专项审计和财务审计的区别精品(七篇)

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【论文摘要】本文通过清产核资程序与一般年报审计程序的对比，简略论述了清产核资审计的程序、重点，与年报审计的异同以及难点等。

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一、清产核资专项审计

根据《国有企业清产核资办法》（以下简称“办法”）所谓清产核资，是指国有资产监视治理机构根据国家专项工作要求或者企业特定经济行为需要，按照规定的工作程序、方法和政策，组织企业进行账务清理、财产清查，并依法认定企业的各项资产损溢，从而真实反映企业的资产价值和重新核定企业国有资本金的活动。清产核资的内容包括帐务清理、资产清查、价值重估、损益认定、资金核实和完善制度等。清产核资工作可根据国有资产治理部分的要求或企业实际情况提出申请实施。例如，企业分立、合并、重组、改制、撤销等经济行为涉及资产或产权结构重大变动情况的；企业会计政策发生重大更改，涉及资产核算方法发生重要变化情况的；均可进行清产核资工作。

企业要聘请社会中介机构对清产核资结果进行专项财务审计和对有关损溢提出鉴证证实；社会中介机构根据企业清产核资的结果，出具经注册会计师签字的清产核资专项财务审计报告并编制清产核资后的企业会计报表。所以清产核资专项审计是特殊目的审计，作为社会中介机构应当按照独立、客观、公正的原则，履行必要的审计程序，认真核实企业的各项清产核资材料，并按规定进行实物盘点和账务核对。对企业资产损溢按照国家清产核资政策和有关财务会计制度规定的损溢确定标准，在充分调查研究、论证的基础上进行职业推断和合规评判，提出经济鉴证意见，并出具鉴证证实。

二、清产核资专项审计与年报审计的区别

清产核资专项审计与年报审计不同，它是在企业会计报表审计的基础上，着重对企业清产核资的范围、内容、过程、法律依据、清产核资资料和资产产权真实性以及财产损失依据进行鉴证。清产核资专项审计是伴随着清产核资工作而展开的，主要与年报审计有以下区别：

1、审计目的不同

年报审计的目的是对公司或企业的年度会计报表的公允性、正当性、一贯性等“三性”发表审计意见：即会计报表的编制是否符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定；会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；会计处理方法的选用是否符合一贯性原则。而清产核资审计的目的是对企业清产核资基准日的相关资料进行审计核实，并对企业核查出的各项资产损失及申报待核销净损失的处理预案的真实性、合规性发表审计意见。

2、审计范围不同

年报审计的范围为公司或企业的年度会计报表、帐簿及凭证等会计资料及其他资料，包含合并报表及母公司报表；清产核资审计的范围为国有企业的基准日会计报表以及涉及资产治理、财产损失认定、勘查、资产产权、价值鉴定和资金核实、债权验证等多方面的资料。即清产核资所审计的范围要比年度审计范围更加广泛、更加细致和明确。

3、审计依据不同

年报审计的依据是《中国注册会计师独立审计准则》、《企业会计准则》及相应会计制度、审计业务约定书等；清产核资审计的依据除上述依据外，还有《国有企业清产核资办法》、《关于印发中心企业清产核资工作方案的通知》、《关于印发<国有企业资产损失认定工作>的通知》、《关于印发<国有企业清产核资工作规程>的通知》、《关于印发<国有企业清产核资资金核实工作规定>的通知》、《关于印发<国有企业清产核资经济鉴证工作规则>的通知》（、《关于国有企业执行<企业会计制度>有关财务政策题目的通知》、《企业财产损失财务处理暂行办法》以及其他相关文件。

4、审计的重点和要求不同

清产核资审计中，我们在计划时不确定重要性水平，而是在基准日会计报表帐面审计的基础上，重点对企业实物资产的清查和企业债权债务的核对、询证以及对企业损失挂帐进行核实，协助和督促企业取得损失挂帐所必须的外部具有法律效力的证据，其他中介机构出具的经济鉴证证实，以及提供特定事项的内部证实，并对其真实性和合规性进行审计。具体审计重点包括（1）货币资金：帐实是否相符，是否存在帐外现金；银行未达帐是否正常。（2）应收款项：是否真实存在，坏帐损失按新、老制度确认依据等。（3）存货：帐实是否相符，存货所有权认定，是否有积存、残次存货等。（4）固定资产：帐实是否相符，清理出已提足折旧的固定资产、待报废和提前报废固定资产的数额及固定资产损失、待核销数额，对盘盈、盘亏、租出、借出和未按规定手续批准报废或转让出往的资产的清查等。（5）在建工程：长期挂帐但实际已经报废项目等的清查。（6）对各项待处理资产损失形成的原因，申报审批程序及处理意见是否符合企业内部控制制度及相关政府部分的有关规定进行清查。（7）资产损失、资金挂帐的认定工作。

5、审计的方法和程序多

年报审计是按照业务循环或会计报表科目在符合性测试的基础上进行实质性测试，采取抽查方式对会计报表余额进行认定；清产核资审计，主要是在企业年度会计报表审计的基础上，重点进行帐务清理审查，资产核实清查，重估价值鉴证，损益认定审计，结果申报审计，资金核实审计，帐务处理审计，完善制度审计等。特别是对资产损失按原制度和新制度分别就确认证据、条件等要进行认定。

6、重视资金核实、实物资产的盘点、价值鉴证工作

年报审计时，由于时间等因素，我们通常依据公司或企业提供的资产盘点清单认定帐面的存货、固定资产等实物资产；清产核资审计时，我们重视实物资产的抽查盘点工作，关注因实物资产的毁损、报废及其他原因形成的潜亏情况，同时，年报审计时对往来款项一般是函证部分大额款项，在清产核资审计时，我们要对往来款项逐一函证，落实款项的真实性和存在性，对有争议的债权要认真清理、查证、核实，重新确认债权关系。

7、审计调整

年报审计中，我们对于超出重要性水平的事项提请公司或企业调整有关帐目，并相应调整年度会计报表。假如公司或企业拒尽调整，我们将视未调整事项对整个会计报表的影响程度出具不同意见的审计报告；清产核资审计时，我们不考虑重要性水平一律按要求调整，但企业要根据国有资产监视治理委员会清产核资资金核实批复文件以及国家现行的财务、会计制度的规定进行帐务处理，处理完毕后要上报处理结果。

三、结束语

清产核资工作是政策性很强的工作清产核资工作的目的是为了全面摸清企业经营性资产“家底”；全面清查核实各项资产损失情况，依据清产核资政策规定解决企业历史遗留题目，为促进国有企业改革和加强国有资产监视治理创造条件；全面清查核实非经营性国有

资产转为经营性国有资产和已改制企业剥离、托管的国有资产；做好资不抵债或难以持续经营企业的清查工作，为国有企业全面执行企业会计制度打下良好基础。严格地说，清产核资是建立现代企业制度的必然选择和必经途径，是国有企业改组、改制的基础。随着清产核资的广泛开展，清产核资专项审计业务也将成为会计师事务所审计业务的新拓展。在国有企业分立、重组、改制和主辅业分离的不断深进和发展过程中，清产核资专项审计也将在实践中得到完善和发展。

篇(2)

关键词：新常态；内部审计；实践；思考

随着我国经济进入新常态，如何加强内部审计工作，努力创建国资监管新模式的探索也愈加紧迫。金华市国资委受市政府委托，对市政府授权国有企业履行出资人职责，对加强内部审计工作进行了一些研究与尝试。

一、内部审计工作与社会经济发展紧密相连

（一）内部审计工作与当时的社会经济发展现状紧密相关

2010年底前，社会经济发展处于快速增长期的末期，企业经济增长属于外部扩张式、外延式增长，企业内部审计工作的重点更多偏向影响企业外部经营规模扩张的因素。

2011年-2014年，企业经营发展关注的重点与目标转向了内部扩张式，通过各项管理手段降本增效，提升增长质量，相应地，企业内部审计工作的重点更多的是偏向影响降低企业成本费用、经营风险的因素。

2015年以后，社会经济发展开始进入新常态，经济增长速度有所放缓，经营风险有所增加，企业经营发展关注的焦点转向加强企业内部管理规范，尤其是内部控制制度的建立与执行有效性，执行有关规定的情况等。相应地，企业内部审计工作的重点是企业内部管理的规范性评价。

（二）金华市国资委内部审计工作的开展情况及存在的不足

2007年底，金华市国资委从市财政局正式脱钩，作为市政府特设机构，对市政府授权市国资委的市属国有企业履行出资人职责。成立之初，金华市国资委内部审计工作主要是通过查阅企业自行委托审计的年度财务报告资料为主，以审计报告中披露的事项为线索，查找企业经营过程中存在的问题与风险，并结合定期或不定期的财务专项检查。此时开展的内部审计工作可以为确定企业资源整合方案提供决策参考作用。但是由于年度财务报告由企业自行委托，难免会存在中介机构为维护客户关系而应企业要求不完整披露有关事项的风险，客观性受到了影响，市国资委因未能完全掌握企业实际情况而在决策时容易产生偏差。

为进一步保证社会中介机构的独立性和客观性，按照国务院、浙江省政府和金华市政府工作部署，从2011年开始在金华市国资委监管企业试行国有资本经营预算，在国有资本经营预算支出中单独安排一部分资金专项用于市属国有企业年度财务报表审计费用支出。为进一步保证审计工作质量，2012年4月，金华市国资委通过公开招标，建立了社会中介审计机构库，以三年为期，到期重新招标。由市国资委直接委托中介机构对市属企业进行审计，保证了审计工作的客观性，并且在审计过程中建立了与审计人员直接沟通机制，有利于市国资委深入了解企业实际经营情况，这一段期间内部审计工作的主要载体为企业年度财务报告、经济责任审计报告及工资总额执行情况审计报告，辅之以管理建议书的形式。同时要求企业根据管理建议书中提出的问题进行整改。由于部分资产涉及历史遗留问题，仅凭企业自身难以解决，因此该类问题久拖未决，严重的已影响到企业持续经营。整改反馈也仅是通过企业上报的审计整改报告来体现，未对审计整改再监督，内部审计工作质量与效果也打了折扣。此外，由于分年度财务报告审计、工资总额审计、经济责任审计，审计次数至少两次，增加了企业应付审计工作的压力。经济责任审计与其他审计工作由不同处室分别布置，审计人员往往不是同一批人，加上审计时沟通不畅，造成各项指标数据不一致，对制定国有资产监管决策和企业经营业绩考核带来了不良影响。

2015年以来，金华市国资委根据企业现状及监管需要，对审计模式进行了调整，年度财务报告由企业自行委托审计并支付审计费用，将经济责任审计、工资总额审计及其他需要了解掌握的审计内容整合至财务专项审计，审计时间安排在企业完成自行委托年度财务报表审计结束后，一般从3月初开始，至4月底出具正式审计报告。一方面对企业自行委托的年度财务报表数据进行复核，另一方面又得到了需要的数据信息，这对金华市国资委加强下属国有企业审计监督带来了积极意义。

二、经济新常态下内部审计制度与模式的创建

（一）内部审计制度联动机制的建立

为提高审计效率，加强数据口径一致性及利用率，金华市国资委建立了一套内部审计制度联动机制。一是建立审计内部联动机制。由营运监控与统计评价处牵头，整合产权管理与业绩考核处、企业改革与发展处、机关党委等审计需求，以文字或表格的形式统一数据口径。二是提高审计过程参与度，建立与主审人员沟通机制。每次审计工作开始前制定审计工作方案，由市国资委有关处室人员担任审计组组长，负责审计总体事项协调与沟通工作。社会中介机构委派的注册会计师担任主审人员，由其负责具体的审计实施过程。三是建立审计组与企业书面沟通机制。由审计组将未能合理确定或有异议的审计事项以签证单的形式书面反馈至企业，由企业书面反馈至审计组，在规定时间内完成审计报告初稿后，书面征求企业意见，以尽量做到审计留痕，增强审计结论的可靠性与客观性。四是建立审计组与市国资委审计汇报沟通机制。各审计组在完成外勤与资料整理之后，由市国资委相关处室负责人及委领导听取各审计组审计情况汇报，及时回复审计过程中发现的重大问题或重大事项。五是建立审计沟通交流群。为方便审计沟通交流，建立了交流群。借此，各审计人员可及时了解审计要求，交流审计中发现的普遍性问题。

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审计按照主体可以分为三种类型，政府审计、注册会计师审计与内部审计。其中，政府审计是指国家审计机关对中央和地方政府各部门及其他公共机构财务报告的真实性、公允性，运用公共资源的经济性、效益性、效果性，以及提供公共服务的质量进行审计。政府审计是以财政资金为核心的一种审计，其永恒主题是财政审计。因此，财政资金到哪里，政府审计就跟到哪里。政府审计是一种强制审计，只要是使用了财政资金的主体，都必须接受政府审计的监督，列入政府审计监督范围。注册会计师审计又称社会审计、民间审计或者独立审计，它是指注册会计师依法或者协议接受委托、独立执业、有偿为社会提供专业服务的活动。注册会计师审计业务的内容包括提供鉴证业务和相关服务业务。内部审计是对组织中各类业务和控制进行独立评价，以确定是否遵循公认的方针和程序，是否符合规定和标准，是否有效和经济地使用了资源，是否实现了组织的目标。因此，按照主体来看，科技经费审计主要包括三种类型：一种是由审计署从加强财政资金使用监管角度开展的科技经费审计；二是在项目（课题）结题环节有科技经费管理部门或课题承担单位委托会计师事务所对科技经费使用情况开展的审计；三是由科技部组织并利用会计师事务所对归口管理的财政专项经费及其对应的自筹经费使用部门的在研项目（课题）开展的审计工作。

二、国家科技经费审计本质

科技经费泛指全社会对支持科研、创新活动进行的投入。本研究所指的科技经费特指由科技部归口管理的财政专项经费及其对应的自筹经费。科技经费的使用主体是国家科技计划项目（课题）的承担单位。现实中，由于人的自利性，科技经费使用过程中难免出现经费支出使用未按照预算执行、经费支出违法违规、等行为。一旦这种行为发生，最终将影响科技经费使用的真实性、效益性和效果。科技部作为科技经费的归口管理部门，负有直接管理责任。为此，财政部、科技部在项目（课题）验收环节做了需要审计的制度安排，并规定“项目（课题）承担单位向科技部提出财务验收申请，财务验收是进行项目和课题验收的前提。科技部负责组织对项目和课题进行财务审计与财务验收，财务审计是财务验收的重要依据”，但科技经费审计的本质到底是一种什么类型的审计呢？前面已经谈到，从组织开展科技经费审计的主体来看，主要包括三种类型。第一种类型的审计毫无疑问属于政府审计的范畴。第二种类型审计，是为满足科技计划专项经费管理办法中规定的“财务审计是财务验收的重要依据”，在项目（课题）结题财务验收环节由注册会计师对经费使用主体对科技经费使用情况开展的一种审计行为，应属于注册会计师审计的范畴。中国注册会计师协会在《注册会计师业务指导目录（2011）》和《注册会计师业务指导目录（2012）》中均将财政科技经费专项审计业务划分为鉴证业务，内容界定为针对财政科技经费使用情况及其效率予以审计，属性界定为其它审计业务（法定业务），主要法律依据为各科技计划专项经费管理办法。由此也可以看出第二类审计业务应属于注册会计师审计的范畴。目前，在结题审计环节，1000万元以上的课题结题审计由科技部条财司委托事务所进行，1000万元以下的课题结题审计由课题承担单位自行委托事务所进行，本文认为，委托人的变化并不影响结题审计的性质。第三种类型，从外在形式上看，审计行为的具体承担主体仍是会计师事务所，但究其实质应该是科技部针对课题承担单位的课题经费管理和使用情况，为促进课题承担单位加强管理，而组织实施的一种评价活动。这种类型的科技经费审计是由于科技部内部审计资源的限制，委托会计师事务所负责实施具体的财务审计工作，其直接的责任主体仍然是科技部门，而不是会计师事务所。虽然注册会计师出具了审计意见，为此也应该承担相应的法律责任，但是，一旦科技经费的使用管理出现问题，问责的应该是科技部门而不是会计师事务所。严格来说，站在科技部的视角来看，这是一种内部审计的外包业务，应归为内部审计范畴，而不是注册会计师审计。如果站在会计师事务所的角度来看，它确实应归属于注册会计师审计。可见，归属于科技部组织的科技经费审计是一种界限最为模糊，也是容易混淆的审计类型。这也是现实中，针对这一类型审计监管不到位的主要原因。

三、国家科技经费审计中的责任划分问题

科技经费审计主要涉及三个方面关系人：科技部、会计师事务所与课题承担单位。它是由科技部委托具备科技经费审计资格的会计师事务所对课题承担单位实施的一种内部审计。为什么委托会计师事务所进行审计？从当前来看，对于科技经费的审计主要定位为财务审计。会计师事务所长期担负着我国企业财务报表审计的重要职责，为资本市场、利益相关者提供真实、可靠的财务信息，出于其专业性、独立性、客观性等特质的考虑，利用会计师事务所的注册会计师协助科技部进行财务审计，对科技经费的财政资金使用情况进行监督是一种最好的选择。加之，目前我国大多数的行政事业单位本身内部审计资源有限，不能完全满足这一审计的要求，而利用会计师事务所进行审计可以缓解这种不足，是一种最好的选择。但是，需要明确的是，利用会计师事务所进行审计不能因此免除科技部本来应该承担的对于科技经费使用的管理责任。因为，对于会计师事务所来说，该项业务属于会计服务业务，其所遵循的准则不是鉴证业务准则，也就是说会计师事务所不承担对外出具的审计报告的保证责任，这个保证责任是在科技部，而不是会计师事务所。我们通常会认为，注册会计师实施审计后，注册会计师所在的会计师事务所应该承担相应的责任，但是，会计师事务所所遵循的独立审计准则早就针对此项业务出台过相应的指南，而这个指南主要是为提醒会计师事务所规避相应的风险而设定的。严格来说，当前的会计师事务所受托执行的科技经费审计属于服务业务中的对财务信息执行商定程序的业务，其职责是按照《中国注册会计师相关服务准则第4101号——对财务信息执行商定程序》进行审计。该准则指出，对财务信息执行商定程序的目标，是注册会计师对特定财务数据、单一财务报表或整套财务报表等财务信息执行与特定主体商定的具有审计性质的程序，并就执行的商定程序及其结果出具报告。注册会计师执行商定程序业务，仅报告执行的商定程序及其结果，并不提出鉴证结论，报告使用者应自行对注册会计师执行的商定程序及其结果作出评价，并根据注册会计师的工作得出自己的结论。执行商定程序的对象是财务信息。财务信息涉及的范围很广，通常包括特定财务数据、单一财务报表或整套财务报表等。特定财务数据通常包括财务报表特定项目、特定账户或特定账户的特定内容。特定财务数据可能直接出现在财务报表或其附注中，也可能是通过分析、累计、汇总等计算间接得出的，还可能直接取自会计记录。由于商定程序业务与一般审计业务相比，有许多特殊之处，其委托目的、执行的程序及其时间、范围等，需要在业务约定书中详细加以约定。在执行此类业务时，注册会计师除遵循本准则的要求外，还必须执行与特定主体约定的程序。为了控制和减少风险，注册会计师应当对执行程序、确定结果、编制报告的过程进行适当的计划、监督，并保持应有的职业谨慎。为区别于审计、审阅业务，注册会计师在业务约定书中，应当说明执行的商定程序并不构成审计或审阅，不发表审计或审阅意见。从以上分析来看，可以这样界定课题组、会计师事务所与科技部之间的关系。科技部由于不是直接科技经费的使用者，但却是科技经费使用责任的承担者，由于科技经费使用者的课题组存在“自利性”的可能，科技部本身与课题组之间又存在着严重的信息不对称，科技部完全无法掌握课题组关于科技经费使用情况的真实性，为此，出于自身资源的限制，科技部就聘请了具有一定资格和能力的会计师事务所对科技经费使用情况进行审计，但这对于会计师事务所来说，该项业务属于会计服务业务，不是一般的鉴证业务，该报告的使用对外不具有证明力，其使用与否完全取决于科技部本身，会计师事务所不会承担由于使用报告所带来的风险。也就是说，科技部的责任不会因为会计师事务所的审计而得以免除，管理责任仍然属于科技部。当然，课题组承担单位应该加强对于经费使用的管理，但是，毕竟支配权在课题组，课题承担单位一般仅承担核算记录，不承担监督职责。课题组在科技经费审计中应该配合会计师事务所进行审计，提供相应的原始凭证，会计核算记录，以保证审计的有效进行，并及时支付审计费用。总之，从管理责任与风险的角度来看，科技部都是最终的风险承担者。根据《独立审计准则》的规定，商定程序业务的委托目的取决于委托人的需要。不同的委托人会有不同的需求，因而不同委托项目的委托目的可能千差万别。由于委托目的不同，注册会计师执行商定程序的对象、执行的程序、报告的内容等均会有所不同。注册会计师在签约前必须弄清委托人的要求和委托目的，并应在业务约定书中予以明确。注册会计师执行商定程序业务，最为重要的是要与特定主体协商需要执行哪些程序，并确定程序的性质、时间和范围。不同特定主体的需求可能差别很大，所商定的程序在性质、时间和范围等方面差异也会很大。业务约定书中必须详细列明拟执行的程序以及执行程序的时间和范围。在描述程序时，不应使用含糊的词语。为此，科技部的职责在于思考如何保证科技经费审计的有效性，加强对会计师事务所审计的指导，注意明确会计师事务所从事科技经费审计的主要目的、主要职责，以保证审计后的信息为科技部所真正使用，作为决策的重要依据。总之，针对科技经费审计的责任划分问题，笔者认为，科技部是最终科技经费使用的责任承担者，其风险极大，因为它并不是经费的具体使用者和具体课题的实施者，为了缓解这种信息不对称，针对其中的财政科技资金使用，科技部有权对其使用情况进行监督；为了增强监督的有效性，科技部委托会计师事务所实施审计，但作为科技经费审计的委托方，科技部是报告的最终使用者，为了保证报告的有效性，应该加强对会计师事务所审计工作的指导。为此，科技部应具体组织实施委托审计工作，注意合同签订的有效性，明确审计目的、要求，并对其结果进行审验。在审计过程中，课题承担单位必须配合审计工作，提供审计所需要的内容和必要的工作条件，这是课题组的职责。会计师事务所作为承担审计的受托方，应注意明确审计目的，考虑自身的胜任能力，考虑审计的性质时间和范围，并与委托方达成一致。在审计过程中，应按照《中国注册会计师相关服务准则第4101号——对财务信息执行商定程序》准则的规定进行审计，但不发表任何保证意见。会计师事务所的审计并不能减轻甚至免科技部的责任，为此，如何保证审计的有效性，科技部应制定相关文件，在考虑注册会计师执业准则、职业特征、现实问题、审计目的的前提下，专门针对审计出台相应的管理办法，以规范科技经费审计工作。在这方面，科技部不能指定或者要求中国注册会计师协会出台相应的审计指南，因为，执行对财务信息的商定程序不属于鉴证业务内容，其具体的规定和实施需要委托方与受托方商定执行，受托方可以根据自己的胜任能力和成本效益选择接受或者不接受委托，这是一种市场行为，是市场选择的结果，甚至可以由其他中介机构来实施审计，而不一定是会计师事务所。当然，从专业特征与职业特征来看，会计师事务所应是最佳的选择。

四、结语

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一、什么是信息系统工程

2002年12月原信息产业部关于《信息系统工程监理暂行规定》（信部信〔2002〕570号文件）的通知第三条明确指出：“本规定所称信息系统工程是指信息化工程建设中的信息网络系统、信息资源系统、信息应用系统的新建、升级、改造工程。（一）信息网络系统是指以信息技术为主要手段建立的信息处理、传输、交换和分发的计算机网络系统；（二）信息资源系统是指以信息技术为主要手段建立的信息资源采集、存储、处理的资源系统；（三）信息应用系统是指以信息技术为主要手段建立的各类业务管理的应用系统”。2005年5月中国国家标准化委正式国家标准《信息化工程监理规范》（GB／T19668.1－2005），包括：“通用布缆系统工程、电子设备机房系统工程、计算机网络系统工程、软件工程、信息化工程安全等”。由此可见，信息系统工程是指信息化工程建设中的信息网络系统、信息资源系统、信息应用系统的新建、升级、改造工程。如:政务网络工程、天网工程、智慧城市工程、农村中小学现代远程教育工程、金税金水金土金保等工程、应急指挥系统工程、安防监控系统工程及各类应用软件工程等，这些工程均需按照国家有关规定实施信息系统工程审计。

二、信息系统工程与建筑（建设）工程的区别

信息系统工程具有点多、面广、专业性强、技术要求高等特点，与建筑（建设）工程具有明显的区别。主要体现在以下方面：

1.技术浓度

建筑工程项目属于劳动密集型；而信息系统工程项目属于技术密集型。

2.可视性

建筑工程项目通常为一栋楼或一个建设群，可视性、可检查性强；信息系统工程项目可能分布在全省、市，地域广泛，可视性差，在度量和检查方面管控难度较高。

3.设计独立性

建筑工程的设计通常是由专门的设计单位承担的，或者说，建筑工程的设计单位通常不承担施工任务，而是由施工单位根据设计单位提供的设计图纸和说明书进行施工，施工过程中是不能改变原设计；而信息系统工程项目的设计与实施通常是由一个系统集成商（承建单位）承担，至少需要进行工程深化设计再实施工程施工。建筑设计行业已存在了多年，有若干单位专门从事这一行当，但到目前为止尚不存在专门从事信息系统工程设计的公司和行业，也不存在不进行系统设计而专门等着别人设计好了而自己去施工以完成信息系统工程的公司和行业。

4.变更性

建筑工程一旦施工开始，则投资单位一般不再对该建筑的功能需求、设计等方面提出变更，建筑工程队只需严格按设计图纸和说明书施工直至完成；而信息系统工程项目则不然，承建单位常常在实施过程中面对“变更”问题，特别是用户需求变更。

5.复制成本

如果由同一套筑建设计生成N套建筑工程，则一般而言，其总投资（设为TI）就应为一套建筑工程投资（设为i）的几倍（即TI＝ni）；而在信息系统建设中，则有TI﹤ni或TI﹤﹤ni。所以，只要花较小甚至很小的代价，就可以将一个信息系统的软件和集成方案经过再造而成一个新的信息系统去满足类似用户需求，从而使该信息系统的知识产权所有者蒙受重大损失。

6.投资规模

建筑工程项目的投资规模与信息系统的投资规模不在同一数量级上，后者比前者小得多。所以，在确定审计费用占整个工程项目费的比例上会遇到一定困难。

7.关于工作周期

建筑工程审计期一般始于项目验收以后，不介入工程设计和施工单位招投标。而在信息系统工程项目中，如果等待工程完工后实施审计时则难以掌握工程项目中所使用的高技术设备、材料选型是否准确、数量是否属实，有可能已为国家造成一定损失或重大损失。因此，为避免信息系统工程审计滞后，更好地避免投资损失，可进行“前审计”，即对工程资金投入较大、项目复杂的信息系统工程从工程设计阶段对工程造价概算、工程重要设备选型、工程实施阶段计划等实施项目前审计，从源头上先预防问题的发生；待项目验收后再实施工程后审计，以确实达到审计效果。

8.关于变更

信息系统工程实施中的设备、材料“变更”问题比较突出，由于其专业性、技术性强，单项资金较大，可能直接影响、有时甚至会严重影响到工程质量、进度、成本，而且必然引起合同的修改、补充，这不仅增大了工作量、复杂性，而且增加了风险。

9.关于方法与手段

建筑工程可视性强，所以广泛采用工程验收后根据工程材料核查等。同样的手段对信息系统工程项目审计则难以适用，而需要独辟蹊径。例如，在设计阶段采用参加专家会审，在项目实施过程中对具有里程碑意义的关键点上进行会诊、把关，在验收阶段则强调定量测试等方法实施。由此可见，信息系统工程与一般建筑（建设）工程具有十分明显的不同专业特性，不能混为一谈。正是因为信息系统工程与建筑工程具有较明显区别，因此在信息系统工程审计中不能简单依照建筑工程审计的“老经验”、“老办法”去实施，而是要根据信息系统工程的“新形式”、“新特点”，区别对待，认真组织，才能有针对性地、圆满地完成信息系统工程审计任务。

三、信息系统工程审计范围

信息系统审计是指审计人员接受委托或授权，收集并评估证据以判断一个信息系统是否有效做到保护资产、维护数据完整并最有效率地完成组织目标的活动过程。正是由于信息系统工程审计具有专业性强、应用范围广等特点，审计部门如果对哪些工程项目需要审计，哪些工程项目不需要审计都不清楚，实施信息系统工程审计就可能陷于盲目，没有针对性。因此，掌握、了解信息系统工程审计范围是搞好工程审计的基础。

1.中华人民共和国《招标投标法》第3条规定，在中华人民共和国境内进行下列工程建设项目包括项目的勘察、设计、施工、监理以及与工程建设有关的重要设备、材料等的采购，必须进行招标：（1）大型基础设施、公用事业等关系社会公共利益、公众安全的项目；（2）全部或者部分使用国有资金投资或者国家融资的项目；（3）使用国际组织或者外国政府贷款、援助资金的项目。

2.信息产业部关于《信息系统工程监理暂行规定》（信部信〔2002〕570号文件）的通知规定：“下列信息系统工程应当实施监理：（一）国家级、省部级、地市级的信息系统工程；（二）使用国家政策性银行或者国有商业银行贷款，规定需要实施监理的信息系统工程；（三）使用国家财政性资金的信息系统工程；（四）涉及国家安全、生产安全的信息系统工程；（五）国家法律、法规规定应当实施监理的其他信息系统工程”。由此可见，审计部门应对国家早已明文规定的招投标、信息系统工程监理等范围的工程项目实施信息系统工程审计。

四、信息系统工程审计主要内容

确定了信息系统工程审计范围后，还需要明确审计什么内容？否则就可能使审计工作产生偏差。因此，明确信息系统工程审计主要内容，是实施信息系统工程审计的重要一环。我们知道，信息系统工程是一项复杂的、技术含量高、实施周期较长的系统工程，即包括立项、规划、建设、应用、维护等主要阶段，并不仅仅包括工程造价等财务结算内容。比如：江西省发展改革委下发的关于印发《江西省电子政务建设项目管理暂行办法》的通知（赣发改高技 字〔2007〕1334号）规定“第十二条电子政务建设项目实行信息工程监理制度。监理费用须纳入电子政务建设项目预算。第十三条项目建设单位应严格按照批准的建设内容和规模组织实施。项目建设单位变更项目主要建设内容或调整投资概算超过百分之十的，应报发改委审核。第十四条项目完工后，项目建设单位应组织监理单位按照国家有关规定对项目进行初步验收，初步验收合格的项目投入试运行，未验收或验收不合格的项目不得投入运行。第十五条项目试运行后，项目建设单位可委托专业机构对项目进行质量和安全检测，检测通过后，项目建设单位组织项目验收，并报发改委备案，发改委会同有关部门对项目验收进行监督。面向全省跨部门的电子政务网络或应用系统，由省发改委组织相关部门对项目进行竣工验收”等规定。由此可见，对信息系统工程审计，不应只是进行单纯的工程造价审计，而应包括：

——项目是否已经实施信息系统工程监理；

———业主单位是否严格按照批准的实施内容和规模组织实施；

———工程实施程序是否规范；

———工程设备器材是否符合合同要求；

———工程设备材料变更是否确有理由及是否实施变更手续申报；

———工程决算是否完整；

———工程是否确实完成招标书及合同要求；

———工程投资是否合理；

———工程完工是否进行了检测及验收；

———工程质量是否符合国家相关规范标准；

———工程是否存在安全隐患等方面内容；

———工程文档是否齐全。

五、信息系统工程审计承担机构的选择

正是由于信息系统工程审计范围广泛、内容复杂，已经不是一般的建筑（建设）工程造价评估机构能够了解及掌握的，应该由国家法定的信息系统工程咨询、监理及财务、审计等第三方服务机构共同承担。其理由是：

1.由于目前信息系统工程审计的前提是该工程已经完工后实施，工程造价只是工程尚未开始时申请工程立项、可研编制、方案设计阶段其中的一项基本内容。因此，信息系统工程审计内容不仅仅是审计工程造价审核。

2.由于信息系统工程造价确定后已经政府采购招投标法定工作程序，按照国家有关规定已经参与政府采购招投标的机构或个人不能再参与工程审计。且一般情况下审计部门也不应按照工程完成数年后的市场价格来审计数年前的设备、材料价格。这样既与已经实施完成的政府法定工作程序相冲突，也对已经完成的信息系统工程按照数年后的市场价格来审核当年已经政府采购的设备、材料价格没有相应审计法律依据。

篇(5)

XXX党委书记  XXX

（2018年X月X日）

今年上半年，XXX公司在集团、能源两级党委指导下扎实开展党建工作。下面，我就XXX公司围绕加强党的作风建设这一抓手抓党建工作的一些做法进行汇报。

一、从历史遗留问题入手给作风建设“号号脉”

XXX公司是一家XX年的老企业了，相对创立之初创业激情有所减退、遗留矛盾问题较多。我们这一届班子基本都是去年以来陆续调整的，新班子到位后大家发现了一个共同的问题，那就是公司很多前期投资项目出了问题：有的是前期调研和复核工作不严谨、不扎实；有的是不作为不尽责；有的是风险意识淡薄。

经过半年多的号脉问诊，我们发现XXX公司诸多遗留问题归根结底都是工作作风出了问题。因此，自孙广信董事长在集团年会提出：要持续加强作风建设。全力营造风清气正的企业生态，在全集团“兴五风、反五气”，集团及能源党委迅速部署，XXX公司第一时间进行了“兴五风、反五气”作风建设动员，编制了贯穿全年的实施方案，成立了“兴五风、反五气”作风建设领导小组，召开了XXX公司重温“4·20”讲话，“兴五风、反五气”作风整顿大会。自去年以来，对十一起工作失职事件进行了处理，问责？？？？人，起到了警示教育作用。

二、从人的问题入手为作风建设开启“新路径”

持续加强作风纪律建设，就是要长期坚持好的作风，坚决祛除出现的不良习气。在这方面，XXX一直有着优良的好传统好作风，集团及各产业成效显著。今年上半年，XXX公司处理的阿勒泰区域、吐南区域等案件，就是在祛除人心散、损害企业利益、输送利益、责任感缺失等不良习气；集团党委要求转发学习的阿勒泰区域公司敢于较真、严格执纪的经验做法，就是XXX公司需要坚持的好作风。目前，我们的作风建设工作较往年最大的区别，就是从人的问题入手，找到了一条作风建设“新路径”，牢牢把握以下三个方面。

一在作风建设中以人为中心。

人才是全面提升发展质量的第一支撑，按照“合适即人才、合适即优秀”的理念，XXX公司党委以人为中心，按照一切工作以有利于企业发展为标准，将发挥班子作用、认准人用对人、客观看人作为开展工作的重要基础。

一是在发挥班子带头作用方面。公司经营班子率先揽镜自照，充分发挥带头作用，使作风建设成为企业管理的常态机制。阿勒泰区域公司对吴继峰的违纪调查迅速、有效，正是XXX公司各级经营班子敢于直面问题，勇于自我解剖的典型案例。

二是在认准人用对人方面。公司党委要求各级书记从人的性格、人品、认真、责任心、创新等方面入手进行个人访谈认人知人。用人的原则是德才兼备以德为先，在此方面，我们有过失败的例子，有才无德会给企业造成更大的损失，更需要从专业、经历、性格等方面配强配齐班子、建好队伍。今年XXX公司生产经营的一项重大举措，就是对销售公司、国贸公司、运输公司进行整合，在推进此项工作人员整合方面，公司党委明确区域公司支部书记、副总、财务总监为总经理负责，但同时对上级书记、财务负责的机制，保证有人干事，把事干好。

三是在客观看待人才方面。要求用人者正确处理“用人之长”与“容人之短”的关系。当人才的主流很好、长处很强，对岗位和事业发展具有很高适配度时，就果断举荐、大胆任用。今年我们提拔使用了几位因非主观原因致使降职的干部，用其长处、避其短处，真正实现人岗匹配。不少区域公司经营班子反映，去年以来XXX公司变化明显，通过班子带头，从“人”入手，抓班子、重人才、强思想，将务虚的工作务实，营造了干事创业的良好氛围。

二在作风建设中以问题为导向。

以问题为导向构成了加强党的作风建设的重要特征。今年上半年，XXX公司查办的两个典型案件，就是以问题为导向的工作思路。

一个是阿勒泰区域吴继峰的查办问责，是吴继峰在廉洁自律和工作作风方面出了问题，把手伸向了企业。另一个，吐鲁番南、北两座加气站放散偏高案件，我们通报问责了22人，开除了两个站长。这两个站长一个是站区管理混乱，对站区人员开票信息严重失实等违规问题放任纵容；一个是站区管理不力，对下属加液违规操作没有及时发现和更正，给公司造成巨大经济损失。经查办后，区域公司普遍反映收到了出汗排毒、清洁肌肤、惩前毖后的效果。

三在作风建设中拧紧思想“总开关”。

今年是XXX公司清风正气开新局的关键一年，生产经营任务很重。越是攻坚克难的时刻，越能凸显作风过硬的重要，越需要清醒认识没有好的作风，会给生产经营带来更大的风险和更高的成本。为此，XXX公司要求员工“兴五风、反五气”从自身抓起，从厉行节约、严控成本做起，抓早、抓小、抓细，通过补足理想信念之“钙”，拧紧思想“总开关”，助推生产经营任务完成。

三、从制度层面入手构建监督管理界面“全体系”

加强监督管理是各级党委和纪检监察机构的重要职责。在此方面，XXX党委从制度层面作到“事前防范，事中预警，事后监管”，坚决用制度管人管事。依托各级纪检监察机构，进一步加强对“三重一大”及重要领域和关键岗位的监督制约，构建监督管理界面“全体系”。 

党委书记干的事就是务虚和务实的结合。一方面，要通过抓思想发挥党委政治核心作用，为企业发展提供有力的政治保障。另一方面，要积极参与并融入到企业的生产经营和发展之中，通过抓人、抓内控和审计，招投标、法务等具体事务，促进企业经营和健康发展。

今年以来，XXX公司按照"废、留、改、立"的原则，进一步完善内控制度，新增制度18项，修订制度19项，废除制度8项。充分发挥内审的管理监督作用。在持续开展工程决算、离任审计、财务审计等常规审计业务的基础上，加大了对项目投资效益、招标采购等重点工作的审计、监督力度。完成工程决算审计项目7项，审核金额156.28万元，审减额15.04万元，审减率8.3%；合资公司资金内控管理专项审计1项；离任审计2人次；经营管理审计1项。完成低效投资项目调查19起。

篇(6)

关键词：后新公共管理运动；政府绩效审计；协同治理；审计创新；

作者：王会金

一、引言

最高审计机关国际组织1977年的《利马宣言》指出，最高审计机关开展除财务审计之外，“还有另一种类型的审计，即对政府工作的绩效、效果、经济性和效率进行的审计”，即绩效审计。现时期，绩效审计已成为世界政府审计的一种潮流和发展方向(戚振东和吴清华，2008)，也逐渐受到我国政府审计机关的重视。(1)政府绩效审计在我国实践的丰富多样，审计范围涵盖政府行政运转资金以及环境污染防治等各类专项资金；审计对象涵盖行政事业单位、重大工程建设项目等；但也存在各地政府绩效审计的开展尚不均衡，规范性有待于提高(傅平南，2013；曹忻，2013)等问题，其难点在于如何确定绩效审计的内容和发展模式、设计绩效指标，促进绩效审计发挥作用等方面。

纵观国内文献，相关研究集中在绩效评价指标、评价方法、发展模式、国外经验介绍等方面，过多强调财政财务收支审计与绩效审计的区别与界限，导致更多地从微观项目和操作层次理解政府绩效审计，甚至机械地以经济性、效率性和效果性评价操作绩效审计。究其原因，现有理论未能从公共管理改革的宏观背景下理解政府绩效审计的产生与发展，从而导致对政府绩效审计含义、政府绩效审计开展乏力的根本原因等理论以及绩效审计如何发挥作用等操作问题的认识有待于深入，限制了绩效审计理论对实践的指导作用。通过探究政府绩效审计的本质内涵，厘清对政府绩效审计的认识误区，系统把握政府绩效审计的内容和发展创新，以有效地推动绩效审计发展，成为政府绩效审计研究的前沿领域。

政府绩效审计是由于新公共管理运动引发对公共部门治理新期望所带来的审计“风暴”(explosion)的一个组成部分(Power，2000)，是西方国家新公共管理改革的必然发展趋势和法定要求(王会金和戚振东，2013)。基于此，本文试图在国家和社会公共管理运动发展的宏观背景下，探讨政府绩效审计产生和发展的社会及直接动因，在此基础上，通过分析当代西方国家公共管理改革的最新进展，探讨其对政府绩效审计发展的影响，从而提出我国政府绩效审计发展创新的思考。

二、新公共管理运动与政府绩效审计的产生和发展

20世纪70年代，西方国家发生的经济危机使得公共财政收入锐减，而政府管理职能扩张带来庞大的政府规模，由此导致财政支出扩大、官僚主义和效率低下等矛盾日益突出。同时，企业管理技术革新所带来的管理效率提升，为公共部门解决管理问题带来示范效应。以英国为典型代表的西方福利国家，为改进公共部门和公共管理进行了一系列改革，这些改革政策措施和实践形式多样，但都具有同一改革方向，可以归纳为新公共管理运动(Hood，1991、1996；Pollittetal.，1999)。

Hood(1991)认为，新公共管理运动是在公共部门中实行商业化管理模式，是在职业化管理思想下产生的一系列管理改革。从其产生的外部环境来看，包括政府所受到的经济和财政压力、社会公众对政府信任态度的转变和越来越多的批评、里根经济学和撒切尔主义(ReganomicsandThatcherism)对政治的重新审视、私人部门管理经验的传播、国际财务组织如世界货币组织(IMF)和世界银行(WorldBank)等的鼓吹和倡导、世界资本市场形成与发展等迫使大多数国家重塑(reshape)政府以满足全球化经济和现代信息技术发展的要求。新公共管理主要内容包括公共官僚体系内部实现分权化管理，强化预算管理，提高预算透明程度；围绕业务流程将传统正式的、层级森严的官僚体系重组为扁平化、柔性的和更为负责任的组织结构；注重引入私人部门经营管理的经验，以更加商业化运营的模式重塑政府的管理、报告、会计等(Pollitt，1993；Greer，1994；DunleavyandHood，1994)。公共事务管理中实行结果导向(output-orientation)管理，强调公共管理或公共服务的市场化和竞争机制，包括在公共服务机构之间引入市场和准市场(marketandquasi-markettypemechanism)机制，推行竞争，并确信这些能够促进降低成本和提高责任性。这些措施包括外包(contractingout)、内部市场(internalmarkets)、使用购买凭证而非直接公共资金购买服务(Vouchers)和收费等。

从新公共管理运动发展内在动因看，绩效提升是公共管理改革的核心导向性目标。以英国为例。1968年英国富尔顿委员会(FultonCommittee)提交的调查报告是英国公共管理发展历史上的一个标志性事件，报告提出了公共管理中文官结构、招募和管理等改革理念。上世纪70年代，英国政府宣称改善公共管理和绩效，开始实行公共管理革命性变革的绩效战略(MetcalfeandRichards，1992)。这一计划的主要贡献包括在环境部(DepartmentofEnvironment，DoE)引入部长管理信息系统(ManagementInformationSystemsforMinisters，MINIS)和财务管理法案(FinancialManagementInitiative，FMI)(Flynn，2007)。部长信息系统(MINIS)使得环境部内部能够建立任务和目标管理以及管理为完成任务和目标相关的成本。财务管理改革方案(FMI)则主要包括：明确和量化考核指标，改革行政管理体制，分解职能，划分责任和成本中心等(CabinetOffice，1982)。这些改革措施的制定和实施，强化了部门的经济责任，为英国审计署开展客观的绩效评价和绩效审计创造了条件，1983年通过的《国家审计法》，正式授权英国国家审计署开展政府绩效(货币价值)审计。因此，经验地看，政府绩效审计本身就是新公共管理运动的产物(Pollitt，2003)。

政府绩效审计回答如下问题：程序是否被以预期的经济性、效率性和环境影响性运行？是否有方法评估程序效果？政府绩效审计的内容即是新公共管理运动的主要关注点，这体现在政府绩效审计也关注新公共管理运动所提倡的经济性、效率性和效果性的改革目标。因此，从政府绩效审计产生动因来看，西方福利国家所面临的公共管理困境及由此产生的绩效管理需求，是政府绩效审计产生的社会动因，而新公共管理运动的绩效改革政策及其制度需求则是政府绩效审计产生的直接动因。如Olsonetal.(1998)认为，政府绩效审计是作为一种新公共管理运动改革的内容出现的。随后，在新公共管理运动的发展带动和影响下，政府绩效审计在西方国家得到快速发展(雷达，2004)。

自从其产生之后，英国新公共管理运动的概念被国际社会广泛接受，许多国家在新公共管理运动的理念下实施了众多改革(BovairdandLoffler，2003)。然而，新公共管理运动本质是一种市场教条主义(marketdoctrine，Frederichson，1996)，强调通过政府瘦身，采取更为有效率性和效果性的管理程序和措施，较好地提供服务，以追求公共管理效率。社会个体利益多样化、公共行政的价值追求、公共部门之间的合作需求、管理主体多元化发展等都导致新公共管理运动近年来受到越来越多的批评，如Duvleavyetal.(2005)认为新公共管理运动的分权(disaggregation)、竞争(competition)、激励(incentivization)等三个核心主题题带来了政策灾难。对新公共管理运动的批评还有，认为新公共管理运动从其理论上更加关注结果(Hunhes，1998；Stranthern，2000)，没有关注公共服务的提供过程(Thatcher，1995)，忽视了更为广阔意义上的政府管理、政治、社会文化环境(OsborneandPlastrik，2000)。理论和实务界开始关注新公共管理运动的缺陷，探讨可能的改进措施(Lapsley，2009；Duvleavyetal.，2005；DunnandMiller2007；Osborne2006；Stoker，2006)。

三、后新公共管理运动的理论与实践

进入21世纪初，整体政府、新公共服务等诸多反思新公共管理的理论纷纷出现，以至于有学者认为新公共管理已逐渐被后新公共管理所取代(唐兴霖和尹文嘉，2011)。

(一)后新公共管理运动的理论观点与实践

后新公共管理运动主要代表理论与实践包括数字时代治理(Digital-EraGovernance，Dunleavyetal.，2005)、公共价值管理(PublicValueManagement，Stoker，2006)、新韦伯主义(Neo-WeberianState，PollittandBouckaert，2004；DunnandMiller，2007)和新公共治理(NewPublicGovernance，Osborne，2006)等。

KlievinkandJanssen(2009)探讨了协同政府的实现。协同政府(joined-upgovernment)指的是程序、政策或机构的组织安排的一致性能够使得程序、政策和机构之间相互合作(Perri6，2004)为了保证协同政府服务的提供，政府必须处理宪法、法律和司法系统规定下的碎片化政府的局限性(SchollandKlishcewski，2007)。

Dunleavyetal.(2005)认为，数字时代治理是在重塑(Reintegration)、需求为基础的整体主义(Need-basedHolism)和数字化发展(Digitizationchanges)等三个主题下探索的公共管理改革。协同治理(Joined-upgovernance，JUG)是英国政府重塑的一个重要组成部分，需求为基础的整体主义更加倾向于以公民为导向、服务为导向和需求为导向的公共组织(PollittandBouckaert，2011)。数字时代是与互联网、社会媒体、电子邮件以及其他在线公共部门服务相联系，在研究中时常以电子政府为名称(egovernment)。

Stoker(2006)将后新公共管理运动的实践称为公共价值管理，定义为在网络治理和核心目标是实现公共价值的网络。与新公共管理运动相比，公共价值管理并不局限于政治，而被认为是整个管理调整。公共价值管理宣称利益相关者和政府官员之间存在的相互沟通和交流能够增加公共服务的公共价值。公共价值管理将焦点放在顾客和承包商之间的长期关系而非仅仅关注契约(AldridgeandStoker，2002)。管理者认识到，只有建立在持续改进基础上，才能使得系统有效运转(Moore，2005)。

Osborne(2006)认为，新公共管理是传统公共管理到新公共治理的过渡阶段。新公共治理认为，国家是多元主义的，包括国家治理服务由多元参与主体提供、政策制定是充满多样化的过程，公共治理更多地强调组织间的相互关系(inter-organisationalrelationship)，强调公共服务的提供过程和社会产出(outcomes)而不是传统的强调服务提供的投入和产出(outputs)。

(二)后新公共管理运动理论与实践的评述

尽管后新公共管理运动是否为新公共管理运动终结，是对新公共管理运动的替代还是对新公共管理运动的补充等问题，现时期的理论仍然存有异议(如Vries，2010；Christensen，2012)。从其理论和实践来看，后新公共管理运动强调如下核心价值和理念：

1.强调了中央政府的适度集权。

新公共管理运动以市场化、责任化为导向的分权改革，带来了政府机构管理效率提升的同时，也带来部门分立引起的部门之间协调性差、公共组织责任缺失等管理低效率问题。后新公共管理运动主张中央政府的适度集权，延缓新公共管理改革的分权化趋势，通过中央对下属机构的更多控制，统一决策，强化中央政治层的政治处理能力，协调公共部门、私人部门、社会等不同组织，实现对公共管理的整体调度。

2.后新公共管理运动强调了多元化治理。

后新公共管理运动不同的理论和实践观点下，都指出后新公共管理运动关注公共服务的价值、重新定位中央政府的职责作用、较多地将公司治理原则应用在国家部门管理之中等三个重要的内容。

3.后新公共管理运动强调治理信息共享。

英国国家审计署2001年提交的一个报告中明确指出，协同政府是指将一些公共和私人组织联合起来，实现跨越部门边界的合作以实现共同目标，信息共享是实现协同政府的必然前提。后新公共管理改革倡导通过树立牢固的信息共享理念和创建有效的信息沟通渠道等两种途径使信息资源从有限开放到充分共享(曾保根，2010)。

4.后新公共管理运动重视软实力的作用。

后新公共管理改革更加注重培养牢固而统一的价值观、团队建设、信任、合作等，重视在公共部门重建“公共道德”和凝聚性文化(ChristensenandGreid，2006)。如新公共治理理论强调设计和评价稳定的组织间关系，信任和关系契约(relationalcontracts)被认为是核心的治理机制(Bovaird，2006)。

5.后新公共管理运动强调了协同治理。

协同治理是现时期国家治理的一个重要特征，强调了作为国家治理重要参与主体的政府在国家治理活动中的整体性和效率(王会金和戚振东，2013)。整体政府中相当重要的一点是强调打破传统的组织界限(ChristensenandGreid，2006)，后新公共管理运动某种程度上即是对传统新公共管理运动下对政府公共管理行为碎片化趋向的一种克服，强调了整体性和协调性。Osborne(2006)认为，新公共治理相对于新公共管理运动是一个更加强调整体主义的理论，从一个更加综合的整体的角度来理解公共服务的提供。

政府审计是国家政治制度的重要安排之一，通过设立政府审计促进国家治理实现良治。随着国家治理，特别是公共管理的实践与理论的发展，政府审计也不断发展。政府绩效审计的发展也必然被打上公共管理运动发展的烙印，这体现在近年来西方发达国家政府绩效审计的发展都呈现出对传统“3E”绩效审计的不同扬弃。如美国审计署(GAO)2011年版的政府审计准则指出，绩效审计的目标具有广泛性，包括评估程序效果性、经济性和效率性；内部控制、合规性(Compliance)和预测(prospectiveanalyses)。后新公共管理运动的理论和实践也为我国政府绩效审计发展创新研究，提供了理论和实践基础。

四、后新公共管理运动视角的我国政府绩效审计发展创新

从国内来看，一般认为我国政府绩效审计实践发展缓慢，理论上存在审计评价指标确定、审计标准选择、审计评价结论可靠性等影响和制约绩效审计发展的认识问题，也还存在绩效审计对被审计单位绩效改善促进作用，特别是对国家治理改善作用的经验证据尚显不足的问题，绩效审计作用更多地是以“合理化建议被采纳”等语言加以描述。理论和实务界通常的观点认为，总体来说，我国政府绩效审计滞后于西方国家政府绩效审计的发展。如何有效开展政府绩效审计，促进审计服务国家治理成为当前政府审计发展亟需解决的重要问题之一。

(一)政府绩效审计内涵的认识创新

政府审计是国家治理的重要组成部分，国家的治理目标和政府审计管理体制的制度安排很大程度上影响了政府审计深度、广度和力度(尹平和戚振东，2010)。从现实含义上理解，政府审计制度安排、政府审计业务类型等某种程度上取决于特定国家的国家治理目标，由此，政府绩效审计的产生与发展也应当在特定国家治理背景下加以考察。

上世纪90年代，西方国家公共管理中的政府绩效管理理念和理论开始引进我国，各级政府开展了多种多样的绩效管理实践探索。但是总体来说，我国政府机构的绩效管理多处于自发或半自发状态，尚未在国家层面形成统一的政策和规章制度(陈慧等，2013；蔡立辉等，2013)，公共管理绩效理念未深入人心、绩效管理实践发展基础薄弱、科学化水平不高。而政府绩效审计在其技术特性上又是独立地对管理评价，这在客观上从开展政府绩效审计的理念认识、对政府绩效审计结果接受认可程度等多方面制约了政府绩效审计发展。政府绩效审计在各地发展不平衡更为主要的原因，在于对政府绩效审计是以“3E”、“4E”或“5E”等评价为内容的狭义认识，即绩效审计更多地是强调建立经济性、效率性和效果性评价指标，选择绩效标准进行评价的程式化操作。

实际上，从国外政府审计的实践来看，政府审计存在三种审计业务类型，一种是针对财务报表的，以鉴证财务报表的编制是否符合既定基础的财务审计，一种是审查有关活动是否符合法律法规等的遵循性审计(或称合规性审计，complianceaudit)，一种是开展的资源运用绩效评价和以促进绩效改进为目的的绩效审计。而在我国，即便是在财政预算审计中，政府审计仍然开展的是一种对财政预算活动或预算支出活动的真实、合规性审计，而不是西方国家意义上的财务(报表)审计(即对财政(务)报表发表是否符合编制基础和编制原则的意见)。由此，需要在更广泛的对象范围内来理解我国政府绩效审计的发展。从根本上说，政府绩效审计作为一种审计业务类型，其产生与发展依赖于两个主要因素，一是通过绩效审计改进了公共资金配置使用或公共资源管理使用的价值，另一个是审计机关在完成前述的职能过程中体现了政府审计的专业价值或说其他政府机关不能够加以替代的价值。对于政府绩效审计的认识，应当从更高层次的背景下加以理解和认识，并寻求系统改进策略。

从我国国家治理和公共管理发展实践，特别是政府审计发挥职能作用的业务实践来看，政府审计机关所独立从事的保证程度较高、不以发表财务报表鉴证意见为主、强调服务公共管理和公共资源配置决策等的促进国家治理水平提高，促进治理结构优化、促进治理环境改善等的政府审计应都属于政府绩效审计范畴，我们把这种相对传统侧重从微观项目角度考察是否属于绩效审计的政府绩效审计观称为大政府绩效审计观。(2)在这种观点下，政府绩效审计更多的表现为政府审计业务类型群，包括不同的具体审计业务实践，具有如下三个特征的政府审计业务即可以认为是政府绩效审计：审计标准具有促进国家治理改善的绩效性特征；是在对比分析最佳管理实践等基础上，提供改善国家治理，特别是公共管理的建议措施；以国家治理主体、过程、结果等系统角度考虑审计对象、审计范围和审计建议等。依据这种政府绩效审计观，我国政府审计机关已开展的政府审计诸多实践都可以归纳为政府绩效审计。

首先，采用有别于合规性事后审计的组织方式进行的审计，如汶川灾后恢复重建资金的跟踪审计，其目的是为了提高资金的使用效益，而非针对资金使用的认定与既定财政会计编制基础进行一致性符合程度判断，审计标准更多地采用管理实务效率标准，因此是一种绩效审计。

其次，政府审计选择特定项目，针对权力运行安全、决策信息等改善国家治理需要的审计也属于政府绩效审计范畴。针对权力运行安全的审计是指政府审计机关开展的领导干部经济责任审计。领导干部经济责任审计中，审计判断标准来自于权力运行的安全性、效益性评价等开放性评价或制度或法规或计划，会计原则或会计准则作为判断标准只是占据很少一部分内容，因此属于政府绩效审计。

再次，近年来审计署组织全国审计机关开展的各类专项审计调查项目也属于政府绩效审计。专项审计调查的目的是提供中央政府相对可靠的决策信息。审计机关在信息收集过程中强调了信息真实性，因此提供的不仅仅是可靠性信息，也包括经过自主加工的评价信息，审计机关扮演了鉴证评价和自主提供信息两种角色，因此也是一种广义上的政府绩效审计。

新公共管理运动或后新公共管理运动，更多的是对诸多丰富多样的公共管理改革理论和实践的归纳概括，同样，政府绩效审计也更多的是对政府审计业务类型的归纳概括。随着国家治理实践和理论的发展，政府绩效审计的内涵、外延都在不断地发生变化和发展。因此，从我国政府审计业务开展来看，除传统意义上的政府绩效审计项目实践外，我国政府绩效审计实践已有基于组织方式、基于项目选择和基于审计内容的三种绩效审计创新，我国未来的政府绩效审计发展重点应当是对这些实践加以理论研究和规范指导。

(二)政府绩效审计的绩效评价内容创新

国内理论研究和实践，无论是主张延伸性和独立性政府绩效审计模式，多将设计绩效评价指标作为政府审计机关政府绩效审计的一个重要工作内容，并多从被审计单位资源运用的经济性、效率性和效果性角度，以“投入-管理-产出”的系统模型为基础进行设计，也有主张加入公平性、环境性等评价内容。

从西方国家后新公共管理运动的实践来看，这种“3E”绩效评价的问题在于：“3E”是建立在分权基础上的单元化政府公共部门或组织运转要求基础上，是以单个组织部门为对象的独立评价。后新公共管理运动认为，这种分权导致部门之间缺乏有效的协调配合，忽视了政府作为一个国家治理参与主体的整体含义。因此，在开展政府绩效审计评价中，仅仅从一个部门的经济性、效率性和效果性来进行评价可能会存在许多问题，如如何评价不同公共服务提供特别是相互之间具有绩效矛盾的公共部门之间绩效，即一个部门的绩效带来对另外一个部门绩效的降低，如审计是以发现财务违规为绩效目标，而被审计单位则是以规范财务为绩效目标，显然仅仅从单一主体进行绩效评价无法满足整体性政府的绩效改进要求。

国家治理涉及很多政府、市场和社会之间的相互协调、相互博弈，而在公共管理实践过程中，更多的是涉及多方利益主体的政策制定、执行落实、反馈修正等的持续过程。现代国家多元治理以及政府审计的提供信息和纠正行为的本质，要求政府审计更应当强调立场的客观和地位的独立性。同时，现实社会的复杂性特征、政府绩效审计的政治风险、审计人员专业知识局限性等都要求政府绩效评价更多的应当以既有的绩效评价指标为评价内容，而不是主观设计绩效评价指标；应从市场、社会等各个角度选择指标和标准，多维度地开展评价，如评价其被审计单位从业人员价值观、团队建设、信任与合作等，而非开展单一的职能管理活动的“投入-管理-产出”评价。从后新公共管理运动的价值理念出发，政府绩效审计的绩效评价必须考虑到政府公共产品的供求，集中在服务的实际水平和对顾客需求的满足程度上(HealyandPotter，1987)。同时，作为对整体政府绩效的评价，应当从作为单一治理主体的政府外部角度进行，综合考虑被审计单位协同绩效。如从需要、替代、经济、质量和抵消等角度系统加以评价(戚振东等，2004)。

(三)政府绩效审计的协同审计方式创新

前已述及，与新公共管理运动不同，后新公共管理运动强调信息共享、多元化治理、协同治理等，以改善公共资源配置管理和公共管理绩效。政府绩效审计以审查政府公共资源配置运用的绩效为手段，促进政府绩效管理持续改进，提高公共资源运用效率，从而服务于国家治理。从本质上说，政府绩效审计是对政府公共权力运用和公共资源配置使用的监督，公共权力主体和运用对象多样化，导致政府绩效审计面对对象范围广、种类繁多，涉及的专业领域繁杂等问题，与此同时，绩效审计信息决策依据的本质特征又要求绩效审计信息有较高的及时性。由此，政府绩效审计开展绩效审计时，应当以协同的思想，整合社会监督资源力量，促进政府绩效审计顺利开展。政府绩效审计协同包括政府绩效审计战略层面、管理层面和操作层面的协同(王会金和戚振东，2013)。

政府绩效审计战略协同是政府绩效审计发展战略与国家治理战略，与政府审计机关发展战略相互协调匹配。政府绩效审计战略规划是促进政府绩效审计发展的重要管理举措。政府绩效审计战略规划包括确定长期和近期政府绩效审计重点审计事项、审计任务进度安排、审计资源配置与审计人力资源发展规划等。政府绩效审计战略规划的制定要服务于国家治理战略目标任务，要求政府绩效审计机关在制定战略规划时，注重从国家治理战略目标、阶段性任务、重点工作、发展趋势等角度，识别国家治理和公共管理领域中的绩效审计需求或重大潜在风险，以防范和控制国家治理和公共管理领域的风险为出发点，规划绩效审计项目，设计绩效审计任务。我国地方政府审计机关实行的是接受上一级审计机关领导的管理体制，因此，地方政府审计机关制定的绩效审计规划在与地区经济社会发展相匹配、满足地方政府治理需求发展需要的同时，还应当在纵向上与中央审计机关绩效审计战略规划相适应，能够满足中央审计机关制定的全国绩效审计战略规划发展要求。

政府绩效审计管理协同是政府审计管理协同的重要构成内容。政府绩效审计管理协同是政府绩效审计在年度审计计划、审计项目安排与国家其他监督控制系统、与地方政府经济社会发展的政府治理等协调配合。政府绩效审计管理层面的协同包括政府审计机关绩效审计机构设置与审计人员配置协同、政府绩效审计项目开展与经济社会发展治理需求协同、政府绩效审计信息和结果与权力机构、决策部门之间的协同利用等。政府绩效审计管理协同实现依赖于政府审计机关组织机构设置、管理制度、业务流程、人力资源配置、绩效管理等方面能够与绩效审计战略实现、绩效审计项目顺利实施等相互匹配协调，满足绩效审计顺利开展的职责权限、专业知识技能、决策信息提供等需求。如政府审计机关通过建立绩效审计职能处室、建立聘用外部工程、资源环境、金融精算等专家制度，乃至项目外包管理制度，促进绩效审计项目开展。政府绩效审计开展过程中，涉及与司法机关、监管部门、主管单位、绩效评估第三方、中介媒体、社会公众等单位组织协调配合。政府审计机关应当建立相应的沟通协调制度，如建立公共关系管理制度，维系与社会和媒体的良好关系，实现政府绩效审计的参与治理主体协同，以充分利用各方资源，促进政府绩效审计发展。政府绩效审计管理协同还要求不同的审计机关之间能够通过建立平台，共享信息等实现协调配合，促进绩效审计发展。如政府审计机关利用AO软件等技术平台，共享审计案例与经验，实现不同审计机关之间开展绩效审计中的协调配合。

政府绩效审计操作层面协同是政府审计机关在执行具体绩效审计时，能够在审计取证、审计结果利用等方面，与权力机构、决策部门相协调配合，促进绩效审计信息共享、审计资源整合利用，以及审计结果的协同开发利用。如政府审计机关在开展绩效审计时，可以通过协调主管部门，获取行业部门信息，降低审计取证成本等。再如政府审计机关与中介媒体协调，通过中介媒体绩效审计立项计划，接收反馈信息，从而促进科学有效地制定绩效审计项目等。

(四)政府绩效审计结果公开的创新

政府绩效审计结果利用是政府绩效审计得以最终发挥作用的关键影响因素(戚振东和吴清华，2008)。现时期，政府绩效审计结果公开的研究大都是以委托、信息不对称等理论展开，即从知情权、信息激励等角度主张应对政府绩效审计结果进行公开，但同时，对于审计结果公开后续应用，如审计结果的公众交流与沟通重视不够。从政治学角度的研究结果则认为，社会公众参与国家治理必须是有序的。可持续的民主化更应该是内生的，由国家治理的现实需要和关键参与者的可行性战略选择所推动，并受到经济环境和现有制度条件的约束(徐湘林，2010)。国家治理实践经验和理论都说明，在实现政治现代化的同时保持政治稳定，就必须保持政治参与水平与政治制度化的均衡发展，维系较高层次的政治参与度与政治制度化水平(徐海燕，2011)。由此，现有理论强调了政府绩效审计结果公开的重要性，但同时又强调了审计结果公开必须建立在有序的管理控制之下。

西方国家后新公共管理运动的理论和实践说明，社会公众参与是国家公共管理改革的必然要求。如信任和关系契约被认为是公共治理的核心机制。信息透明和公开被认为是培育社会资本的重要途径。后新公共管理运动的理论实际说明，还可以从社会资本培育的角度理解政府绩效审计公开。从社会资本培育的角度理解政府绩效审计结果公开，一方面政府绩效审计结果公开是传递政府部门运营管理绩效信息、增加透明度的必然要求，另一方面必须重视政府绩效审计结果公开过程中的信息沟通与交流。现时期一些审计机关的审计结果公开往往是通过网络等单向向社会公开，很少接受社会反馈信息并据之加以改进。这显然不利于审计机关与社会之间的信任关系和合作氛围的培育。同时，现今还应当通过建立规范的政府审计结果公开制度，强制政府审计结果的公开、透明，避免政府绩效审计结果公开过程中包括结果公开和公开内容等的随意性、无法进行公开责任追究等问题。

篇(7)

关键案例是GAO（美国政府责任审计署）案例研究方法中最常用的类型，它是一种对特定的对象进行考察的方法。最常见的应用是对受到特定关注的事件进行的考察，比如美国三里岛核泄漏事件，这样的灾难事件很特殊也很罕见，可能很多年才会出现一次。因此这样的案例几乎没有得出普遍结论的推广意义，我们依然要对这些案例进行考察，对其进行全面深入的分析，挖掘事件的前因后果，为建立预防机制提供参考，以防范此类事件再次发生。

另一种可能的情况是在研究一个有普遍意义的问题时，我们可以通过考察一个实例来推断整体情况。例如，在2009年，美国审计署对于SDVOSB项目（针对为残疾退伍军人所拥有的公司提供联邦合同的项目）中是否存在欺诈和贪污进行调查。在这个案例中检查了该项目中是否存在贪污现象，以及是否存在对贪污的有效控制。

关键案例这种方法特别适合用来回答所研究案例的因果关系，在对特定对象的背景环境因素进行充分考虑的基础上，我们可以得到一个公正、全面的结论，保证质量的同时增强时效性。但是在这种方法下研究的实例同时是一个孤立的因果关系，它在泛化推广上存在较大的缺陷，容易使信息使用者产生疑惑，是否案例中所叙述的实例在其他情况、其他地方也存在。因此在使用这种方法的时候需要注意对样本和证据过度泛化的问题，通常还需要增加其他样本或者使用与其他方法相结合来达到推断总体的要求。

例证型

例证型案例研究是一种描述性的方法，它主要解决“什么”以及“为什么”的问题，不同于关键案例，例证型可能会使用一个或几个有联系的案例，来向知之甚少的读者展示情况是怎样的。这种案例也可以用作辅助说明，以使情况更加清晰易懂，同时也能为读者提供一种替代经验。因此在选择例证型的案例时，通常需要较典型或具有代表性的，案例数量较少以保证读者有兴趣对一个或几个案例进行了解，例如在示范课堂上经常使用案例引入的方法。美国审计署有较多例证型案例研究的应用。例如，在1995年，审计署通过一项案例研究调查了1988年至1991年之间关闭的军事基地的后续处置，通过对选择的一些样本点的了解，描述了这些军事基地被保留、被联邦政府机构征用或是经改造后转为民用的几种不同的情况。例证案例研究也有缺点，被选择的实例必须准确地反映状况或者项目，当存在较大的差异性时，难以选择一个代表性的样本，当我们不能选择一个符合需要的样本点，这种方法就不合适。

探索型

探索型案例研究的作用是为大型的案例研究制订评价问题、标准、方案和分析战略，当项目运行、目标和结果存在很大的不确定性时最为有用。探索型实质上是缩小了的案例研究，因此通常在开展大型调查前进行。我们之所以将它作为一种案例研究方法类型独立出来，是由于其应用的方法和得出的结论区别于其他的类型。在进行探索型案例研究时，每一个重要变量至少要选择一个样本点，以使样本量足够覆盖差异性，它的报告结论一般不够成熟，并且更偏向于研究人员的直觉而非客观的观察，通常是对内的或者是更大型报告的一部分。例如，在1985年，NSIAD（美国国家审计总署的国家安全与国际事务司）通过对巴西市场的案例研究考察了出口竞争中出现的问题。研究人员通过对巴西、日本、法国等国进行实地访问，会见相关政府机构的官员和私人部门的代表，查阅政府官方文件，并且对巴西市场活跃的高科技公司进行系列的问卷调查等方法收集了大量的背景性信息。据此认为巴西市场出口竞争中的关键因素主要有以下4项，分别是双边贸易条约、对销贸易、出口融资和遵守贸易相关的行业政策。尽管为了满足工作要求，NSIAD不需要在后续的研究中考察这些因素在其他国家的可泛化性，但是这项研究成果仍可以在将来满足相似的测试。

项目实施

审计署经常要面对项目是否实施或项目实施是否有效的问题，对于项目的案例研究有助于考察和展示这些情况。这样的案例中，法律规章常常是重要的衡量标准，进行这些案例研究对于提供立法灵活性很有帮助，因此项目实施案例通常是描述性、规范性的。项目的案例研究成果适于泛化，如果需要推广，在研究时通常要求选取多个样本点。在选择样本时根据客户需要可以选择典型的、差异的、有代表性、最佳、最差案例。衡量一个项目实施案例研究是否优秀的一个重要方面就是是否投入足够的人员和时间在现场调查，最终获取的信息的深度和广度。因为项目实施研究通常要求多个样本点，因此要求对研究人员进行培训和监督，以满足质量控制要求。高素质的研究人员可以在节约资源的同时将调查问题用简洁的方法表达出来。

项目效果

项目效果对项目进行调查，深入分析项目成功或失败的原因，可以对今后实施类似的项目提供借鉴价值。1986年，PEMD（项目评估和方法部门）有一份关于水体质量的报告，调查水质改善项目的有效性及成败原因。通过对四个城市和地区的水库进行深入、广泛的案例研究的基础上，最终得出汇总结论。这个报告除了通过四个样本之间的对比来探寻因果关系，同时还做出了排除其他解释的可能性的努力。

和项目实施案例研究相似，评价问题通常要求泛化，然而对于一个高度差异化的项目，从样本点获得的信息不能准确地回答问题时这种方法不适用。有一些方法可以解决这个问题。第一个方法是先在一系列选定的样本点开展案例研究；然后通过有针对性地审查相关数据、先前的报告或调查来证实案例研究结论。第二个方法是先使用其他方法，在明确特定关键因素后，案例研究应在能获取尽可能多的特定理解性信息的样本点开展。这两种方法在对于项目的案例研究中证实起到了良好的作用，值得研究和推广。

累积型

累积型是一种相对较新的方法，尚未找到GAO在案例研究中找到使用。区别于多样本点的案例研究，它是将不同时间的案例研究发现综合起来。累积案例研究既可以追溯到过去，也可以展望将来，这对进行案例研究收集的数据、使用的方法技术以及研究人员的能力有更高的要求。因此，我们可以期待将来成为一种重要的方法，具有良好的前景。

案例研究方法的特点

在美国审计署所运用的各种绩效审计方法中，案例研究法有其特殊的作用和不可替代性。现在案例研究方法定义和内容的基础上总结出以下特点：

（一）注重背景

案例研究是一种研究复杂实例的方法，在了解和回答“发生了什么”、“为什么会发生”问题的时候，背景环境是不可忽略的重要因素，它将实例及其环境作为整体加以广泛描述和分析。一个优秀的案例研究不可能脱离背景而存在，背景环境是一个案例具有特殊性的基础，只有在此基础上才能分析其内在的因果关系，形成最终的报告结果。

（二）选取标准

从案例研究法的类型可以看出，并非所有的审计对象都适用。因此在选择研究对象时，必须确立一定的标准，案例研究最适合回答“怎么样”和“为什么”的问题，在探索型案例研究中还可以解决“是什么”的问题。总的来说，以其目的性选取是最合适的标准。具体到每一种类型的案例研究而言，例证通常需要选择典型或代表性的样本，以更好地达到说明的目的；前文提过，探索型案例研究选取的样本需要足够覆盖差异性；至于关键案例研究，通常是案例需要我们去研究，而不是我们去找到案例；项目实施及项目效果案例研究，通常需要泛化，要求选取多个样本点，依据不同的情况可以选择典型的、差异的代表、最佳或最差案例；累积案例研究自然是需要选择大量案例，覆盖一个较长的时间段。

（三）使用的方法

从收集信息、证据的方法来看，案例研究法除了需要使用查阅、检查等常规方法外，它与其他方法的最大区别是案例研究中经常使用直接观察和参与观察。调查人员要实地参与调查，要获得更为可靠的信息，有时甚至需要隐藏身份。例如在进行访问时，我们使用其他名称，并不透露真正的身份和目的，在这种情况下获得的信息可能更为真实。

案例研究的步骤和方法

一个完整的案例研究过程包括：界定研究问题、设计研究方案、收集证据、分析证据、撰写研究报告五个步骤。现就美国审计署于1986年12月的一份水体质量的报告具体分析：第一步，确定研究问题。这个案例主要对水质改善与污水处理厂之间的关系进行研究。第二步，设计研究方案。研究方案主要包括定义研究对象、形成研究主题、确定样本选择数量和范围等。这是一个针对水质改善项目效果进行研究的案例，在这个案例里，对于过去只关注污水排放量的做法进行了改进，进一步探究污水排放量变化与水质变化之间的关系，从这个层面可以更真实地反映出项目的有效性。为此，此案例一共选择了四个较有代表性的城市Allentown，Tamaqua，Lansdale和Hamburg分别收集他们的污水排放量、污染物指标和水质的信息，进行分析和对比。第三步，证据收集。案例研究一般采用访谈、观察和第三方信息等方法收集相关证据资料。由于这里探究的是一种内在的因果关系，涉及到大量的数据的收集，更多地采用的是第三方的信息，例如，审计署从当地的污水处理厂每年编写的排放监控报告中收集到历年的水质信息，包括悬浮物、大肠杆菌等污染物以及含氧量、氮的化合物等用来衡量水质改善的各项指标，同时还从其他机构例如EPA，GICS等的文件中引用相关的数据，以此作为分析的基础。

第四步，证据分析。案例研究常常会收集和产生大量的数据，这些数据需要运用合适的技术对其进行深入的分析，然后才能为使用者所理解。这份水质报告是一个多地域结论整合的案例，使用同一套方法对四个地区进行研究：在EPA(美国环保署)原有的软件中对所收集的所有数据进行分析，分别回答污染物排放量是否减少、水质是否改善、染物排放量变化与水质改善是否存在某种联系以及是否存在其他影响水质的原因这四个问题；接着对四个地区的情况进行对比分析，得出一个汇总的结论。第五步，提出结论，撰写报告。数据分析结果显示，在污水处理厂更新后四个地区的排放污染物都有所减少，尽管除了Tamaqua其他三个地区的污水排放总量都明显上升。从水质来看，Allentown和Tamaqua水质有很大的改善，Hamburg只有轻微的改善，而Lansdale的水质没有发生明显的变化甚至是变得更差了。因此在最终汇总的报告里，GAO认为水质改善项目在Allentown和Tamaqua是有效的，在Hamburg的效果并不明显还有待观测，而在Lansdale没有起到效果，可能是因为其他地区的污染物投放到该地区导致其水质变差。

然而，案例研究的过程并非是严格地按照上述的每一个步骤，它的独特之处是数据的收集和分析是可以循环交替进行的。在大多数方法中，信息收集之后进行数据分析，然后形成报告。在案例研究中，有一个特殊的程序称为OTTR，即观察、思考、测试、修改（observe，think，test，revise），收集到初始的信息后，进行第一阶段的观察活动，了解发生了什么以及为什么会发生，接着在第二阶段“思考”阶段，说明需要哪些新的信息来证明现在认定的解释或是排除其他的解释，然后会引出第三阶段“测试”阶段，在这个阶段，根据前面阶段中的说明收集更多信息。最后一个阶段要对之前收集的信息和得出的结论进行复核和修改。因此可以看出，数据的分析结果有助于下一阶段的计划，下一阶段的观测又会产生新的信息需求，如此循环往复，直到找到最为合理的解释和可信的证据。

案例研究方法的缺陷

在使用案例研究方法的时候，也发现了它所具有的一些缺陷，需要采取一些措施去减弱和规避这些缺陷所带来的影响。

首先是案例研究在泛化时存在一些问题，有时难以对研究结论进行一般性的归纳。因为案例研究所针对的常常是一个或几个样本，它的结论不是统计性的而是分析性的，我们使用典型或是具有代表性的样本点进行案例研究，但泛化的风险仍然是存在的。对于例证型、探索型和关键案例来说，如果需要推广，需要通过和其他方法的结合来获得，这种情况下，可能需要寻找更多的证据来证明其可靠性。对于其他三种类型，一般来说只要他们在样本点选取和分析战略设计时做了充分的考虑，泛化也是可行的。

另外一点是案例研究的结论可能缺乏公正性。产生这个问题原因主要有：1.使用的信息不够充分；2.当我们采用直接观察方法时，受研究人员的主观性影响较大，其公正性和客观性值得怀疑；3.案例研究的结论没有一定的标准。一些专家提出，采取以下措施可以避免偏见和确保准确性，即

1.向提供数据的人们提交最终的报告，收集其对于报告的反馈；2.使用多途径多方法收集数据来进行案例研究；3.通过审计跟踪或证据链技术，同时提高审计人员收集直接证据的能力；4.保证充分的监管。最后是可能消耗大量的时间和人力。大量的人力和时间耗费是案例研究中一个非常现实的问题，尤其是在针对项目进行的案例研究中。在预算有限的情况下，建议在投入一个案例研究之前，首先评估其重要性和必要性，据此来安排案例实施的优先顺序；其次是要制定可行的计划，制定出预算，合理安排时间、资金和人力资源。

案例研究法在我国绩效审计中的应用现状

我国审计署审计长刘家义在2010年的“世界审计组织第六届效益审计研讨会”上表示，到2012年，我国所有的审计项目都将开展绩效审计。除了制定绩效审计准则和应用指南外，绩效审计的方法也是重要的组成部分。根据审计署2008年至2012年审计工作发展规划，审计署将着力构建绩效审计评价及方法体系。目前我国对于绩效审计中案例研究方法的理论研究还在起步阶段，以审计署为例，审计署审计科研所在承担审计署2009至2010年度重点研究课题《绩效审计指南研究》的过程中，组织编译了美国和加拿大审计署开发的六种绩效审计方法，其中包括案例研究方法。研究和学习美国审计署在绩效审计中对案例研究法的应用，能够为我国绩效审计方法体系的完善提供参考和启示，具有重要的意义。

从实务角度来看，在审计署的对一些重大项目的跟踪审计中，已经可以初见案例研究方法应用的端倪。以2011年9月对钢铁产业调整和振兴规划审计调查跟踪为例，审计署驻郑州特派办的专项审计调查组自2011年6月起对宝钢集团公司落实国家《钢铁产业调整和振兴规划》（以下简称《规划》）的情况开展审计调查。我们可以认为这是一个项目实施的案例研究的应用。关注这个审计项目的主要目标，首先是调查宝钢集团贯彻《规划》取得的实际成效，了解对于规划目标的实现情况、任务完成情况和政策措施的落实情况；然后是调查《规划》实施过程中有关部门、地区和宝钢集团采取的具体措施，揭示政策、制度、配套措施落实过程中可能存在的缺陷和不足；最后是分析问题和不足产生的原因，从而为国家以及企业提出相应的对策和建议。从这个目标的制定的确可以看到一些案例研究方法运用的影子，为了了解对我国钢铁产业调整和振兴规划的实施情况，选择了宝钢集团这个钢铁企业中的代表进行跟踪调查，深入分析其实施过程中的问题和原因，对于推断其他类似企业的情况具有一定程度的参考价值，同时有助于相关政策的完善。

然而，实际上，目前的绩效审计对于这种方法的使用并不明确，浅尝辄止，也没有出具过正式的案例研究报告。因此，我国绩效审计方法体系的构建之路依然很漫长，需要进行不断的探索、尝试。

对我国案例研究方法在绩效审计中发展的建议

（一）理论是指导，需要完备绩效审计理论体系我国现有的审计准则和指南中尚未涉及案例研究的阐述，建议在以后的修订中能够增加相关的内容，对案例研究在绩效审计中运用的程序、方法、报告等进行一些规定和建议。目前我国对于绩效审计中案例研究方法的理论研究还处于起步阶段，属于绩效审计方法体系的一个组成部分，还仅限于介绍外国绩效审计的方法，能结合我国实际情况的极少。因此建议审计署及各地方审计机关经常召开相关主题的研讨会，并鼓励专家、学者进行这方面的研究，多撰写相关的论文，集合各方面的智慧，力求能早日补充完整绩效审计方法体系的这一部分，以理论指导审计实务。

（二）人才是关键，能够加强针对案例研究的人员的培养以及这方面的资金配备由于绩效审计远远比传统的财务审计复杂，除了需要更为灵活多样的审计方法，还需要较高的专业技术、较广的知识领域和更强的综合分析能力，对审计人员的能力提出了更高的要求。而现有审计人员多数来自于审计、会计等财经类院校，知识结构比较单一。建议逐步调整审计人员结构，在培养财务、审计的相关人员之外，也逐渐开始吸纳管理科学、统计学、心理学、社会学、工程、计算机、医药学、生物学等等非财经类专业人员进入审计机关，提高审计人员的专业水平和综合素质，以便能够应对复杂各异的案例。

（三）技术是核心，需要更新数据收集和分析的方法和技术如前所述，案例研究所应对的是较为复杂的案例，常常需要处理大量的数据，因此能否更快地收集和处理这些数据，关系着这个案例研究质量的好坏，同时也会影响其效率和成本。建议在考虑我国现实国情的前提下，学习和引入国外先进的数据分析处理技术，如使用一些模型和软件等。