资源税法实施条例精品(七篇)

序论：写作是一种深度的自我表达。它要求我们深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隐藏在内心深处的真相，好投稿为您带来了七篇资源税法实施条例范文，愿它们成为您写作过程中的灵感催化剂，助力您的创作。

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新法体系，实施条例第三十一条规定，《企业所得税法》第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。

新法采取排除法进行规定，更加简练，并且保证了税收法律条文的相对稳定性。但是，在个人所得税税款方面，旧法因为采取列举法，很明确，对企业所得税纳税人负担的个人所得税税款不能税前扣除。而新法则采取排除法，未将个人所得税税款排除在外，仅排除“企业所得税和允许抵扣的增值税”，能否理解为新法允许企业所得税纳税人负担的个人所得税税款进行税前扣除？

按照简单的逻辑，如果新法是采取排除法来规定允许税前扣除“税金”范围，那么，就应该允许企业所得税纳税人对其负担的个人所得税税款进行税前扣除。但是，笔者认为还要进一步分析。

一是国税函〔**〕715号的规定在新法实施后，是否继续有效？在旧法体系进行规定的国税函〔**〕715号文，显然不会与上位法冲突。但新法在本文所探讨的问题上，采取了与旧法不同的方法来界定范围，导致国税函〔**〕715号文与实施条例有关规定产生冲突，按照上位法优于下位法、新法优于旧法等原则，那么，国税函〔**〕715号文的有关规定就不能约束企业所得税纳税人。

二是《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。也就是说，准予在计算应纳税所得额时扣除的税金，必须符合“实际发生”、“与取得收入有关”、“合理”三项评价标准，这是原则性的规定。“实际发生”在实践中容易把握，一般情况就是要按照权责发生制的原则，确定何时税前扣除。“与取得收入有关”，实施条例第二十七条第一款的解释是：指与取得收入直接相关的支出。也就是能直接带来经济利益的流入或者可预期经济利益的流入的支出。“合理”，实施条例第二十七条第二款的解释是：指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

就本文所探讨的问题，企业所得税纳税人负担的个人所得税税款，“实际发生”很明显，关键是如何判断“与取得收入有关”和“合理”。笔者认为，在税法没有明确规定的情况下，可以这么理解，人作为企业维持生产经营最基本的要素，显然与取得收入直接相关，不论企业出于何种目的（如吸引人才、职工福利等）为个人负担其应该负担的个人所得税税款，是无法抹杀这种关联性的。同时，企业所得税纳税人为个人负担个人所得税的税款，在《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔**〕089号）、《国家税务总局关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征问题的通知》（国税发〔**〕199号）有明确的计算公式。从这方面看，其发生的金额显然是“合理”的。

从以上的分析，笔者认为，在新法体系下，应该允许企业所得税纳税人负担的个人所得税税款在税前扣除。这将使我国的《企业所得税法》与世界上大多数国家允许企业为职工负担的个人所得税可以在企业所得税税前扣除更加协调。

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一、税前不得扣除的税金

《企业所得税法》第八条第三款规定,企业所得税税款不得税前扣除。《企业所得税法》实施条例第三十一条规定,企业实际发生的可在税前扣除的税金是指除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。上述规定可看出,不得税前扣除的税金包括两项:企业所得税税款和允许抵扣的增值税。从企业所得税税款看,由于企业所得税税款依据应税收入减去准予扣除项目后的余额计算得出的,在本质上是企业利润分配的支出,是国家参与企业利润分配的一种形式,并非企业在生产经营过程中发生的支出;再者,企业所得税在本质上本应由企业自己负担,不得转嫁于国家,因此,企业所得税税款不得税前扣除。从允许抵扣的增值税看,由于增值税是价外税,根据增值税的有关规定,凡符合抵扣条件允许抵扣的增值税在外购环节应进行价税分离,这样随着企业外购货物被生产领用,直至最后产品销售,销售收入和销售成本中均不含增值税,从而,允许抵扣的增值税也就不得在税前扣除。

另外,需要特别说明的是,企业在代扣代缴个人所得税时常常会出现代职员负担税款的情况,个人所得税本应由个人自己负担,但如果由企业来负担,则必然会增加企业的成本费用,事实上企业代付的个人所得税属于与企业收入无关的支出,不符合税前扣除的相关性原则。因此,企业为个人负担的个人所得税不得在企业所得税前扣除。

二、税前可直接扣除的税金

可在税前直接扣除的税金可分为以下两种情况:一是营业税金及附加,核算与企业经营活动相关的税金,具体包括消费税、营业税、城建税、教育费附加、关税、资源税、土地增值税等。应该说明的是,上述税金可在税前单独扣除。二是费用性税金,即计入“管理费用”账户中的税金,具体包括车船税、房产税、城镇土地使用税、印花税。由于上述税金已在“管理费用”账户中列支,即已抵减了企业的本年利润,因此,在计算企业所得税时不得单独扣除,否则会造成重复扣除。

三、税前不得直接扣除但可资本化的税金

资本化的税金是指企业支付的税金先计入有关资产的计税基础,然后通过折旧、摊销等方式进入成本费用,分期在所得税前扣除。根据《企业所得税法实施条例》有关规定,资本化的税金主要包括:计入固定资产计税基础的相关税金;计入无形资产计税基础的相关税金;计入生产性生物资产计税基础的相关税金;计入投资资产成本的相关税金。

应该说明的是,上述资本化的税金中,不同资产涉及的相关税金不同。如计入固定资产入账价值的相关税费包括企业为取得固定资产而缴纳的消费税、城建税、教育费附加、契税、印花税、耕地占用税、车辆购置税等。而计入无形资产入账价值的税金则包括营业税、城建税、教育费附加、印花税等。值得注意的是,自2009年1月1日起,允许增值税一般纳税人抵扣其新购进设备所含的进项税额。因此,企业外购设备所支付的增值税可不计入固定资产的入账价值。

四、增值税能否在所得税前扣除的具体分析

(一)增值税进项税额的税前扣除分析

1.准予从销项税额中抵扣的增值税不得在所得税前扣除。《企业所得税法实施条例》对此已作了明确规定。

2.不得从销项税额中抵扣的增值税能否在所得税前扣除应区分不同情况:

(1)外购货物如果不符合增值税抵扣条件的,则该进项税额应计入有关货物成本,然后待货物实现销售时,通过销售成本在税前扣除;

(2)外购货物因改变用途而转出的进项税额,有的可在税前直接扣除,有的则要资本化。如将外购货物用于职工福利的可计入职工福利费,而职工福利费可按一定的标准在税前扣除;又如将外购货物用于在建工程项目的,可通过“在建工程”、“固定资产”等科目核算,然后计提折旧费在税前扣除。

(3)企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税额中抵扣的进项税额,应视同企业财产损失,准予与存货损失一起在所得税前扣除。

需要说明的是,存货因发生非正常损失而转出的进项税额由于在发生损失时已随企业的财产损失一起计入“营业外支出”等账户,也即直接抵减了企业的本年利润,因此,在计算企业所得税时不得再单独扣除,否则会造成重复扣除。

(4)企业出口货物业务中,免抵退税不得免征和抵扣的税额应转入货物的销售成本,然后抵减本年利润在所得税前扣除。

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一、企业所得税支出税前扣除原则

(一)支出税前实际发生和负担原则 企业支出的税收种类很多，性质也不一样，虽然都与企业取得收入有关，但有些支出可能是企业取得收入之后所支付的，或者并不是由企业直接负担的，对于企业的这类支出不允许税前列支扣除。如企业所得税税款不是为取得经营收人实际发生的费用支出，不能作为企业的税金在税前扣除；又如允许抵扣的增值税是一种价外税，实际上并非由企业负担，也不允许税前列支扣除。

(二)支出税前扣除的相关性原并非企业所有支出都可在税前扣除，否则将严重侵蚀企业所得税的税基，损害国家税收利益。税前扣除的相关和合理性原则，是企业所得税法规定各项扣除项目、标准、范围、方法等的依据，也是企业所发生的准予税前扣除的支出都必须遵循的两个指导性原则。有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出即企业实际发生的能直接带来经济利益的流入或者可预期经济利益流人的支出。如生产性企业为生产产品而购买储存的原材料，服务性企业为收取服务费用而雇用员工为客户提供服务，或者购买储存的提供服务过程中所耗费的材料等支出，就属于能直接给企业带来现实、实际经济利益的支出。

(三)支出税前扣除的合理性原则 合理的支出是指符合生产经营活动常规，应计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。合理性的判断，首先是看支出是否属于符合企业生产经营活动常规的支出。企业的特定行为是否符合生产经营活动常规，需要借助社会经验，根据企业的性质、规模、业务范围、活动目的以及可预期效果等多种因素，加以综合考虑与判断，需要一个经济理性的假设。如企业发生的业务招待费与所成交的业务额或者业务的利润水平是否吻合，工资水平与社会整体或者同行业工资水平是否差异过大等。合理性原则为防止企业利用不合理的支出调节利润水平，规避税收，以及全面加强我国的一般反避税工作提供了依据。其次，合理的支出仅限于应当计入当期损益或者有关资产成本的必要与正常的支出。必要和正常的支出，是企业生产经营活动所不可缺少的支出，是企业为获取某种经济利益的流入所不得不付出的代价，而且这种代价符合一般社会常理，符合企业经济活动的一般规律或情况。

(四)收益性支出当期扣除原则 企业发生的、与取得收入有关的、合理的支出，可分为收益性支出和资本性支出。收益性支出是指企业支出的效益仅及于本纳税年度的支出。企业发生的支出，如果能够在短期内实现经济利益，那么根据收入与支出的配比原则，企业所得税法允许这部分支出在计算收益的同时予以据实扣除，如企业支付给职工的工资支出，支出的效益仅与本纳税年度有关，所以应作为收益性支出在发生当期予以扣除。

(五)资本性支出分期扣除原则资本性支出是指企业支出的效益及于本纳税年度和以后纳税年度的支出。企业为了取得收入而发生的有些支出，其效益的产生经常是长期的，无法立即实现全部收益，或者并不能在很短的时间内实现收益，根据收入与支出的配比原则，这部分支出就应被相对较为人为的予以割裂，与同时期实现的经济利益分段对应，按经济利益实现的多少和阶段，予以分期在税前扣除。如企业购建固定资产等的支出，支出的效益会通过固定资产的不断使用逐步回收，支出的效益不仅与本纳税年度相关，也与以后纳税年度相关，所以应作为资本性支出，通过折旧或者摊销的方式在资产使用期间分期税前扣除。

此外，企业所得税法还规定：企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。不征税收入针对的主要是财政拨款、行政事业性收费和政府基金，以及由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。取得这些收入的组织或者机构一般是承担行政性职能或者从事公共事务的，不以营利活动为目的，对其征税没有实际意义，所以一般不作为应税收入。但如果允许用不征税收入所形成的财产或者费用在税前扣除，这等于是使不征税收入得到了重复税前扣除，享受了两次税收优待。

(六)支出不得重复扣除原则 不得重复扣除的原则，即企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除，但企业所得税法和实施条例另有规定的除外。如果允许企业实际发生的支出重复扣除，那么将可能无限扩大企业税前扣除的范围和标准，严重侵蚀企业所得税的税基。但在特殊情形下，国家希望通过这种重复扣除的形式间接给予企业税收优惠，鼓励企业的特定行为，发挥税收的调控功能。如企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100％加计扣除；企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，因未形成无形资产而计人当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除等。因此，企业所得税法和实施条例规定可以重复扣除的，则对同一项目的支出可以重复扣除。

二、企业所得税税前扣除范围

(一)成本企业实际发生的与取得收入有关的、合理的成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。成本是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。凡是企业生产产品、销售商品、提供劳务等过程中耗费的直接相关支出，如果没有列入费用的范畴，则允许列入成本的“其他耗费”，予以税前扣除。成本只是将企业的一种资产转变成另外一种资产，并非是企业所获取的增值部分，所以企业所得税法规定企业的成本准予在计算应纳税所得额时事先扣除。但准予在计算应纳税所得额时事先扣除的成本，必须是企业在生产产品、提供劳务、销售商品等生产经营活动过程中的支出和耗费。需要指出的是，企业所得税法所指的成本与会计上的成本概念有所不同。企业所得税法所称成本，不仅包括企业主营业务成本，还包括其他业务成本和营业外支出。

(二)费用企业实际发生的与取得收入有关的、合理的费用，准予在计算应纳税所得额时扣除。费用是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。由于费用耗费的目的在于获取经济利益，并非企业所获取的增值部分，所以企业所得税法规定企业为获取收入而发生的费用支出，属于企业所取得收入的对价，准予在计算应纳税所得额时事先扣除。但准予在计算应纳税所得额时事先扣除的费用，必须是企业在生产产品、提供劳务、销售商品等生产经营活动过程中的支

出和耗费。

(三)税金企业发生的与取得收入有关的税金，准予在计算应纳税所得额时扣除。税金是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。企业所得税税款不是为取得经营收入实际发生的费用支出，所以不能作为企业的税金在税前扣除。增值税是一种价外税，允许抵扣的增值税实际上并非由企业负担，所以也不允许税前列支扣除。而企业未实际抵扣并最终负担的增值税税款则允许计人资产的成本，在当期或以后期间扣除。我国目前允许税前扣除的税收种类主要有：消费税、营业税、资源税和城市维护建设税、教育费附加，以及房产税、车船税、耕地占用税、城镇土地使用税、车辆购置税、印花税等。

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关键词：水电企业；税务风险；税收筹划

一、四川水电行业概况

据中国电力企业联合会网站信息，截至2018年11月底，全国6000千瓦及以上电厂发电装机容量17.7亿千瓦、同比增长5.2%。其中，水电3.1亿千瓦、火电11.2亿千瓦、核电4,178万千瓦、并网风电1.8亿千瓦。全国水电发电量前三位的省份为四川(2786亿千瓦时)、云南(2320亿千瓦时)和湖北(1379亿千瓦时)，其合计水电发电量占全国水电发电量的63.0%截至2018年底，四川省装机容量9，832.67万千瓦，其中水电装机4,183.50万千瓦，占比83.18%。全口径发电量3,760.84亿千瓦，全社会用电量2,459.49亿千瓦，发电能力过剩依然严重。

二、运营期多发税务风险

(一)增值税

1.水火置换

四川省近年来一直处于供过于求的情况。为响应国家节能减排，环保政策，传统火电企业因污染大，发电指标剩余，水电企业弃水严重，无法满发。由此催生火电企业出售发电指标给水电企业，此业务即“水火置换”。水火置换实施初期，无先例可循，大多做法是火电企业开具6%增值税专用发票给水电企业，内容为：“水火替代交易”或“发电权交易”等，水电企业抵扣相应进项税。2016年5月1日营改增前，依据《四川省国家税务局关于节能发电调度经济补偿不征收增值税的公告(四川省国家税务局公告2010年第1号)》“节能发电调度经济补偿是对列入节能发电调度年度发电组合基础方案但排序靠后、处于冷备用状态而少发电量的发电机组给予的经济补偿。受偿电力生产企业收到的节能发电调度经济补偿收入不属于增值税应税收入，不征收增值税，不得开具增值税专用发票。”和《国家税务总局关于转让小火电机组容量指标营业税问题的公告(国家税务总局公告2013年第74号)》“纳税人转让小火电机组容量指标的行为，暂不征收营业税。”结合两份公告内容来看，营改增前，水火置换业务“非增非营”，不得开具增值税专用发票；营改增之后此类业务可以开具6%税率的增值税专用发票，收票方据以抵扣。水电企业需转出进项税，并缴纳滞纳金。水火置换业务增值税判定问题症结在于经济业务性质判定不清，水电企业认为接受火电企业发电指标对方开具的专用发票类似购入商品，可以抵扣，而税务机关判定非增非营，不得开具专用发票，不得抵扣；营改增后属“其他权益性无形资产-配额”转让，适用6%税率，可以开具增值税专用发票。

2.关联企业之间无偿借贷资金

关联企业之间资金拆借业务在集团公司内较为常见，根据财税[2019]20号第三条：“自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。”与财税[2016]36号第十四条：“单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，视同销售服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。”和附件第二十七条“下列项目的进项税额不得从销项税额抵扣：购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。”结合两条公告，集团内关联企业无偿借贷资金2019年2月至2020年底免征增值税；非集团内单位之间无偿借贷资金需视同销售，按照6%征收增值税，借入方不得抵扣利息相关进项税。

(二)库区基金、水资源税

四川省水电企业库区基金征收标准为0.006元/度，水资源税征收标准为0.005元/度，需要注意的是库区基金计征基础为上网销售电量(财综[2007]26号)，水资源税计征基础为发电量(财税[2017]80号)。

(三)企业所得税

关联企业间无偿借贷资金利息财税(2019)20号文规定集团内无偿借贷资金免征增值税，但根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条，“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。”无论关联企业之间借贷资金是否收取利息，所得税均需视同销售，另外需要关注收取利息是否超过同期金融企业贷款利率，超出部分不可以税前扣除。

三、筹划与对策

(一)增值税

1.水火置换税务处理及反思

营改增后水火置换业务需取得6%增值税专用发票方可抵扣进项税，如营改增前该业务进项税尚未转出，需及时转出并补缴税款，避免滞纳金持续计算。此问题反映出企业与税务机关对新业务判定不同会产生不同的税务处理方法。为避免产生类似税务风险，后续新业务发生时及时与税务机关沟通，未达成一致认定的情况下不要冒然按进行税务处理。

2.关联企业之间无偿借贷资金政策

适用财税(2019)20号文件适用范围是集团内单位，需要注意集团企业主体的认定。

3.关注税率变化对购销业务的影响

2018年5月1日后，水电企业售电税率变为16%，需要关注纳税义务发生在5月1日前的经济业务，可以开具17%专用发票，并不是5月1日以后不得开具17%税率发票，若发生5月前销售退回，折让等也适用17%税率。税率变化会影响后续购销业务，提醒采购部门签订合同时除约定现行税率外，同时在合同文本中增加“税率随国家政策调整而变化”描述来避免可能产生税率变动引起的纠纷。

4.做好进项抵扣工作

营改增后进项税可抵扣范围扩大，抵扣时限也延长至360天。做好进项税抵扣工作至关重要。财务部门需做好进项税相关政策宣讲工作；为避免抵扣联丢失，可采用增值税专用发票交接单进行登记，明确责任；若增值税扣税凭证丢失，可根据国家税务总局公告2011年第50号《国家税务总局关于逾期增值税扣税凭证抵扣问题的公告》规定逐级上报处理。

(二)企业所得税

2018年7月1日起，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)施行。中心思想是：真实性是基础，合法性和关联性是核心，只有当税前扣除凭证的形式、来源符合法律、法规等相关规定，并与支出相关联且有证明力时，才能作为企业支出在税前扣除的证明资料。发票不再作为税前扣除的唯一凭证，真实性、合法性、关联性是关键。

1.做好税收优惠备案工作

根据《关于深入实施西部大开发战略有关税收政策问题的通知》(财税[2011]58号)第二条规定，自2011年1月1日至2020年12月31日，对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税。水力发电属鼓励类产业，四川水电企业可以按照文件规定在2011年1月1日至2020年12月31日期间按照15%税率缴纳企业所得税。

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中国农业大学经济管理学院副教授，中工国际上市公司独立董事，实战派财税专家，主张“用大禹治水的方式治税”，引导合法的节税筹划方向；撰写多部财税畅销书籍，在多家会计(税务)师事务所开办“葛教授财税工作室”。

建筑设计企业是指那些既提供图纸设计又承揽建筑工程的公司，即这些企业的经营业务主要有二：一是提供设计服务，也就是画图，按所设计工程造价的一定比例收费――低有百分之零点几的，高有百分之二、三的――这些收入按“服务业”征税，税率为5‰二是提供建筑服务，也就是承接建筑工程，工程收入按“建筑业”纳税，税率为3％。“服务业”和“建筑业”都属于营业税的征税项目(营业税也是建筑设计企业的主干税种)，其中的税负之差是40％。

不同业务裹在一起，就属于混合销售行为。依据营业税暂行条例实施细则第7条对混合销售的特例规定，企业的混合销售行为，如果没有分别核算，就由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。若是税务机关来认真核定营业额，一般来说是“就高不就低”，国家吃不了亏。

其实，目前我国的建筑设计企业大都存在“剪不断理还乱”的“混合销售”问题，表现如下：

(1)画图的收入和工2程的收入(尤其是小工程)区分不开。因为是对着同一客户，会计人员又不参与具体业务，来了一笔钱，弄不清是画图款还是工程款，账就可能人错了。要是会计把工程款入到画图款，企业的收入就要按5％的高税率纳税，那就哑巴吃黄连了――这种税款一般是退不回来的，也不允许用以后的收入替换；要是会计把画图款人到工程收入里，企业就按低税率纳税，但这属于偷逃税款，查到了，除了补交应纳税款和滞纳金外，还要罚款1～5倍。总之，会计只要入错账，企业就比较麻烦。

(2)免费送图纸。比较而言，画图收入是小头――比如30万元，工程收入是大头――比如1500万元(按画图收入为工程造价2％举例)，而且工程项目的利润也比较“肥”。既然画图的活都接到了，那就再把工程项目抢过来吧。所以，一些建筑设计企业就把工作重点放在了承揽工程项目上，图纸就免费送了，这就形成了圈内“接工程送图纸”的普遍现象。问题是，你送的图纸视同销售，“接工程送图纸”属于混合销售，那图纸也要按市场价格和5％的税率纳税。但这些企业很少纳这笔税。这也属于偷逃税款的行为。

(3)捎带脚卖材料和设备。工程需要大量的材料或设备，其中的利润也比较丰厚，在此诱惑下，一些建筑设计企业又“伸出一条腿”，成立采购部门或销售部门，“倒卖”工程所需的材料和设备，从中获利。这种混合销售，把增值税也扯进来了，更为复杂，也让一些企业陷入两难之境：按高税率纳税，自己吃亏；按低税率纳税，就要承担偷逃税款的风险。

针对建筑设计企业目前存在的问题，我们来谈谈其合法的节税思路和方法。

1　解决上述三个混合销售问题的具体建议

(1)分别核算各种不同的收入。因为不同的收入，税率不一样，企业的纳税成本就不一样。若是混在一起，企业就会陷入两难之境，若是分别核算，就可以分别纳税，承担应该承担的税负。

营业税暂行条例第三条明确规定：纳税人兼有不同税目的应当缴纳营业税的劳务、转让无形资产或者销售不动产，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额；未分别核算营业额的，从高适用税率。

尤其是“提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为”，必须分开核算，不要让税务人员上门来给你确定营业额。为此建议企业：在提高会计人员素质的同时，让他(她)们参与经营过程――至少是关注，与业务人员多加沟通，建立健全回款入账制度，准确核算各种不同税种的收入并分别记在不同的账上。

(2)低价卖图纸。图纸不能免费送，送了就可能要按市场价计算收入并纳税，那就高了去了。但正如每个建筑物都不同一样，每份图纸的定价也没有可比性，所以图纸可以低价卖此如按工程造价3％收费的图纸，我们按0.3％收费，那按5％纳税的图纸收入就大大地降低了。以10000万元的工程项目来计算，按3％收取设计费是300万元(10000x3％)，纳税15万元(300×5％)；若按0.3％收费则为30万元，纳税L5万元，之间差了13.5万元的税款。这就是图纸由“免费送”转为“低价卖”的节税效应

(3)成立销售公司。建筑设计企业如果还想再赚材料和设备的差价款，那就要单独成立负责供应材料和设备的销售公司，让这个公司去赚这个差价款。

营业税暂行条例实施细则第16条规定：建筑劳务(不含装饰劳务)的营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。

也就是说，如果工程项目需要设备，销售公司要把设备直接卖给建设方，而不是承建的关联单位――建筑设计企业，建筑设计企业就能避免重复纳税，也就相当于节约了税款。

2　其他方面的节税建议

(1)签订多方合同解决建筑工程“转手”过程中重复纳税问题。营业税暂行条例第五条规定：纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。针对建筑业又明确“纳税人籽建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额”。同时将扣除适用范围由“工程分包或者转包”调整为“建筑工程分包”，对转包业务不再允许扣除(对分包给个人的也不得扣除分包价款)。但在建筑业实务中，很多工程属于转包而不是分包。对于需要转包的工程(符合相关规定的转包)，可以签订三方或多方合同，联合承揽工程，甲方依据合同约定金额分别向各个承包单位打款，即可消除工程合法转包过程中的重复纳税问题，减轻建筑设计企业的税负。

鉴于建筑设计企业很多签合同的业务人员缺乏相关的财税知识，建议对他们进行财税知识培训，让其了解合同与财务尤其是节税之间的关系传授他们一些签订合同的节税技巧――比如在签订收款合同时，尽量遵循“1号原则”，即1号收款，这样既对当期收入的资金进行了充分的利用又可以把上期期末的收入递延到下期，产生延缓纳税的节税效果；在签订支出合同时'则要遵循“末号原则”；即在期末的最后一天支付费用这样既充分利用了资金'又可以将费用记人当期成本，在税前扣除。

(2)充分利用分期收款减轻税负。建筑设计企业的“设计”和“建筑”两种业务的收款时点正好是“相反”的，设计画图业务大都采取预收方式――合同一签订，先收30％；而建筑工程则有尾款，工程结束后甚至几年，都可能拿不到。对于预收款项，存在收入的确认问题，现实中的基本做法是“开票纳税”――收多少钱开多少票纳多少税，这不规范，其实合同签订并收到第一笔款项后，依据

税法精神，该设计业务的全部价款都要确定为收入并缴纳税款。为此我们建议：设计业务要充分利用分期收款合同来确认收入的实现，以便合法地递延税款。但应注意：分期收款销售必须订有协议，协议中必须列明分期收款项目的每次收款日期和金额；分期收款销售方式能够给企业带来延缓纳税的利益，也存在被客户较长时间占用资金的损失。所以采用这种方式应该事先测算并比较一下“损失的资金成本”和“延缓纳税所得利益”的大小。

企业所得税法实施条例第二十三条明确“从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过十二个月的，应当按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现”。但不论是“完工进度法”还是“工作量法”，都很难确定准确的收入。在此建筑设计企业有递延税款的筹划空间，比如在合法的范围内少报工作量等；有些企业采取“收多少款确认多少收入”的做法，存在一定的涉税风险。

在收入方面，建筑设计企业还要注意营业税暂行条例实施细则第15条的规定：“纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额；如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中扣除。”为此，那些另开红字发票冲减销售收入的做法是行不通的，也是违法的。

(3)充分享受免税收入的优惠政策。建筑设计企业若涉及减、免税的业务，一定要把相关优惠政策了解清楚。比如“四技”收入(技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务四项收入)，经过合同认定的，营业税可以享受免税政策；比如承包国防工程和军队系统的建筑安装工程，取得的收入免征营业税(财政部，国家税务总局[94]财税字第011号《关于军队、军工系统所属单位征收流转税、资源税问题的通知》有关营业税部分第二条规定中的“国防工程和军队系统工程”是指由总后勤部统一下达计划的国防工程和军队系统工程。为了方便征管，单位或个人承包国防工程、军队系统工程，在办理有关免税事宜时，必须向主管税务机关提供军一级军事机关出具的国防工程、军队系统工程的证明，否则不予免税照顾。)

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当前我国环境问题的基本态势是：环境污染日益严重，生态破坏日益加剧，水资源危机显现，土地资源严重破坏，森林资源面临枯竭，矿产资源大量流失，水体污染面广，大气污染严重，废弃物污染成灾。生态破坏和环境污染问题已成为严重制约我国经济可持续发展的瓶颈问题。因此，开征环境保护税收，完善现有税收制度，使之更符合科学发展的需要，是亟待解决的重要课题。

一、认识环境保护税收

OECD、国际能源署和欧洲经济共同体，对环境有关税收的定义为：环境税是政府强制征收的没有回报的与环境相关的税收。相关税基包括：能源产品、机动车、废物、实测或估算的排放物、自然资源等。某种意义上讲，环境税无偿的含义是政府给纳税人提供的益处通常并不与其支付的税收成比例。交给政府的有偿强制性税务或多或少都会与提供的服务(比如收集和处理的废物数量)成比例，这类税务被称为“费”或是“费用”。［1］（P99）环境保护税有广义和狭义之分：广义的环境保护税即绿色税收，是指税收体系中与环境、自然资源利用和保护有关的各个税种和税目的总称。它不仅包括污染排放税、自然资源税等，还包括为实现特定保护环境目的而筹集资金的税收，以及政府影响某些与环境相关的经济活动性质和规模的税收和收费手段。狭义的环境保护税是指与污染控制相关的税收和收费。1996年欧盟统计局对环境税的定义为，是指针对某种在使用或释放时会对环境造成特定的负面影响的物质的单位使用（或释放）量所征收的税费。本文所说的是指狭义的环境保护税，即不包括自然资源利用和保护的内容。

二、环境保护税收的理论依据及其分析

（一）庇古税

环境税收的理论思想来源于“庇古税”。英国现代经济学家庇古，发展了外部性理论并最早提出政府可以将税收用于调节污染行为的思想。庇古早在1920年出版的《福利经济学》中就主张国家应对造成外部效应的企业征税。庇古认为，如果能对污染者按排污量征收一定的税，使之等于边际社会成本与边际私人成本之差，即将社会成本内部化，就可以使制造污染者面临私人活动的边际社会成本，污染制造者在税收的刺激下会从两方面控制污染量：一是采取污染治理技术，降低单位活动的排污量；二是减少制造污染的活动总量。污染者将根据自己的成本和利润函数作出对自己最优的选择，同时达到对社会的最优。随着全球环境问题的日益凸显，这一理论已得到越来越广泛的重视和应用。

（二）绿猫理论

2006年下半年美国纽约时报专栏作家托马斯•弗里德曼在中国宣布一个新发现：“绿猫”。他说：“我觉得，不管白猫黑猫，不是绿猫就抓不到老鼠”。他的意思是，一个国家的优良生态环境，在未来是争夺他国知识精英或挽留本土知识精英的重要变量。知识经济时代开放的世界人才流动体系赋予知识精英选择生存环境的特权，于是，青山绿水比钞票更为重要。如果一个国家经济即使很发达，但是污染很严重，那么知识精英也会逃离这个国家，从而使其无法获得足够的智力资源在经济上升进级。绿猫理论可以说是对“环境库兹涅茨曲线”的替代。“环境库兹涅茨曲线”洋溢着愚蠢的乐观，其认为一国经济发展的初期虽会破坏环境，但在人均收入达到一定水平后，经济发展却能带来更加环保的技术，从而有利于环境的改善。这正如曾带来强大冲击波的“斯特恩报告”所阐述的那样：我们过去的确高估了对环境的修复能力。

（三）税收的社会生态效率原则

在社会主义市场经济条件下，经济发展的最终目的在于改善人们的生活条件、提高生活水平。生活水平的提高意味着自然生态环境的改善和社会文明程度的提高。如果经济发展以生态环境的破坏、社会秩序的紊乱为代价，就不会真正达到目的。因此制定税收政策、设计税收制度，必须要考虑税收对社会生态环境的正负效应。当然这种影响具有间接性，是通过税收政策所要鼓励或限制的生产和消费活动这个中介而发生作用。生产和消费会产生外部效应。以“三废”为原材料的企业，不仅生产社会需要的产品，而且净化环境，净化的环境给人带来身心愉悦是一种正外部效应。造纸厂随意排放污水，污染江河，林场滥砍森林，引起气候变化、水土流失、土地沙化等，是生产过程产生的负外部效应。税收的社会生态效率是不仅考虑税收对经济的影响，而且考虑税收对外部效应影响，是从整个社会宏观的长远的角度衡量税收效率。这种衡量是建立在税收的社会生态成本(用sCt表示)和税收的社会生态收益(用sRt表示)对比的基础上。税收的社会生态成本包括税收的经济成本(eCt)和税收的外部成本(用wCt表示)两个部分。wCt指征税后和征税前(或一项税收政策执行后和执行前)外部成本的差额即wCt=wC-wC’(wC’和wC分别为加入税收因素前后的外部成本)，wCt是正值，说明税收政策的实施或税收制度运行的结果鼓励了有害生态平衡以及有害社会健康稳定发展的生产经营行为和消费行为。税收的社会生态收益(用sRt表示)包括两个部分，即税收的经济收益(eRt)和税收的外部效益(用wRt表示)。wRt为征税后和征税前外部收益的差额，即wRt=wR-wR’(wR和wR’分别为征税后和征税前的外部收益)，wRt为正值，说明税收政策实施或税收制度运行的结果导致社会生态环境的改善。［2］（P40-41）税收的经济纯收益一定，税收的外部纯收益(即wRt-wCt)为正值时，其数值越大，税收的社会生态效率就越高。这表明税收制度和政策的运用使生产或消费主体在生产同样数量和质量的产品或进行同等满足程度消费时，发生最小的外部成本却产生最大的外部收益，或者使生产或消费主体放弃产生较小的外部纯收益的生产和消费活动，而转向产生较大外部纯收益的生产和消费活动。

三、我国现行与环保相关的税收存在的主要问题

我国现行与环境保护相关的税种，包括消费税、增值税、企业所得税、城市维护建设税、城镇土地使用税、耕地占用税、烟叶税、车辆购置税、车船税和2000年起暂停征收的固定资产投资方向调节税。这些税种对于环境保护都发挥着一定的作用，但也存在很多的问题：首先，从总体看，我国与环境保护相关的税种虽然在一定程度上发挥了保护环境的作用，但整个税制并没有以绿化税制为宗旨。我国现行税收制度不仅没有一个以环境保护命名的专门税种，而且也没有一个比较完整、有效的环境保护税收体系，上述税种虽然涉及一部分环境保护方面的内容，但由于当时制定政策的出发点不是完全以环境保护为目的，因此对环保方面的作用有限，限制了税收对环境污染的调控力度，弱化了税收在环保方面的作用。

其次，从现行与环境保护相关税种来看：

1．消费税。我国现行消费税作为增值税的配套税种，其目的在于调节消费结构、保证财政收入，对环境保护关注不够，例如对成品油的征税只注重消费量，而没有考虑对环境的危害。没有对与环境不友好的产品，如电池等征税，还有的征税税率太低，起不到保护环境作用，如木制一次性筷子就是如此。

2．企业所得税。新企业所得税法虽然对符合条件的环境保护、节能节水项目的所得和企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额有了鼓励措施，但显得过于笼统，缺乏对环境保护的具体量化标准。

3．增值税。增值税对环境保护的鼓励或限制措施，仅限于在原材料中掺有不少于30％的煤矸石等废渣的建材产品和利用废液、废渣生产的黄金、白银等在一定时期内给予免税优惠，显得缺乏力度。

4．城市维护建设税，是专门用于筹措城市维护和建设资金的一种税，却没有把城市维护和建设与环境保护直接相联系。

5．城镇土地使用税，由于税率较低，2005年全国城镇土地使用税收入为137亿元，2006年177亿元，占全国税收总收入的比重不足0.5%，对节约城镇土地资源和合理使用土地基本上没有发挥应有的作用。2006年12月31日新修订2007年1月1日起实施的《城镇土地使用税暂行条例》，将税额标准提高了2倍，并将外资企业纳入征税范围，但其调节作用仍然很有限。

6．车辆购置税和车船税主要问题在于没有按排放废气造成的污染量来进行征收。

7．固定资产投资方向调节税其目的在于贯彻国家产业政策，引导投资方向，调整投资结构，加强重点建设。其税率为零的投资项目有：（1）治理污染、保护环境和节能项目；（2）因遭受自然灾害进行恢复性建设的项目；（3）外国政府赠款和其它国外赠款安排的投资；（4）城乡个人住宅、地质野外工作人员生活基地住宅、各类学校教职工住宅及学生宿舍、科研院所住宅、北方节能住宅；（5）单纯设备购置；（6）资源综合利用（“三废利用”及伴生矿等资源利用、各种可燃放空伴生气燃汽轮机发电及利用）；（7）仓储设施（粮、棉、油、石油、商业、冷藏库、国家及地方物资储备库、商业、供销仓储设施、果品库等）。

固定资产投资方向调节税对不同的投资项目实行差别比例税率，税目税率由国务院定期进行调整。作为一种行为税，理论上征收额的大小应与该税种发挥的作用之间存在着相反的关系。即实际征收的税额越小，该税种对固定资产的调节作用越大，高耗能和高污染的产业产品项目的投资规模越小。固定资产投资方向调节税的设计初衷是以促进国民经济发展为前提的，并不是以保护环境相关的投资项目为主要的作用对象。但却提供一种通过调节投资变量而对环境保护产生影响的政策作用途径。从环保的角度来看，该税种既有鼓励提高能源生产的使用效率的意义，又有限制污染和低效使用能源的设计意图。很遗憾，固定资产投资方向调节税已于2000年起暂停征收。

再次，对环境保护的税收优惠单一，缺少针对性、灵活性，影响税收优惠政策的实施效果。目前我国的环境税收措施多数仅限于直接的税收减免，没有充分利用国际上通用的加速折旧、再投资退税、延期纳税等间接的优惠政策，以增加税收政策的有效性。对环保科技进步与创新的优惠不足，而且这些优惠政策过于零散，没有形成一定的体系，相互之间的协调配合作用难以充分发挥。

最后，我国以收费作为限制排污的主要形式，环境税缺位。排污费同税收相比，由于缺乏强制性，存在征收难度大，征收成本高、征收标准低、资金使用效率低等问题，难于解决我国环境保护资金严重不足的现状。

四、构建我国环境保护税收体系的若干思考

（一）构建我国环境保护税收体系的原则

1．以落实科学发展观、坚持保护环境的基本国策为首要原则。党的十七大报告指出要“深入贯彻落实科学发展观”，要“建设资源节约型、环境友好型社会”，要“坚持节约资源和保护环境的基本国策”。国家“‘十二五’规划”坚持把建设资源节约型、环境友好型社会作为加快转变经济发展方式的重要着力点。构建我国环境保护税收体系必然要融入我国的重大战略决策和整体规划的实现当中。

2．整体、有序、有效的原则。构建我国环境保护税收体系必须整体规划，针对各种与环境保护相关税收方案的宏观经济影响、福利成本和分配效应等进行深入研究，选择最佳的环境保护税收体系的整体方案。但是环境保护税收体系整体方案的实施必须依赖于中央和地方的环境管理权利的合理划分和环境保护税实施的法律基础，依赖于我国财税、环保体制改革，依赖于中国企业改革进程、政府职能的转变以至于整个市场经济体制的建立，直至政治体制改革的推进，所以必须遵循“有序”即“循序渐进”的原则，“有效”即环境保护效用最优的原则。而现实生活中某些税种形同虚设就是无效。

3．坚持环境保护税收为主、税费并行的原则。税、费虽然都是环境保护的重要经济手段，但税、费二者的性质、功能和作用却有明显的差异。据此，应该对环境保护中最严重的问题和日益突出的问题运用税收手段。同时，西方发达国家开征环境保护税时，并不是将一切可能产生污染的排放物都纳入征税范围，而是将影响范围不大的采用收费手段。诚然，税费并行并不意味着既征税同时又收费。

（二）构建我国环境保护税收体系的设想

根据当前我国国情，构建我国环境保护税收体系的设想大致包括以下三个层次的内容，具体说来有：首先，开征环境保护税。开征一个独立税种的环境保护税，其重要意义在于明确环境保护在整个税收体系中的地位。环境保护税可以设立若干个税目或者设立诸如空气环境保护、水环境保护、固态环境保护、放射性废物、噪音等不独立的小税种。其重要内容是将部分排污收费改为环境保护税。我国自1979年开始排污收费，到2003年《排污费征收使用管理条例》出台，大体经历了试行、实施和完善三个阶段。排污收费目前已成为我国环境保护实施范围最广的一种经济手段。目前我国征收排污费的项目有水、气、固体废物、噪声、放射性废物等五大类113项。虽然收费和征税都可以将企业排污造成的外部成本内在化，但从管理的角度看，排污收费存在着管理无序、收费标准不合理、收费项目混乱、随意性大等问题，因此，现行排污收费制度对治理污染的作用大大弱化，有必要将排污收费制度改革为环境保护税。

当然也不能将所有的排污收费都改为环境保护税，因为如下：一是，我国目前面临的最严重的环境保护问题是空气和水污染，固体废物污染和城市生活垃圾污染也日益突出。我国每年因这些污染对人们的健康和经济社会的发展影响巨大；二是，对排污收费虽然已积累了一些经验，但还是以污水、废气（二氧化硫）、固体废物为收费对象有较易操作的实际经验；三是，西方发达国家开征环境税时，也并不是将一切可能产生污染的行为都纳入征税范围，而是将对本国竞争优势影响大的采取缓征、少征或不征，对资源优势和工业竞争力影响不大的早征和多征。据此，我国目前适合开征的环境保护税主要为：水污染税、二氧化硫税和垃圾税。

1．水污染税。对纳税人污染水资源的行为而开征的税，称为水污染税。该税根据排放物质的耗氧量和重金属量来征收，利用利益机制激励污水的治理及整个社会节约用水。不同的水资源保护区税率不同，主要是为建设污水处理厂筹措资金。

2．二氧化硫税。中国二氧化硫排放的90％来自煤炭的燃烧，要控制二氧化硫的排放，除了要提高商品煤的质量之外，更要提高二氧化硫治理技术和设备的开发推广。为此，应按二氧化硫的边际控制成本制定其税率标准，即要使二氧化硫的税率等于或略高于边际控制成本，用利益机制去激励二氧化硫排放主体，促使其积极采取措施进行治理。

3．垃圾税。使垃圾的生产主体承担经济责任并对倾倒的垃圾数量以边际处理费用为税率标准来征收，其目的是使垃圾生产主体的外部性内在化。其次，现行与环境保护相关的税种逐步绿化。我国与环境保护相关的现行税种较多，虽然对环境保护或多或少地都起到一些作用，但各税种制度设计并不是以环境保护为目的、以对污染环境的量为计税标准，因此，这些税种还不是绿色税收，有必要逐步进行绿化。具体措施如下：

1．消费税。从绿化消费税的视角看，现行消费税应从财政收入型向绿色消费型转化。绿色消费税是对消费产生的污染行为以其污染量为计税依据所征收的税。据此，绿化现行消费税主要有：一是扩大消费税征收范围，把产生污染的消费行为尽可能地纳入征税范围，如对各种电池征税；二是调整现行消费税中某些限制消费力度过小的消费品的税率，如木制一次性筷子的税率就应大幅度提高；三是逐步实行以消费产生的污染量为计税依据，如对卷烟可按其吐出烟雾体积计税。当然这会涉及消费税与增值税的关系：消费税要成为一个真正独立的税种；增值税在现有税率的基础上可以增设一个高税率，以贯彻国家相关政策和保证财政收入；消费税从而成为完全的绿色税收。

2．企业所得税。新企业所得税法及其实施条例应在当前环境保护方面的优惠措施的基础上，进一步从环境保护的量化指标上深化优惠对象和优惠措施。3．增值税。可以从对环境保护的产品和行为实行低税率入手。

4．城市维护建设税。改革现行城市维护建设税，其计税依据从实缴“三税”税额改为已实现的增值额或营业额，按较低税率征收，将该税调整为城市环境保护的专项税种。

5．车船税。绿化车船税关键在于改变其计税依据，以其排放的废气量为计税依据较为适宜。

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关键词：个人所得税；消费者税；个人收入调节税；平均税率；累进性

中图分类号：F812.43 文献标识码：A 文章编号：1003-3890（2011）04-0055-06

一、中国个人所得税的性质

（一）税收的类型――消费者税和生产者税

大卫・李嘉图在《政治经济学及其赋税原理》中将课税对象区分为资本和收入两个基本类别，认为一种税如果不是落在资本上面，就是落在收入上面。他同时指出，一种税收“不是因为课加在资本上面就一定是资本税，也不因为课加在收入上面就一定是所得税。”[1]笔者认为，一种税收不是落在生产者身上，就是落在消费者身上。同时，一种税收不是因为课征的名义对象是生产者的产业增加值就一定是生产者税。

在中国当前的税制结构中，以增值税、消费税和营业税等间接税种为主体税种。然而从本质上来看，无论增值税、营业税还是消费税，都是一种消费者税。增值税和营业税名义上似乎是生产者税，但是由于要求与不缴纳增值税和营业税的部门获得同样的资本回报率以及在生产者社会生产者对于消费者主动加价以要求获得上缴税收的补偿两个方面的原因，因而实际上均为购买商品的消费者所承担的消费者税。消费税则是比较直接的消费者税。

企业所得税和对自我雇佣者、个体工商经营者所征收的个人所得税是比较典型的生产者税。按照这一划分，中国当前生产者税和消费者税在整个税收中所占的比重分别为20%和80%，二者之间的比例大概是1∶4。

从消费者税在中国现行税制结构中的支配地位来看，个人所得税以及全部税收在各不同社会群体、个人之间的负担分配状况，不仅与总体收入分配状况有关，更与总体消费分布格局――实际消费物品和劳务的数量和种类――有关。

（二）个人所得税的性质及其真实纳税人

关于个人所得税的根本性质，我们认为个人所得税中的工资、薪金所得和劳务报酬是一种消费者税，而不是通常认为的直接税。到底谁是薪金所得税的真正承担者？对于这个问题，经济学鼻祖亚当・斯密的回答是，工资税并非劳动者本人来承担，而是由工人工资的支付者即工资所得者的雇主承担，由于工商制造业部门的业主总会将员工工资列为费用和开支而在其产品成本中予以补偿，因此，薪金所得税实质上是由劳动者的产品和服务的最终购买者所承担。[2]

（三）个人所得税是一种个人收入调节税，而不是完全的所得税

傅立叶指出：“公正的第一标志应该是保障人民随着社会进步而得到最低限度的生活。”[3] 中国现行个人所得税法允许从个人所得中扣除维持个人基本生活的生计费用来计算应纳税所得额，目前工资薪金类所得按月扣除标准为2 000元。个人工资薪金所得在2 000元以下的不纳税，个人所得在扣除允许免税项目后在2 000元以上的仅对超过2 000元的部分纳税，应纳税额按照所属收入级距实行超额累进税率。个体工商户的生产经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得、劳动报酬所得等的应纳税额亦实行超额累进税制。由此可见，中国个人所得税从根本上说是一种收入调节税，而不是完全的所得税。将基本收入在2 000元以下的低收入人群排除在纳税范围之外，这完全符合傅立叶提出的关于分配的公正性原则。

（四）个人所得税是对个人潜在的储蓄能力征税

乔治・拉姆赛认为，雇主――资本家把预支给劳动者的工资看作是他的费用的一部分，而从全国来说，工资并不是成本的一个组成部分。[4] 笔者认为，从一般的角度而言，对个人收入征收的税收是一种较为严格意义上的对社会净增财富的征缴。相对来说，消费税由于不须调查纳税人身份，是一种最为严格意义上的对社会净增财富的侵蚀。从个人角度而言，个人收入中用以维持基本衣、食、住、用、行、教育、医疗、培训、娱乐需求的消费部分是一种获得收入的必要费用和支出，是投入，是毛收入，而不是净增收入。个人净增收入要么用于投资，要么用于储蓄，以备未来无收入时提取消费和应付特大意外支出。从税收的非偿还性来讲，假定个人收入主要以银行存款的形式转化为个人资产，由于所得税基已作了对于居民基本生活消费资料费用的扣除，那么对个人所得征税就是对潜在储蓄的直接征税，类似于由于通货膨胀因素引起的对储蓄所代表的物质财富的间接侵蚀。尽管对现实储蓄的直接征税是一件匪夷所思的事，但是对潜在储蓄的直接征税被认为是可以接收和容易理解的。考虑到政府筹措税收的一部分用于提供公共服务和公共工程支出，个人所得税可以理解为是由居民储蓄向政府储蓄转化的快速通道。

由于收入可能减少或者终止，但人在生命存续期间消费一日不可中止，因此从经验和人性的角度而言，丧失土地所有权和生产资料所有权的“无产者”的当年最低劳动工资必须包括其未来三年的最低基本生活保障费用，即劳动者的工资必须至少四倍于个人当期的最低生活费用。

（五）税收是一种积极而有益的负担

笔者认为，税收不是一种负担。即使是一种负担，也是一种积极的负担，而不是消极负担。不同时考虑政府公共支出和纳税人对于公共物品享用的受益性的“税收负担”的学术称谓具有显然的误导性，“税负”的承担和分布问题是一个伪命题。

（六）一个简单模型下的中国代表性居民纳税人的理论平均税负

个人税负水平可用个人实际承担税收与个人在某一时期内的流量收入的比值为衡量标准。假定一个代表性纳税人月薪收入为3 000元，并假定该纳税人没有其他来源的收入，其平均消费倾向为40%，某时期的中国宏观税负水平为25%，在拿到这笔钱时其应税收入在扣除2 000元后为1 000元，再假定其纳税方式为单位代扣代缴，其纳税额为1 000×10%-25=75元。假定其实际消费额为3 000×40%=1 200元，再按照中国宏观税负的平均水平估算该消费者由于消费而实际承担的各项增值税、营业税、消费税、关税、资源税、城镇土地使用费等税收合计为1 200×25%=300元，则这名纳税人的理论上实际承担的税收占其个人总收入的比例大约为300/3 000=10%。简单地说，个人税负水平大约为宏观税负水平和其平均消费倾向的乘积。该模型下的一个高度简单化的代表性纳税人的理论平均税负可以初步估计为10%。

（七）中国个人所得税对全部税收的贡献率的理论计算公式

下面笔者从单个微观个体纳税人出发，对于一国个人所得税对全部税收的贡献率作出简单估算。假定纳税人全部收入均来自工薪收入x，纳税人消费的全部商品均纳税，且均为价内税，且只有消费税和增值税两种税，为简化问题起见，我们假定增值税只执行单一税率15%，假定所有的消费品均缴纳消费税且统一其税率为10%。另假定纳税人当期消费来自当期收入，平均消费倾向为r，为了计算个人所得税，我们假定消费者收入x大于2 000元，超过2 000元的部分为ax（即x=2 000/（1-a），0a1），且适用个人所得税税率为b，c为增值税税率，d为消费税税率，则个人所负担的总税收为〔ab+（1-ab）・r・（c+d+cd）/（1+c）（1+d）〕x，个人所得税在总税收中所占的比重为ab/〔ab+（1-ab）・r・（c+d+cd）/（1+c）（1+d）〕。假定a=0.5（也即x=4 000元），b=0.15，r=0.4，c=0.15，d=0.10，此时个人所纳税收为个人总收入的比例约为15%，而个人所得税占其缴纳总税收的比例大约为50%。这个理论猜测结果与中国税收实践中个人所得税在总税收中占不到7%的事实相去甚远。

中国个人所得税在总税收贡献中的作用被稀释是由于个税的纳税群体主要集中于城镇居民。据统计，2007年工薪所得纳税人次为8.5亿人次①，以每个纳税人一年申报12次估算，中国目前工薪所得纳税人大约为6 000万人口，而据测算，2010年全国劳动力总量约为8.3亿②。据此估算，工薪所得纳税人占全国劳动力总量的比例约为7.2%。这个比例接近于个人所得税在总税收中的比例。

（八）中国个人所得税的征税原则

亚当・斯密曾经对于赋税的原则作了明确的阐释，提出了关于一般赋税的四种原则。“一，一国国民，都须在可能范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享得的收入的比例，缴纳国赋，维持政府。二，各国民应当完纳的赋税，必须是确定的，不得随意变更。三，各种赋税完纳的日期及完纳的方法，须予纳税者以最大便利。四，一切赋税的征收，须设法使人民所付出的，尽可能等于国家所收入的。”[5] 萨伊提出了五项主要的课税原则，“最好的租税，或更确切地说，为害最少的租税是：1.税率最适度的租税；2.在最少程度上造成只烦扰纳税人而不增加国库的苦况；3.各阶层人民负担公平；4.在最少程度上妨害再生产；5.有利于国民道德，就是有利于普及对社会有益的习惯。”[6]

比照亚当・斯密和萨伊关于赋税的原则，我们提出以下五条关于赋税和个人所得征税的一般原则。

第一，可用性。收入透明度高，不易藏匿，易于观察，易于征收，执行成本低。

第二，普适性。涉及面广，无歧视性，避免因为税收负担集中落于某一特殊和个别的社会群体与集团而引起反抗，同时税基扩大可以在既降低税率的同时又收到更多的税收。

第三，隐蔽性。税收纳税人和税负实际承担者脱离。用专业术语说，就是法定归宿与经济归宿分离的税种是一个好税种。比如增值税，名义是对制造厂商的生产净增加值收税，但严格说来，是一种消费者税。而几乎所有的流转税和交易过程中征收的税收都是对于最终消费者征收的税。

第四，税收的非人格化。税务机关不需区别纳税人，不须调查纳税人身份。如消费税，就具有自动识别纳税人纳税能力的特点。

第五，让纳税人不容易感觉到和容易忽略或自愿缴纳的原则。一个好的税制的特点，要么是法定纳税人和实际纳税人相分离的税收，要么是在法定纳税人是实际纳税人的情况下，让纳税人不容易感觉到和容易忽略的税收。企业对于企业所得税的避税行为从企业角度而言是一种最大化利润的理性经济行为。因而从实际执行的角度而言，征收企业所得税所遭遇到的困难和抵制行为决定了企业所得税无法成为一个常态运行的经济体系所能长期依赖的主体税种。

二、中国个人所得税的效果分析

中国自2008年3月1日起施行的《中华人民共和国个人所得税法》和经2008年2月18日修订施行的《中华人民共和国个人所得税实施条例》均未对个人所得税的基础功能和首要目标作出准确定位。从中国财政部公布的2010年1至6月的中国国家财政收入情况看，目前个人所得税在成为中国继增值税、企业所得税、消费税、营业税之后的第五大税种，在总税收收入中的比重大约为7%。③

（一）工薪所得税的累进性及其边际收入效用递减理论依据

安德鲁・迪诺特指出，一个累进的税收制度是指一个随着收入增加、平均税率也相应提高的税收制度，并且认为一个累进的税制并不必然要求多档税率结构与之相适应，在一个仅有单一税率的税收制度下，累进性是由免税额产生的。关于税率数目，安德鲁・迪诺特认为，两个税率就已足够，并且其中一个可为由免税额产生的零税率。[7]

目前中国个人所得税对于工薪所得应纳税额实行九级超额累进税率，最低边际税率为5%，最高边际税率为45%，起征额为2 000元。中国个人所得税的累进性主要体现在由免税额产生的对不同收入人群的税收差别待遇上。累进税的目的在于通过对于较高收入者和较高社会地位者实行更高的边际税率来实现所谓的纵向公平。支持累进税的理论依据是收入的边际效用递减规律。

来自刘怡、聂海峰（2003）对于广州市居民家庭工薪税负担情况的一份抽样调查报告显示，适用工薪所得税九级税率第二级（10%）和第三级（15%）的人占总人数的47.4%，而负担的工薪税却占到了84.9%，显然，普通收入阶层是工薪所得税的主要承担者。[8] 据陈卫东（2004）的研究显示，中国工薪所得税30%~45%之间的四档税率在税务工作实践中形同虚设。[9]

（二）中国工薪所得税的边际税率与平均税率考察

从安德鲁・迪诺特关于税收制度累进性的概念出发，可以认为，中国对于工资薪金所得实行九级超额累进的边际税率是实现平均税率累进性的基本方式。九级超额累进税率的第一级级距为500元，适用税率为5%；第二级级距为1 500元，适用税率为10%；第三级级距为4 000元，适用税率为15%；第四级级距为15 000元，适用税率为20%；第五级级距至第九级级距一致为20 000元，适用税率为25%~45%不等。表1为中国工资薪金所得税的边际税率和平均税率一览表，为简单起见，表中数字仅计算到第7级数为止。从表1可以看出，中国工薪所得收入平均税率呈现较为显著的累进性，整体说来，随着收入的增长，平均税率逐步以递减的速度在爬升，当收入达到8 000元时，平均税率越过10%；收入达到40 000元时，平均税率越过20%。在同一税率的收入级距内，随着收入的增长，平均税率以递减的趋势在累进。由于跨越相同边际税率所需的收入级距较小，在收入为2 000元 ～ 9 000元之间时，累进幅度最大。累进幅度最大的两个收入段分别为2 000 元～ 3 000元和4 000元 ～ 5 000元。

具体说，当收入从2 000元提高为3 000元时，平均税率提高了2.5个百分点；当收入从4 000元提高到5 000元时，平均税率提高了2.125个百分点；收入从2 000元提高到10 000元时，平均税率由0提高到12.25%；而当收入从10 000元提高到20 000元时，平均税率仅提高了3.875个百分点；20 000元到30 000元，平均税率仅提高了2.625个百分点；30 000元到40 000元，平均税率提高了1.562 5个百分点；40 000元到50 000元，平均税率仅提高了0.737 5个百分点；50 000元到60 000元，平均税率由22.05%提高为23.375%，提高了1.325个百分点。

据统计，中国2009年1 ― 4季度全国在岗职工平均工资为32 736元④，据此可以估算中国在岗职工平均月工资为2 728元。在该工资水平下的平均税率约为1.75%。当工薪收入达到在岗职工平均工资的2.2倍时，平均税率接近8%；2.93倍时，平均税率超过10%；8倍时，平均税率在16%左右；15倍时，平均税率在20%左右。假设劳动者无赡养和抚养义务，并且无购买住房的巨额支出，并假定1个月最低衣食住用行通讯费用为1 200元，则当收入达到4 800元时，劳动者可以过衣食无忧、追求继续教育和没有失业之虞的相当富足的生活。假设劳动者工作稳定且有30年持续的工作岗位和收入来源，如果没有重大医疗支出，那么30年的工作收入足可以支持90年的退休生活。相较预期平均35年的退休生活而言，这个粗略的估计结果是令人吃惊的。因此，假定社会的再生产基金不依赖于由个人储蓄向企业储蓄的转化，那么在医疗和住房有保障的假设前提下，对月薪在5 000元者或4倍于个人基本生活费用支出的收入征收50%的个人所得税率，无论长期和短期都不会影响到个人的消费水平。当然，50%的税率在当代只是一个简单的理论构想，实践中即使放到战争环境，也仍然会被谴责为恶税。而且，在技术不断进步为社会财富的增加提供源源不竭的动力的情况下，随着劳动者实际占有的财富总量的提高，公共支出的一定水平只需要占有每个劳动者越来越少的一部分所得份额。因此，理论上讲，平均税率有不断降低的趋势。

表1显示，当工薪所得达到在岗职工工资平均水平（2 728元）8.06倍的水平――22 000元时，平均税率仅为16.48%。按照我们刚才的分析逻辑，持续30年的高出平均生活消费费用支出8倍甚至更高的工作收入将足可以维持180年以上的退休生活，这在现实中是不可思议的。如果说全社会财富总量的增加是全民福祉的幸事，那么少数人手中集中大量社会财富于国于家于己都是一种灾难。因此，我们认为对月薪收入在22 000元者实行16.48%的平均税率是一个十分低的税率，实践中大有提升的空间。

（三）个人所得税的成本―收益分析

税收效率考察若不与税收的用途和支出方向及其在税收中所占的比重相挂钩，将是无意义的。但实际上用于向公共劳务提供资金的收入和用于收入再分配的税收是不可能分开的。关于税收的征税成本，我们的初步看法是税务系统部门的行政管理费用可以看作是征税的纯粹费用。该征税成本与国民收入的比值可以被用来衡量一国税务系统部门的行政效率，该比值越大，则效率越低，该比值越小，效率越高。

（四）个人所得税在收入分配调节方面的作用

国内学术界对于当前中国个人所得税在收入再分配方面的作用有限已达成普遍共识。根据个税前后居民收入分别计算的基尼系数的差距是估算和量化个人所得税收入再分配效应的国际标准作法。基尼系数是衡量一国社会居民收入均等化程度的一个重要指标。0.4为国际公认的基尼系数警戒线水平。据乔立宁（2008）研究，中国1999―2000年，个人所得税对基尼系数变化的效应为负，个人所得税呈现累退效应，2001―2006年个人所得税对基尼系数变化的效应转负为正，个人所得税逐步实现对于缩小收入差距的正向作用，但是调节力度微乎其微，个人所得税对基尼系数变化的效应2005年为0.75%，2006年为0.63%，不足1个百分点。2004年可支配收入基尼系数为0.406 8，首次突破0.4的国际警戒线水平。[10] 据王亚芬、肖晓飞、高铁梅（2007）对于1985―2005年中国城镇居民税收收入基尼系数的研究，2002年以后可支配收入的基尼系数才开始小于总收入的基尼系数。[11]

三、结论与政策建议

中国个人所得税的收入再分配功能不理想是由所得税的消费者税的本质特征所决定的。个人所得税在筹集财政收入方面的作用有限是由现阶段劳动就业人口在行业分布方面的特点所决定的。中国工薪所得税的平均税率呈现依次递减的累进性。累进幅度最大的两个千元收入段是2 000 元～ 3 000元和4 000元 ～ 5 000元。工薪所得税的累进性主要根源在于起征额。个人所得税调节收入差距的作用不可依赖。收入分配差距过大根源在初次分配领域。根据征税的普遍原则，可以判断个人所得税基本上是一个好税种。分类征税的模式宜于坚持。可以预测个人所得税在中国实现以雇佣劳动为特征的大规模农业生产经营管理方式以前，不会成为中国的主体税种。

（一）增加税收收入调节效应的三个建议

首先，参照各地区最低工资标准，确立各地各行业最高工资标准。哈耶克对累进税的公正性和收入边际效用递减的理论基础及其正确性和意图持有相当的怀疑，指出，“在所得税率非常高的国家，事实上较大的平等是通过确定每个人都可以挣得的净收入上限来实现的。”[12] 较之累进的所得税，规定最高工资标准对于降低收入差距可起到标本兼治之效。

其次，规定行业利润率的最高上限。

再次，调整消费税税率，调高奢侈品的消费税率，降低生活必需品的消费税率，以期待可能会对高消费能力者征收较高收入的目的。乔治・拉姆赛指出，在那些生产不属固定资本范围内的商品的产业部门中，生产率的增长或者下降，要不是通过影响维持劳动的那部分产品在总产量中的比例，就决不能影响利润率。他同时证明，各式各样的奢侈品由于不参与构成固定资本，同时又不构成流动资本，其劳动和资本生产率的增长或者下降，由于不会改变与其他部门产品的相对交换比例或者会使更多的奢侈品转化为生产者自己享用，因此不会影响该奢侈品的生产部门和其他生产部门的利润率。[13] 我们认为，对奢侈品征税的效应类似于奢侈品行业生产效率的降低所引起的后果，由于不会侵占用于再生产的基金和改变资本的供给价格及其与劳动的比例关系，因此不会影响该行业的利润率，宜于征税。

（二）将中国现行个人所得税易名为个人收入调节税，减少税率档次，提高免征额

将中国工薪所得试行的九级超额累进税率档次减为3 ～ 5级，提高免征额到在岗职工平均工资以上，均衡各不同税率档次的收入级距的差异。调整10 000元以上高收入者的边际税率使工薪所得的平均税率呈现递增的累进性。

（三）对企业的经营利润改变其征收环节，实行间接征税

乔治・拉姆赛指出，“雇主是国民收入的总分配者，是把年收入中属于所有不同财富源泉所有者的份额支付给他们的人：他给工人支付工资，给资本家支付利息，给地主支付地租……他在社会经济中起着重要的作用。”[14]有鉴于雇主和资方在决定初次收入分配比例方面的决定性地位，我们认为，较之直接向企业利润和资本利润征税，转而改变其征收环节和实行间接征税，或者由比例税率转而实行定额税，也许是一种可以值得尝试和进一步探索的改革方向。

注释：

①，嘉兴日报，《全国劳动力总量2010年达8.3亿人》，2007年2月27日。

③中华人民共和国财政部：《2010年1～6月中国国家财政预算收入统计》，转引自中国经济景气月报201007。

④搜数精讯数据库，《2009年1～4季度中国分地区在岗职工平均工资统计》，转引自中国经济景气月报201007。

参考文献：

［1］彼罗・斯拉法.李嘉图著作和通信集（第一卷）：政治经济学及赋税原理［M］.北京：商务印书馆，2009：126－127.

［2］亚当・斯密.国民财富的性质和原因的研究（下卷）［M］.北京：商务印书馆，1974：425－426.

［3］傅立叶.傅立叶选集（第二卷）［M］.赵俊欣，等译.北京：商务印书馆，1981：232.

［4］乔治・拉姆赛.论财富的分配［M］.北京：商务印书馆，1984：99.

［5］亚当・斯密.国民财富的性质和原因的研究（下卷）［M］.北京：商务印书馆，1974：384－386.

［6］萨伊.政治经济学概论［M］.北京：商务印书馆，1963：504.

［7］锡德里克・桑福德.成功税制改革的经验与问题（第2卷）：税制改革的关键问题［M］.北京：中国人民大学出版社，2001：5，10.

［8］刘怡，聂海峰.中国工薪所得税有效税率研究［A］.中国财政学会.第十六次全国财政理论讨论会文选［C］.北京：中国财政经济出版社，2005：552.

［9］陈卫东.从国际比较看中国个人所得税发挥再分配功能的改革思路［J］.比较税收，2004，（5）：15.

［10］乔立宁.浅析我国个人所得税的调节作用［J］.现代经济信息，2008，（5）：46.

［11］王亚芬，肖晓飞，高铁梅.我国收入分配差距及个人所得税调节作用的实证分析［J］.财贸经济，2007，（4）：20.

［12］弗雷德里希・奥古斯特・冯・哈耶克.自由［M］.中国社会科学出版社，1999：493.

［13］乔治・拉姆赛.论财富的分配［M］.北京商务印书馆，1984：114－117.

［14］乔治・拉姆赛.论财富的分配［M］.北京：商务印书馆，1984：149.

Analysis of the Character and Effect of the Personal Tax

Miao Jinping

（Graduate School, China Social Science Academy, Beijing 100102, China）