经济责任审计总体审计策略精品(七篇)

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篇(1)

关键词:审计组;工作目标;责任

中图分类号:F239文献标识码:A

由于目前多数国有企业在进行人力资源优化整合、精简管理层工作人员时,内部审计机构出现了人员减少、组织机构不健全、内部控制规范不完善等问题,导致经济责任审计工作的开展受到人员不足、审计人员工作经验缺乏、内部审计规范不健全等诸多因素的制约。因此,在行业系统内部抽调部分内部审计人员,组成相对集中的审计组对内部经济责任审计的开展至关重要。这里主要对审计组的工作程序、原则、责任等进行讨论。

一、审计目标的确定

真实性、合法性、效益性与经营管理责任性目标是经济责任审计的总目标,总目标往往非常宽泛,不容易被被审计单位领导干部员工所理解,为使审计目标对具体审计工作的执行具有指导性,需要对审计的目标进行分

解,以便审计人员围绕具体目标直接收集信息和证据。

(一)审计具体目标。审计具体目标是审计总目标的进一步具体化,具体审计目标的确定有助于审计人员收集充分、适当的审计证据,并根据项目的实际情况确定应收集的证据。一般说来,审计具体目标必须根据被审计单位领导干部对于经济责任的相关认定和审计总目标来确定。

(二)被审计单位领导干部对于经济责任的认定。是指被审计单位领导干部对于其经济责任所做的明示或者承诺。一般包含以下五类:①存在或发生;②完整性;③权利和义务;④估价和分摊;⑤表达与披露。

(三)经济责任审计的具体目标。一般应分为总体合理性目标和其他具体经济责任履行情况的审计目标两类。总体合理性目标是指审计人员须先根据所掌握的有关被审计单位经济责任履行情况的全部信息,评价其具体的反映结果,即账户余额和发生额的合理性;其他具体目标包括:真实性、完整性、所有权、估价、截止、机械准确性、披露、分类、经济性、效率性和效果性。审计人员应紧紧围绕具体审计目标收集审计证据。将这些证据累积起来,审计人员就可以对被审计单位领导干部的任一责任认定是否正确下结论。再将对每个认定的结论综合起来,审计人员就可以对整个经济责任的真实性、合法性、效益性与经营管理责任性目标进行评价并发表审计意见。

二、审计工作计划的确定

审计计划至少应包括以下几个方面:

(一)被审计单位的基本情况。主要包括被审计单位组织机构变化过程、经营规模、经营政策、经营情况及经营风险、财务审计机构及其工作组织、重大经营政策决定、重大会计政策的选用及变动情况以及以前年度内外部审计情况等。

(二)审计范围及审计策略的制定。审计范围一般应限于审计期间的有关事项。凡是与被审计单位会计报表有关和可能对审计组做出专业判断产生影响的所有方面,均属于审计范围。

审计策略是审计组根据确定的审计范围,选择能够达到审计目的而应当实施的最有效的审计程序的基本思路和组织方式。例如,根据对被审计单位基本情况的了解,内部控制制度和审计风险的初步评估,决定是否进行内部控制测试,等等。

(三)确定重要会计问题及重点审计领域。通过对会计报表的分析性复核以及对被审计单位内部控制制度和审计风险的初步评估,审计组在审计计划中凭借专业判断和审计经验,确定被审计单位的重要会计问题及重点审计领域。

确定重点审计领域,实质上是鉴别各类经济业务和各项会计报表项目的重要性。重点审计领域应包括须经被审单位主观判断的会计事项(如存货计价方法的变更)、有异常波动的会计报表项目、相关内部控制制度非常薄弱的会计报表项目、对会计报表整体反映产生直接且重大影响的会计报表项目、会计报表截止日前后发生的大额或异常经济业务、长期挂账项目(如逾期应收款项、呆滞存货等)以及与关联者的业务往来等。

(四)重要性水平的确定及审计风险的评估。审计组应当根据被审计单位的内部控制管理状况和经济运行情况,运用审计经验和专业判断,选择净利润、营业收入、净资产或总资产等作为计量基础,确定重要性总体水平,并分配于各会计报表项目。重要性水平通常表示为净利润、营业收入、净资产或总资产的一定百分比,并据此确定重要性金额的额度。

除此之外,审计组还应根据已了解的被审计单位的基本情况和对内部控制制度的初步评价,对审计风险做出评估。

(五)对被审计单位内部审计人员工作的利用。当审计组需要利用被审计单位内部审计人员的工作时,应侧重考虑其独立性和专业胜任能力,并对其工作做出合理安排。

(六)确定经济责任指标、调整原则和范围。考虑到经济责任审计的审计目标是对被审计单位负责人经济责任的认定和评价,审计组应选择恰当的经济责任评价指标项目。具体应包括:预算执行情况指标评价、企业经营增长情况评价、资产权益积累情况指标评价和资产质量评价指标等方面。同时,原则上应将计算基础设定为在正常经营管理条件下形成的经营成果。在计算以上评价指标中应剔除非正常经营条件下所产生的影响因素,如会计政策的较大调整、非正常经营收支、处理前任遗留问题等等。

(七)把握审计工作进度及时间。审计组应对各种审计程序的实施时间及进度做出规划。特别是,审计组要明确有时间限制的审计程序(如现金盘点、存货监盘、函证等)何时实施。同时,对审计全过程各个级别的审计人员所需工作时间应做出合理预计,并及时督促审计人员完成所承担的具体工作项目。

三、审计组的组成、协调工作

审计组在审计期间应做好审计项目的组织协调工作。主要包括:

(一)合理调配审计人员。在调配审计人员时,应考虑审计人员的工作经验、业务能力及责任意识。

审计人员是内部审计的实施主体,也是经济责任审计质量控制的行为主体,审计人员的政治思想、业务技术水平等综合素质是提高审计质量的基本保证。特别是对于牵涉到人的经济责任审计,参与审计的人员首先应具备良好的审计职业道德,保持严谨、稳健、负责的职业态度,做到客观公正、实事求是。在与被审计单位领导干部或被审计单位有利害关系时,有关审计人员应当主动回避;其次应具备良好的业务素质。

实行审计项目组长负责制,选择有良好职业道德、业务素质高、工作能力强的人员担任审计组组长。由审计组组长根据业务需要审慎确定业务主审并选择合格审计人员组成审计小组,必须认识到只有认真把好参审人员关,才能为审计项目质量控制奠定良好的基础。

(二)积极主动地开展工作。在审计过程中往往出现被审计单位按照审计通知书所准备的资料不能满足审计工作的需要。遇到这种情况时,审计人员要区分不同情况积极主动开展工作。针对被审计单位管理基础差、档案资料不完整的情况,审计人员应根据实际情况积极主动去收集整理所需资料,向被审计单位明确指出其基础管理中存在的问题。如果被审计单位刻意强调各种客观理由,拒绝提供或拖延提供有关资料,审计人员特别是带队组长应进一步协调好同被审计单位的关系,包括与被审计单位主要管理人员座谈,分析掌握被审计单位的动机和实际情况,找出关键的问题,然后明确要求被审计单位提供所必需的资料。如果审计组对被审计单位的情况了解不够,审计组可派部分审计成员提前介入被审计单位,尽快掌握被审计单位的情况,为开展审计工作做好前期准备。

四、加强审计业务指导和监督

在审计项目实施时,审计组的具体工作职责应包括:

(一)周密安排审前准备工作,积累基础资料,做好审计实施方案的质量控制。审计前必须对被审单位领导干部所在单位的基本情况和内控状况进行全面的调查了解,采集被审计单位的业务数据等信息,通过对数据的整理、分析,掌握被审单位领导干部的经营与管理业绩,搜索有价值的审计线索。

(二)收集在任职期间被审计单位开展的各类内外部常规审计中所发现的问题,充分利用以前审计成果,判断被审单位领导干部应承担的责任,明确本次审计的重点。据此编制具有针对性和可操作性的经济责任审计具体方案,力求做到科学合理、全面考虑、目标明确、内容详细、分工具体,并使每位参审人员都充分了解审计的目标、内容以及被审计单位的基本情况,做到审前心中有数,有的放矢。

(三)做好审计证据的质量控制。审计证据是形成审计结论的直接依据,是能否对被审单位领导干部做出正确评价的重要依据,因此必须是已证实的审计事项,必须与事实相关联、能够可靠地反映客观事实、反映被审单位领导干部在任职期间经营和管理的真实状况。审计人员获取的各种形式的证据,都应紧扣被审计单位领导干部经济责任和经营管理业绩,作为反映事实的第一手材料。

(四)强化督导、复核在内部审计质量控制中的作用。对审计工作底稿应实行逐级复核审查制度,应由主审、组长分别签字复核。成立审计管理工作组对审计的全过程进行业务指导、监督和复核,并向现场审计人员提供必要的技术咨询支持,以便发现审计过程中的不足之处和潜在风险,从而及时采取补救措施,把住审计质量控制的最后一道关口。

(五)做好经济责任审计报告的质量控制。经济责任评价是经济责任审计的核心,它既是具体审计项目质量的集中体现,又是对审计工作质量的检阅;不但事关被审计单位领导干部的利益,而且关系到行业利益和干部选拔任用政策。因此,审计评价是经济责任审计质量控制最重要的环节,必须以事实为依据,以政策、法令、规章制度为准绳,站在客观公正的立场,不带任何偏见或成见。既要进行一般的定性分析,也要进行定量分析,以做到证据充分,结论科学。要划清责任,是非分明,避免主观臆断和做出不切实际的评价;要慎重结论、恰如其分,避免言过其实做出过高或过低的评价。切忌对审计过程中未涉及的事项及证据不足、评价依据或标准不明确的事项进行评价。

(作者单位:蚌埠市房地产管理局蚌山区分局)

主要参考文献:

[1]徐君红.现阶段经济责任审计存在的问题及改进措施.河南机电高等专科学校学报,2007.7.

篇(2)

【关键词】 行为审计； 特定行为； 审计载体； 审计取证； 审计意见

【中图分类号】 F239.0 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）14-0123-06

一、引言

行为审计主题是特定行为，也就是对经管责任履行有影响的作为或不作为。例如，“三公经费”都是具体的支出行为。对“三公经费”进行审计，可以审计其具体的支出行为。类似“三公经费”的行为审计还很多，例如，预算执行审计、舞弊审计、经济责任审计、管理审计、内部控制审计等都涉及行为主题。由于审计载体不同，针对行为的审计取证逻辑框架存在差异。现有文献鲜有涉及以审计主题为基础的审计取证逻辑框架之探讨。本文探究特定行为这个审计主题的审计取证逻辑框架。

随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，对相关文献作简要梳理；其次以行为审计取证模式为基础，构建特定行为审计取证的逻辑框架；在此基础上，将上述逻辑框架用于“三公经费”审计，一定程度上验证上述逻辑框架；最后是结论和启示。

二、文献综述

由于审计主题不同，有信息审计和行为审计之区分。关于信息审计取证模式有不少研究文献（谢志华，2008；陈毓圭，2004；谢荣、吴建友，2004；石爱中、孙俭2005；罗伯特・K.莫茨，侯赛因・A.夏拉夫，1990；Bowermna，1995；郑石桥，2014）[ 1-7 ]。关于行为审计取证之研究，国外的代表性人物是日本的鸟羽至英教授，他认为，行为审计往往缺乏确定的审计命题，通常责任方并没有给出认定，需要审计人员确定审计命题，这意味着审计人员必须自己判断并决定审计对象的领域，由于审计命题的宽泛性和模糊性，行为审计只能提供消极保证（鸟羽至英，1995）[ 8 ]。国内只有谢少敏（2006）[ 9 ]在其教材《审计学导论――审计理论入门和研究》中提到信息审计和行为审计的概念，并介绍了鸟羽至英教授的研究。

总体来说，关于行为审计取证，特别是其中的特定行为取证框架非常缺乏研究。本文以行为审计取证模式为基础，构建特定行为审计取证的逻辑框架，勾画出不同情形下特定行为审计取证的逻辑框架。

三、特定行为审计取证的逻辑框架

在既定的审计目标和审计主题下，需要一个审计取证模式来获取审计证据以完成对既定主题的既定审计目标。审计取证模式涉及三个问题：第一，审计标的，也就是审计实施的直接标的物之确定；第二，针对特定的审计标的，具体的审计目标是什么，也就是确定针对特定审计标的之审计命题；第三，如何证明每一个具体的审计命题，也就是确定和实施审计程序。审计取证模式就是上述三方面的组合。在不同的审计主题下，上述三方面呈现差异，从而有不同的审计取证逻辑框架。下面，笔者从上述三个方面来讨论特定行为的审计取证逻辑框架。

（一）特定行为审计取证：审计标的（审计总体和审计个体）

审计标的是审计实施的直接标的物，也就是审计的靶子（谢荣，1989）[ 10 ]。一般来说，审计标的是审计主题的细分。特定行为审计，其审计主题是特定的行为，但是，特定行为还可以再细分，一直要细分到每个细目具有独立的审计标准为止。一般来说，审计标准和特定行为之间具有密切的关联性，审计标准是对特定行为的要求，不同的审计标准会规范不同的特定行为，所以，某个总体已经有独立的审计标准了，那么，组成这个总体的每个个体，已经是一次特定行为了。具有相同审计标准的审计标的可以作为一个总体，具有不同审计标准的审计标的一般不宜作为一个审计总体。不同的特定行为，由于约束其的制度不同，所以，再细分的层级要求可能不同。审计标的确定之后，每个审计标的都有自己独立的审计标准，也就是说，属于同一审计标的之内的特定行为具有相同的行为规范，而不同审计标的中的特定行为具有不同的行为规范。

将特定行为细分到每个细目具有独立的审计标准，能够作为一个审计总体时，就可以进行审计取证了。对于每个审计标的，需要确定审计总体和审计个体。审计个体是每个审计标的单个的组成要素，也就是每个细分层级的特定行为，而审计总体则是该审计标的全部审计个体的集合。

审计总体和审计个体确定之后，还需要确定审计载体，它们是审计活动直接实施的资料、实物和人，是被审计单位或相关主体对审计标的之记载或记忆，也称为形式上之标的。对于特定行为来说，审计载体有三种情形：一是没有系统化的审计载体，对于这种审计标的并未形成专门的系统记录；二是有系统化的审计载体，但是，这些记载没有原始记录支持，无法验证这些记载；三是有系统化的审计载体，并且有原始记录支持，可以验证这些记载。

（二）特定行为审计取证：审计命题

审计命题是可以被定义并观察的现象，是审计目标在审计标的上的落实，也是针对特定的审计标的需要获取证据来证明的事项，称为具体审计目标。一般来说，行为审计目标是合规性和合理性，但是，真实性是二者的基础，离开真实性，合规性和合理性的判断可能得到错误的结论。所以，行为审计一般要结合真实性来进行合规性和合理性审计。

从真实性、合规性和合理性总目标出发，对于形成审计标的的特定行为（也就是形成独立审计总体的每类特定行为），审计命题或具体审计目标包括：发生性、完整性、准确性、截止、分类、合规和合理。发生性是指审计载体中已经记录的行为是真实的；完整性是指审计客体所发生的所有该类行为都已经确实在审计载体中记录了；准确性是指审计载体中对该行为相关数据特别是金额的记录是正确的；截止是指审计载体所记录的特定行为记录于恰当的期间；分类是指在审计载体中的特定行为确实属于该类特定行为；合规是指审计客体所发生的该类特定行为符合既定标准；合理是指该特定行为不存在较大的改进潜力。

（三）特定行为审计取证：审计程序

以每个审计总体为单元，确定审计命题之后，就需要获取证据来证明审计命题。这些获取证据的技术方法就是审计程序。审计程序的实际实施对象是审计载体，由于审计载体不同，审计程序的选择也不同。前已述及，审计载体有三种情形：没有系统化的审计载体；有系统化的审计载体但没有原始记录支持；有系统化的审计载体且有原始记录支持。在不同的审计载体情形下，审计程序的选择不同。

1.有系统化的审计载体且有原始记录支持

在有系统化的审计载体且有原始记录支持时，一般采用命题论证型审计取证模式，审计取证过程包括两个步骤：一是风险评估；二是进一步的审计程序。风险评估是在了解被审计单位及其环境的基础上，对风险进行估计；进一步的审计程序是在风险评估的基础上，选择所需审计程序的组合、性质、范围和时间，并实施这些审计程序。

上述审计程序与会计报表审计的风险导向审计模式有些类似，也可以称为风险导向特定行为审计。但是，各步骤的主要内容与会计报表审计的风险导向审计模式有很大的区别。INTOSAI（2010）[ 11 ]颁布的审计准则中对于合规审计设有专门的章节，包括：《Fundamental Principles of Compliance Auditing》《Compliance Audit Guidelines-General Introduction》《Compliance Audit Guidelines-For Audits Performed Separately from the Audit of Financial Statements》《Compliance Audit Guidelines-Compliance Audit Related to the Audit of Financial Statements》。GAO（2011）[ 12 ]颁布的政府审计准则设置专门的《Chapter 5 Standards for Attestation Engagements》来规范鉴证业务。这些准则表明，在权威机构看来，合规审计与会计报表审计存在重大差异。下面，以特定行为审计为背景，对风险评估和进一步的审计程序作一简要阐述。

（1）风险的含义

会计报表审计中，审计主题是会计报表信息，风险主要是指会计报表信息错弊风险，对于舞弊、违规等行为，只有其对会计报表数据形成影响时，才作为错弊的来源予以关注，所以，这里的风险事实上是信息真实性风险。特定行为审计中，审计主题是特定的特定行为，这里的风险是特定行为与既定标准不一致的可能性，也就是特定行为的合规性风险和合理性风险。

（2）风险评估

风险评估主要是了解被审计单位及其环境，但是，由于要评估的风险不同，所以，对于被审计单位及其环境的了解内容也不同，由于了解内容不同，所采用的程序也会有区别。就特定行为审计来说，风险评估时了解被审计单位及其环境的内容主要包括：相关法律法规，相关最佳管理实务，同类单位在该特定行为方面的情形，被审计单位对于该特定行为的审计载体，被审计单位对于该特定行为的相关内部控制，相关数据分析。

（3）进一步审计程序

进一步审计程序的选择包括两个问题，一是审计策略，二是审计方案。审计策略是审计程序的组合，也就是对于控制测试和实质性测试的选择。一般来说，在风险评估阶段，如果认为被审计单位相关内部控制值得依赖，就要选择综合审计策略，也就是将控制测试和实质性测试结合起来，先对拟依赖的内部控制进行测试，然后再实施实质性测试。如果发现被审计单位的相关内部控制不值得依赖，则采用实质性为主的审计策略，不实施控制测试，直接实施实质性审计程序。审计方案主要涉及审计程序的性质、范围和时间选择。它是以审计策略为基础，根据审计策略，对所需实施的具体审计程序、样本及实施时间作出安排。

由于特定行为所依赖的内部控制、所需要证明的审计命题与财务信息不同，所以，审计策略及审计方案都会与会计报表审计不同。即使是同样的审计命题，由于审计载体不同，审计方案甚至审计策略也会不同。

一般来说，由于有系统化的审计载体且有原始记录支持，在实施所有的审计程序之后，能够获得充分适当的审计证据，以支持发表合理保证的审计意见。

归纳起来，在有系统化的审计载体且有原始记录支持情形下，特定行为审计的审计取证逻辑框架如图1所示。

2.有系统化的审计载体但没有原始记录支持

有系统化的审计载体但没有原始记录支持时，风险评估程序基本不变，但是，这种情形下，细节测试可能受到较大限制，采用事实发现型审计取证模式，一般来说，要加大分析性程序的应用。同时，以数据分析和内部控制调查为基础，确定审计疑点，在对这些疑点的细节测试中，考虑采用访谈、现金盘点、银行账户查询、设置举报邮箱等方式获取审计证据。一般情况下，由于细节测试受到限制，无法获得充分适当的审计证据，只能就已经发现的事实发表有限保证的审计意见。

归纳起来，在有系统化的审计载体但没有原始记录支持情形下，特定行为审计的审计取证逻辑框架如图2所示。

3.没有系统化的审计载体

当特定行为没有系统化的审计载体时，对于特定行为的审计，尽管从概念上能确定审计总体、审计个体、审计命题，但是，由于没有审计载体，只能采用事实发现型审计取证模式，犹如渔翁撒网，先选择撒网的地点，然后再撒网。审计逻辑步骤包括两个阶段：一是寻找疑点；二是围绕疑点获取审计证据。这种情形下的审计程序之选择，类似于“小金库”查找和经济犯罪侦察（戴蓬，2002；倪瑞平、李虎桓，2006；张帮志，2006；朱晓进，2011）[ 13-16 ]，并没有确定的模式，只有一个逻辑上的框架。由于审计总体和审计个体并无确定的载体，系统的审计抽样也无法采用。由于这种情形只能就发现的疑点来寻找证据，当然无法根据确认的疑点对审计总体发表意见，只能就已经发现的事实发表有限保证的审计意见。

归纳起来，没有系统化的审计载体情形下，特定行为审计的审计取证逻辑框架如图3所示。

四、特定行为审计取证框架的例证分析：以“三公经费”为例

本文提出了一个特定行为审计的审计取证逻辑框架，然而，这个框架是否可行呢？笔者将上述理论框架用来分析“三公经费”的审计取证，以一定程度上验证这个框架。“三公经费”指因公出国（境）经费、公务车购置及运行费、公务招待费，对于它们，可以有三种不同的审计主题选择：一是信息审计，主要关注其数据的真实性；二是特定行为审计，关注具体的“三公经费”开支的合规性和合理性；三是制度审计，关注“三公经费”相关制度的健全性和执行性。根据本文的主题，从特定行为主题来分析审计取证逻辑框架。

（一）“三公经费”的审计标的

“三公经费”的审计标的“三公经费”要细分，细分以后得到一些可实施审计取证的审计总体。“三公经费”如何细分呢？这要看约束“三公经费”的制度是如何建立的。根据我国现行财经制度，因公出国（境）经费、公务车购置、公务车运行费、公务招待费都有单独的财经制度，同时，都有相对完整的特定行为，所以，它们应该作为独立的审计标的。因公出国（境）经费作为一个审计标的，每次因公出国行为是审计个体，全部因公出国行为形成审计总体；公务车购置作为一个审计标的，每辆车的购置行为是审计个体，全部购车行为形成审计总体；公务车运行费作为一个审计标的，每次支出是审计个体，审计个体的集合形成审计总体；公务招待费作为一个审计总体，每次招待是审计个体，审计个体的集合形成审计总体。

针对上述审计标的审计取证，需要落实到审计载体，不同的单位，对于“三公经费”的记录或记载有不同的情形；同时，不同的“三公经费”审计总体，记录或记载的情形也不同。正是审计载体不同，决定了审计程序选择不同。

在构建“三公经费”审计标的时，可能出现两种不恰当的情形：一种情形是审计标的过于宽泛，例如，将公务车购置和公务车运行费作为一个审计标的，这实际上是将公务车购置行为和公务车运行支出行为作为相同的行为。在这种情形下，如果实施详细审计，基本可行；如果实施抽样审计，公务车购置行为和公务车运行支出行为具有较大的不同，本质上是不同的审计个体，如果实施审计抽样，无法根据样本来推断总体。另外一种情形是审计标的过于狭窄，例如，因公出国（境）经费还可以细分为国际旅费、国（境）外伙食费、公杂费、住宿费、个人零用费和城市间交通费等，如果将上述细分后的因公出国（境）经费单独作为审计总体，则一次出国行为成为多个特定行为。一般来说，针对这些特定行为，不会有独立的审计载体，所以，如果作为不同的审计总体对待，可能对同一审计载体实施多次审计，影响审计取证效率。公务招待费也可能出现同样的问题。

（二）“三公经费”的审计命题

审计命题是针对特定的审计标的需要获取证据来证明的事项，也就是审计目标在审计标的上的落实。从行为主题出发，“三公经费”审计目标包括合规性和合理性，但是，在没有实施信息审计的情形下，一般需要结合真实性来实施审计。

从真实性、合规性和合理性总目标出发，“三公经费”各审计总体（或审计标的）的审计命题（或具体审计目标）包括：发生性、完整性、准确性、截止、分类、合规和合理。下面，以公务招待费为例来阐述其含义。发生性是指审计载体中已经记录的公务招待费是真实的；完整性是指所有公务招待费都已经确实在审计载体中记录了；准确性是指审计载体中对公务招待费相关数据特别是金额的记录是正确的；截止是指审计载体所记录的公务招待费记录于恰当的期间；分类是指在审计载体中的公务招待费确实属于公务招待费；合规是指所发生的公务招待费符合既定标准；合理是指公务招待费不存在较大的改进潜力。因公出国（境）经费、公务车购置、公务车运行费这三个审计总体的审计命题与公务招待费类似。上述“三公经费”的审计总体、审计个体和审计命题归纳起来如表1所示。

（三）“三公经费”的审计程序

我国于2010年开始，中央要求公开“三公经费”预算，当时，从预算科目和会计科目来说，对于“三公经费”并未单独处理，所以，当时并没有“三公经费”的系统记录（尹平，2012）[ 17 ]。后来，由于中央对“三公经费”的重视，在预算和会计制度上逐步有了一些“三公经费”的系统记录。所以，“三公经费”的审计载体可能有三种情形：有系统化的审计载体且有原始记录支持；有系统化的审计载体但没有原始记录支持；没有系统化的审计载体。不同审计载体情形下，“三公经费”的审计程序选择不同。

1.有系统化的审计载体且有原始记录支持

有系统化的审计载体且有原始记录支持有两种情形：一是被审计单位的信息系统中，本身就对“三公经费”审计总体有专门的系统记录并有原始记录支持，这个信息系统主要是会计信息系统，还可能包括一些业务信息系统；二是被审计单位的信息系统中，对于“三公经费”审计总体没有系统记录，但是被审计单位信息化程度较高，可以从其信息系统（特别是会计信息系统）的凭证库记录中将属于“三公经费”的审计个体找出来，审计人员自己建立一个系统化的审计载体。

前已述及，在有系统化的审计载体且有原始记录支持时，一般采用命题论证型审计取证模式，审计取证过程包括两个步骤：一是风险评估；二是进一步的审计程序。风险评估是在了解被审计单位及其环境的基础上，对风险进行估计；进一步的审计程序是在风险评估的基础上，选择所需审计程序的组合、性质、范围和时间，并实施这些审计程序。对于“三公经费”来说，两个步骤的主要内容如下：

（1）风险评估

这里的风险是指“三公经费”的真实性、合规性和合理性方面的风险，需要在了解被审计单位及其环境的基础上，进行评估。第一，了解相关法律法规；第二，了解被审计单位“三公经费”相关内部控制；第三，了解同类单位“三公经费”相关情况；第四，数据分析，主要是通过分析性程序，发现“三公经费”的疑点。例如，对于公务车运行费，可以从以下角度来进行数据分析：非司机人员经办加油支出；相关车辆所用汽油标号与其所加汽油标号不一致的油费支出；一次性加油超过油箱容量的汽油费支出；业务票据发生日期与入账日期超过多年的维修费用支出；相关票据中的经营单位业务与其税务登记中主营范围的项目内容不一致的车辆维修费支出（王易苗，2012）[ 18 ]。

（2）进一步的审计程序

进一步的审计程序包括审计策略和审计方案。如果被审计单位“三公经费”相关内部控制值得依赖，则采用综合审计策略；否则，采用实质性审计为主的审计策略。审计方案要以审计策略为基础，根据风险评估结果，按审计命题来具体确定。笔者以公务车运行费为例来说明审计方案。假定风险评估阶段发现被审计单位公务车运行费相关内部控制值得依赖，所以，选择综合审计方案，并且将控制风险初步评估为较低。在这个背景下，审计方案选择如下：A.控制测试程序。确定公务车运行费相关内部控制的关键控制点，采用抽样审计方法，用重新执行、观察、审阅等程序，对内部控制执行性进行测试，并决定是否要修改控制风险初步评定结果。B.实质性测试程序。由于公务车运行费的审计命题包括发生性、完整性、准确性、截止、分类、合规、合理七个方面，为每个命题选择适宜的审计程序性质、时间和样本，在此基础上，进行审计程序合并，将涉及不同审计命题的相同审计程序予以合并，形成最终的拟实施审计程序表。

2.有系统化的审计载体但没有原始记录支持

由于一些单位的预算科目和会计科目中并没有“三公经费”专门项目，所以，相关数据需要从其他记录中寻找，如果寻找到的数据没有标识其来源，“三公经费”审计载体就没有原始记录支持，我国一些中央部门2010年开始的“三公经费”信息就属于这种情形。在这种情形下，风险评估程序的目的是寻找审计疑点，主要包括两方面的工作：一是采用分析性程序进行数据分析；二是调查了解被审计单位关于“三公经费”相关的内部控制设计及执行情况。通过上述两方面的工作，寻找审计疑点。至于如何围绕疑点获取审计证据，由于没有适宜的审计载体，审计程序并无定式。当然，也只能就已经发现的事实发表有限保证的审计意见。

3.没有系统化的审计载体

由于一些单位的预算科目和会计科目中并没有“三公经费”专门项目，“三公经费”分布于许多项目中，如果记录时标识不清楚，要从许多的记录中找出“三公经费”就非常困难，所以一些单位根本就无法形成关于“三公经费”的系统记录。在这种情形下，“三公经费”审计类似于“小金库”审计和经济犯罪侦察，审计逻辑步骤包括两个阶段：一是寻找疑点，二是围绕疑点获取审计证据，每个阶段的具体审计程序并没有定式。

五、结论和启示

行为审计主题是特定行为，本文探究特定行为这个审计主题的审计取证逻辑框架。在既定的审计目标和审计主题下，审计取证模式涉及审计标的、审计命题和审计程序。在不同的审计主题下，上述三方面呈现差异，从而有不同的审计取证逻辑框架。

审计标的是审计主题的细分，特定行为审计的审计标的是对特定行为的细分，一般要细分到每个细目具有独立的审计标准为止。审计标的确定之后，属于同一审计标的之内的特定行为，具有相同的行为规范；而不同审计标的中的特定行为，具有不同的行为规范。对于每个审计标的，需要确定审计总体和审计个体。审计个体是每个审计标的单个组成要素，也就是每个细分层级的特定行为，而审计总体则是该审计标的全部审计个体的集合。审计总体和审计个体确定之后，还需要确定审计载体，它们是审计活动直接实施的资料、实物和人，一般有三种情形：一是没有系统化的审计载体，对于这种审计标的并未形成专门的系统记录；二是有系统化的审计载体，但是，这些记载没有原始记录支持，无法验证这些记载；三是有系统化的审计载体，并且有原始记录支持，可以验证这些记载。

审计命题是审计目标在审计标的上的落实，也就是具体审计目标。一般来说，行为审计目标是合规性和合理性，但是，真实性是二者的基础，离开真实性，合规性和合理性的判断可能得到错误的结论。所以，行为审计一般要结合真实性来进行合规性和合理性审计。从真实性、合规性和合理性总目标出发，特定行为的审计命题或具体审计目标包括：发生性、完整性、准确性、截止、分类、合规和合理。

特定行为审计取证程序选择依赖于审计载体。有系统化的审计载体且有原始记录支持时，采用命题论证型审计取证模式，审计取证过程一般分为风险评估和进一步的审计程序。由于特定行为所依赖的内部控制、所需要证明的审计命题与财务信息不同，所以，审计策略及审计方案都会与会计报表审计不同。即使是同样的审计命题，由于审计载体不同，审计方案甚至审计策略也会不同。一般来说，由于有系统化的审计载体且有原始记录支持，审计证据支持发表合理保证的审计意见。有系统化审计载体但没有记录支持情形时，风险评估程序基本不变，但是，这种情形下，细节测试可能受到较大的限制，采用事实发现型审计取证模式，只能就已经发现的事实发表有限保证的审计意见。没有系统化的审计载体时，只能采用事实发现型审计取证模式，只能就已经发现的事实发表有限保证的审计意见。审计逻辑步骤包括两个阶段：一是寻找疑点；二是围绕疑点获取审计证据。

“三公经费”作为特定行为，可以应用上述不同情形下的审计取证逻辑框架。

在审计理论中，经常讨论审计环境对审计的影响。本文的研究告诉我们，审计环境对审计取证有重大影响，正是由于审计载体的不同，决定了审计取证逻辑框架不同，也决定了发表的审计意见类型不同。我们的审计中，行为是重要的主题，而关于行为的相关载体又有不同的情形，所以，我国审计规范化建设遇到许多困难。当然，审计也可以影响审计环境，可能通过审计，促使重要的行为都能形成完整的载体。同时，审计界还需要大力研究审计载体不完整情形下的审计取证。

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篇(3)

【关键词】风险导向审计；特性；问题；建议

一、问题的提出

一百多年来，虽然审计的根本目标没有发生重大变化，但审计环境却发生了很大的变化。注册会计师为了实现审计目标，一直随着审计环境的变化调整着审计方法。审计方法从账项基础审计、制度基础审计发展到风险导向审计，都是注册会计师为了适应审计环境的变化而作出的调整。现代审计实际上始终是围绕着会计师提高效益与降低风险两方面的考虑来发展的。早期的审计所面对的公司账务比较简单，会计师还可以负担详细审计的成本。而随着公司规模的扩张、业务种类的增加、业务性质的日趋复杂，详细审计的时间成本已经变得让会计师无法承担，会计师必须寻找一种在时间成本可以承担的前提下，能够有效控制风险的审计手段。面对控制时间成本和控制审计风险这对看似矛盾的要求，不同的会计师事务所找到了不同的解决方案。有些会计师事务所通过采用以电脑技术为核心的现代收集手段，大幅提高审计现场和后期复核效率，从而保证在审计测试时间不减少的情况下，明显降低审计的总时间成本；有些会计师事务所则提出了围绕重点风险领域加大审计测试，而对风险较低的领域减少甚至不作测试，从而降低审计时间成本。这种思路逐步发展，形成了风险控制导向的审计策略。2007年1月1日起已全面施行的《中国注册会计师执业准则》，标志着我国以风险导向审计为基础并顺应国际趋同大势的中国审计准则体系的确立。

二、风险导向审计内涵辨析：传统与现代之比较

厦门大学吴水澎教授认为，所谓风险导向审计，是指审计人员在审计过程中自始至终都以企业风险分析评估为导向，根据量化的分析水平排定审计项目优先次序，依据风险确定审计范围与重点，对企业的风险管理、内部控制和治理程序进行评价，进而提出建设性意见和建议，协助企业管理风险，实现企业价值增值的审计活动。厦门大学薛祖云教授认为，风险导向审计作为在账项基础审计和制度基础审计上发展起来的一种审计模式，立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制定审计策略和与企业状况相适应的多样化审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计过程，把审计的指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上。在实践中，这一模式逐渐为世界各国会计师事务所接受和采用。

由此看来，风险导向审计是指注册会计师通过对被审计单位进行风险职业判断，评价被审计单位的风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序，将剩余风险降低到可接受水平。其内在思想是：任何审计业务都必须将审计风险控制在可接受的风险水平内。或者，通过内部控制测试等方法，确定风险最高的环节与部门，以便重点审计。

而传统风险导向审计主要是通过对会计报表固有风险和控制风险的定量评估，从而确定检查风险，进而确定实质性测试的性质、时间和范围。但传统风险导向审计由于对固有风险的判断缺乏指引，因此注册会计师往往简单将其定义为高风险，而将主要精力放在对控制风险的评估上。由于对审计风险公式的僵化运用，对控制风险的评估往往沦为减少实质性测试的工具。

（一）与传统审计方法相比，现代风险导向审计有助于提高审计质量，更适应全球经济发展形势对审计的要求

在市场经济全球化趋势下，企业经营环境越来越复杂和多变，企业管理层舞弊的动机和压力日益增大，会计准则和制度需要企业进行更多的专业估计和判断，传统审计方法的效果不断受到质疑和挑战。在传统风险审计模型下，注册会计师往往不注重从宏观层面上了解企业及其所处的环境，而仅从内部控制层面上评估风险，很难形成对财务报表以及各类交易、账户余额的合理期望。同时，由于注册会计师仅关注与内部控制有关的风险评估，很难发现因企业管理层凌驾于内部控制之上导致的内部控制失效，以及因此引起的重大错报和舞弊行为。而现代风险导向审计要求注册会计师通过各种角度了解企业内部经营风险及与企业经营密切相关的外部风险因素，使注册会计师能全面识别和评估重大错报风险，并据此确定总体审计策略和进一步的审计程序。而且，风险评估程序中包含了对管理层舞弊动机的分析，能帮助注册会计师合理确定财务报表是否存在重大错弊，尤其是管理层舞弊。

（二）现代风险导向审计能更有效地分配审计资源

注册会计师通过运用新审计风险模型识别和评估重大错报风险，作出相应的审计策略，并将识别和评估后的风险与审计程序紧密地联系起来。同时，能据此做到有的放矢，将审计资源恰当地集中到重大错报领域，促进审计资源的有效分配和利用，提高审计效率。

现代风险导向审计的产生可以理解为：审计师需要有一个框架或者模型来帮助其在整个审计过程中对重大错报风险进行主观的评估，也就是帮助其更有效地控制非抽样风险。注册会计师的报告可以有效地说明企业管理当局的受托经济责任，降低会计报表使用人进行决策所面临的信息失真风险。审计目标是证实财务报表的公允性，同时考虑审计风险，将审计风险降低至可接受水平。以评价审计风险为导向性目标并指导审计的全过程，审计风险模式不等于风险导向审计，只有在其运用于审计全过程时，才是风险导向审计。

风险导向审计具有以下特点：

1.风险导向审计提供了一种既能保持审计效果，又能提高审计效率的新思路。首先，它要求评价客户的控制环境，并鉴别会计报表的重要组成项目，考虑会计报表发生重大错报的风险。然后，在此基础上建立审计目标。最后，根据审计目标确定拟实施审计程序的性质、时间和范围。它克服了制度基础审计的明显不足之处――审计资源在低风险和高风险审计领域的分配不当，防止造成低风险审计项目的审计过量和高风险审计领域的审计不足。

2.风险导向审计具有双重披露模式的特点，不仅要确定公允性，还要证实可信性，即被审计单位是否存在影响财务报表使用者分析和决策的重大舞弊和错报。从审计目标看，账项审计模式和制度基础审计的指向均为一元论，即会计报表是否公允地反映了客户所审计期间的财务状况、经营成果和现金流量。

3.风险导向审计方法有利于审计人员全面认识被审计单位。

审计过程是审计人员不断加深对被审计单位财务管理情况的认识过程。审计人员通过调查了解、收集证据，从各个角度逐步验证某项认定，最终合理地保证某项认定是否正确，形成审计意见。审计人员的认识过程是一个逐步深入的过程，风险审计模型合理地体现了这个过程。制度基础审计关于控制风险的评估，意在确定内部控制的信赖程度，从而减少实质性测试的工作量，对固有风险的评估常流于形式。而风险导向审计则将固有风险和控制风险结合考虑，特别是固有风险，通过对企业环境、公司治理结构等方面的评估做出规避、转移、减少、接受和利用的策略，以使审计风险降低至可接受水平。

4.风险导向审计方法有助于合理确定重要性水平。根据审计风险模型可知，在固有风险和控制风险一定的条件下，检查风险和期望的审计风险成正比关系。如果期望的审计风险较低，那么就必须接受较低的检查风险水平，以便扩大实质性测试的样本规模或追加审计程序，收集更多的审计证据。重要性与审计风险成正向关系。重要性与审计证据成反比关系，审计风险与审计证据成反比关系，则重要性与审计风险成正比关系。重要性与审计风险之间的关系要求审计人员在确定重要性水平时，不仅要考虑实际的或评估的审计风险以确保审计质量，也要考虑可接受的审计风险以提高审计效率。

现代风险导向审计是审计发展的必然趋势。科学地运用风险导向审计就是指在对企业环境和经营活动进行全面分析的基础上，制定审计策略，运用审计风险模型，积极而有效地采用分析性审计程序，以规避风险，提高审计效率。风险导向审计模式在具体运用过程中，具有很多与传统审计模式不同的特性，这些特性必将对完善我国审计技术方法起到积极的作用。

三、风险导向审计问题分析

按照国际内部审计师协会的建议，我国于2002年1月1日开始实施的《内部审计实务标准》将企业的内部审计工作推向了风险审计的轨道。这一系统性的改变，必将使内部审计更好地发挥作用，以满足企业经营管理的需要。我国内部审计准则的基本准则和具体准则也充分考虑了这一新动向。2004年，我国内部审计协会了《内部审计具体准则第16号――风险管理审计》的征求意见稿，对内部审计在风险管理中的应用进行了探讨。

2005年，我国内部审计协会第三批内部审计具体准则，将风险管理审计纳入内部审计准则体系中，并要求于2005年5月1日起施行。从该批准则的和实施中，足见我国的内部审计已发展到了风险导向阶段。由于我国风险导向审计尚处于起步阶段，无论是理论界还是实务界，均开始对其进行关注和探索，但尚未成熟；企业往往是按照法律法规的要求被动地进行这项工作，并非出于企业自身考虑主动进行，而且企业的这种风险管理活动往往只是采取“亡羊补牢”式的风险应对措施，显现出我国风险管理体系尚不完善；单一的内部审计人员结构导致内部审计范围过窄，审计效率低下，且难以实现对企业风险的管理、控制和治理过程，难以进行全面、综合的评价；风险管理缺乏成熟的理论指导，而落后的风险管理方法直接导致企业不能恰当地预测风险、识别风险、评估风险和应对风险，进而影响到企业目标的顺利实现；审计人员对风险管理还不甚了解，缺乏风险管理意识，尚未认识到风险管理的重要性，使审计未能在风险管理中充分发挥作用。

（一）成本与效益配比性差

会计师事务所执行风险导向审计模式后，普遍增加了审计工作量和审计成本，但审计收费却没有得到同步增加。新的审计模式扩大了注册会计师关注的范围，注册会计师在审计计划阶段和执行控制测试阶段均不同程度上增加了工作量，审计成本不可避免地有所增加。但由于现实市场竞争的激烈和行业环境的限制，实际情况是该部分成本无法转为审计收费的同步增加。

（二）识别和评估重大错报风险的程序流于形式，无法鉴别出风险点

注册会计师在识别和评估重大错报风险的过程中，由于审计人员经验不足和时间紧迫，以及会计师事务所在行业数据库建设、各种统计数据和分析报告收集方面的欠缺，导致该评估程序的执行缺乏目的性，存在为了完成审计程序而完成的现象。

（三）识别的重大错报风险无法与实质性程序相联系

由于没有建立一套科学的审计模型和规程，注册会计师在设计实质性程序时，很大部分没有确立审计目标与认定的对应关系表，没有针对评估的认定层次及重大错报风险，按照既定的审计模型和规程来设计控制测试的性质、时间和范围，在设计细节性测试时亦没有考虑样本量及选样方法的有效性。

（四）面对舞弊导致的重大错报风险程序缺乏针对性和有效性

注册会计师在实施评估和识别舞弊导致的重大错报风险程序时，很少有从舞弊的动机和压力、机会和借口入手进行评估，亦没有重点关注最容易发生舞弊的几个方面。在无法识别舞弊导致的重大错报风险的情况下，更谈不上有应对舞弊导致的重大错报风险的措施。

（五）审计发现的内控弱点可能产生的错报风险没有进行重新评估

在检查过程中，发现有部分事务所在实施控制测试中发现了一些内控弱点的情况下，没有就该内控弱点可能产生的错报风险进行重新评估。由于这些程序执行的不到位，导致本来需要特别考虑的重大错报风险没有得到充分的关注。

（六）控制测试形式化，导致无法鉴别内控弱点

在实施控制测试过程中，注册会计师大部分没有书面记录针对了解的被审计单位内部控制情况而确定的控制测试审计策略，控制测试程序在识别特征的记录、样本量的选取和测试的方法上均存在一定程度的不完善，未能就控制在相关期间或时点的运行有效性获取充分、适当的审计证据。

四、对策研究

（一）借鉴国际经验，积极开展风险导向审计准则和方法的研究

国际审计与鉴证准则委员会通过修订审计风险模型，强调从宏观上了解被审计单位及其环境。国际内部审计协会的《内部审计实务标准》，内容较为全面，自始至终都贯穿着风险审计的主导思想，可资借鉴。因此，在引入风险导向审计之前，会计师事务所的专业标准部或专业技术部首先应对新准则中风险导向准则的内容进行细致、深入的研究，制订符合准则且操作性强的风险导向审计程序，开发能正确引导注册会计师执行和判断的风险评估技术和方法。

（二）加强风险导向审计的信息系统建设，逐步建立客户分类服务体系

会计师事务所可考虑建立与客户内外经营环境尤其是与行业相关的信息数据库，为注册会计师进行被审计单位的风险评估提供及时、必要的信息，减少其收集相关信息的时间成本。同时，风险导向审计中需要实施大量分析性测试程序，事务所可开发便于各种数据加工、分析的软件，注册会计师可利用软件对数据进行快速检验、核对、计算和比较，提高审计效率。在现代风险导向审计准则下，对客户的外部环境和内部因素的分析与风险判断需要注册会计师对客户所在行业和性质有充分了解，行业分类服务越来越成为必要。随着事务所规模的不断扩大，加上现代风险导向审计带来更高的专业化要求，事务所应逐步建立客户分类服务体系，通过对客户行业和业务性质的划分，配备具有相关行业经验及同类项目经验的小组成员，并在事务所层面统一调配人力资源，为现代风险导向审计质量提供有力的保障。

（三）利用客户持续跟踪制度降低风险

在新审计准则实施以前，国内大部分会计师事务所对审计业务的实施往往仅集中在审计报告出具之前的一到三个月，审计业务一结束，即很少继续关注客户及其环境的变化，直到下一次审计业务开始。在新准则风险导向审计方法下，重大错报风险的评估工作均需在审计期间完成，时间和人员方面的压力通常会影响风险导向审计的质量。因此，会计师事务所必须在一次审计业务结束后持续跟踪了解客户所在行业和经营形势的变化，与管理层建立坦诚的日常沟通和联系，及时防范风险。对特别复杂的审计项目，最好在一次审计业务结束后即开始下一次连续审计的预审，其作用不言而喻。

（四）改进审计人员的专业知识结构，培养审计人员的职业素养，提高职业判断力

现有审计人员专业结构不合理，基本上都是财会专业，在经营管理方面有所欠缺，无法适应现代审计发展的要求。应结合企业生产技术的特点，增加具备经济学和企业管理学知识的专家以及其他专业人员，包括项目控制专家、风险管理专家、公司治理专家和信息系统专家，以组成有各方面综合能力的审计项目组，逐步改善审计队伍的专业结构，使审计人员的专业结构趋向合理。在现代风险导向审计程序下，注册会计师不仅应具备足够的会计审计知识，还需具备被审计单位行业状况、法律与监管环境、财务业绩的衡量和评价、经营目标和战略及其相关经营风险和内部控制等方面的知识结构。因此，必须对员工现有的知识体系进行全面提升和拓展。

（五）加强注册会计师的职业道德教育

风险导向审计准则在很多方面都需要注册会计师的专业判断。注册会计师除了具备判断所需的专业知识外，其是否在执业过程中坚持勤勉尽责、保持合理的职业怀疑态度和应有的关注，对风险导向审计的效果至关重要。会计师事务所应加强对注册会计师的职业道德教育，要求注册会计师坚持职业道德规范，维护社会公众利益。

（六）会计师事务所应建立审计资料库，尽可能地借助专家的工作

国际“四大”会计师事务所都有较完善的资料库，并聘有很多行业专家。在了解客户控制环境时，审计人员可以很方便地查找相应的资料，以判断客户经营情况是否合理；在缺乏相关资料的情况下，则较多地利用专家的工作。而我国会计师事务所目前普遍缺乏资料库，审计人员无法判断企业经营的合理性，以致于中天勤的审计人员无法判断银广厦的二氧化碳项目的利润情况。而且，我国准则中虽然规定了利用专家的工作，但审计实务却很少采用。因此，我国会计师事务所应尽快建立自己的资料库，并在需要时利用专家的工作。

（七）继续推行法律体系的演进与变革，完善准则体系

必须建立起一套完备、健全的法律规范体系，法令的制度与配合必然更能带动一种新方法的运作和发展，对于风险导向审计也是如此。因此，完善我国现有的法律制度环境，是推行风险导向审计的必要前提。

五、结语

现代风险导向审计符合现代审计目标多样化的要求，缩小了审计期望差距，突破了会计信息系统的局限，风险导向的思想体现了审计活动目的与手段的统一，制度层面与技术层面的统一。从西方发达国家审计职业的发展规律看，经济发展要求审计职业同步发展。审计会促进经济的发展，经济发达的地区，势必对审计业务需求旺盛，因而注册会计师的经济与法律责任随之增加，职业风险加大，客观上有开展风险导向审计的基础。市场经济和经济全球化趋势使企业的经营环境越来越难以预测，面临的不确定性与多变性大为增加，经营风险相应增大。市场经济的高度不确定性使人们对审计的期望值不断提高，而风险导向审计正好适应了公众对审计期望值不断提高的要求。风险导向审计在我国仍处于起步阶段，风险管理又迫切需要内部审计的参与，因此，完善我国内部审计、积极推进内部审计在风险管理中的应用，已成为我国内部审计发展的重要课题。

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