的费用可以计入固定资产的成本,而不计入当期损益;对于需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货,其所占用的借款资金的相应借款费用也可以予以资本化,成为存货成本的组成部分。新借款费用准则的这些规定,更能反映交易的经济实质,不仅增加了资产负债表中的资产价值,同时因减少了企业的财务费用,在短期内提升企业的经营业绩,能更恰当地反映企业各个期间的经营成果。

(三)新借款费用准则的实施增强了上市公司会计信息的有用性

会计信息生命力的源泉是决策有用性,不可靠的会计信息对投资者是无用的。有用的会计信息是投资者和其他财务报告使用者普遍关注的焦点。新借款费用准则规定,专门借款的利息资本化金额的确定不再与发生在符合资本化条件的资产上的支出挂钩,也无需通过公式来计算;改变了旧准则中对折价或溢价的摊销可在直线法和实际利率法中选择的做法,规定只允许采用实际利率法。在实际利率法下,企业按照期初借款余额乘以实际利率计算确定每期借款利息费用。这些规定,不仅使专门借款的利息资本化金额的计算相对简单,还保证企业计算的利息费用更准确,同时减少了企业的会计选择,有效地压缩企业虚增利润的空间,增强了企业之间会计信息的可比性,从而使会计信息更加有用。

【主要参考文献】