预算会计和财务会计区别精品(七篇)

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篇(1)

一、预算会计与财务会计

要做好政府预算会计与财务会计的结合，首先需要理清预算会计与财务会计之间的区别及关系，并对其进行科学的、规范的界定，以达到改革的目的。

（一）两者的关系

按照目前的现状来看，预算会计与财务会计之间存在非常简单的关系，即拨款关系。从表面来看，预算会计是政府中的主要会计，但其实不是，财务会计和预算会计相同，都有其存在的重要意义。预算会计的职能是对政府财政支出的预算批准及执行，它虽然能够在执行的过程中体现出“付款”以及“拨款”的流程，但却缺少后续的过程跟踪和记录。而财务会计则是把执行过程的后续任务进行接收、记录等等。因此，理清了预算会计与财务会计之间的关系和区别之后，才能更好的去分析两者相结合的特点与优势。

（二）存在的问题

现阶段的政府部门中，多数进行财政预算和预算执行的是预算会计和财务会计的综合体，虽然政府将两者进行了简单的结合，但还存在很多问题与不足，这就需要进一步的完善与提高。

1、预算资金的执行过程记录不完整。一方面政府现有的预算会计对预算资金的执行过程存在不完整状态，导致预算资金的运动过程有很多是缺失的记录；另一方面预算会计只对资金流动过程中的最初阶段进行完整的记录，但流动中的资金运动没有进行很好的跟踪记录。因此，预算会计在这方面仅仅做到了对财政的预算与执行，在职能上并没有向资金流动的交易层面进行延伸，从而导致了政府一类的公共部门在财政资金记录上含糊不清，无法准确的反映出政府的资产状况。

2、财务会计反映的资产负债不全面。政府部门中的财务会计同样存在类似的问题，即资产和负债的反映不够全面。目前，政府部门的财务会计并没有把一些非货币性的、公益性的活动项目纳入到自己的职能范围内，对于政府部门的财务业绩以及相关的责任没有做更全面的核算及负责。只是在拨款时对相关的表面的资金流动进行记录，却不能对公益性的活动支出做出详细的确认和计量。这样也就使社会公众以及国家对政府部门的财政情况缺乏掌握和了解，同时对政府的财政管理秩序产生一定程度的影响，也加大了政府财政风险发生的几率。

3、政府部门中的会计目标不够明确。我国的政府会计目标，不只需要满足财政预算的需求，更需要的是能够满足国家对会计的要求，即国家的财政预算管理以及宏观经济管理，同时还要将政府的公共管理需求纳入职能范围，从而为其提供准确的资金流动信息、财务的盈亏状况以便相关部门使用。当前的政府预算会计还存在能力方面的不足，在确认、核算、计量和报告等方面存在缺陷，例如会计科目不健全、核算方法不全面、报表体系不科学等。因此，政府的预算会计与财务会计需明确会计目标，实现政府部门中预算会计与财务会计的更好结合。

二、预算会计与财务会计的相互结合

现阶段，在执行政府的财务任务时，其预算会计与财务会计已经进行了简单的结合，初步呈现出互补的状态，这就使政府中的会计体系形成了一个整体。其主要通过信息的相互传递以及协同来达到结合的效果，同时对会计的基础、科目、报告、功能等进行协调以达到完善政府部门的会计体系的目的。

（一）确立方法

目前的预算会计与财务会计已有简单的结合及互补，但方法还需要完善与改进。第一，由于预算会计与财务会计的制度规定不明确，两方的职能范围相对较小，导致单方面的跟踪记录或反映的信息不够全面。在这方面应该对原有的预算会计和财务会计制度进行适当的修改和补充，以修订后的会计制度来规范其职能范围，同时约束其行为，达到对预算会计和财务会计监管的目的。也能够实现政府财政信息的完整记录，并且反映这一预算目标。第二，要做好政府的预算会计与财务会计的的完美结合，就要完善其体系。预算会计的任务就是预算相关部门所要预算的目标，或者是预算其执行的目标需要付多少款以及执行之后的结果预算，其目的就是实现该部门要实现的政策或公益性活动。简单的说就是对活动进行结果预算。而财务会计则是对其活动中相关部门所接受的资源以及耗费情况加以记录，以及对在活动中怎样分配资源进行记录和评估。因此，两方各自的职能就是在活动中进行衔接。因此，也可以重新建立两种会计制度，明确两方各自的职能范围，适当扩大职能范围，使其在进行资金预算和评估时互相有交叉点，并且在衔接环节的监督和审查上做的更好。两种方法并不发生冲突，在某些规定上，预算会计和财务会计可以实行相同的制度，例如行为标准，工作方法等；另一些具体方面，可以为其分开制定规则，例如在会计报告的制作上。重要的是两方所要衔接的点，一是在于预算会计预算的资金情况就是财务会计要记录的接收资金，另一个点就是两方都要实现其预算的目标以及能够很好地实行政策。目前的制度只能很好的实现第一个衔接点，第二个衔接点在执行过程中体现的还不够明显。所以，政府在制定会计制度时，无论是一个整体制度还是两个不同的制度，都应该把预算会计和财务会计当做一个整体，然后再进行相应的分别管理与结合。

（二）实施策略

1、分类处理。确立了方法之后，最关键的一步就是怎样实施。要能够有效的将预算会计与财务会计进行结合，就要对政府部门的财政支出状况以及负债信息进行全面的反映。在这一方面应该对一些重大活动项目及政策的实施引入权责发生制，同时要将公益性和非公益性的活动进行分摊处理，对财政的支出状况及政策实施类型进行很好的分类，以便在发生错误时对相应的部门和负责人追究责任并且及时挽救。

2、互相学习。在政府部门中，预算会计和财务会计都是以财政的流动为主要的关注对象，预算会计的存在是为了反映资源的流动，财务会计的存在则是为了反映资源的接收，这些信息数据都是会计信息，都是应该确认及准确核算的。然而预算会计与财务会计对双方的工作内容可能存在一定的认识缺失，不了解双方的工作流程就会导致工作中的某一环节衔接不上。因此，要做到预算会计与财务会计的结合，应适当使双方在对方的工作流程方面进行一定的了解，并适当的沟通，这样才能更好的完成财政流通过程中的衔接环节。

结语

篇(2)

1、会计对象不同预算会计以预算资金及其运动为对象，以预算年度为会计期间，确认、计量、记录和报告当年的预算收支及结果。现代政府会计以政府单位为会计主体，除了包括预算会计对象外，还包括整个预算资金的连续运动及累积结果，将国有资产及政府的债权、债务的价值运动也作为政府会计对象。

2、会计基础不同历史上，世界各国的预算会计和政府会计都是采用收付实现制会计基础，近年来，随着预算体制改革和对政府会计信息需求的不断扩大，权责发生制的政府会计逐渐成为各国政府会计的主流和改革方向。经济合作与发展组织的大部分国家已进行了政府会计基础改革，改革后采用的会计基础分为三种：修正的权责发生制、修正的收付实现制以及完全的权责发生制。Z的第34号准则公告则要求政府会计根据财务报告视角采用双重形式的会计基础：政府整体报告、企业基金使用完全的权责发生制，政务基金使用修正的权责发生制。我国现行预算会计制度规定，除事业单位经营性收支活动采用权责发生制外，一般都采用收付实现制。对预算收支业务，预算会计采用收付实现制会计基础，有其优点，但政府会计，由于其会计对象扩展、会计目标扩大，为了客观、真实地反映政府财务活动及其财务状况，保证会计信息的相关性和可靠性，会计确认基础不应采用单一的收付实现制，而应采用修正的收付实现制，即在收付实现制的基础上，对某些会计事项要采用权责发生制。

3、会计模式不同由于政府会计资金来源的特殊性，在其使用上，往往要限定用途，即通过预算限定。因此，为更好地体现专款专用原则，现代政府会计应从传统的预算会计模式扩展为基金会计模式。我国应逐步建立起具有中国特色的基金会计模式。

4、会计要素不同我国预算会计有资产、负债、净资产、收入和支出五个要素，这种划分体现了预算会计与企业会计的区别，基本上符合国际惯例。但与Z规定的政府会计要素作进一步比较后，发现两者之间还是存在以下差异：首先，资产定义方面不同：Z 对资产定义的内涵是一种财务资源，我国则将其定义为一种经济资源。其次，Z为了区分各年度的财务受托责任，将基金资产(负债)与固定资产(长期负债)分开处理，我国并未进行区分。中美两国政府会计要素差异具体。

5、财务报告不同首先是财务报告的目标不同，现将中美政府财务报告目标的区别进行比较(具体见表2)。传统预算会计提供预算执行情况报告，是为政府部门、各级人大服务的;现代政府会计提供政府财务报告，政府财务报告应全面反映政府财务业绩、与受托责任相关的财务及非财务信息。其次是财务报告的组成和具体内容不同，政府财务报告要复杂得多。最后是政府财务报告由于其使用者的广泛，为证明其客观公允性，一般需要进行财务报告鉴定，而传统预算会计是不需要进行会计鉴定的。长期以来，我们强调预算会计是预算管理的工具，预算会计主要为加强预算管理提供有关信息资料。由于预算分期，预算管理的重心主要在于预算当期的财务收支，预算会计也就自然把核算的重点放在当期预算收支执行情况及结果方面。从另一个方面看，会计理论界也没有对预算会计与政府会计的区别与联系作深入的研究。作者认为，应从政府财政、财务收支的角度重新构建我国的政府会计，预算会计应当作为预算执行会计融合在政府会计之中。

篇(3)

世界各国的政府会计改革普遍出现了“双轨制”形态，如美国、法国、德国以及欧洲大部分国家的地方政府会计改革都是在“双轨制”的框架之内开展的(Pinaetal.，2009)。2006年，国际公共部门会计准则委员会(IPSASB)在颁布了若干份权责发生制会计准则以后，也将目光转向预算会计与报告，从而使国际公共部门会计规范也颇具“双轨制”的特征。在“双轨制”成为多国普遍做法的同时，它也在不同国家或同一国家不同层级政府之间存在明显差异，表现出非均衡性。我国政府会计改革中也屡见“双轨制”的影子，如2014年底国务院批转的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》以及2015年财政部颁布的《政府会计准则——基本准则》所确立的适度分离政府财务会计和预算会计，就属“双轨制”形态。政府会计的“双轨制”现象也一度引起了我国学者的关注，如路军伟(2007)，张琦和程晓佳(2008)等。但现有研究均是关注“双轨制”的技术层面，鲜有对技术背后的深层原因和关键机理进行的研究，致使对“双轨制”的认识还较为片面。因此，以典型国家“双轨制”实践为观察对象，从理论视角分析“双轨制”现象的深层原因，是推动我国政府会计改革的关键。Jensen(1983)认为，由于会计是任何组织结构的一个组成部分，因而，从作为契约关系集合体的组织性质角度能够更好、更深入地认识会计实践为何如此以及如何改进的问题。基于此，本文首先对“双轨制”的技术特征进行描述，在对各国“双轨制”实践和差异进行考察的基础上，提出本文拟回答的问题。然后，以“政府是一个契约集合”作为切入点，剖析“双轨制”会计形态及其发展的非均衡性的成因，从非技术层面增加有关“双轨制”政府会计的知识积累。

二、“双轨制”现象考察与问题的提出

(一)“双轨制”的技术特征描述

从政府会计实践来看，所谓的“双轨制”(dual-track)是指一种既包含预算会计(BA)又包含财务会计(FA)两个适度分离子系统的会计形态。其中，预算会计是指按照政府预算的批复以及执行过程的各个节点，以“现金制+承诺制(commitmented-based)”或“现金制+义务制(obligation-based)”为核算基础，设置专门的自求平衡的预算账户体系，利用复式记账方法核算，旨在反映和控制预算资源取得和使用过程及结果的会计系统。而财务会计是指以权责发生制为核算基础，设置相应的自成体系的会计账户，对政府发生的各项经济交易和事项进行核算，旨在反映政府财务状况、运营绩效等情况的会计系统。

在政府会计系统之内，预算会计和财务会计各司其职，既有联系又有区别，如图1所示。(1)从时间维度上看，预算会计自政府预算批复之后便被触发并运行，较财务会计启动时间靠前；但在支出实际发生之后，预算会计便不再继续追踪，而此时，财务会计对于支出所形成资产的陆续折耗和摊销等进行核算和反映。(2)从空间维度来看，预算会计采用“现金制+承诺制”基础，核算范围较小，聚焦于“财务资源”范畴；财务会计采用了权责发生制基础，其核算范围更大，扩展至更为宽泛的“经济资源”范畴。(3)两个系统也有重叠。这意味着，对于部分涉及到现金收入和支出的活动，两个子系统需要同时进行账务处理。

(二)“双轨制”的国别考察与比较

美国联邦政府(USF)、州与地方政府(USL)、法国(FRA)、英国(UK)和德国(GER)中央政府的会计均呈现出“双轨制”形态，但两个子系统之间以及子系统在各国之间的发展呈现出非均衡状态。在图2中，我们分别以纵、横坐标代表预算会计和财务会计的完善程度①，然后，根据各样本的“双轨制”实践绘制了它们在坐标图中的大致位置，以展现“双轨制”在各国发展的非均衡性。

其中，在预算会计维度，美国联邦政府是根据“预算资源=预算权状态”的等式，按照预算执行中的多个节点，如分拨、分派、指定、承付、已支用拨款、已到期授权，来确定预算权状态并设置账户，对预算支出的控制力较强，并要求在机构层面编制预算资源报表，因此，其在各个观察样本中最为完善。虽然过去10多年间英国的政府会计改革在欧洲国家中被视作最为激进的，但是其传统的预算会计只是现金制基础，并没采用“承诺制”，对预算的控制功能较弱，其在上述国家中也最不完善。在德国和法国的中央政府以及美国的州与地方政府中，预算会计长期存在且采用“现金制+承诺制”基础，对预算执行具有较好的控制功能，完善程度介于美国联邦政府和英国中央政府之间。在财务会计维度，英国自2000年开始引入权责发生制，比较激进②的做法是：(1)考虑了政府部门占用资本性资产的机会成本；(2)采用公允价值对资产进行计量；(3)政府财务报告的合并范围包括了下一级政府。这些举措也使其财务会计在上述各国中最为复杂和完善。德国2006年的“预算与会计系统的现代化”项目所推行的权责发生制改革一开始也雄心勃勃，但此项改革于2010年流产了(Jonesetal.，2013)，这让德国政府的财务会计显得最为保守，且几乎成为预算会计的附属品。美国联邦政府、州与地方政府，以及法国在财务会计方面改革较为成功，建立了以准则为基础的财务会计体系，完善程度介于英、德之间。但它们在改革取向上有所不同，美国联邦政府兼顾管理取向和报告取向(路军伟，2010)，法国与之类似，但其成本会计更为独立；美国州与地方政府的财务会计没有“成本”元素，偏重报告取向。在两个子系统融合程度方面，美国联邦政府的预算会计和财务会计独立性较强，被视为典型的“双轨制”；而在州与地方政府层面，子系统融合度较高，经过长期演化被很好地融合在“基金”主体之内。法国中央政府各子系统之间的独立程度也较高，甚至呈现了“三轨”轮廓。除上述几个欧洲国家的中央政府外，欧洲大部分国家地方政府的会计改革均表现为：在保持原有预算会计系统不变的前提下，尝试性地构建权责发生制基础的财务会计系统(Pinaetal.，2009)，即呈现出“双轨制”特征。各个观察样本还有一个共同现象，即预算会计长期存在且稳定，呈现“惰性”特点，而财务会计起步较晚但发展迅猛，呈现“活性”特点，也就是说预算会计和财务会计之间也出现了非均衡性。

总之，虽然“双轨制”是各国普遍采用的会计形态，但它的发展也出现了各种非均衡现象。本文拟回答：(1)为什么在缺乏国际机构协调的情况下，各国政府会计实践出现了具有共同特征的“双轨制”形态？(2)为什么“双轨制”的发展会表现出各种非均衡性？

三、政府契约集合特征与“双轨制”会计形态

自JensenandMeckling(1976)提出“企业是契约集合”的观点以来，契约成为会计理论研究最重要的线索。雷光勇(2004)认为，将会计置于契约文化底蕴之中进行思考与研究，能够对会计的本质获得更深刻的理解与把握。根据前人研究，契约的订立和履行需要会计数据、会计程序和会计方法的支持，而作为信息系统的会计是降低契约关系中问题和成本的有效手段。所以，组织契约集合的特点必将影响会计的技术层面特征，“双轨制”作为一种普遍的政府会计形态，应该是由政府契约集合特征决定的。

(一)政府是一组契约的集合

科斯(1960)将政府描述为一个“超级企业”，因此JensenandMeckling(1976)的观点同样适合于政府。在民主政治和市场经济的语境中，“政府”被看作为弥补市场失灵而负责提供公共产品和服务的组织，从这个意义上看，政府是一个“企业”，亦可以被看作一组契约的集合。这一契约集合的参与人通常包括公民、纳税人、公共产品接受者，政治家、政府官员、公务人员等利益相关者。然而，由于政府组织的独特性，其在契约结构以及基础性契约的主要缔约人及其目标上，与企业契约集合有着根本的不同。

股权契约是企业契约集合中的基础性契约，而政府契约集合中的基础性契约是政治契约。在现代民主国家，政治契约的主要缔约人是公民、政治家和行政长官；在这一契约关系中，公民是委托人，让渡公共权力，政治家和行政长官是人，其缔约目的是由政府为公民提供公共产品和服务。由于公民让渡的“公共权力”和政府所提供的“公共产品和服务”均无法进行货币计量，所以，会计在这一基础性契约中难以发挥作用。然而，政府提供公共产品和服务是需要投入资源的，由于政府的非营利性目标和暴力优势，其提供公共产品和服务所需的资源投入是通过强制的税收手段等取得的，由此，形成纳税人与政府之间的衍生契约关系。如果我们将“公民”与“纳税人”看作一个整体，政治契约的范畴得以扩展：他们与政府签订契约，向政府让渡公共权力并定期纳税，政府则负责提供公共产品和服务。这一契约与所有的契约关系一样，人与委托人的目标并不完全一致，在信息不对称的条件下，人作为理性的经济人，具有以损害委托人利益为代价满足自身利益的动机。由于政治契约缔约者的目标并非像企业那样为了获取“剩余”，而且政府的产出也无法货币计量，所以，其业绩也就难以用类似于企业的“剩余”加以衡量，那么，人的薪酬水平就无法像企业管理者那样与“剩余”勾连起来，形成以“剩余”为基础的薪酬契约，并从结果控制角度将“剩余”作为契约订立和履行的核心对人进行激励和约束，以有效解决问题。为克服政府契约集合中的问题，各国通常从过程控制角度对政府的收入和支出行为进行监控和约束，这就进一步衍生出“政府预算”这一关于政府资金来源和使用的契约形式。

(二)政府预算契约的核心性与预算会计

政府预算作为约束政府收支行为的契约形式，通常由政治家组成的立法部门按年度与行政机构签订，因此，在政府契约集合中具有核心地位和严肃的法律效力。政府预算被看作约束政府财政行为的一种工具，政府负有遵循预算取得和使用资源的责任，这被称为“财政受托责任”，是政府公共受托责任的重要组成部分(路军伟，2007)。政府预算这一契约的签订和履行，需要特殊的会计数据、程序和方法予以支持，而这一特有用途的会计形态即是预算会计。可以说，预算会计是与政府预算相伴相生的。具体来看，为衡量政府有无超收行为，需要“预算收入VS.实际收入”的信息；为衡量政府有无超支行为，需要“预算支出VS.实际支出”的信息；为衡量政府有无赤字、盈余及其程度大小，则需要“实际收入VS.实际支出”的信息等。政府预算不但是立法部门与行政机构之间的契约，也是行政机构内部达成的资源配置契约。为控制政府内部及其下游人的机会主义，须在会计系统中置入“承诺基础”或“义务基础”等前导性控制装置；为防止人挪用资金保证预算资金按照原有排他性用途使用，有些国家在会计系统中逐渐采用了基金主体模式。现金制基础、承诺制基础、预算账户、基金主体等都是为政府预算这一核心契约的订立和履行“量身订制”的会计技术元素，它们的有机组合便形成了预算会计系统。总之，以政治契约为基础的政府契约集合与以股权契约为基础的企业契约集合存在差异：(1)主要缔约主体目的的非营利性；(2)“公共权力”和“公共产品”的不可货币计量性。这些差异使政府无法像企业那样利用“剩余”信息对人进行激励，而只能运用“预算”对人加以约束，消减人的机会主义行为，进而形成预算会计。因此，政府预算在政府契约集合中的核心地位和严肃性是预算会计存在的基础，预算会计的产生和演进也均是围绕政府预算这一契约订立和履行的需要展开的。

(三)政府契约集合的不完备性与财务会计

政府契约集合中除政治契约、政府预算契约之外，契约集合的剩余部分具有不完备性，随着时间的推移和环境的变化，进一步表现为动态性和开放性，这使得政府契约集合的结构和重心也在发生变化，并共同指向对另一种会计形态的需求，即以权责发生制为基础的财务会计。从全球的政府会计变革来看，政府契约集合中的两点变化驱动了财务会计的发展。(1)债务契约的出现，以及债权人对政府违约风险的厌恶和警惕。前文已述，政府作为提供公共产品和服务的组织也需要资源的投入，而公民对公共产品和服务的无限需求与有限资源来源形成矛盾。由此，举债成为各国政府弥补资金缺口、化解矛盾普遍采用的方式。债权人为如期收回本息，在债务契约订立之前须考量政府的偿债能力，除一些宏观经济指标以外，还需诸如资产负债率、流动比率等一些类似于商业会计数据的支持；而在债务契约履行过程中，依然需要类似数据对政府行为进行监督。不仅如此，为确保财政的可持续性和经济的稳定性，国际机构、立法部门与行政机构之间也会围绕债务问题订立相关契约，如美国国会与联邦政府订立的债务上限，欧洲共同体在《马斯特里赫特条约》中约定的政府的赤字率水平等。这些契约形式的出现，对权责发生制基础的财务会计数据、程序和方法产生需求。(2)在新公共管理运动背景下，“绩效”理念被逐步纳入政府契约集合，成为政治契约和政府预算契约订立和履行需要考量的重要因素。上世纪70年代开始，西方国家的财政危机引发了旨在提高政府绩效的新公共管理运动，要求政府应更有效率地提供公共产品和服务。在新公共管理运动比较激进的国家，如英国，甚至在公共部门中引入市场机制以提高产出效率；在其他欧洲国家，如法国，也把基于部门的预算逐渐转向基于项目的预算以强调绩效。可以想象，在公共产品和服务无法货币计量的情况下，“成本”数据就成为衡量绩效的重要信息。“成本”是权责发生制基础上经济资源的耗费，而非现金制基础上的财务资源的投入。所以，绩效理念被引入政府契约集合无疑产生了对权责发生制基础的会计形态(即财务会计)的需求。在上述各观察样本中，除美国州和地方政府的会计改革起步较早外，另外四个中央政府的会计改革均是在新公共管理运动背景下进行的。

因此，“双轨制”这一个会计形态是由政府契约集合的特征决定的，即政府预算契约的核心地位与严肃性，以及政府契约集合剩余部分的不完备性和动态性。前者率先对预算会计的数据、方法和程序产生需求，后者要求逐渐建立权责发生制基础的财务会计系统以提供相关数据信息，由此，形成预算会计和财务会计并存的“双轨制”局面。

以上是从契约理论角度推导双轨制的形成过程，那么从历史的角度来看是否如此呢？1870年以前无法区分预算会计和财务会计(Potts，1977)，政府会计的早期形态主要表现为图1中的阴影区部分，即满足预算契约需求的现金制和修正现金制的会计系统。随着政府预算这一契形式核心地位的巩固和严肃性的增强，“阴影区”部分向左扩展，即以收、支为核心，逐渐引入了“预算账户”和“承诺制基础”等前导性控制装置的技术元素，形成了“预算会计”。然而，随着债务契约的出现和债权人对违约风险的重视，权责发生制基础的强度逐渐增加，核算范围逐步扩大，使图1中的“阴影区”同时向上和向右扩展；与此同时，发轫于上世纪70年代的新公共管理运动逐步将绩效理念引入契约集合等，要求更多关于资产、负债以及费用等的信息，由此，与权责发生制基础相关的会计要素被引入核算范围，逐渐形成“财务会计”，甚至“成本会计”。

然而，从逻辑上看，政府契约集合的不完备性对财务会计信息的需求并不必然产生“双轨制”，因为，存在两类可能方案满足这一信息需求：一是对预算会计进行权责发生制改造③；二是在预算会计之外独立构建一套权责发生制基础的会计系统。只有后者才会形成“双轨制”。这是因为在复试记账的技术语境下，以“现金+承诺”为基础的预算会计与以权责发生制为基础的财务会计具有技术上的排斥性④。如果将预算会计改造成权责发生制的财务会计，政府预算契约对会计数据、程序和方法的特殊需要将无法满足，反之亦然。所以，政府契约集合的特征，以及预算会计和财务会计技术上的排斥性，共同决定了“双轨制”这一特殊会计形态成为多数发达市场经济国家的普遍选择。

四、政府会计有效边界与“双轨制”非均衡性

(一)基于政府契约集合特征的初步解释

既然“双轨制”的会计形态主要是由政府契约集合的特点所决定，那么双轨制发展的某些非均衡性也可以由政府契约集合的特点加以解释。

首先，“双轨制”子系统之间发展的非均衡性，即预算会计的“惰性”和财务会计的“活性”，是由契约特点决定的。政府预算契约是预算会计存在之根本，而由于政府预算作为民主国家约束政府取得和使用资源行为的契约形式，这一契约本身具有严肃的法律效力。而且从长期来看，这一契约存在的形式并没有随着环境的变化而发生弱化，表现出了超强的稳定性。预算会计具有服务于政府预算的专用性，主要受制于政府预算领域相关法规，很少受到会计职业界和学术界的影响(Jonesetal.，2013)，在政府预算这一契约形式没有发生改变的情况下，预算会计自然也保持了连续性和稳定性，呈现出“惰性”特征。与此同时，政府契约集合的剩余部分具有不完备性，随着政治经济环境的变化，表现出很强的动态性和开放性。如前文所述，一方面表现为债务契约的出现和“绩效”理念被引入契约集合，数据信息需求量急剧膨胀，另一方面这种变化也要求将许多不确定性会计事项，诸如政府的社会承诺等纳入核算范围。因此，多数国家的政府会计改革表现为一个用“准则”的方式不断地规范不确定事项以优化和变革财务会计系统的过程，财务会计呈现“活性”特征。

其次，预算会计在各国之间发展的非均衡性是由政治契约和政府预算契约的缔约关系和方式决定的。政治契约的缔约方式因国家政治制度不同而不同，概括起来看，公民对公共权力的让渡方式无外乎两种：一是“公民政治家行政长官”的顺序让渡方式，如英国；二是“公民政治家；公民行政长官”的平行让渡方式，如美国。不同缔约方式会导致政府预算契约的核心地位和严肃性有所差异。在顺序让渡方式下，预算契约和政治契约被紧密揉搓在一起，预算对政府的约束性较小，倘若立法部门对政府预算提出质疑则意味着对行政长官的不信任，否定了预算也就意味推翻了政府(Jones，2012)。因此，在顺序让渡方式下，立法部门在政府预算上对行政机构控制较弱，政府预算更体现为一种财务计划；而在平行让渡方式下，由于立法部门与行政机构的公权力均来自公民，政治契约和预算契约之间相互独立，政府预算体现出立法部门对行政机构的制衡和牵制，在契约集合中具有核心地位和更强的法律效力。对比来看，英国中央政府属一种顺序让渡方式，而美国联邦政府是一种平行的让渡方式，所以，美国联邦政府的预算会计最为完善，而英国预算会计最为简单。德、法则介于两者之间。

再次，抛开技术创新的偶然性因素，财务会计在各国发展的不均衡及改革取向的不同是由政治契约集合动态变化的重心不同所致。在上述各国(如美国、英国和法国)的中央政府层面，财务会计体系中“成本会计”若隐若现，它们在致力于政府层面财务报告建设的报告取向改革之外，同时强调成本管理对信息的需求，改革呈现出管理取向；而自1984年政府会计准则委员会(GASB)成立以来，美国州与地方政府会计坚持纯粹的对外报告改革取向，一直致力于报告取向的会计准则体系建设，几乎没有掺杂成本和绩效因素。很明显，各国中央政府的政府会计改革受新公共管理运动影响较大，是由“绩效”理念被导入政府契约集合后对“成本”数据信息产生需求所致；而美国州和地方政府会计的发展，特别是1999年GASB的第34号准则所构建的政府财务报告模式，主要源于地方政府债券市场的发展和变化，尤其是部分地方政府债券违约致使债权人日益关注违约风险。

(二)基于“经济点”的进一步解释

在政府契约集合中存在各种委托关系。根据委托理论，人是理性的经济人，其目标与委托人并不一致，在信息不对称的情况下会引发问题，即缔约前的“逆向选择”和履约中的“道德风险”，以及成本，包括监督成本、约束成本和剩余损失(JensenandMeckling，1976)。会计系统作为契约集合中的一个置入工具，能够在一定程度上缓解信息不对称，除“会计”之外的剩余成本⑤会随着会计系统的完善、会计信息水平的增加，而逐渐降低并收敛于某一固定水平。同时，随着会计系统的完善，信息成本也将逐渐增加。在信息成本曲线和剩余成本曲线相交的那一点，信息成本和剩余成本所构成的总成本最低，这一点即是信息水平的“经济点”，也是政府会计的有效边界(于国旺，2015)。所以，从这个角度看，会计系统并非越完善越好。最优的会计系统出现在信息成本与剩余成本的均衡点，如图3所示。

政府契约集合结构特点不同，剩余成本曲线将会有所差异，“经济点”的位置将有所区别，如果我们分别来看预算会计和财务会计，应该存在预算会计的“经济点”和财务会计的“经济点”。这可以解释：(1)为什么预算会计的发展在各国出现非均衡性，如美国联邦政府预算会计比英国中央政府的预算会计更完善。美国宪法明确规定“除非依法做出拨款，否则不得从国库提出任何款项；必须对所有公款的收支进行核算，定期编制报告并向社会公布。”法律规定了对预算超支责任人的刑事处罚，而英国没有类似的成文法典(Jonesetal.，2013)。这会使美国联邦政府的剩余成本曲线相对英国中央政府向右偏移，其预算会计的“经济点”则会偏右，预算会计更为完善。(2)为什么预算会计呈现“惰性”，而财务会计呈现“活性”。这是因为政府预算契约形式长期存在且稳定，和政府预算契约相关的信息成本曲线和剩余成本曲线也较为稳定，各国的预算会计已经在各自的“经济点”附近达到均衡状态⑥；由于政府契约集合剩余部分的不完备性和动态性，与财务会计相关的信息成本曲线和剩余成本曲线本身就存在不稳定性，因此“经济点”也是动态的，财务会计的“活性”特征是财务会计改革难以找到一个稳定均衡的“经济点”所导致的。

然而，如果将两个子系统看作一个完整的政府会计系统，那么总的信息成本函数可表示为TC=CBA+C(FA)。其中，由于预算会计的“惰性”，其所带来的信息成本应是一个常数项CBA；而随着不确定性的增加，财务会计的信息成本C(FA)会随着财务会计(FA)的完善程度而增加。前文已述，政府会计的有效边界，取决于信息成本与剩余成本的权衡，两条曲线相交的“经济点”即为有效边界。双轨制发展的不平衡特别是财务会计在各国之间的不均衡，源于各国契约集合的剩余成本曲线不同以及所能够容忍的信息成本曲线的差异，最终“经济点”位置不同。这可以进一步解释：(1)“双轨制”子系统间融合程度的不同。很明显，两个子系统的融合程度越高，总成本TC会越低，美国联邦政府中两个子系统独立性强，而州与地方政府层面两个子系统融合程度则较高。这是因为，联邦政府和州与地方政府规模差异和财政实力差异悬殊，联邦政府规模大、财政实力强，其所能够容忍的信息成本较高，“经济点”靠右；而州和地方政府规模小、财政实力弱，其所能够容忍的信息成本较低，“经济点”靠左。两个完全独立的会计系统虽然可以提供更多元的信息，但是也会带来较高的成本；融合度高以及简化的预算会计方法虽然会减损信息，但可以降低总的信息成本。从历史演进角度看，美国州与地方政府会计“双轨制”也呈现出了动态特征，即预算会计和财务会计相互“独立”与“融合”的交替变化，并最终达成了适度融合的稳定均衡状态(Potts，1977)，这一动态过程就是信息成本和剩余成本之间的权衡过程。(2)财务会计在各国之间发展的非均衡性源于各国“经济点”的不同以及逼近“经济点”的改革手段差异。虽同是欧洲国家，但英国和法国权责发生制会计改革的成功，与德国权责发生制会计改革的中途流产形成鲜明对比。我们认为，其部分原因在于德国采用的是一揽子式的改革方案，这种“打包”的跨越式改革方式的后果是：要么被全盘接受，要么被全盘否定。这种改革方式将使得会计信息水平明显超过或者低于“经济点”，难以在其附近达到稳定的均衡状态。美国、法国采用逐步颁布“准则”这一渐进方式对财务会计进行改革，且建立了会计准则委员会的类似机构，这种方式容易逼近“经济点”并达到均衡。英国虽然也采用了类似于德国的一揽子的“打包”改革方案，但英国资源会计的前提是资源预算，以权责发生制为基础的资源预算的实施，使政府契约集合特别是政府预算契约的内容变得更为复杂，剩余成本曲线向右偏移，此时，资源会计是在新的“经济点”附近达到了均衡。

五、结论、讨论与建议

根据前文研究，我们得到以下几点结论：(1)“双轨制”作为普遍的政府会计形态，源于政府契约集合的特征。具体来说，政府预算契约形式的核心地位和严肃性，政府契约集合中剩余部分的不完备性和动态性是“双轨制”存在的基础。(2)预算会计在各国的非均衡性，反映了不同国家政府预算契约的核心地位和严肃性的差异。美国联邦政府的预算契约体现了国会与行政机构之间关于资源来源和使用的制衡关系，其预算会计系统完善；英国中央政府的预算契约和政治契约紧密捆绑在一起，政府预算更表现为财务计划，其预算会计系统弱化。(3)财务会计在各国的非均衡性，源于触发财务会计变革和发展的因素有根本不同。在美国州与地方政府层面，改革的触发因素是债务市场的逐渐完善，债务人及其代表的话语权的增强，以及债务契约在政府契约集合中被更加重视；而在各国中央政府层面，触发因素是绩效等理念被逐渐纳入政府契约集合。这导致财务会计在各观察样本中的改革取向具有明显差异。(4)子系统之间的融合程度源于“经济点”位置有所不同。一般来说地方政府的规模小、财力弱，“经济点”偏左⑦，子系统之间融合程度较高；而联邦政府规模大、财力强，“经济点”偏右，子系统之间独立性较强。

本文的研究结论，在一定程度上证明了我国政府会计改革决策的正确性以及适度分离财务会计和预算会计的科学性。同时，本文结论也可能会在一定程度上纠正对借鉴国外政府会计改革经验的误见。长期以来，我们主要借鉴国外权责发生制改革的经验，忽略了大多数国家会计核算基础的改革并不是构建权责发生制会计对原有“现金制+承诺制”预算会计的替代，而是在不动摇传统的以“现金制+承诺制”预算会计的情况下，另外循序渐进式地构建了财务会计。同时，我们在放眼国际上的政府会计改革时，并不应总是将他国中央政府会计改革经验作为参照标准，以他国中央政府会计的改革样板制定我国的政府会计改革措施，对于较低层级的地方政府来说容易超出政府会计的有效边界，导致改革要么流产，要么流于形式；而应将同等的精力关注各国的地方政府会计改革，如意大利的地方政府虽然采用了双系统的改革，但预算会计始终处于主导和核心位置，财务会计则被逐渐边缘化(Anessi-Pessina，2008)，这显然是基于“经济点”的理性选择。

篇(4)

（一）成本核算难以准确进行。目前，我国政府会计体系中主要采用的是收付实现制，也称作现金制。收付实现制能够具体地体现政府部门实际的收入支出状况，避免传统方法中容易出现误差的弊端，在行政单位会计、财政总预算会计、事业单位会计中应用广泛。但随着我国经济的飞速发展，政府业务量逐渐增加以及政府改革的需求增强，以收付实现制为基础的会计核算准则已经不足以处理繁多的政府会计事务。在收付实现制下，缺乏对公共产品的成本核算，而且非现金交易也不能及时核算，难以实现收入与成本的配比，无法提供详细的项目成本或每一期间费用的信息。

（二）资产运行难以准确核算与披露。任何一个政府在给社会公众提供公共产品和服务时，其使用的不仅是靠税收和举债而来的资金，而且在不同程度上使用政府拥有的资产。例如政府投资主办的国有企业或非企业机构，政府所有的土地、建筑物、道路、桥梁、河流、山川等有形基础设施和自然资源。但是我国政府的很多资产并未完全列入资产账目，即便是对其所拥有的资产进行核算，也是仅限用于登记与核查审计。当用于购置与构建政府资产的财政预算资金支出后，能够用于其记录与核算的原始数据就无法再进行恢复。没有列入政府资产的项目，就不能按市场价格或公允价值来估计其价值，这些资产在今后的使用年限里所产生的折旧或者摊销金额，以及这些资产的运作水平和运营效率都不能进行准确的核算与完整的披露。

（三）预算管理改革难以推行。政府需要向公众提供所需的公共产品和公共服务，在此过程中需要消耗一定的资源，这就要求政府能够对其投入资源的成本及其产出进行有效的确认、记录和计量。预算作为一种规划与控制机制在政府管理中占有支配性地位。当一项预算通过并实施，成本信息作为预算的反馈，已发生的成本可以与预算进行比较，服务于成本控制。所以，不论政府采用什么类型预算，政府成本会计都将会发挥重要作用。殷红（2012）指出，目前我国的行政事业单位固定资产不计提折旧，长期债务不预提利息，不能真??、准确地反映各政府部门提供公共产品和公共服务的成本耗费与效率水平，不能适应开展绩效预算管理的需要。推行绩效预算是我国预算管理改革的重要目标，由于政府会计尚不核算成本，我国当前并不具备推行绩效预算的条件。

二、政府引入成本会计将面临的问题

（一）资产的计量难度大。政府成本中一些资产会出现难以计量的问题，在一定程度上阻碍了成本会计信息为绩效型政府服务。成本是指为达到特定的目的（如生产产品或提供服务）所消耗的资源或承担的债务的货币价值。但是并非所有被消耗的资源都能被准确地计量和确认，如自然资源，其成本计量具有一定的特殊性，将其进行资产化以及成本管理的难度很大。同样也很难将其业绩与成本进行直接配比，因为业绩测量比成本测量更加抽象，更加困难。因此，如何对政府的业绩进行测量考评有待于进一步研究和探索。

（二）引入权责发生制需要过渡期。财政部的《政府会计准则――基本准则》，明确规定政府会计中的预算会计实行收付实现制，财务会计实行权责发生制，这意味着以收付实现制为核算基础的政府会计体系要向逐渐引入权责发生制进行转变。但我国大部分从事政府会计的工作人员习惯于传统的收付实现制下的政府会计模式，缺乏对权责发生制等会计核算原则的深刻理解，这不利于权责发生制的引入，也不利于我国政府成本会计的改革发展。

（三）缺少配套的成本会计信息系统。由于我国政府会计缺少成本会计体系，也就缺少配套的成本会计信息系统，而且成本会计的核算过程需要大量的财务和非财务数据信息，在信息技术不发达的时代，这些财务和非财务数据信息的采集、加工作业都会耗费大量的人力物力。近年来，随着现代信息科学技术迅猛发展，我国政府机构的信息化步伐也在不断加快，各类管理软件的功能日趋强大，大幅提高了信息采集和处理工作的效率，标志着构建成本会计信息系统的技术环境逐渐成熟。

三、我国政府成本会计的发展策略

（一）制定相关法律和规章制度。健全的法律制度环境能够保障在政府机构引入成本会计这项工作顺利进行，有利于提高各级政府机构对于引入政府成本会计的积极性。通过对引入并推行政府成本会计有关国家的考察发现，它们均制定并了与政府成本会计相关的法律或规章制度。美国国会先后通过了首席财务官法案（1990）、政府绩效与结果法案（1993）、联邦财务管理改善法案（1996）等多部法案，均涉及到政府成本会计问题，并且FASAB还专门针对政府管理成本会计制定了相关的美国联邦政府会计概念框架，即管理成本会计准则（SFFAS No.4）。特别是美国联邦财务管理改善法案（FFMIA），为美国联邦政府的财务管理制度改革提供了法律制度上的保障。

除了要健全相关的法律法规之外，还应有针对性地制定相应的成本会计准则。成本会计准则的制定是一项相对复杂的工作，应该结合我国的具体情况，也要与其他会计准则相协调，与会计处理原则保持一致。在政府成本会计准则中，该体系至少应包括政府成本会计的目标、对象、核算原则、核算基础、会计处理方法等，还要包括政府成本会计报告等内容。

（二）推行独立的成本会计体系。我国现行的政府会计体系中包括政府预算会计与政府财务会计，政府预算会计对政府预算资金的收入、支出、结余的情况进行记录和报告，政府成本会计披露关于政府提供商品或服务的成本信息，同时在预算会计中，制定预算审批的标准需要参考成本会计核算资料。成本会计和预算会计的差异在于，成本会计的核算应该以权责发生制为基础，而我国现行的预算会计以收付实现制为基础。为此，国际上部分国家对政府会计进行了改革，如新西兰把成本会计和预算会计融合，法国采取的则是把成本会计和预算会计分离。贝洪俊和施建华（2010）横向列举了美国、英国、加拿大、新西兰、法国以及IFAC的政府成本会计研究成果，提出构建政府财务会计、政府预算会计以及政府成本会计的三元政府会计体系。法国是世界上第一个建立预算会计系统、财务会计系统和成本会计系统“三足鼎立”的政府会计模式的国家。由于我国政府会计是以收付实现制为基础的预算会计，我国可以适当借鉴法国的做法，将政府预算会计与政府成本会计分离，在现行的政府预算会计体系和财务会计体系之外，建立一个相对独立的政府成本会计体系。政府预算会计与政府成本会计这两个体系之间既存在联系也存在区别，政府成本会计为政府预算会计提供预算审批的信息，但在核算方法和核算内容上将会体现出一定的差别。

（三）权责发生制与收付实现制有效结合。引入权责发生制需要经历一个过渡与适应的过程，国家正在积极地推动相关政策的出台和实施。实现权责发生制需要与收付实现制形成良好的结合，在我国政府会计改革的初期，要以收付实现制为主，发挥政府职能的主要作用。随着政府会计改革的不断推进，政府的参与管理职能逐渐向综合管理职能进行转变，权责发生制的应用范围在不断地扩大，而收付实现制的应用范围不断地缩小，最终形成以权责发生制为主?А⑹崭妒迪种莆?辅的政府会计核算基础。《政府会计准则――基本准则》规定，政府会计体系包括预算会计与财务会计，其中预算会计是以收付实现制为基础，对政府会计主体预算执行过程中发生的全部收入和全部支出进行会计核算；而财务会计是以权责发生制为基础，对政府会计主体发生的各项经济业务或者事项进行会计核算。未来我国的政府会计的核算基础存在转向权责发生制的良好预期，对政府机构的成本会计构建有着积极的促进作用。

篇(5)

关键词：《政府会计准则C基本准则》；行政事业单位；财务管理

随着国民经济的发展和经济体制改革的逐渐深化，只有顺应时代的发展和改革带来的新的变化，才能为政府会计部门工作找到适应当前新的社会和经济形势情况发展的道路。新制定出台的《政府会计准则C基本准则》将成为落实党和国家关于政府工作管理改革思想的重要成果，也是政府建设科学、规范的会计工作体系的重要基础。新《基本准则》颁布与实施后，有利于规范当前政府会计基础与核算工作，持续提高会计信息质量并准确反映出政府工作中的运行成本。可以说，新《基本准则》的出台给行政事业单位的会计工作带来了巨大的影响。因此，认真学习新《基本准则》内容，落实准则中各项条例在行政事业单位会计实践工作中的应用，对加强其财务管理能力有着重要的作用。

一、《政府会计准则C基本准则》创新财务管理特征

（一）建立健全政府财务报表体系

根据国务院的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（国发[2014]63号）颁布的《政府会计准则C基本准则》立足于当前国家经济发展形势和市场经济体制改革的程度，旨在建立能够满足当前政府工作需求的现代化财会管理制度。同之前的会计准则相比，新的会计准则要求政府会计主体在编制预决算报表之外，还应编制现金流量表、收入费用表和资产负债表等财务报表，这给政府会计财务报告体系带来了巨大的转变。同以往相比，在新会计准则下的财务报告更加能够反映出政府工作中的财务明细，也使得政府财会信息更加的真实、透明。

（二）对会计要素的定义及其确认标准进行了界定

根据会计工作中的需求，新《基本准则》针对每一个会计要素的定义和标准进行了具体的规范。会计要素的规范可以减少会计工作中给的失误和漏洞，并为会计具体准则和各行政事业单位会计制度的制定和管理提供了必要的原则和基础。在对行政事业单位经济业务和财务事项进行会计处理的过程中，对于会计要素的定义的界定充分考虑到了当前政府部门和行政事业单位等部门财政管理的需要，保证了会计工作中标准及其体系的一致性。

（三）独创采用了“3+5要素”的会计核算模式

《基本准则》中规定行政事业单位财政中的预算收入、预算支出和预算结余三个会计要素和资产、负债、净资产、收入和费用五个方面的会计要素。同之前的会计核算模式相比，新的会计核算增加了收入和费用两个要素。这两个要素的增加，能够更加精确地反映出政府会计核算中的运行成本能力，更加科学合理地对政府资源管理的能力进行评价。

（四）创建了预算会计和财务会计的新关系

新《基本准则》实施后，行政事业单位的财务工作办法开始实行通过“3+5”要素会计核算模式和预算会计和财务会计相互分离的会计工作体系。行政事业单位的财务会计同预算会计的工作重点区分开来，有助于行政事业单位预算部门同一般财务部门的分离及全面预算管理的实现。这两种会计工作分别侧重于行政事业单位不同的财务工作方面，最终通过分别财务报告清晰、完整的反映出当前行政事业单位的预算编制及执行信息和财务信息两个不同的方面。在新的预算会计和财务会计相分离的财务管理工作中，两种会计在具体的职能上相互区别、相互分离；但无论是预算会计还是财务会计都要遵照新《基本准则》中的会计工作规范，也体现了预算会计和财务会计相辅相成、密不可分的特征。

（五）政府资产负债计量新方法的提出

随着市场经济的发展和新的资本运作和资金管理模式在行政事业单位中的推广，行政事业单位的资产结构也有了很大程度的变动。因此，新《基本准则》中提出，要对行政事业单位资产的计量属性从历史成本、重置成本、现值、公允价值以及名义金额五个方面入手。其中，政府的负债资金的计量主要应该包括其中历史成本、现值和公允价值三个方面。新的行政事业单位负债计量办法可以有效提高计量的前瞻性，并且更加准确地反映出政府会计实务的现状，降低了行政事业单位经济活动风险，并增强了其在资金管理上的能力和效率。

二、新准则下关于加强财务管理的建议

（一）实现基础会计工作的规范化管理

随着《政府会计准则C基本准则》的颁布和实施，准则中对于会计要素和会计核算方法做出了详细、全面的规定。尤其是其中对于会计要素的定义和“3+5”会计核算模式的提出给行政事业单位会计工作的规范化和细致化奠定了制度上的基础。目前，行政事业单位会计和财务工作发展与改革的当务之急就是要在新《基本准则》基础上加大对会计基础工作的规范管理，把提高会计质量作为当前行政事业单位财务和会计的第一要务。根据当前社会和经济发展的具体需求，通过对理论和实践的结合，保证新的政府会计准则在行政事业单位的落实工作，通过统一的计量、确认、和报告编制标准进行会计核算工作和会计信息的披露工作，不断提高行政事业单位会计核算工作的效率。

（二）持续推进财务体系建设

《政府会计准则C基本准则》首创了会计工作双基础制和“3+5”会计要素核算模式。其中双基础制的实行强化了行政事业单位财务会计的核算工作，将原本的会计工作分为预算会计和财务会计两个大的方面；即其中预算会计实行责权发生制，财务会计实行收付实现制，两制并行的管理模式形成了行政事业单位会计工作的双基础制。新的会计工作准则体现了当前经济环境对于行政事业单位会计核算工作基础、会计信息质量、会计基础理念和会计核算模式提出了新的要求。为了保障行政事业单位会计工作在新的管理制度下顺利发展并得到更大程度的提升，就要持续推进符合新的会计准则的工作体系的建设，不断将行政事业单位会计工作的中心从会计核算推进到管理决策的拓展上去，逐步形成财务会计、预算会计和管理会计互相分离的行政事业单位会计工作体系。

（三）注重新旧会计制度的衔接

由于之前行政事业单位实行的会计制度基本准则同新公布的基本准则之间的差异较大，尤其是其中过对于行政事业单位中各项资产、负债等相关会计要素的定义、管理和处理方法上同原来会计制度基本规则相比都做出了改革并进行了细致化、具体化的规定。尤其是新的“3+5”会计要素和预算会计和财务会计相分离的会计制度给目前行政事业单位的财务工作改革提出了巨大挑战。针对两种会计制度衔接上的特殊问题，行政事业单位需要在重新学习《基本规则》规范指导的基础上，对当前实行的会计制度进行修订，完善实践当中的会计工作，保证基本准则在颁布后其指导思想和框架作用能够在会计工作中发挥出来。

（四）加强财务工作部门间的沟通

新的《政府会计准则C基本准则》实施后，为了保障制度衔接工作的顺利进行，一定要实现在岗的行政事业单位会计人员在新会计准则的理解能力的提高和思想转变的实现。新的会计准则由于管理规范的细致化加大了会计工作的操作难度，对于会计人员的专业能力和素质要求也就更高。因此，加强财务部门之间的沟通，组织新的会计制度实践经验的交流和学习，有助于会计人员提升工作中计量灵活性、满足行政事业单位经济活动需要、实现更加贴近国际化的政府会计管理办法。

三、结语

《政府会计准则C基本准则》是近年来我国政府会计制度改革的重要成果，该项准则的实施将会带领行政事业单位的会计工作走上新的篇章。但是，行政事业单位会计改革的道路还相当漫长，只有通过不断深入的对新的会计准则进行研究和学习，加上对现存行政事业单位的会计制度进行细致的规划与转变才能真正实现行政事业单位会计工作能力的提高，并逐步推动行政事业单位会计信息真实度、完整性和国际化的要求的实现。

参考文献：

[1]张岚. 探讨《政府会计准则――基本准则》，深化政府会计改革[J]. 财会学习，2016，04：95-97.

[2]张曾莲，高Z杰. 《政府会计准则――基本准则》的文本分析与实施建议[J]. 会计之友，2016，13：18-22.

篇(6)

【关键词】浅议《政府会计准则》的核算基础

一、权责发生制和收付实现制的概念、区别及其各自的适用范围

一般情况下，企业都是用权责发生制为基础进行会计核算，行政事业单位运用收付实现制为基础进行会计核算。权责发生制与收付实现制在本期之中有同时发生的说法，这种说法从某种角度来说是正确的，但也不能一概而论。关于权责发生制与收付实现制的概念比较说明。企业会计核算应当以权责发生制为基础。凡是本期已实现的收入和已发生的费用，无论款项是否收付，都应作为本期的收入和费用；凡不属于本期的收入和费用，即使款项已在本期收付，也不作为本期的收入和费用进行会计核算，企业对于发生的现金收支业务和交易事项有时候并不完全同步。例如，现金已经收到，但实际的销售并没有实现；或者现金已经付出，但这并不是当期企业的生产经营活动而产生的现金流。为了进一步明确会计核算的会计基础，更加客观地反映特定时点财务状况和特定期间的经营成果，这就要求企业在会计核算过程中应当以权责发生制作为会计核算的基础。收付实现制是与权责发生制相对应的一种会计核算基础，它是以收到或支付款项作为确认本期收入和费用的依据。目前，我国的行政事业单位较多采用收付实现制进行会计核算，事业单位对于经营业务采用权责发生制核算，其他业务仍然采用收付实现制为基础进行会计核算。

二、政府会计准则核算基础

根据党的十八届三中全会精神要求，政府会计今后要编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告和政府部门财务报告，这就要求政府会计核算运用权责发生制。而对于政府总决算和部门决算仍然坚持过去的收付实现制为基础进行会计核算，两个会计核算基础同时并存应用，而不是替代的关系。

政府会计基本准则坚持了政府会计的确认、计量、记录和报告应当以收付实现制和权责发生制为会计的双重会计核算基础。在实务中，政府的经济活动的发生期间和货币收付时间会不完全一样。为了进一步真实、公允地反映特定时点的财务状况和特定期间的经营成果，《政府会计基本准则》明确规定，政府会计准则在会计确认、计量、记录和报告中规定可以权责发生制为会计核算基础。

收付实现制与权责发生制是相对应的一种会计核算基础，它以收到或付出的现金作为确认收入和费用的依据。而权责发生制作为会计核算的一般原则加以规范。经过修订后，《政府会计基本准则》明确规定将权责发生制作为会计核算基础列入总则中，而不是在会计信息质量要求中加以规定，主要原因是权责发生制是相对于收付实现制的会计基础，贯穿于整个会计准则体系的总过程，属于财务会计的基本问题，层次较高，统驭作用强。

此次政府会计准则在原来收付实现制核算的基础上引入了权责发生制核算，下面举例说明予以归纳：

2017年某市交警队2月1日开具违法处理通知单给张三，金额为200元，张三持交警部门开具的处罚通知单于2月8日到农业银行代收点缴纳罚款，请按照权责发生制和收付实现制会计基础分别进行账务处理。

解析：按照权责发生制为基础进行会计核算的账务处理：

2月1日：开具罚款通知单时，

借：应收账款 200

贷：其他应付款 200

2月8日：交警部门收到罚款时

借：银行存款 200

贷：应收账款 200

借：其他应付款 200

贷：应缴财政款 200

借：应缴财政款 200

贷：银行存款 200

若以后期间收不到该罚款时，计提相应的坏账准备

借：待处理财产损溢 200

贷：应收账款 200

借：其他应付款 200

贷：待处理财产损溢200

同时在备查账上进行登记

若以后期间又收回该罚款时：

借：银行存款 200

贷：应缴财政款 200

收缴时：

借：应缴财政款 200

贷：银行存款 200

若按照收付实现制为基础进行核算

2月8日：交警部门收到罚款时

借：银行存款 200

贷：应缴财政款 200

借：应缴财政款 200

贷：银行存款 200

但是对于开具罚款单的业务显然不能进行清晰的反映。

比较上述两种会计核算，就不难发现权责发生制核算的业务反映了业物的来龙去脉，从开具罚款单到收缴罚款，坏账准备的计提、核销，以后期间收回都能全面反映，也吻合会计信息质量要求中的全面性原则，而收付实现制核算比较简单，但不能反映业务的全貌。借鉴国际会计做法，目前新的《政府会计准则――基本准则》，两种核算基互相补充，相互运用。

通过上述两种会计核算的比较，可以清晰的反映预算会计与财务会计适度分离又相互衔接的政府会计核算体系。与实行多年的预算会计核算体系相比较而言，《政府会计基本准则》进一步强化了政府财务会计的核算，即政府会计由过去预算会计和现在财务会计构成，前者一般实行收付实现制进行会计核算，后者实行权责发生制会计核算。通过预算会计核算形成政府的决算报告，通过财务会计核算形成政府的财务报告，从而全面、清晰反映出政府预算执行信息和资产负债的财务信息。

篇(7)

【关键词】预算会计 教学问题 教学方法

【中图分类号】G642 【文献标识码】A 【文章编号】1674-4810（2013）12-0048-02

预算会计是独立学院财会专业的主干课程之一，是一门理论性和实践性较强的学科。预算会计是指以预算管理为中心的宏观管理信息系统和管理手段，是核算、反映和监督中央与地方预算以及行政事业单位收支预算执行情况的会计。其目的是培养具有行政事业单位会计专业知识的专门人才。预算会计作为与企业会计相对应的一个会计学分支，随着财会专业学生就业面的扩大，尤其是近年来参加公务员考试学生的增加，今后学生就业不仅局限于企业中的会计岗位，还有可能到行政事业单位从事会计工作。然而预算会计课程在教学过程中仍存在诸多问题，因此有必要对其教学方法进行探讨，并提出相应的改进建议。

一 预算会计课程教学过程中存在的问题

1.开课时间不合理，课时量不足

在瓯江学院，预算会计被列为专业选修课，开课时间安排在大三，共36学时。结合2007～2010级财务管理专业学生的学习情况，一方面，学生已经在大二学习过财务会计学，在大三再开始学习预算会计，学生往往会混淆企业会计的理论和行政事业单位会计的理论，从而导致分不清会计科目、会计分录胡乱编的状态。另一方面，预算会计包括财政总预算、行政单位、事业单位会计，每种会计都有独立的会计科目，要记住100多个会计科目并熟练掌握相关业务的会计处理，在课时量有限的情况下，并不是一件易事。

2.课堂教学缺乏灵活性，学生学习兴趣不浓

由于预算会计包括三大主体会计，内容繁琐，而理论课时仅36课时，教师为了完成教学计划中的内容，课堂上大部分时间是在讲授，很少有学生思考参与的机会，导致了“填鸭式”的教学。虽然教学过程中全面实施了多媒体教学，增强了课堂内容的直观性和动态性，但也加快了课堂节奏，加大了课堂容量，超负荷的信息输入会直接影响学生的思考和学习兴趣。

3.教学过程中理论与实践脱节，实务操作缺乏

预算会计是一门动手能力要求很强的课程，需要相应的实践环节，以便于将理论更好地加以应用。而近年来我院仅停留在理论教学阶段，缺乏实际操作教学环节，导致理论与实践脱节。一方面，学生实践环节安排缺位；另一方面，教师队伍实践经验欠缺，这就造成了教学过程中的重理论轻实践，影响了该课程的教学效果。

4.学生对财政及行政事业单位的资金流转过程不熟悉，理解不到位

瓯江学院每年都会安排学生进行暑期社会实践活动，但学生去企业实践的居多。由于学生接触财政部门、行政事业单位的主动性和机会不大、不多，他们对财政及行政事业单位的资金流转过程了解不多、体会较少，因而对相关知识理解起来也较为困难，导致对预算会计知识理解不到位。

二 改进建议

1.适当调整开课时间，补充课时量

在我国，习惯上将企业会计和预算会计并称为两大会计体系。预算会计与企业会计一样，也是以会计学原理为基础，也是以货币为主要的计量单位，对会计主体的经济业务进行连续、系统、完整的反映和监督。为了避免受先入为主思想的影响，可考虑将两大体系的课程平行设置，都开设在大二，在边学习两大会计体系的同时，边进行区别比较及汇总，这样可以适当减少概念上的模糊和会计处理上的混淆。在学完预算会计的每个科目时，可适当归纳总结，将预算会计的三套会计科目与企业的区别开，同时将这三套会计科目之间的异同整理清楚，便于使用。

在课时方面，由于预算会计有三套独立的会计科目，涉及的业务各有不同，要想熟记100多个会计科目并加以熟练运用，第一，可适当补充课时量，“以讲为主、讲练结合”，将三大主体会计的理论知识落实到细节，同时安排适量的习题课，对所学知识加以巩固；第二，如课时量难以扩充，可在制订教学计划时，适当考虑侧重预算会计某方面内容的教学，如事业单位会计比较典型，理解了事业单位会计，对其他会计的了解也会相对轻松，在教学时可把精力集中于此，把知识点弄细、弄全、弄透，其他模块只介绍基本思路、业务，这样也可在有限的学时内学好该课程。

2.运用灵活的教学方法，培养学生的学习兴趣

结合教学实践，笔者认为，比较教学法、讨论教学法都是比较实用的。

比较教学法，可使学生更好地掌握所学知识，并加深记忆。一方面，将所涉及的知识与企业会计相比较。如企业会计包括资产、负债、股东权益及收入、费用、利润六大会计要素，而预算会计区别于企业会计是不以盈利为目的的，所以会计要素中没有利润这一要素。另一方面，将总预算、行政、事业单位会计进行内部比较。因为三大主体会计既有相似点，也有不同点，极易混淆，教学时应在会计要素、核算方法、报表等方面进行对比，让学生在对比区别中牢固掌握所学知识。

讨论教学法，可以发挥学生的主观能动性，提高其学习兴趣。教师在备课中根据教学大纲及培养目标，精心设计讨论主题，然后将学生分组进行课堂讨论，由组长将本组的结果汇报给教师，最后由教师给予讲解与总结。这样学生可以在自学、设疑、析疑、解疑中提高学习知识的积极性和主动性，既可提高其学习兴趣，又可拓展其知识面，达到学生自学与教师精讲的默契配合。

在灵活运用教学方法的同时，结合本人近几年的教学实况及经验，还可通过制作精美的多媒体课件激发学生的学习兴趣，如在课件中附有动画、插图、视频、音频等，把知识点连成“小人书”，吸引学生眼球，开拓学生思路。

3.开展模拟实验，提高学生的实务操作能力

预算会计是一门操作性较强的课程，学生只掌握理论方面的知识是远远不够的。独立学院的学生要想在毕业后适应社会的需要，不仅要具有丰富的理论知识，还要具有较强的实践操作技能。加强实践教学，完善实验、实训教学环节，不但有利于消化知识点，增强教学应用性，而且也能提高学生学习的积极性。学校可充分利用校内的财会实验室进行预算会计的手工模拟记账，如填制和审核原始凭证、编制记账凭证、登记明细账及总账、编制报表等，让学生分担不同角色，轮流实习每个会计岗位，或分担三大主体会计的核算工作，使学生能使用真实或近乎真实的资料进行模拟操作，提高实际操作能力。

4.建立实习基地，帮助学生熟悉财政及行政事业单位的资金流转过程

为了帮助学生更好地掌握预算会计各主体的资金流转过程，可以考虑以本校财务处为依托，建立事业单位会计的实习基地，也可在温州市的各级财政部门和行政单位建立财政总预算会计和行政单位会计实习基地，开展校内校外的实习活动。也可组织学生到各级财政部门或行政事业单位参观，请会计人员讲解本单位发生的各项业务，使学生身临其境，感受各单位的具体业务，也可使学生对所学的知识进行检验。在实习和检验的过程中积累实际经验，为毕业后直接从事预算会计工作打下坚实基础，克服因没有工作经验而造成的就业困难。

三 结束语

总之，独立学院财会专业的预算会计课程只有将教、学、练三者有机地结合起来，不断改进教学方法和手段，不断提高教学质量，才能培养出具有扎实专业理论基础、过硬实务操作技能的学生，适应社会主义市场经济的发展需要，从而达到预算会计的教学目的。

参考文献

[1]姜东模.政府与非营利组织会计教学的改进建议[J].财会教育，2011（4）