固定资产出资税务问题精品(七篇)

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篇(1)

关键词:非现金资产;对外投资;会计处理;税务处理

中图分类号:F810.42文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)15-0014-03

非现金资产对外投资,是指企业以放弃非现金资产(不含股权,主要指实物资产和无形资产等)对外投资取得股权投资,包括:企业用非现金资产出资成立新企业,或者用非现金资产对一家已经成立的公司增资扩股。

根据《公司法》第27条、第179条规定,股东可以用货币出资,也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资;但是,法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当评估作价,核实财产,不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的,从其规定。有限公司或股份公司设立或者增加注册资本时,全体股东的非货币出资金额不得超过公司注册资本的30%。

一、会计处理

非现金资产对外投资属于非现金资产的处置业务,应当按照《存货准则》、《固定资产准则》、《无形资产准则》、《长期股权投资准则》、《非货币性资产交换》等相关准则进行会计处理。以非现金资产投资应区别情况进行会计处理。

(一)不构成控股合并业务的投资行为

不构成控股合并业务的投资行为,应当按照非现金资产的公允价值作为投资成本,公允价值与账面价值之间的差额,确认当期损益。其中,以存货投资应确认主营业务收入或其他业务收入,同时结转营业成本。以固定资产、无形资产、长期股权投资对外投资,公允价值扣除账面价值、相关税费后的差额应确认“营业外收入――处置非流动资产利得”或“投资收益――股权处置收益”。

(二)构成同一控制下控股合并业务的投资行为

构成控股合并业务的投资行为,是指一家公司以非现金资产(或一部分现金、一部分非现金资产)对另一家已经成立的公司增资扩股,增资后投资方取得目标公司的控制权。

《企业合并准则》规定,同一控制下的公司合并,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减额的,调减留存收益。

还应注意,上述在按照合并日应享有的被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时,前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的,应当按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整,在此基础上确定形成长期股权投资的初始投资成本。

(三)构成非同一控制下控股合并业务的投资行为

非同一控制下的控股合并中,投资方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。其中,支付非货币性资产为对价的,所支付的非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额应作为资产处置损益,计入企业合并当期的利润表。

主要账务处理如下:非同一控制下企业合并形成的长期股权投资,应在购买日按企业合并成本(不含应自被投资单位收取的现金股利或利润),借记“长期股权投资”科目,按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润,借记“应收股利”科目,按支付合并对价的账面价值,贷记有关资产或借记有关负债科目,按发生的直接相关费用,贷记“银行存款”等科目,按其差额,贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的,应按库存商品的公允价值,贷记“主营业务收入”科目,并同时结转相关的成本。涉及增值税的,还应进行相应的处理。

(四)相关问题

企业用现金或非现金资产出资成立全资或控股子公司,以及用现金或非现金资产(含股权)对其全资或控股子公司增资扩股,不属于公司合并业务,应当按照投出资产的公允价值及相关税费作为投资成本处理,投出非现金资产的公允价值与账面价值的差额确认当期损益。

对于一家企业以非现金资产换取另一家企业持有的第三方股权,不属于非现金资产对外投资业务。这类业务应区别情况处理,如果不涉及补价或涉及少量补价,应按照非货币性资产交换业务进行会计处理。如果补价超过了《非货币性资产交换准则》规定的标准,则应按照非现金资产处置的相关准则进行会计处理。

二、税务处理

企业以非现金资产对外投资应按照非现金资产对外投资视同销售的相关规定,并区别不同情况进行税务处理:

(一)不构成控股合并业务的投资行为的税务处理

1.涉及的流转税的处理:(1)以存货(不含开发产品)对外投资,应当视同销售计提增值税销项税。如果是自产应税消费品,还需缴纳消费税。(2)以已使用过的固定资产(不动产除外)对外投资,应视同销售进行增值税税处理。1)销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税。但一般纳税人销售自己使用过的专用于非增值税应税项目、免税项目、职工福利等设备,应按简易办法依4%征收率减半征收增值税。2)2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税。3)2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税;销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税。小规模纳税人销售使用过的固定资产应纳增值税计算公式为:应纳税额=含税销售额/(1+3%)*2%。已使用过的固定资产,是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。(3)以无形资产、不动产、投资性房地产对外投资,不征营业税,免征土地增值税,但如果是投资于房地产企业用于房地产开发,或者房地产企业以开发产品对外投资,必须视同转让房地产计算土地增值税。

2.涉及的所得税处理:以非现金资产对外投资应确认资产处置损益已体现在当期的损益表中,会计处理与税务处理一致,不作纳税调整。

3.长期股权投资计税基础:按照投出资产的公允价值及相关税费确定。

(二)构成同一控制下控股合并业务的投资行为的税务处理

1.涉及的流转税的处理:与不构成控股合并业务的投资行为的税务处理一致。

2.涉及的所得税处理:以非现金资产对外投资应确认资产转让所得,因其会计处理与税务处理不一致,应对资产转让所得调增企业所得税应纳税所得额。

3.长期股权投资计税基础:按照投出资产的公允价值及相关税费确定。

(三)构成非同一控制下控股合并业务的投资行为的税务处理。

1.涉及的流转税的处理:与不构成控股合并业务的投资行为的税务处理一致。

2.涉及的所得税处理:以非现金资产对外投资应确认资产处置损益已体现在当期的损益表中,会计处理与税务处理一致,不作纳税调整。

3.长期股权投资计税基础:按照投出资产的公允价值及相关税费确定。

(四)以非现金资产对外投资的所得税务理应区别情况处理

1.通常情况下,以非现金资产对外投资,应当视同销售资产,一次性确认资产转让所得。

2.为了鼓励境外投资,企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业投资,其资产转让所得可以选择特殊重组待遇,允许按十年平均确认应纳税所得额。

3.资产收购、股权收购业务中,以非现金资产(含股权)对外投资的,如果符合特殊重组条件,可以暂不确认资产或股权转让所得,相应地,投资方取得股权的计税基础按照投出资产的原有计税基础确定。

三、不同投资行为的会计处理与税务处理实例分析

(一)不构成控股合并业务的投资行为

例1,甲公司以存货出资,乙公司以现金出资,共同成立M公司,注册资本1 000万元。其中,甲公司存货成本500万元,投资作价700万元,乙公司现金出资300万元。

根据《公司法》第26条规定,有限责任公司注册资本可以分期到位。全体股东的首次出资额不得低于注册资本的20%,也不得低于法定的注册资本最低限额,其余部分由股东自公司成立之日起两年内缴足。

1.甲公司分录如下:

借:长期股权投资――M公司 7 000 000

贷:主营业务收入 5 982 900

应交税费―应交增值税―销项税额 1 017 100

借:主营业务成本 5 000 000

贷:库存商品 5 000 000

附件:投资合同、评估报告、增值税专用发票(记账联)。

2.M公司办理一般纳税人资格认定后,甲公司再以存货出资。M公司分录如下:

借:库存商品 5 982 900

应交税费―应交增值税―进项税额 1 017 100

贷:实收资本――甲公司 7 000 000

附件:投资合同、评估报告、增值税专用发票(发票联)。

(二)构成同一控制下控股合并业务的投资行为

例2, P公司、S公司同被Q集团公司控股,其中Q集团公司持有S公司100%的股权。2009年6月30日,P公司以非现金资产对S公司增资扩股,并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日,S公司原所有者权益的总额为100万元(均为实收资本),P公司向S公司投出资产(见表1):

单位:万元

合并后,S公司注册资本为5 000万元,P公司持股98%,集团公司持股2%。若存货增值税税率为17%、营业税税率为5%,不考虑设备投资应纳增值税。

1.S公司会计处理如下:

借:银行存款 34 310 000

库存商品 14 000 000

应交税费―应交增值税―进项税额

2 380 000(14 000 000*17%)

固定资产――设备 5 000 000

固定资产――房屋 7 000 000

贷:实收资本――P公司

49 000 000(50 000 000*98%)

资本公积――资本溢价 13 690 000

合并后,S公司所有者权益总额为:6 031 + 238 +100=

6 369(万元)。其中,归属于P公司的所有者权益为:6369*98%=6 241.62(万元)。

2.P公司分录为:

借:长期股权投资――S 公司 62 416 200

累计折旧 7 000 000

贷:库存商品 10 000 000

应交税费―应交增值税―销项税额

2 380 000(14 000 000×17%)

固定资产――设备 8 000 000

固定资产――房屋 9 000 000

应交税费――应交营业税

350 000(7 000 000×5%)

现金 34 310 000

资本公积――资本溢价 5 376 200

3.所得税处理:以非现金资产对外投资应确认资产转让所得,若投出非现金资产的计税基础与账面价值相同,则应调增应纳税所得额=6 031-5 431-35=565(万元)。

4.长期股权投资计税基础=6 031+238=6 269(万元)。

(三)构成非同一控制下控股合并业务的投资行为

例3,P公司与S公司无关联关系。其中Q集团公司持有S公司100%的股权。2009年6月30日,P公司以非现金资产对S公司增资扩股,并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日,S公司原所有者权益的总额为100万元(均为实收资本),P公司向S公司投出资产(见表2):

表2单位:万元

合并后,S公司注册资本为5 000万元,P公司持股98%, Q集团公司持股2%。若存货增值税税率为17%、营业税税率为5%,不考虑设备投资应纳增值税。

1.S公司会计处理:

同(二)构成同一控制下控股合并业务的投资行为

2.P公司分录为:

借:长期股权投资――S公司 62 690 000

累计折旧 7 000 000

贷:主营业务收入 14 000 000

应交税费―应交增值税―销项税额

2 380 000(14 000 000×17%)

固定资产――设备 8 000 000

固定资产――房屋 9 000 000

应交税费――应交营业税

350 000(7 000 000×5%)

营业外收入――处置非流动资产利得 1 650 000

现金 34 310 000

借:主营业务成本 10 000 000

贷:库存商品 10 000 000

篇(2)

一般情况下，股权出资时会涉及到四方关系人：持有股权的投资人（甲）、原股权公司（乙）、被投资公司（丙）和被投资公司原股东（丁）。其中，被投资公司原股东通常只参与接受股权出资谈判，在接受股权出资过程中，如不处置、转让其拥有的股权，其自身持有公司的原股权计税基础不产生变化，只是在变更登记后的公司中股本比例会发生变化，但不会产生所得税纳税义务。持有股权的投资人由于以股权出资到另一个公司，发生了股权所有权的变化，需要按规定履行所得税纳税义务，并确认新的股权计税基础；原股权公司在投资人以股权对外出资后，股东结构会产生变化，变更为投资人新出资的公司，由于出资的股权在持有阶段会发生增减变动，从而会涉及到变更登记后的计税基础如何确定的所得税问题；被投资公司所接受投资人出资的股权，同样由于原股权公司股权持有期间会发生增减变动，也会带来所接受出资的股权计税基础如何确定的所得税问题。

二、投资人的所得税处理方法

一是企业投资人股权出资的所得税处理方法。企业投资人以其持有的原股权公司的股权对外出资的，在企业所得税处理上属于以非货币性资产对外投资。根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，投资人企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。国税函〔2008〕828号《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》也规定，企业将资产移送他人，因资产所有权属已发生改变的不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。因此，投资人将持有的股权对外出资，应按照非货币性资产交换进行企业所得税处理，分解为转让处置投资资产和对外投资两项业务。在转让处置投资资产环节，应按照所转让投资资产的公允价值确定收入额，超过原出资计税基础的部分并入当期应纳税所得额，按规定缴纳企业所得税。在对外投资环节，投资人对被投资公司的股权出资，应以该项股权的公允价值为基础确定计税基础，公允价值通常应由经依法设立的评估机构评估确定，据以作为投资人持有被投资公司的股权计税基础。通过股权出资后，投资人构成了被投资公司新的股东，被投资公司构成了原股权公司的新的股东，按照各自的股权份额享受相应的权益。

二是自然人投资人股权出资的所得税处理方法。自然人投资人以其持有的原股权公司的股权对外出资的，实质上和企业投资人一样，也构成了转让投资和对外投资两项业务。不过，由于在股权出资过程中，投资人并未取得直接的货币性收入，为减轻自然人的纳税负担，个人所得税在纳税处理上并未专门制定视同销售政策。而且，考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税的征收管理实际情况，国家税务总局在国税函［2005］319号《关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》中明确，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，在对外投资取得企业股权时，其评估增值取得的所得暂不征收个人所得税。但是，为了防范自然人投资者通过非货币性资产对外投资规避所得税纳税义务，规定个人投资者在投资收回、转让或清算股权时，要按规定征收缴纳个人所得税，其可供减除的财产原值为资产评估前的价值。股权投资实质上属于非货币性资产，出资时按规定要进行资产评估，并产生评估增值，从形式上看，其“转让”环节均符合国税函［2005］319号规定，因此超过原投资成本的增值部分可以暂不缴纳个人所得税，但相应的是，投资人据以出资到被投资公司的股权的财产原值不得调整，只能以投资人在原股权公司的出资额作为今后转让、处置或清算时减除的财产原值金额。换句话说，由于股权出资产生的所得将推迟纳税，原自然人投资人持有被投资公司股权的计税基础，仍然要维持为原股权公司的出资成本。

三、原股权公司的所得税处理方法

根据《股权出资登记管理办法》规定，原股权公司是有限责任公司的，投资人以其持有的股权实际缴纳出资的，原股权公司应当将该股权的持有人变更为被投资公司，向公司登记机关申请办理变更登记；原股权公司是公开发行股票上市交易的股份有限公司的，投资人以持有的股权实际缴纳出资，因出资股权在证券登记结算机构进行了登记，应当按照规定经证券交易所和证券登记结算机构办理股份转让和过户登记手续；其他股份有限公司的股权，依照法定方式转让给被投资公司，并向公司登记机关申请办理股东变更登记。法律、行政法规或者国务院有关决定规定原股权公司股东转让股权必须报经批准的，还应当依法经过批准。因此，从形式上看，原股权公司的投资人无论是企业，还是自然人，都只是将股东变更登记为被投资公司，并不因投资人股权对外出资而产生直接的所得税纳税义务。但是，变更登记后被投资公司构成了原股权公司新的股东，新股东接受投资者用作出资的原股权公司股权，应经依法设立的评估机构评估，确定其公允价值。这要视投资人身份的不同，来具体判定新股东（被投资公司）的股权计税基础。如果投资人是企业的，其持有原股权公司的股权已视同销售履行了企业所得税纳税义务，因此原股权公司确认新股东的投资计税基础应以该项股权的公允价值为基础确定。如果投资人是自然人的，其持有原股权公司的股权对外出资时暂未征收个人所得税，因此原股权公司确认新股东的投资计税基础以该项股权的原有计税基础确定。

四、被投资公司的所得税处理方法

根据《股权出资登记管理办法》规定，被投资公司在公司设立时，接受投资人以股权出资的，被投资公司应当在申请办理设立登记时办理股权认缴出资的出资人姓名或者名称，以及出资额、出资方式和出资时间登记。在投资人实际缴纳股权出资后，被投资公司应当申请办理实收资本（股本）变更登记。被投资公司在公司增加注册资本时，接受投资人以股权实际缴纳出资的，被投资公司应当申请办理注册资本和实收资本（股本）变更登记。因此，从形式上看，被投资公司无论是新设还是增资扩股，产生的变化均是做好以股权出资股东的变更登记工作，被投资公司不因接受股权投资而产生直接的所得税纳税义务。但是，由于投资人持有的原股权公司投资的市场价值在股权出资时已发生了增减变动，投资人用作出资的股权应当经依法设立的评估机构评估，确定其公允价值。如果股权出资的投资人属于企业，因其增值部分视同销售已确认所得或损失，履行了企业所得税纳税义务，因此被投资公司对投资人出资的股权计税基础应以公允价值为基础确定。如果股权出资的投资人属于自然人，由于投资人以非货币性资产投资暂未征收个人所得税，其出资股权的成本仍保持为对原股权公司的出资金额，因此被投资公司对投资人出资的股权计税基础在税收上也应维持为原历史成本；如果被投资公司在会计处理上将投资人的出资成本按公允价值核算，今后转让处置该项投资或原股权公司的股权损失或灭失，被投资公司可以税前扣除的投资成本或损失金额只能以投资人在原股权投资公司出资的历史成本为限，超过部分不得税前扣除。

五、股权出资所得税管理的建议

一是完善股权出资与股权转让的所得税管理办法。股权出资相对传统的货币资金和固定资产、存货等其他非货币性资产出资而言，涉及到更多的产权关系人，投资人、原股权公司、被投资公司通过签订股权出资协议并履行相关变更登记手续后，就可以实现股权资产所有权的转移。在所得税管理上，无论是企业所得税，还是个人所得税，现行政策主要还是针对股权转让制定的。股权转让涉及到转让方和受让方两方关系人，彼此间股权转让的“交易”痕迹清晰，通过股权所有权的转移税务机关即可做好所得税管理工作。而股权出资尽管所有权在出资后发生了变化，即股东在实质上发生了变化，但很难按照股权转让有关政策进行管理。因此，有必要结合《股权出资登记管理办法》，比照股权转让制定完善股权出资的所得税管理政策，对被投资公司所持的出资股权应明确计税基础，并限定转让的期限，确实鼓励股权出资。

二是加强投资人利用股权出资形式避税的防范工作。目前，企业所得税由于规定了视同销售的政策，税务机关可以籍此推定企业投资人的股权出资视同转让股权，并按规定征收企业所得税。但是个人所得税政策未规定视同销售政策，而且对于自然人投资人以股权等非货币性资产对外投资增值还暂不征收个人所得税。因此，自然人投资人，特别是关联方之间很容易利用此政策，通过多次股权出资、相互股权出资等安排，以股权出资的形式最终实现股权转让，从而达到不缴税或无限期推迟纳税的目的。对于上市公司，情况将更加严重，因为股票转让所得尚未征收个人所得税，自然人投资人可以通过多层安排，以股权出资的形式将非上市公司的股权转换成上市公司的自然人股份再行转让，从而达到转让避税的目的。为此，所得税管理上应加强股权出资的反避税管理，对于纳税人以股权出资的，需要提前向主管税务机关报告出资的目的、金额、时间，并及时提供出资股权评估资料，发现以减少、免除或推迟纳税的股权出资，应推定为股权转让征收个人所得税。

三是建立工商、税务部门股权出资变更登记信息交换机制。在股权出资过程中，投资人会产生企业所得税视同销售纳税义务及未来缴纳个人所得税义务，原股权公司、被投资公司的股权计税基础也会产生增减变动，影响到所得税税基，税务部门如不及早介入会导致税款流失。由于股权出资只需办理工商变更登记，如果投资人、原股权公司、被投资公司不按规定办理税务变更登记，税务机关将难以及时掌握股权出资的具体时间、金额等情形。为此，建议建立工商、税务部门股权出资变更登记信息交换机制，工商部门定期向税务部门传递股权出资变更登记分户明细信息资料，以便税务机关及时比对，从源头上掌握税源，增强工作主动性。对于企业投资人以股权出资的，工商部门在办理变更登记时，可协助税务部门做好纳税提醒工作，督促纳税人及时履行纳税义务。

篇(3)

【关键词】企业 投资 筹资 税收筹划

一、企业税收筹划的概念及意义

(一)企业税收筹划的概念

税收筹划是指纳税人为达到减轻或延迟税收负担和实现税收零风险的目的，在不违反国家现行税法的前提下，对企业的投资、经营、理财、组织、交易等各项活动进行事先安排和筹划的过程。

分析上述概念，税收筹划包含了两个含义：

一是税收筹划必须同时达到减轻或延迟税收负担和实现税收零风险。否则，税收筹划就是不成功的；二是所有税收筹划的手段必须在不违反国家现行税法的前提下进行，否则，税收筹划也是失败的。

（二）企业税收筹划的意义

1.税收筹划有助于提高纳税人的纳税意识，实现纳税人财务利益最大化。企业为了进行税收筹划，必须对税法和有关税收优惠政策加深学习和研究，对企业具体业务进行合理安排和选择，从而达到减轻税收负担，实现企业财务利益最大化的目的，这个过程其实也是纳税人提高纳税意识的过程，同时，企业敢于面对税务机关，运用国家赋予的权利，做到主动缴税，抑制偷逃税等违法行为。

2.税收筹划有助于提高企业的经营管理和会计管理水平。企业通过税收筹划，可促使其精打细算，减少不必要的浪费，增强预测、决策能力，从而提高经济效益和经营管理水平。为了进行税收筹划，就需要建立健全的财务会计制度，规范财会管理，建立一支熟知税法的高素质的财会人员，从而不断提高企业会计管理水平。

3.税收筹划有助于优化国家产业结构和资源的合理配置。企业根据税法中税基与税率的差别，根据税收的各项优惠鼓励政策，进行税收筹划，尽管主观上是为了减轻企业的税收负担，但在客观上却是在国家税收经济杠杆的作用下，逐步走上了优化产业结构和生产力合理布局的道路，体现了国家的产业政策，有助于优化国家产业结构和资源的合理配置。

4.税收筹划有助于改进和完善国家税法及政府税收政策。税收筹划是企业对国家税法及政府税收政策的反馈行为，也是对政府税收政策的正确性、有效性和国家现行税法完善性的检验。国家可以利用企业的税收筹划行为反馈的信息，改进和完善国家税法及政府税收政策。

二、企业对外投资的税收筹划

（一）投资企业性质的选择

1.公司与合伙企业的选择

我国对公司和合伙企业实行不同的纳税规定。公司的营业利润在企业环节课征所得税，税后利润作为股息分配给投资者后，投资者还要缴纳个人所得税（我国是按20%的比例税率缴纳个人所得税），而合伙企业则不需要缴纳企业所得税，只征收各个合伙人分得收益的个人所得税。因此，投资者对企业组织形式的不同选择，其投资收益也将产生差别。案例1：张生准备独资经营一家商店，假如张生每年能盈利200000元，该商店如按合伙企业课征个人所得税，税后利润是200000-（200000×35%-6750）=136750元，设商店如按公司课征企业所得税，税后利润为200000-200000×25%=150000元，假设税后利润全部作为股息分配，张生还要缴纳个人所得税150000×20%=30000元，其实际税后收益为120000元，与前者比较，多负担所得税136750-120000=16750元，因此，张生做出了办合伙企业（如以个体工商户的形式设定），而不组织公司的决策。张生的这一选择是法律规定所许可的，在纳税行为未发生之前进行，并达到了节税的效果。

因此，对于规模不大，管理难度不大的企业，选择合伙企业比较适合。但是，对于规模庞大，管理水平要求很高的大企业，因为其筹资难度大，经营风险大，管理相对困难，如果用合伙企业组织形式，要想正常健康运作比较困难，一般宜用公司的组织形式。

2.设立子公司或分支机构的选择

子公司是独立的法人实体，独立承担纳税义务，可享受当地的税收优惠。如果当地的适用税率比母公司所在地的适用税率低，子公司积累利润还可得到递延纳税的好处。分公司无独立法人资格，不能享受当地的优惠政策，但设立为分公司，有利于总公司整体的税收筹划。在税收筹划中对于初创阶段时间较长，发生亏损的可能性较大的企业，一般要设定为分公司，从而使分公司的亏损能在汇总纳税时冲减总公司的利润，减轻税负。而对于生产走上正轨，产品已打开销路，企业可以盈利时，则应设立为子公司，这样可以享受税收优惠。

对跨国公司而言，可以并用两种公司组织形式，将其某些附属机构设立为子公司，而将另一些设立为分公司，以达到最优的税收筹划效果。

3.一般纳税人与小规模纳税人的选择

企业作为一般纳税人时可以抵扣进项税额，可以使用增值税发票，但作为小规模纳税人时，不能抵扣进项税额，不能开具增值税发票，会失去很多客源。通常，具有高附加值，产品增值率高的企业，当它的规模较小时，宜选择小规模纳税人，如果企业增值率较低，宜选择一般纳税人。

（二）投资企业注册地点的选择

进行跨国投资时，企业可以选择国际避税港，自由港等进行公司注册，如香港是亚洲著名的避税港，它从第二次世界大战爆发后开始征收所得税，但所得税的课证实行单一的地域管辖权，只对居民和非居民的境内所得征税，税率一般只为18%左右。进行国内投资时，首先必须熟悉各地区的税收优惠政策，如对经济开发区的税收优惠，沿海开放城市的税收优惠，对西部开发的税收优惠，对经济特区的税收优惠等。一般可选择能享受税收优惠的地区注册登记企业，这种区域税收优惠差异，给投资者提供了很好的税收筹划机会。比如，把总公司设在低税区，分公司设在高税区，把分公司在其他地方经营的收入归在总公司名下，合并报表统一纳税，以实现节税的目的。

（三）投资行业的选择

企业在投资行业选择时，要充分考虑税收因素，国家为了优化产业结构，对不同的投资对象规定了不同的税收政策，因此，必须先了解各行各业的税收待遇。如企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目（港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等）的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。而没有税收优惠的其他行业企业所得税税率一般为25%，而且没有减免税期。因此，企业必须精心筹划投资行业，节约企业税金支出。

（四）企业出资方式的筹划

出资方式可分为：有形资产出资、无形资产出资和现金出资。在投资方式筹划过程中，企业通常采用有形资产和无形资产出资，因为以有形资产出资的设备的折旧额及无形资产的摊销额可以在税前扣除，削减了企业所得税的应纳税所得额；其次，在变动有形资产和无形资产产权时，必须进行资产评估，评估方法的不同导致高估资产，这样既可以节省投资成本，又可以多列折旧及摊销费而减少企业所得税。

三、企业对外筹资的税收筹划

（一）筹资利息的税收筹划

我国现行财务制度规定，企业筹资的利息支出，凡在筹建期间发生的，计入开办费，自企业投产营业起，按照不短于五年的期限摊销；在生产经营期间发生的，计入财务费用。其中，与购建固定资产或无形资产有关的，在资产尚未交付使用或者虽已交付使用，但尚未办理竣工决算以前，计入购建资产的价值。

财务费用可以直接冲减当期损益，而开办费和固定资产、无形资产价值则须分期摊销，逐步冲减当期损益。因此，为了实现税收筹划，企业在控制筹资风险的情况下，可以尽量加大筹资的利息支出，尽可能加大筹资利息支出计入财务费用的份额，缩短筹建期和资产的购建周期。

（二）权益资本与债务资本的选择

企业的筹资方式可分为权益资本筹资方式和债务资本筹资方式两大类。选择不同类别的筹资方式，不仅隐含的财务风险不同，而且对企业税负的影响也不一样，从而在很大程度上决定着不同筹资方式的资金成本。因此，减轻企业税负也是企业筹资决策中必须认真考虑的一个重要因素。

权益资本筹资方式有发行股票、企业自我积累等。发行股票属于增加权益资本，优点是风险小，无固定利息负担等，缺点是其成本为股息，不作为费用列支，必须从税后利润中支付，税收负担较重。自我积累方式由于资金的占有和使用融为一体，税收难以分割或抵消，存在着双重征税的问题，税收负担最重，因而难于进行税收筹划。

债务资本的筹资方式有银行借款、发行债券、融资租赁（后面再想祥述）等。借款和发行债券都属于扩大借入资金，借入资金的成本是利息，按税法规定可作为财务费用在税前列支，其优点是资金成本可以减税，缺点是到期必须还本付息，当企业资不抵债时，有可能要破产清算，风险较大。

因此，企业就面临着资本结构的选择，是发行股票等筹集权益资本，还是通过举债的方式筹集债务资本。下面通过一个案例来进行分析说明。

案例3：某集团公司下属子公司准备投资1000万元生产一种高新技术的产品，制定了下面三个筹资方案。三个方案的债务资本与权益资本的比例如下，息税前投资收益率都为25%，债务成本利润率都是10%，企业所得税率都为25%，那么，其权益资本投资收益率的计算结果如下表1所示。 

从上表可知，随着负债比例的提高，企业纳所得税从62.5万元减为55万元，再减为45万元，呈递减势，显示债务筹资具有节税的功能，同时，当投资利润大于负债成本时，债务资本在投资中所占的比例越高，对企业权益资本越有利。以方案二为例，全部资金的息税前投资收益率为25%，债务资本占总资本的30%即300万元，债务资本所创造的利润为75万元，扣除利息30万元，加上利息费用抵扣利润可节约所得税7.5万元（30×25%）剩余利润为52.5万元，从而提高了权益资本的投资收益率，其税后投资收益率达到23.57%；同理，方案三计算的税后投资收益率为45%，两者都大于无债务资本的方案一的税后投资收益率18.75%。

由此可见，当企业息税前投资收益率高于负债成本率，由于财务杠杆作用，债务资本的增加可提高权益资本的收益水平，节税效果也越明显。但是，负债利息必须到期支付的特点，又导致了债务筹资可能产生财务风险，当负债的成本率超过了息税前投资收益率，权益资本收益会随着负债比例的提高而下降，这显然是得不偿失的。因此，企业在利用筹资方式进行税收筹划时，不但要从税收上考虑，而且要注意企业收益提高所带来的风险，要充分考虑企业自身的特点，以及风险承受能力，以税后利润最大化为目标，正确选择筹资方式。

（三）特殊筹资方式——租赁业务的税收筹划

租赁业务已成为企业减轻税负、筹集资金的重要方式。通过融资租赁，可以使企业在资金紧张的情况下迅速获得所需的资产，满足企业经营的需要，同时，融资租赁的固定资产所提取的折旧费（支付的租金不得扣除）可以计入成本费用，减轻税负。经营性租赁对出租人和承租人都涉及到税收筹划问题。对出租人来讲，可以充分利用闲置资产，提高总资产收益率，同时，其租金收入（其他业务收入）的税负一般低于销售收入（主营业务收入）的税负；对承租人来讲，租金可以作为费用在税前例支，起到节税的作用，特别是出租人和承租人同属一个企业集团时，可以直接、公开地将资产转给另一个企业，从而达到转移收入和利润，减轻企业集团整体税负的目的。

案例4：某集团公司2007年4月对集团内部的经营情况进行财务分析，发现a企业今年产销两旺，预计2007年利润总额为1000万元，比上年增长50%；而集团内部的b企业却遇到困境，2007年预计利润总额亏损500万元，比上年减少40%，a、b企业的所得税适用税率都是33%。考虑到集团公司的整体利益，经集团公司董事会批准，进行如下税收筹划：2007年5月，将a企业生产产品与b企业相似的生产线租赁给b企业，租赁费为50万元（假设符合独立核算原则，租金水平与出租给第三者的水平相一致），该设备每年生产产品的利润为400万元（则b企业07年预计利润=-500+400-50=-150万元），那么，该条生产线的租金a企业应缴营业税额=50×5%=2.5万元，该条生产线的租金a企业应缴城建税及教育费附加=2.5×（7%+3%）=0.25万元，该条生产线的租金收入a企业应缴企业所得税额=50×33%=16.5万元，原该条生产线生产产品的利润应缴企业所得税=500×33%=165万元（筹划后b企业仍亏损，不用缴），通过税收筹划后，集团公司获得的筹划收益=165-2.5—0.25-16.5=145.75万元，租赁筹划后，该集团公司的总体筹划收益为145.75万元，税收筹划的效果很明显，但由于a、b企业的产品相似，跟往年相比，租赁后经营变化的波动不大，对外影响也不明显。

四、企业开展税收筹划应注意的问题

（一）企业税收筹划必须依法进行。所有税收筹划的项目都必须符合税法规定，符合政府政策导向。

（二）企业税收筹划必须使企业整体利益最大化。因此，在进行税收筹划时应综合分析有关税务及税务以外的各种利弊得失，分清主次，要达到税收筹划的效益要大于税收筹划的成本。

（三）企业税收筹划必须遵守税法的时效性，注意防范风险。由于税法是会随着时间而不断变化的，具有时效性，有些税收筹划方法在一定时期是合法的，但在另一时期可能就是违法行为，因此，企业要做好税收筹划工作，就得经常注意税法的变化，而调整税收筹划的方法，以免被税务机关认定为偷税行为而处以重罚，以至得不偿失。

（四）企业税收筹划人员必须精通国内、国际税法规定，具备相当的会计、投资、理财等方面的专业知识。

（五）企业税收筹划人员应加强与主管税务机关的沟通与联系，争取税务机关对企业税收筹划行为的认同。需要税务机关审批的一定要按程序报批，降低企业税收筹划的风险

（六）判断企业税收筹划的方案是否合法的依据是该方案是否符合税法的规定，而不是符合会计制度、准则的规定。

参考文献：

[1]张中秀，汪昊.纳税筹划宝典.北京：机械工业出版社，2004：584.

[2]王国华.纳税筹划理论与实务.北京：中国税务出版社，2004：386.

[3]刘东明.企业纳税筹划.北京：中国人民大学出版社，2004：283.

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关键词：固定资产；核算问题；建议

一、引言

固定资产在企业资产中占据举足轻重的地位，是企业生产经营活动有效实施的物质基础和重要保障。对固定资产核算的正确与否，既直接影响到企业财务状况、经营成果的准确性，又影响到资产的安全性、完整性以及效用性。随着企业的不断发展壮大，其拥有的固定资产不论在种类和数量上都飞速发展，其业务种类和核算方法早已不再适用，财会制度弊端也逐渐显现出来，企业当前固定资产核算方法已经远远不能满足现代企业快速发展的需要。

企业科学正确地核算固定资产，一方面是有利于促进企业正确评估固定资产的整体情况、提高资产使用效率、准确反映产品的生产成本，让企业相关利益者充分了解企业在某一时点上存量资产的真实价值，便于企业优化筹资比例。另一方面能够保护企业固定资产的安全完整、实现资产的保值增值，提高企业固定资产的会计信息质量，增强企业的综合竞争实力。介于此本文诣在对固定资产的核算进行较为深入的探讨，通过掌握企业固定资产的构成与使用状况，计提折旧及核算方法，进而发现其存在的不足提出合理的建议，最终保证公司财产核算的准确，保障企业资产安全、提高资产使用效率、实现资产保值增值、尽可能准确反映固定资产的内在价值等。

二、固定资产核算的特点

固定资产核算，是指在一定的财务期间，对固定资产进行入账、重新估值、记录的财务处理过程。企业固定资产的核算最重要的一点就是要根据固定资产的实际情况及时有效的掌握固定资产为企业带来收益的变化情况，进而使其更能准确让企业的决策层更客观真实的了解企业固定资产的真是情况，这对于企业的财务部门来说，就需要督促固定资产管理部门及时审批有关固定资产的运营情况、市场此类资产的供应情况及产品的供需情况、同时积极的参与固定资产的报废手续、出售和转让协议的签订等相关事宜，这样一来，企业在进行财务管理与会计核算的时候也就能够按照相关需求进行资产出售、转让、报废的账务处理，确保企业资产的真实完整。

企业固定资产的取得方式及独特性质的多样性，如外购、自行建造、投资者投入、接受捐赠、融资租入、改良再造等等；再加上入账时间的不确定性，故而该核算科目所涉科目较多核算更为复杂性及账面值真是反应固定资产真实价值的难度，这也是本文研究的重点之所在。

三、企业固定资产核算存在的问题

（一） 对已经达到预定使用状态的在建工程不能及时结转

企业在建工程已完工并且已经达到预计可使用状态的固定资产未能及时转资，不能反映企业固定资产的真实情况，影响企业资产的结构。大多数中小企业通过自营或者分包的形式建造固定资产，已经达到预计可使用状态并且相关的成本费用也已经计入到工程项目的成本中，但是由于工程预结算审批环节缓慢，或者竣工资料不健全，发票短缺等原因，导致已经可以结转到固定资产入账价值的成本费用不能及时结转，形成跨年工程，其实质并不是真正的未完工程，导致年度报表反映的固定资产情况不真实，进而减少折旧的计提，影响企业的损益。另一方面，有的企业即使在年终将达到可使用状态的固定资产进行入账处理，也因为结算手续审批等原因只能按照一个估计数字计入到固定资产价值中，这样一是会造成固定资产入账价值不真实；二是造成固定资产明细分类不正确，不能反映出企业真实的固定资产构成情况；三是下年进行调整时还要增加或者冲减折旧费用，对下年的损益情况造成影响。

（二） 核算结果无法全面反映企业固定资产的真实价值

通常来说，企业的固定资产反映出的是企业自身所具有的价值，但是在我们对净资产的管理过程中依然的存在一些问题，以往所采用的核算方法，例如采用历史账面价值和公允价值的计量管理都会有一定的制约性。而且，随着市场化进程的加快， 企业的净资产也会受到来自市场的干扰，这样一来企业的资金流动就会出现一定的问题，进而导致了和固定资产额数不太相符的地方，即反馈信息的失真现象。

（三）固定资产计提折旧划分不清

目前会计实务中，一般均按月计提折旧， 当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起停止计提折旧。按此规定，当企业某月处置固定资产时， 首先要对当月减少的固定资产计提折旧， 然后再按规定程序通过“ 固定资产清理” 账户确定其清理净损益并予以结转。而企业通常在月末结账前， 按权责发生制原则进行有关账项调整，如计提固定资产折旧、摊销无形资产等。这样就势必造成企业在一个月内需多次计提折旧，极易导致折旧的重提、漏提，同时也增加了核算工作量。

（四） 固定资产减值与累计折旧混淆

固定资产减值与折旧都是固定资产账面价值减少的反映，都体现了谨慎原则。也正是由于二者有许多共同之处，所以导致会计处理错误。在实务中，一些会计人员认为累计折旧已经表示了固定资产价值的减损，再对固定资产计提减值准备显得重复，因而不对固定资产计提减值准备。其实，折旧表示的固定资产价值的减损可以从商品销售中得到补偿。而固定资产减值准备实质上是对可收回金额与账面价值进行定期比较，是从资产是预期的未来经济利益的角度出发考虑的。折旧与固定资产减值相互影响，彼此联系。固定资产减值准备是累计折旧的补充与修正，两者共同反映了固定资产的现时价值。我们会计人员必须要正确认识两者的涵义，这样才能防止会计信息失真，正确核算固定资产。

固定资产减值与折旧是固定资产核算的重要组成部分，从《资产负债表》 内容 上看，“折旧”与“减值准备”都是“固定资产”的备抵项目，两者互为补充，共同反映固定资产帐面价值的减少。无论是计提减值准备，还是提取折旧，都不同程度地体现了“正确 计算 损溢、减少风险损失、合理确定成本补偿尺度”的“谨慎”原则。也正是因为固定资产减值与折旧有着许多共同之处，所以导致实务中对两者的差别认识不清。

（五） 固定资产后续资本化与费用化带来的涉税风险

会计准则中将符合固定资产确认条件的固定资产后续支出计入到固定资产成本中，而将不符合固定资产确认条件的费用在发生时计入当期损益，这样在固定资产后续支出资本化的确认标准上，会计处理强调的是实质性条件，即符合固定资产定义，使可能流入企业的经济利益超过预先的估计，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能会导致固定资产局部损坏，企业会对固定资产进行必要的维护，这样发生的的后续支出只是确保固定资产的正常工作状况，通常是不满足固定资产确认条件的，我们应当确认为当期费用。

税法是偏重于形式条件，规定在原有固定资产基础上进行扩建的，按照固定资产原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额计入到固定资产入账价值中，作为计提折旧的标准，它不区分资本化和费用化，这样处理导致会计处理和税法的规定确认固定资产的入账价值不相符，因此导致会计利润和税法利润不一致，容易使企业面临涉税风险。

四、对策及建议

（一） 对已经在用或达到使用状态的固定资产及时入账或暂估入帐

企业对已经在用或已经达到可使用状态的固定资产应该及时办理验收手续，及时计入固定资产账面价值或者暂估入账，企业应该加强对在建工程账户的检查和清理，对已经在用或者已经达到可使用状态的固定资产应该及时验收入账，财务部门按照工程项目建立台账进行追踪管理，及时和固定资产验收部门沟通，保证资产及时入账；对于实在无法确定的工程，应该按照合理的会计处理方法进行暂估入账。

（二） 加大会计信息评估，制定固定资产价值判断标准

第一，建立固定资产核算制度，定期对企业固定资产进行统计、核算，确保企业资产信息的真实、准确性，认真核算固定资产价值的增加与减少等损益，并根据结果追究造成固定资产流失的责任人，同时建立落实固定资产问责制度，彻底消除有物无账，有账无物的不良现象。第二，确保固定资产及时入账，对于符合固定资产管理标准的已经在使用或已经达到可使用标准的固定资产，企业应及时办理验收手续，把相应的固定产值计入固定资产的账面价值上，并加强对在建工程账户的检查和清理，及时与固定资产验收部门沟通，对于确实无法确认的工程，应按相应的会计处理方法暂估入账，这样才能保证固定资产及时入账、确保固定资产的安全和完整。

为防止企业随意调整固定资产减值准备、折旧方法、折旧年限，恶意造成会计信息失真，财政部门可否颁布相关规定，在会计师事务所对企业进行审计时，不再出具简单的审计报告，增加一项针对会计信息的等级评估报告或者将审计报告直接改成会计信息评估等级报告；会予以计师事务所对企业每年的会计信息进行评估，针对会计信息评估结果的等级划分予以细化，是会计信息使用者能更加清楚、明了地通过会计信息评估等级报告来判断该企业会计信息的可信度，而社会有关部门则可以对会计信息评估结果差的企业加强监督，对连续会计信息评估结果差的企业则进行相关的处罚等。在企业主管部门制定固定资产的价值判断标准后，企业在实物中不能再将金额相对较小的辅助经营设备作为当期费用项目进行账务处理，大型、关键的固定资产由公司的总部核算与管理；项目部管理小金额的、对经营不会产生太大影响的辅助设备，但此类设备的核算与管理必须遵循公司规定的固定资产核算原则，公司总部对此类设备的核算与管理进行监督（如建立台账，在报废、变价处理此类设备室予以审核、监督），从而有效地避免资产的任意流失。

（三） 应当结合实际，选择适合的资产折旧方法

对于企业的固定资产核算而言，折旧费用应当单独归为一个成本项目，将固定资产折旧费用当作是产品的成本单独项目。在现行的“直接材料费”“直接人工费”“直接燃料费”与“制造费用”等成本项目基础之上，建议将折旧费用从制造费用中单独的分解出来，另设一个成本项目，即折旧费成本项目。在固定资产分类与折旧年限确定问题上，企业应当根据当前会计管理机制之规定，由财务和资产管理部门共同参与，并在此基础上制定一套科学、完善的固定资产分类方法、目录、单项固定资产预计利用年限、净残值预测以及折旧方法等管理标准和管理机制，将其编制造册，严格按照管理权限企业董事会批准并报送有关部门备案方可施行。以上相关事宜一经批准，不得随意更改变，如确实需要变更，则应当在企业会计报表中的附注栏中进行情况说明。同时，企业至少应当在每年年终，对企业的固定资产利用寿命预测净产值及折旧方式和方法进行全面复核。

（四） 对固定资产减值准备与累计折旧进行区别。

针对上述固定资产减值准备与固定资产累计折旧之间混肴不清的问题，以下我们可以更好的区分二者：（1）两者所针对的对象不同。累计折旧是固定资产原值的减项，固定资产减值准备则是固定资产净值的减项。这一点由财务报表列示的情况就可以看出。（2）两者处理问题的及时性不同。固定资产预计使用年限和预计净残值、折旧方法等，一经确定不得随意变更。当折旧估计发生偏差、固定资产价值发生减损时，固定资产减值准备可以在期末及时地予以调整。（3） 两者发生的频率和规律性不同。折旧一般是按月计提，所以折旧计提是经常发生的，计提的金额是有规律的，它与当期的收益相配比。而固定资产减值则不同，它是一项非经营性支出，固定资产减值产生的原因也不是经常发生的。（4）两者所处的时点不同。在取得固定资产后，企业就要预计折旧年限、净残值和选择合理的折旧方法，这是在购置时点的一种估计，所以累计折旧金额是主观性较强的估计值。而固定资产减值准备是期末根据账面价值与可收回金额之差来确定金额的，它是对购置固定资产后某期期末的一种估计，相对比较客观。（5）两者有部分核算内容相互独立。除了技术进步和遭受破坏使得固定资产价值降低外，累计折旧更关注固定资产由于正常使用而发生的价值转移。而固定资产减值准备还核算长期闲置固定资产的减值。

（五） 与税务部门及时沟通，避免企业涉税风险

在固定资产后续支出资本化确认上，要注意会计规定和税法规定的差异，及时进行纳税方面的调整，避免企业涉税风险。企业财务税价管理部门，应该认真研究国家有关固定资产涉税方面的问题，及时和税务部门进行沟通，掌握企业在固定资产后续支出中存在的涉税问题。

会计准则中将符合固定资产确认条件的固定资产后续支出计入到固定资产成本中，而将不符合固定资产确认条件的费用在发生时计入当期损益，这样在固定资产后续支出资本化的确认标准上，会计处理强调的是实质性条件，企业会对固定资产进行必要的维护，这样发生的的后续支出只是确保固定资产的正常工作状况，通常是不满足固定资产确认条件的，我们应当确认为当期费用。而税法却是偏重于形式条件，规定在原有固定资产基础上进行扩建的，按照固定资产原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额计入到固定资产入账价值中，作为计提折旧的标准，它不区分资本化和费用化，这样处理导致会计处理和税法的规定确认固定资产的入账价值不相符，在固定资产后续支出资本化确认上，要注意会计规定和税法规定的差异，及时进行纳税方面的调整，避免企业涉税风险。

参考文献：

[1]黄颖华，企业固定资产核算管理中存在的问题及措施[J]，财会研究，2009（09）

[2]周斌，企业固定资产核算探析[J]，商业经济，2009（10）

[3]童麒因，新准则下固定资产研究[J]，财会研究，2010（04）

[4]赵军，昝波，浅谈固定资产减值准备与累计折旧会计核算的关系[J]，华章，2009（21）

[5]曹怡，浅谈固定资产会计核算的问题与对策[J]，财会研究，2011（18）

[6]陈丽霞，企业固定资产折旧方法的探析[J]，经营管理者，2013（02）

[7]刘鑫翠，浅析企业固定资产的会计核算[J]，科技向导，2013（03）

[8]马凯，论固定资产的核算与管理[J]，当代经济，2012（14）

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【关键词】财务管理；创新；体制；机制

山西煤炭运销集团公司是集煤炭产、运、销为一体，兼管全省地方煤炭统一销售的大型企业。企业综合经济实力在国内500强中名列94 位，在全国煤炭企业居第3位，经过20年的发展，已形成了自己独特的发展基础和发展优势，集团公司拥有资产总额近380亿元，净资产100多亿元，在同行业中具有较强的比较优势和覆盖面较广的煤炭运销组织管理网络，拥有遍及全省煤炭主产地的运销基础设施。但由于集团公司是以收费为主的全民所有制企业实行公司制重组改制而来，财务管理方面存在种种弊端，只有改革和完善现有财务管理体制，才能适应现代集团公司管理的需要。

一、财务管理的现状

原山西煤炭运销系统作为由多层次法人组成的企业系统，拥有的资源分布于各层级的企业中。中间环节多，管理的链条长，各子、孙公司拥有相对独立的资源配置权利。

（一）产权关系复杂化

集团公司内不同类型的公司采取不同的持股方式。既有垂直持股方式，也有环状的持股方式，还有环状持股与垂直持股结合的方式，由此而使公司内部产权关系十分复杂。

（二）财务主体过多，过于分散

全系统法人主体过多，造成体制不顺，利益关系复杂。多头对外，利益竞争，形成经营过程的零散和市场的分割，弱化了企业的市场应变能力和决策运作的统一性。经销主体过多，重复设置机构，成本、费用过大，致使吨煤费用大大高于经销差价，户均盈利甚微或虚盈实亏。

（三）财务决策多层次化

集团公司母公司作为核心企业，与其下属各级子公司分别处于不同的管理层次，各自的财务决策权力、内容也各不相同，导致控股公司内部财务决策的多层次化。

（四）关联交易普遍化

集团公司内部的母子公司之间或多或少都会存在一些关联交易。不少关联交易采取协议定价的形式，关联交易使利润在各公司之间分配转移。关联交易的定价成为煤炭运销集团公司的一个主要财务控制问题。

二、理顺产权，确立体制

煤炭运销集团公司的财务管理制度建设，主要是集团内部的财务控制权分配问题。财务管理体制应选择集权与分权制即统分相结合的模式。在这种体制下：一是企业内部的财务管理的重大决策均由母公司制定和部署；财务资源统一调配，最大限度地降低资金成本，防止财务风险；充分利用母公司的各项资源，健全机构逐步完善内部控制制度，有力保证母公司决策的贯彻执行。二是各子公司可自主制定相应的生产经营决策，有权对经营活动进行控制，以充分调动其积极性；各子公司适时适地作出有效决策，有利于分散经营风险。做到集权有道，分权有序。

为与以上财务定位相配套，根据山西煤炭运销集团的现状和特点，应构建煤炭运销集团统分结合的集中管理模式。即采用三级管理、两级集中的管理制度建设模式：集团总部对集团二级单位采用定期集中管理模式，集团二级单位对三级单位采用实时集中管理模式，由集团总部控制预算和资金，进行绩效评价。具体如下：

（一）纵向整合

按照“战略决定结构”的思想，煤炭运销集团应压缩为三大管理层级：集团总部一级，为战略管理中心、投融资管理中心、人力资源管理中心；市级分部二级，为子集团独立法人，为运营管理中心；市域县级基层为三级子公司或分公司，为利润中心。有外部股的市域内公司原则上保留子公司。实现扁平化管理，不高于或尽量少设三级子公司。

（二）横向整合

按照“消除内部竞争，一致对外”的要求，煤炭运销集团内部主营业务相同的公司，按照集团内部供应链（模拟市场链）的要求，分别以省直本级、市直本级、县属本级按同业务进行归属整合。消除内部同业竞争、上下竞争、相互竞争。

（三）整理股权

股权包括内部股权和外部股权。内部股权就是集团公司组建以前的煤运系统内互相之间投资及成立的股份公司，将这部分股权全部理顺整合提升为集团公司的全部股权和全资公司，对这部分公司要进行整合。外部股权就是由煤运系统内的一个或几个公司出资控股（参股），煤运系统外法人投资参股（含控股）组建的公司。将这部分煤运系统内的一个或几个公司出资股权，整合调理为一个集团公司的出资及股权，但仍保留合资公司的存在。

（四）集团财务管理及会计核算方式

采用三级处理方式：二三级单位分级核算，自下而上逐级汇总财务数据，集团公司自上而下逐级布置各项财务指标、预算指标，管理和监督财务业务。

三、创新机制，促进发展

当前，山西煤炭运销集团公司正进入集团化经营的转型期，应全面创新财务管理机制，强化集团公司集中财务管理，提高发展能力和市场竞争能力。总的指导思想和原则为：一是以制度理财：制定游戏规则，不折不扣实施；二是用统管聚财：以财务集权为主体体制；三是抓龙头控财：以现金流为中心；四是用指标管财：推行全面预算管理；五是信息化增财：建信息体系，提效增值。

（一）建立以委派总会计师为核心的对分部及子公司组织及人员管理的体制

1.集团公司应当依法参与建立子公司的治理架构，确定子公司章程的主要条款，选任代表全体股东利益的董事、经理等高级管理人员。

2.向全资公司委派总会计师，控股公司委派财务总监。由集团总部向子公司委派会计人员并任命会计负责人，派出会计人员的人事、薪酬关系及考核由集团总部负责。

3.建立子公司业务授权审批制度，在子公司章程中明确约定子公司的业务范围和审批权限。对于超越业务范围或审批权限的交易或事项，子公司应当提交煤炭运销集团公司董事会或股东（大）会审议批准后方可实施。

（二）建立以利润集中分配和使用为核心的山西煤炭运销集团公司财务税收体制

1.全资子公司的利润分配方案和亏损弥补方案由集团公司制定，子公司遵照执行；控股及参股子公司的利润分配方案和亏损弥补方案由其董事会制定，提交股东会审议通过后执行。

2.集团公司对所属子公司的可供分配利润按享有的份额实行“全额分配”。（1）全资子公司可供投资者分配的利润应全额分配，即税后法定提留后全额上缴集团公司总部；（2）对于控股及参股子公司，煤炭运销集团公司通过派出董事提出全额分配议案，经子公司股东会审议通过后执行，属集团公司收益全额上缴集团公司总部。

3.集团公司所得税实行依法纳税、积极筹划；统一协调、分级管理。集团公司根据国家税务有关汇总（合并）纳税政策，集团企业所得税实行统一计算、分级管理、就地预交、集中清算。

4.争取集团管理费税前列支政策。根据国家税务部门有关大型企业集团征收所得税的规定，所得税合并纳税的企业，经省税务机关批准核定集团公司向纳入合并范围的所属子公司提取的集团管理费：（1）允许在所得税前列支；（2）按比例提取的集团管理费，实行总额控制。

5.集团公司收缴子公司的利润可用于战略性投资、优化产品结构、增加企业的技改项目投资、补充子公司资本金。

（三）建立以投融资集中于山西煤炭运销集团公司的集团公司投融资体制

煤炭运销集团公司的对外投资，要体现集团总部投资中心的地位和作用。

1.山西煤炭运销集团的对外投资：（1）以集团总部为主，分部及子公司为辅；（2）总部负责重大及战略投资的决策和项目

组织，分部及子公司负责项目的建设和执行投资；（3）对外投资要处理好总部与分部（子公司）的分工与协作配合，发挥好两个积极性；（4）必要时，可以授权子公司一定限额的项目投资，但要经集团公司批准。

2.集团公司总部要统一管理集团的对外筹融资。（1）子公司对外筹资需报集团公司审批；（2）集团公司财务部门要统一管

理集团公司的综合授信额度工作，原则上实行“统借统还制”；（3）子公司筹资应首先选择集团内部筹集，若内部筹资不能满足需要，通过集团公司综合授信借款、申请发行债券、股票等方式组合筹资；（4）凡是引起注册资本增减变动的筹资活动，子公司应当提出方案，报经集团公司批准实施；（5）子公司短期筹资活动可以自行决定并按集团公司规定执行，子公司长期负债筹资活动，应当由子公司提出方案，提交集团公司董事会或股东（大）会审议通过后方可实施。

3.股权筹资管理：（1）发行股票； （2）吸收股权。集团公司的全资子公司及控股子公司发行股票和吸收股权筹资必须报集团公司董事会审批；参股子公司发行股票和吸收股权，集团公司通过委派的董事行使有关权利。

4.集团公司统一组织管理集团的债券发行工作。子公司债券筹资必须报集团公司批准。

5.集团公司财务部门是煤炭运销集团公司担保的管理机构。集团公司和各子公司原则上不得对集团以外的单位担保。特殊情况报请集团公司审批。三级以下公司（含三级公司）不得对外提供担保。

（四）建立以资金集中管理为核心的山西煤炭运销集团公司

资金管控体制

1.集团公司实行统一筹资、统一结算、集中账户的资金管理模式。通过统一筹划、总体平衡、全面监控和专业管理煤炭运销集团的资金活动，充分发挥集团的整体运作优势，降低资金成本，控制资金风险。

2.集团公司财务部作为山西煤炭运销集团公司的资金结算

中心和融资中心，在做好资金结算、融通和风险控制的基础上，应不断提高服务质量。 运用预算管理，对资金活动实行事前预测、事中控制、事后分析的全过程管理，确保资金运行的安全高效。

3.子公司在煤炭运销集团公司资金集中管理的基础上享有

本公司资金的所有权和支配权；在煤炭运销集团公司授权下享有投资权和筹资权；应建立、健全内部资金市场化运营机制，实行资金有偿使用、有偿服务。

4.煤炭运销集团公司要建立资金结算中心。资金结算中心是集团公司内部设置的，由母公司负责具体运作经营，以管理、协调集团内部各成员企业资金为主要业务的职能部门。（1）集团公司实行集中账户、统一结算的管理办法，集中管理煤炭运销集团的存量资金。（2）子公司的收入和支出按专门账户分别管理和核算，实行收支两条线管理。

5.子公司应建立健全资金授权审批制度，明确审批权限。重大资金支出报请集团公司审批。

（五）建立以集团公司统一的会计核算办法为执行准绳的山

西煤炭运销集团会计核算制度体系

1.集团总部应制定集团公司统一的财务会计制度，来规范成员企业的财务行为，统一集团成员企业的会计处理方法和程序，以实现对成员企业财务活动的有效控制。

2.2001年原山西省煤炭运销总公司组织编写了《山西省煤炭运销企业会计核算办法》，从2002年起在全省煤炭运销系统的所有企业执行，实现了会计核算的“五个统一”即：统一的会计政策，统一的会计科目名称及编号，统一成本的计量与结转方法，统一会计报表格式与内容，统一的会计核算及财务管理软件。按新的会计准则和财务通则要求、集团公司新体制要求，尽快重新进行修改、补充、完善和提高，还要适应财务信息化的要求。

3.为了真实全面反映集团公司的整体财务状况、经营成果和现金流量，要根据国家统一会计制度的规定，编制合并财务报表。（1）集团公司制定合并财务报表编制方案，明确纳入合并财务报表的合并范围。（2）集团公司可以对内部整合、外部并购、股份划转等单位内部文件进行判断，并交财会部门负责人审核，总会计师审批。

（六）建立以固定资产和在建工程管理为重点的山西煤炭运

销集团资产管理体系

集团公司资产管理包括货币及票据、现金、应收款项、存货、固定资产及在建工程、对外投资、无形资产的管理。

1.集团公司资产管理总的原则是分级归口管理和运行安全

高效。（1）分级归口管理：集团公司及各级子公司应建立健全资产管理责任制，根据管理权限将资产的购置、保管、使用等环节的管理职责分解到各级管理层，并按照资产的性质和用途，遵循“谁使用谁管理”的原则，归属到不同的管理部门，实现资产的全方位管理。（2）运行安全高效：子公司应建立健全资产出入库、定额储备、盘点、授权审批、账（库）龄分析等内部控制制度，实行资产运行的安全高效。

2.固定资产要制定集团公司标准，建立集团公司固定资产购置的审批权限，固定资产处置包括报废、出售、出租、对外投资、抵押、担保的审批权限，建立固定资产的折旧与大修制度。

3.在建工程管理要划清集团公司部门职责、集团公司与各子公司职责，建立分级归口管理制度；在建工程要从项目可研、项目评估与决策立项、工程招投标与施工准备、工程施工进度控制及工程核算、价款支付、竣工验收与财务决算、交付使用资产管理的流程方面，建立全程内部控制制度。

（七）建立以全面预算管理为手段的指标管财体系

1.预算管理组织机构及职责：（1）集团公司设立预算管理委员会，负责煤运集团全面预算管理工作，对集团公司董事会负责。预算管理委员会设主任、副主任，成员包括相关部门的负责人。（2）预算管理委员会的常设机构设在集团公司财务部门，负责日常的预算管理工作。相关部门负责与本部门职责相关预算的编制、执行、控制和分析。（3）子公司的预算组织机构及职责参照集团公司设立。

2.统一组织、分级管理。集团公司财务部统一组织煤运集团预算管理工作，建立健全预算管理责任制，分级设立责任中心。将预算指标逐级分解、落实到基层责任中心。

3.全面预算。集团公司及各子公司应遵循煤运集团公司整体战略规划，实行全面预算，对本公司经营管理活动的各个方面实行事前计划、事中控制、事后分析考核的全方位、全过程管理。

4.统编预算。统一制定财务计划，编制各单位预算是财务集中管理的基础。必须按照“一个单位一本预算”的要求，即各独立公司的所有收入、支出、债务、债权、资产都在预算中完整反映。编制程序严格执行“两上两下”政策，确保真实可行。

5.经过批准后的预算，全部通过资金结算中心执行并监督。

（八）建立以现代信息技术为平台的山西煤炭运销集团公司

财务集中管理的信息化体系

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一、会计计量属性

会计计量是对应该进行记录的各种经济活动的金额予以记录的会计处理过程，即采用货币单位量度财务报表要素变化的过程。在整个过程中,所依据的标准为一定的计量尺度,并需要用到的计量属性和单位。会计计量相关问题即为计量属性的选择问题,会计计量属性指的是被计量客体的外在表现形式或者特定形式。根据美国财务会计准则委员会提出的相关计量属性标准,计量属性包括现行市价和现行成本,以及历史成本和未来现金流量现值、可变现净值。我国基本会计准则在“会计计量”一章中提出了五种计量属性,包括公允价值和历史成本以及重置成本和现值、可变现净值。五种计量属性下资产和负债的计量如表1所示。

二、税务会计与财务会计计量属性的异同分析

(一)税务会计和财务会计的计量属性共同之处。

税务会计是对纳税单位的纳税活动引起的资金运动进行确认、计量、记录和报告。税务会计以财务会计为基础,与企业的税负问题紧密相关,并对企业的实际生产和经营活动予以密切的关注，以更好地进行税负核算以及监督等。因此,对税务会计而言，其处理过程中所用到的各种资料大多从企业的财务会计过程中得到。而对于财务会计处理中根据企业实际税收筹划的需要而进行调整的事项，或者与国家现行税法不相符合的会计事项,则需由税务会计结合不同的方法予以调整和计算,并进行会计记录,然后与财务会计相结合，对其报告等予以补充和融合。

在不同企业的生产和经营过程中,各种以货币为具体表现的税务活动均属于税务会计的核算对象范畴。税务会计具有一定的特点,包括核算方法的融合性和业务处理的法律性,以及会计目标的双重性和会计差异的互调性。财务会计和税务会计在计量属性方面存在一定的相同之处，首先,二者适度采用公允价值这一计量属性。对二者而言,在实际运用公允价值的时候,均以自愿和公平为根本前提，并以实际市场价格为参考标准，来确定具体的金额,并通过科学、合理估值实现对资产价值的计量。其次,二者在进行计量属性补充的时候,选择的对象均为重置成本。财务会计中重置成本的应用大多用来计量盘盈固定资产,而税务会计方面,在对重置成本进行具体使用的时候,更注重扣除成本的“合理性”。另外，财务会计和税务会计主要计量属性均为历史成本。从本质角度进行分析,历史成本属于“过去交易”的公允价值,并具有十分突出的客观性和可靠性特征，并因此被应用于对各种事项或者交易发生时刻的“初始确认”。尤其对税务会计而言,受到我国税收大背景以及相关税法具体规定的影响，以税法为导向。税务会计处理过程中,必须保证各项核算资料的真实性和准确性,并严格按照税法的具体规定进行确认、计量以及再计量等。在财务会计处理过程中,对于相关涉税的交易事项，也需要予以严格的重新确认、计量。

(二)税务会计和财务会计的计量属性不同之处。

税务会计和财务会计在计量属性方面的差异主要表现在公允价值和历史成本的应用方面。

1.公允价麵用方面。

(1) 应用态度。税务会计在应用公允价值的时候,需要严格按照国家税法的具体规定,保证税基计算的可査核性以及准确性。而受到历史成本自身可验性以及真实性和客观性的影响，税务会计在采用历史成本的时候,需要满足各种经济活动真实发生这一根本条件。而且，对于真实发生的各种经济活动而言，还需要拥有相应的交易记录，才能保证税务会计公允价值的正常使用。如果因为业务类型特殊性等原因的影响,缺少相应的记录，例如非货币性资产交换和债务重组以及视同销售等业务。那么,为了避免出现税收流失而给企业带来不利的影响，税务会计便需要使用其他类型的计量属性。因此,税务会计采用公允价值的时候处于十分明显被动和消极状态。而与税务会计不同,财务会计在引入公允价值计量属性的时候,处于主动和积极的状态。针对无法获得历史成本的情况,采用公允价值可以十分方便地进行金融资产计量,更好地满足经济发展的需求。

(2) 应用范围。除了应用态度外，二者在公允价值的具体使用范围方面也存在一定的差异。税务会计应用公允价值的时候,如果没有历史成本交易记录,则公允价值为所取得资产的计税基础。如果出现资产移出企业的情况,则需要利用公允价值来对资产转让所得予以确定,并进一步计算企业的所得税和流转税等。因此,税务会计使用公允价值的时候,计量的是多方面的内容,其中不仅包括资产,还包括收人。其中,计量收人时的出发点是产出，资产则为投而财务会计则与之不同,其计量负债和资产的出发点均为投人。在所计量的项目中,金融负债以及金融资产是较为典型的项目类型。而且,经过大量的实践应用也发现,公允价值还有可能被推广到更大的范围中,包括非金融负债和资产等。从而对传统的会计模式产生极大的影响,对以历史成本为计量基础的模式予以彻底的改革。

(3)应用程度。对财务会计而言,公允价值既应用于资产类项目也应用于负债类项目，既涉及初次计量,也涉及后续计量。税务会计与财务会计不同,公允价值仅限于资产类的应用,不涉及负债类项目，也仅涉及初次计量，不适用于后续计量。

2.历史成本应用方面。

历史成本指的是企业在通过不同方式和手段得到一定的财产物资时所付出的等价物或者现金。处理过程中，资产按购置时支付的现金或现金等价物的金额,或者按购置资产时所付出的对价的公允价值计量。财务会计属于对外报告会计,主要的服务对象是外部利益相关者，目的是为利益相关者提供优质的会计信息，帮助其更好地进行决策。其中,相关的有用信息包括各种能够对未来现金流量和风险予以反映的信息。但仅仅通过初始计量历史成本信息无法满足实际需求，因此需要修正历史成本信息,予以后续计量。税务会计则服务于利益相关者,为其提供相应的纳税信息。纳税信息具有较强的可靠性和真实性，历史成本只反映初始确认的金额。因此,对财务会计而言,初始计量会选择历史成本属性，但在后续计量中，则大多会利用其他计量属性予以一定的修正。而对税务会计而言,采用历史成本计价的资产,都始终选择历史成本属性。

三、税务会计与财务会计的协调

(一)税务会计和财务会计的区别与联系。

首先,二者在核算目标、核算对象、核算原则等方面都有区别。与财务会计相比,税务会计的特殊性主要体现在其具有法律强制性。总体上而言，政府制定税务会计制度的偏好是:在企业收人上倾向于更多更早地确认和计量,在企业成本费用上对成本费用的开支范围都有严格的规定，其确认和计量的倾向是在范围上从严、在标准上从低,只有这样才能较多地获得税前收益。所以通常人们认为税务会计制度的制定具有强制性,这种强制性使得出资者的资本保全要求往往不能满足,这样出资者势必要求建立自身的以资本保全为基础的财务会计,并在公司章程中制定相应的财务会计制度。

其次,二者又有联系,主要表现在:税务会计源于财务会计,是从财务会计中分离出来的，是企业财务工作的一部分。经济发展是税务会计分支产生的根本原因，税务会计成为相对独立的会计分支是从第二次世界大战后的美国开始的。进人20世纪80年代以后,企业税务会计被人们当作一门学科加以研究。基于政府纳税的目的形成了税务会计，政府制定相应的税务会计制度。为了保证政府税收收人的稳定性以及调节宏观经济的运行状态,政府必然利用税务会计制度的调整达成其基本目标。因此,财务会计是税务会计的基础和依据，税务会计是根据税法规定对财务会计中的信息进行的处理加工,是财务会计的必要补充。从各国税务会计的实践看,大都先以企业的会计利润为基础，再按税法的要求进行调整。税务会计与财务会计的协调最终将反映在企业对外编制的财务报告上。

(二)税务会计与财务会计的有效协调。

受到经济业务的复杂以及多样性等诸多因素的影响，个别会计计量属性已经无法满足实际生活中各种财务会计的需求。计量属性的选择取决于会计信息使用者的需要，由于不同的会计信息使用者对会计信息的需求不同，因此计量基础的选择也就存在差别。企业会计的计量,通常以历史成本为基础,而且会计持续经营、会计分期以及货币计量等假设都是以历史成本为基础的。而且,任何一种会计计量属性都具有各自的优点和不足。在实际的社会经济活动中，会计准则与税收法规都占据着十分重要的地位。如何对二者关系进行合理的协调,实现对二者的正确运用以及合理安排,是人们需要关注的重要问题。具体来看，在对二者进行协调的时候,可以从以下一些方面进行尝试：

1. 适当对纳税调整项目予以去除。

会计利润和应纳税所得额之间存在大量纳税调整项目，但实际生活中,税务部门在对纳税调整事项进行核查的过程中,需要通过大量的会计资料进行査找。而实际会计资料浩如烟海，从而导致工作量的剧增，极大地增加了征税的成本。因此,在税务会计与财务会计计量属性的协调过程中，可以尝试尽可能的去掉一些纳税调整项目,从而促进企业税收遵从成本的下降,减轻企业的实际税务负担，有助于企业的长期发展。另外,也可以为财政收人的实现奠定良好的基础，提供更好的保障,实现国家税收与企业利润的双贏。

2. 对会计核算基础予以统一。

税收采用收付实现制操作简单，有利于税收保全,但这一做法也会导致一定的负面影响。例如,会导致会计利润与应纳税所得额之间存在一定的出人。最终的结果既不符合会计可比性的信息质量的相关要求,以及收人与费用相配比的会计原则,也可能会与税收公平原则产生背道而驰的情况。因此,在税务会计与财务会计计量属性的协调过程中,可以尝试对会计核算基础予以统一。税务会计处理也以权责发生制为基础进行计量，以有效缩小税收会计与财务会计之间存在的差异,尽可能保证‘收的公平性特征。

3. 促进部门间的沟通与协调。

除了适当对纳税调整项目予以去除，以及对会计核算基础予以统一,在税务会计与财务会计的有效协调过程中,还可以积极地促进部门间的沟通与协调。对财政部会计司而言,要注意做好本职工作,制定并各种详细、可行的会计准则,并对不同会计人员进行会计核算时共同遵循的标准予以明确规定。对于国家税务总局而言，负责对各种税收法规予以制定,以更好地指导实际工作,保证国家财政收人可以顺利地实现。税务会计则需要按照国家税法的具体规定,按照会计准则合理地开展会计处理工作。并以会计核算资料为基础,按照税法的具体规定，采用会计核算方法,调整确定纳税所得。

4.完善会计与税收法律制度。

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（一）企业上市前改制重组涉及的财务问题

上市前改制重组起着统领整个公司上市工作的作用，这部分内容是及其重要的，直接决定着能否上市。民营企业普遍存在股权关系复杂、出资不到位、关联交易多等问题。很多企业由于改制时未能处理好这部分关键问题，在日后公开发行股票时面临很大障碍。

1.上市主体选择不当，主体资格存在缺陷

有些公司存在实物资产出资不实、货币资金虚假出资；股权历史沿革不清晰、转让手续不健全存在潜在纠纷；实际控制人认定不准确和管理层变动过大等等。

2.关联交易过多，独立性不足

关联交易历年来都是证监会审核的重点，《首次公开发行股票并上市管理办法》第十九条规定：“发行人的业务应当独立于控股股东、实际控制人及其控制的其他企业，与控股股东、实际控制人及其控制的其他企业间不得有同业竞争或者显失公平的关联交易。”很多民营企业在上市前都存在着关联交易，有的金额及比例还比较大，严重影响了对独立性的认定；另外，交易程序不规范、交易定价显失公允，也让人对关联公司是否有利益输送问题存疑；对于有偿或者无偿的拆借公司的资金给控股股东及其他关联方使用、违规提供担保等更是被严格禁止的。中国证监会对关联交易的审核的主要思路是：报告期内关联交易总体呈现下降的趋势，即使存在少量无法消除的关联交易也要保证其价格的公允。

3.同业竞争尚存，小股东利益难保

拟上市公司同业竞争是指，拟上市公司的控股股东（包括绝对控股股东与相对控股股东）所从事的业务同该拟上市公司业务构成或可能构成的直接或间接的竞争关系。在企业实际经营中，同业竞争的存在必然使得相关联的企业无法完全依照市场环境来平等竞争。控股股东利用其表决权可以决定企业的重大经营，如果其表决是倾向于非上市公司，对中小股东来说是不公平的。

4.改制不彻底，影响上市进程

有的公司直接从有限公司改制为股份公司时按评估值调账；个人股东用盈余公积和未分配利润中归属于个人的部分折股，在改制时未考虑个人所得税事项；报告期内重大重组导致主营业务发生重大变化等，都将影响上市进程。在上市前的资产重组中既要考虑各项规范的要求，也要考虑对业绩连续计算的相关规定。

（二）会计核算不规范

民营企业在未上市前，公司日常的经营管理通常属于粗放型的，普遍具有财务核算不规范的情形，大体可以分为三种情形：

1.经营活动不规范形成的财务不规范

很多企业为了取得采购价格的优惠，主动放弃索取发票的权利，或与没有资质的、无法提供正规发票的供应商交易，同时在销售中也采取不开票的方式，致使部分业务处于体外循环。这种情形不仅导致本企业财务数据无法真实反映业务全貌，也造成了偷税漏税。

2.未按《企业会计准则》及相关规定进行处理导致的不规范

（1）收入确认的问题。不能充分满足《企业会计准则》中关于收入确认的五个条件，通常采用实际收付货款的时间或以开具销售发票的时点确认收入，随意提前或延迟确认收入。

（2）折旧政策以及各项资产减值准备。政策的选择不符合所处行业的性质、计提比例不够稳健；或者没有正当理由随意变更。

（3）成本费用的问题。费用的列支、计提、摊销依据不足；收益性支出与资本性支出划分不符合准则规定等等。

这些问题都将导致审计后报表与原始报表差异较大，严重的会影响公司上市进程。在上市审核过程中，发审委非常关注会计政策及估计是否适当稳健，是否保持连贯，变更是否必要，变更的理由是否充分，变更的程序是否到位等等。

3.财务管理工作薄弱，缺乏必要的基础资料

（1）账账核对、账实核对不及时。有的公司财务部门长期不核对往来账，账面记录混乱，甚至出现不同单位记在同一明细账，而同一单位又分为不同账户的情况。固定资产少有企业设置卡片管理，与实物无法一一对应。

（2）存货等资产记录不全。明细科目设置不科学或过于简单，缺乏必要的基础资料进行分析。另外，因时间流逝或人员变动等原因造成上市前各年度合同等历史资料部分缺失。

（3）财务数据与业务记录缺乏勾稽关系。上市前财务人员更多是满足对外报税的需要，较少关注业务经营情况，使得财务数据与业务数据前后相互矛盾，漏洞百出；财务指标经不起推敲。

对前期会计事项记录不清，业务记录不完整、不系统、混乱或无记录等，可能导致公司财务报表难以进行审计核实，需要规范运作2～3年再进行IPO。

二、解决民营企业改制上市相关财务问题的对策

民营企业管理层应从长久发展的角度认识规范的重要性，既要解决历史问题，更要下决心从日常经营规范运作入手。解决民营企业改制上市过程中两大主要财务问题的基本原则是：确保主业突出、业务发展目标清晰；产权关系明晰、关联交易规范；账务资料翔实、财务管理科学。具体措施如下：

（一）合理设计改制方案，解决历史遗留问题

1.确定改制主体

改制主体的确定不仅要考虑选取主营业务完整、独立性好、盈利能力强的公司，还要考虑股本到位、股权转让的合法性问题，尽量规避历史沿革中问题较多、产权不清晰的经营主体，无法规避的可以采取事后弥补的方式，但需运营一段时间推迟申报。

2.梳理业务，合理设置公司架构，彻底解决关联交易和同业竞争问题

为避免关联交易和同业竞争，在制定重组方案时应考虑将同一控制下的相同、类似或相关业务划入合并范围，包括：收购被重组方的股权；收购经营性资产；换股合并；吸收合并等等。对于不适合纳入合并范围的关联公司，可考虑转让、出售相关资产或业务。对于无法避免的关联交易，应规范交易程序、定价机制，并整理历年的交易资料，与其他供应商采购价格进行对比，以体现关联交易的公允性。另外，改变相关企业经营业务范围、转让或注销也是彻底解决的办法。

3.巧用政策合并业绩，连续计算提早申报

根据《首次公开发行股票并上市管理办法》的规定，有限责任公司按原账面净资产值折股整体变更为股份有限公司的，持续经营时间可以从有限公司成立之日起计算。因此，有限责任公司按审计后的账面净资产整体改制，业绩是可以连续计算的。而且，根据规定，同一控制下的资产重组，且属于相同、类似或上下游关系的，业绩也是连续计算的。但重组部分资产、收入、净利润任一指标达到或超过重组前100%的，需运行1个完整会计年度才能申报。

4.关注净资产折股时的税务问题

净资产中的税收优惠和国家补助应该取得相关部门的文件，以明确其归属。盈余公积和未分配利润中归属于个人股东的部分用于折股的，其个人所得税应尽量在折股时予以计提缴纳。证监会对这类问题的审核越来越关注，因此，公司需谨慎处理否则难以通过。

（二）根据情况整理账务，建立制度规范运作

拟上市企业应梳理最近几年财务处理，如果会计信息大部分完好、规范，局部调整就可以了。反之，则应组织人员做全面整理，对不规范的处理予以纠正，对于不完整的会计信息，给予补充，对于不符合税收政策的采取措施予以补救，以达到上市各方面审核的要求，问题严重的应推迟申报。可以采取的对策包括：

1.收集整理采购、生产、销售的详细资料

财务不健全的企业大多对存货的管理较为薄弱，采购、生产、销售记录不清晰不完整。应组织人员收集整理以保证可以随时提取相关信息。如，主要供应商的采购金额、主要客户的销售额、各品种的销售数量单价等等。反馈意见中通常有很多的财务问题，要求企业对成本信息、销售信息进一步核实和分析。相关的信息均出自一个数据库自然是符合逻辑的，否则，数据口径不一致，造成数据相互打架，财务数据的可信度会大大降低。

2.分析行业及企业特点，提高财务管理水平

认真分析研究本行业发展情况及本企业的特殊优势，建立符合本企业特点的财务管理体系、成本核算体系等，使财务数据、指标准确反映业务实质。如，原材料价格的变动在相关产品毛利率上的体现；销售策略在销售收入、销售费用上的相互印证等等。财务部门肩负重要任务，一定要熟悉业务，周密测算。绝不能出现前后矛盾、粗糙滥造、弄虚作假的情况。

3.全面清查，建章建制

在全面清查核对各项资产、负债的基础上，根据会计准则要求，内部控制指引的要求，建立完善财务制度、内部控制制度。使财务报表的编制符合企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面真实、公允地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。

4.依法纳税，规范运作