税法的意义与作用精品(七篇)

序论：写作是一种深度的自我表达。它要求我们深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隐藏在内心深处的真相，好投稿为您带来了七篇税法的意义与作用范文，愿它们成为您写作过程中的灵感催化剂，助力您的创作。

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关键词：税法 法理 规范作用 社会作用

税法作用是税收理论与实践中一个极具重要意义的课题，历代经济学家，特别是财政、税务专家们从不同角度对该课题进行了探讨，得出了颇有裨益的结论。归纳起来，主要有： 对国家财政收入的保证；对经济的调节；实现社会公平等。但对此若做进一步的思考，不难发现这众多的讨论多是从“税”的角度展开的，其结论也多反映为对经济理论的贡献。那么，如果我们换一个视角，就会看到，对税法作用的研究还可以从法理的角度做进一步的思考，沿着这个思路将会使我们进入一个更加广阔的理论研究天地。为从法理角度展开对税法作用的探讨，先对“法”的一般意义上的作用表述做一扼要了解，并进而延伸至税法作用的法理思考。

一、税法的规范作用

税法作为国家庞大的法律体系中的一个分支，是对特定范畴—政府为满足社会共同性需要而凭借政治权力参与的社会产品的分配；对特定的当事人—纳税人和国家税务机关及各相关机构；对其特定的行为—税款的缴纳与征收，及相关的管理活动；所作出的成文的、强制性的行为规范。它的规范作用体现在：

第一，对相关主体税收征纳行为的规范指引。

税法的指引作用是对税务机关与纳税人税款征缴行为提供决策的相关信息，以使当事人明确其在税收征缴活动中的权力与义务。税法的这种指引作用对税收征纳的双方表现为两种不同的特点，即对税务机关的指引更多的体现为“个别指引”；对纳税人的指引则体现为“共同的规范指引”。所谓“个别指引”，即是通过一个具体的指示对具体的人和事的指引。当某项法律或某项法律条款涉及一个独立的行为主体的时候，法律的指引就表现为“个别指引”。个别指引具有很强的针对性，通常是直接针对一些特定的、易控的机构。个别指引通常也需要很高的信息成本。从税法规范对税务机关的指引作用看，由于税务机关的特定身份，它是一个有内部约束力的有机整体，它的行为不是某一个自然人的任意行为，行为主体的外延也十分清晰。因此，税法中的各种针对税务机关的条款的指向就十分明确，发挥着个别指引的作用。所谓“共同的规范指引”是通过抽象的规则对同类的人和事的指引。由于一项法律规则可以对无数人、无数事件提供信息指导，这就大大节省了信息成本，提高了指引效率。税法中所有针对纳税人的规则都将发挥共同规范指引的作用。税法所涵盖的纳税人范围极其广泛，而且在各税种税法纳税人的界定时又取决于其是否拥有相应的课税对象，情况十分复杂。因而相关税法只能体现为共同的规范指引。税法的共同规范指引具有连续性、稳定性、统一性和可预测性的优势，在建立和维护税收征管秩序中发挥最主要的作用。

第二，对相关主体“自身”与“他人”纳税行为的预测与评价作用。

从法律的一般意义上讲，其预测作用就是指人们可以依据法律预先估计自己或他人的行为及其后果，从而对如何行为作出安排；其评价作用是指法律作为人们行为的评价标准所起的作用。具体到税法，可以看到，它不仅具有一般法律意义上的预测与评价功能，而且由于税法本身的特性，表现出其预测与评价的特定内容。

首先看税法的预测作用，税法的重要功能之一就是在税收征纳的过程中给相关主体的行为提供一种大致确定的预期。这种预期从经济学角度来看，是纳税主体进行经济核算必不可少的参照系，或者说，有了税法的明确规定，纳税人在进行生产经营以及其他经济活动之前，便可大致计算出其经营的后果，测算出可能的利润空间。纳税主体依据税法对他人纳税行为的预测更多地体现为将自身纳税义务与他人纳税义务的比较，从而决定对税法的遵从程度。一般讲，税法制定得越公平，每一纳税主体对他人纳税行为的预测结果就越具有积极意义；反之，就会导致对税法的逆反心理。

再看税法的评价作用，税法的评价作用是指税法作为人们涉税行为的评价标准所起的作用。社会的每一微观主体在其享受了社会为其提供的公共产品、公共服务的同时，是否履行了应尽的义务，对人们这种社会行为必须有一个确定性的、权威性的评价，否则社会的规范运行无以为继。税法作为一种法律的评价标准，其评价的特点体现为： 第一，它着眼于对人们涉税行为及其后果的评价，尽管有时也涉及人们对“税”的认识、理念等主观心理因素，但其评价的根本着眼点在于人们的实际行为。这种评价对象的现实性取决于评价目的的现实性。第二，税法评价的标准具有明显的确定性。税法评价的确定性体现为立法、执法意图对“因人而异”、“不同理解”等现象的限制，一般讲，优质的税法都是通过法规条款的细化、具体化来限制“因人而异”、“不同理解”的空

间，从而为人们运用税法对相关行为的评价提供确定性的评价标准。第三，税法提供的评价标准具有权威性，并由此增强了其有效性。

第三，对少数违法者的处罚、戒训作用。

法律对少数违法者的处罚、戒训作用是通过法律责任的强加实现的，税法亦如此。税法通过违法责任的设定，一方面，当少数人过分强调个别利益，并将这种意愿外化为偷税、抗税等违法行为时，应实施处罚与训诫；另一方面，也是通过对违法者的经济处罚，对受损的公众利益予以补偿。

二、税法的社会作用

税法的社会作用主要体现为： 它向社会全体成员提供了对税收征纳行为约束的“制度性知识”，从宏观上降低了社会管理成本。随着现代社会的发展，法律越来越成为“制度性知识”的重要来源。也可以说，它在维持社会的有序运转，协调社会成员的利益关系中发挥越来越重要的作用。税法作为一种特定的法律规范，实际上是为国家税收征纳与管理提供了必要的制度性知识，以维护税收征管秩序，降低税收征纳成本，从而降低社会管理成本。

显而易见，税收“制度性知识”的形成应体现社会成员整体的利益意图，公平原则应贯穿始终。但是在实践中，制度制定者、执行者的意愿和个人偏好不可避免地渗透于整个过程，干扰公众意图的体现。为此有必要选择能够有效制约制度制定者、执行者意愿和个人偏好干扰公众意图的方法，并形成从制定到执行，再到监督、调整的完整的制度体系，这就是税收的法律体系。

税法体系要调整的社会关系是错综复杂的，归纳起来，可分为两层，第一层是国家分别与税务机关和纳税人的两重关系；第二层是税务机关与纳税人的征纳关系。在第一层关系中，国家是广义的“民众”的代名词，也是实质意义上的征税主体。国家与税务机关的关系是既要授予其必要的权力，以保证其职能的履行；同时，又必须严格规范其权力的行使范围、行使方式等，以防止权力的滥用。国家与纳税人的关系，首先体现为国家征税的依据是其向民众提供了公共产品、公共服务，因而有向每一纳税人（享受公共产品的主体）请求纳税的请求权；相对应的才是为保证这一请求权的实现所行使的（在形式上表现为强制性的）征税权。在第二层关系中，税务机关与纳税人的关系看似很直观，但在其中，税务机关“代行权力”主体的身份又会使其行为不同于经济生活中纯粹的“债权人”行为。正是由于这种权利（权力）与义务“虚”“实”互置的关系，税法为人们提供的“制度性知识”就具有与其他法律、法规、制度不同的特点，形成一种特定的“制度性知识”范畴。

税法作为一种特定的“制度性知识”范畴，从微观上，为每一主体提供了明确的涉税行为准则，无论是纳税人（包括其他相对人、相关人）在发生各种涉税行为时，还是税务机关履行职责时，都只需按照税法行事，或按照税法对相关的当事人行为作出判断，而没有必要绞尽脑汁去考虑自己需要承担多少义务是恰当的（对于税务机关则是考虑要求不同的相对人履行义务的程度、行使权力的范围，及为相对人提供服务的标准等）。从宏观上，这种特定的“制度性知识”将不同的涉税主体有效地联系在一起，大大减少了人们涉税信息收集或税务监督、管理的成本。即使是出现摩擦、纠纷时，也有望将处理、解决的费用、成本降至最低。

三、税法作用的局限

在肯定了税法积极作用的同时，我们也不得不客观地分析税法作用的局限性：

第一，税法只是一种“部门法”，其所涉及的主体及所需调整的法律关系范围大于税法本身规范，因而其作用的发挥有赖于其他法规的配合。在税收征纳过程中，除税法本身要调整的关系外，还必然涉及刑法、行政法、经济法以及国际惯例等相关法规的内容；且无论是税法本身，还是相关法规都必须建立在宪法规范的基础之上。因而要使税法的上述作用得以切实发挥，离不开相关法规的配合。近年来，我国涉税的刑事诉讼、行政诉讼中，出现税务机关败诉率较高的现象，部分案例中是由于税务机关个别工作人员执法不当；但更主要的原因则是税法与相关法规在立法阶段就存在着明显的冲突。显然，这种“法”与“法”之间的不协调对税法规范作用与社会作用的正常发挥都是一种干扰。

第二，税法立法、执法目标的差异与冲突，常会使其顾此失彼，最突出的是税收的财政目标（为政府筹集财政资金）与税法的法律公平目标的冲突，使税法规范作用、社会作用遭到扭曲。在我国多年的税收征管史上，过分追求财政收入目标，以“任务指标”作为税务机关税款征收的要求，已经成为一种为人们所默认的准则。在税收的财政目标与税法产生冲突时，后者常常被忽视，或被人为地作出扭曲性的解释。其重要原因之一就是，一直以来，我们在税收理论研究与工作实践中，只注意强调了税法的财政、经济作用；忽视了从“法理”上对税法作用的研究与思考。

第三，税法普适性与灵活性的矛盾为权力的滥用留下可利用空间。前述税法“制度性知识”的社会作用，是建

立在其必然合理的假设前提上的，但是，当代的法律经济学和制度经济学专家们已不约而同地从逻辑上对这一假设前提给出否定的结论，如目前最流行的“公共选择理论”认为： 即使立法程序再民主、立法动机和意图也是好的，也无法使法律的制定获得普遍的合理性。这就从理论上对“法”的普适性提出质疑。整体法律如此，税法也不例外。特别是税法还具有特殊的权利、义务主体“虚”“实”互置的特点，在立法中为保护公众（权益的实际主体）的利益而必须赋予税务机关“权力优势”，没有税务机关的这种“权力优势”，税法无以履行；但这种“权力优势”一旦被滥用，税法规范作用、社会作用必然被扭曲。

第四，最后，税法与其他法律一样具有明显的滞后性、僵化性特点。从其滞后性特点看，税法的制定与执行要求其具有相对的稳定性，税法只有内化于大多数人的意识，才可能形成普遍被遵循的社会状态，才真正树立起税法的权威，而这个过程需要足够长的时间。这种稳定性的需要难于应付动态不定的社会变迁，特别是社会、经济重大变革时期，这种矛盾更为突出。从其僵化性特点看，税法是格式化的，是由概念、规则复合而成的文字系统；而各微观主体的经济活动却是非格式化的，是错综复杂的、千变万化的。不难发现，完全按照文本主义的原则“依法办事”在实践中会遇到很多障碍，因而，为维护税法整体的实施，对征税中个案效率、公平的折损就是不得不付出的代价。

参考文献：

（1） 陈金钊《法理学》，北京大学出版社2002年版。

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关键词：税法；诱导措施；国际贸易争端

中图分类号：D922.22 文献标志码：A 文章编号：1002-2589（2012）11-0128-02

一、导论

现代税法的发展遵循着所有法律共同的发展路程，同时影响税法发展的因素也繁多复杂。伴随着国家角色的转变、市场经济的转型、政府职能的扩张，税法也经历着由程序正义向实质正义的转变。税法与其他部门法律相比，既有其共性，也有特殊性，其对国家财政的保证，对经济的导向作用是其他法律所不具备的，是国家进行宏观调控的有力手段之一。而我国目前对税法中诱导措施的研究并非焦点，有的学者甚至认为对诱导措施的单独研究并无实际意义；并且，对于诱导措施是否有效或者适当，则存在颇多争议，尤其是在经济全球化逐步加深，国际竞争日益加剧的今天，更为突出。但当今税法中诱导措施是不可或缺的组成部分，加之税法中的诱导措施存在广泛，但却缺乏系统性和独立性，只散见与各个税种的具体规则之中。因此，对税法中的诱导措施有必要进行一些梳理和归纳。

二、税法诱导措施的定义、类型和范围

我国对诱导措施的研究主要集中于对税收优惠措施的研究，因此，对税收诱导措施的完整定义并无定论，借用通说对税收优惠措施的定义，笔者认为，税法中的诱导措施是指为了配合国家在一定时期的政治、经济和社会发展的总目标，政府利用税收制度，按预定目的，在税收方面相应采取的优惠和抑制措施，以减轻或加重某些纳税人应履行的纳税义务来补贴或抑制纳税人的某些活动或相应的纳税人。

税法中的诱导措施总的来说可以分为两种类型，一种是税收优惠措施，另一种是税收抑制措施。税收优惠措施通常以税基、税率、税额的减免对从事特定行业或特定行为纳税人或课税对象的照顾和鼓励措施。例如，在国际贸易业务中，对报关出口的货物退还在国内各生产环节和流转环节按税法规定已缴纳的增值税和消费税，或免征应缴纳的增值税和消费税。

税收抑制措施则采用税收附加、税收加成、开征新税种等方式。例如，2010年我国开始了房产税的试点工作，在我国楼市价格畸高的今天，房产税的开征无疑对抑制房地产市场的投机行为和加强国家监管有着积极作用。

就诱导措施的范围而论，有学者认为税法中的诱导措施仅仅是各个税种实体规则中一部分例外规定。笔者认为，上述看法大大局限了诱导措施的范围。对诱导措施范围的界定，首先应当明确其设立的背景和目的，以及对现实的实际影响。其次从税法的基本作用来区分，就是明确该规则是以保证财政收入为本，还是以调控经济为本。最后就是对诱导措施的形式进行区分，单纯将诱导措施形式同税法实体规则形式等同起来是存在一定片面性的，某些税种的存在，其本身就是诱导措施的一种，较为典型的如某些国家征收的资本利得税。

三、税法诱导措施规则的法律结构分析

诱导措施的设立和实施包含实体规则和程序规则，实体规则通过提供一系列规则界定征纳税相关主体之间的税收行为的适用空间，以规范诱导措施的实施；而程序规则通过设立如获得行政许可等前置性条件，进而保障和规范适用诱导措施中的税收征纳行为。因此，诱导措施规则所包含的法律关系是指由诱导措施制度确认和保护的，各方主体基于诱导措施适用所形成的权利义务关系。

就纳税人主体而言，纳税是一项法定义务，纳税人在适用一般税法规则上表现出无选择性和被动性的特征；但在适用强制措施这一特别税法规则上，纳税人具备了选择的条件，有选择就有权利，对纳税人来说，诱导措施制度的存在就是追寻税法平等的可能。例如《中华人民共和国增值税暂行条例》中在增值税一般纳税人认定上，给予应纳税销售额不满足一般纳税人标准的纳税人，可认定为小规模纳税人，或者在同时满足具有固定生产经营场所和完整会计制度的条件下也可申请为一般纳税人。纳税人在符合上述条件的情况下可以根据实际的税务情况或者其他经济利益考虑而做出选择。

诱导措施并不适合所有纳税人，只有一点毋庸置疑，诱导措施的适用必然有其法定要求，以外贸企业为例，其必须满足：向商务部主管部门取得进出口经营权；取得一般纳税人资格；向税务机关退税部门办理出口退税开业认定。

就纳税客体即课税对象而言，其作为税法结构中最基本的因素，是区别不同税种的主要标志。诱导措施所涉及的纳税客体繁多，几乎遍及所有税种之中。因此，在可以作为诱导措施课税对象的客体比较广泛的情况下，对课税对象的选择十分重要，通常应遵循有利于保证财政收入、有利于调节经济和适当简化的原则。要保证财政收入就必须选择经常而普遍存在的经济活动及其成果作为课税对象。要调节经济，在课税对象上就不能完全单一。笔者认为，在税收立法上，诱导措施作为一种辅规则，其存在是十分必要的，通过诱导措施对经济进行适当的调节是为了适应社会生产力的发展变化而使用，同时也是税收立法统一性和灵活性相结合的具体体现。

“法律的重要作用，是通过对人类行为的规范，来实现对权利配置和利益分配的调整。”引起诱导措施法律关系产生、变更和消灭的行为，实质上是征纳双方主体依法适用诱导措施所规制的权利和义务的相关行为。在税收发展史上，对税收法律关系的定性主要集中在是属于“权利关系”还是属于“债务关系”上。日本税法学家金子宏教授认为，由法技术的观点看税收实体法时，其基本和中心的关系仍为债务关系。把税收法律关系界定为单一的权力关系或债务关系都是不妥的，应理解为它是性质各异的种种法律关系的集中。笔者认为，税法的目的首要是保证国家财政收入，其次才是实施宏观调控即优先保证国家利益，其次才涉及私人利益。因此，当今税法体现着公法为主、私法为辅、公私相融的法律关系性质，在税法诱导措施规则中，其主要体现私法性质，这是由诱导措施中主客体的特殊性造就的。

四、诱导措施带来的国际争端及其应对措施

税法中的诱导措施大部分是对某类行业或行为给予优惠的规定，对国内而言，优惠措施的存在为纳税主体避税提供了可能；而在国际贸易中这些诱导措施显然包含着实质竞争的因素；同时，一些诱导措施在设计上存在严重的缺陷而易于被滥用。因此，如何设计和合理使用诱导措施，也是许多国家思考的问题。

在此有必要对诱导措施和补贴措施进行一下辨析，诱导措施尤其是优惠措施是指政府利用税收体制，按预定目的，以抵转某些纳税人应履行的纳税义务来补贴纳税人的某些活动或相应的纳税人；而《中华人民共和国反补贴条例》第3条对补贴的定义是“出口国（地区）政府或者其任何公共机构提供的并为接受者带来利益的财政资助以及任何形式的收入或者价格支持”。笔者认为，税收收入是国家财政的基础，而税收的优惠措施必然导致国家应收收入的减少，而为纳税人带来利益，因此，就经济的本质而言税收优惠措施的实施毫无疑问与补贴措施并无根本区别。但从法律应然和实然的角度而言，诱导措施规则作为税法实体规则的一种，必然包含应然和实然两个方面。从应然性方面来看，诱导措施规则的设立具有调节经济的前瞻性，是一种事前调节方式，从实然性方面来看，诱导措施规则既有为纳税人带来利益的一面，又有抑制纳税人，为纳税人加重税负的一面，并且具有覆盖面广、公平、非歧视等特点。而补贴措施并不体现法律上的应然性，是一种典型的事后调节，其通常是在市场失灵的情况下，政府通过其行政行为对某些特定企业给予的经济利益。但无论从法律还是从经济的角度来看，这两种措施必然会给国际经济竞争带来不利的影响，从而产生贸易上的争端。而如何解决国际竞争中诱导措施所带来的弊端，成为诱导措施有效实施的关键所在。

在经济全球化背景下，要有效减少各国政府为贸易竞争而导致税收诱导措施滥用所带来的弊端，就需要在国家之间进行必要的协调，这种协调通常在相关国家的税务主管部门之间举行。目前国际税收协调的方式主要包含：国与国之间的双边税收协定、区域经济一体化下的多边税收协定、国际税收协定和WTO框架下的关贸协定（GATT1994）等。双边税收协定的适用影响范围有限，而多边税收协定的谈签则存在非常大的现实困难。在区域经济一体化情况下，以欧盟为例，其采取的措施包括在《商业征收税行为守则》（属不具有约束力的谅解）的总括规定和《国家补助规则》（欧盟条约规定，具有约束力）的基本框架下进行税收协调。而税收协调的发展方向则是要形成全球性的国际税收协调，处于国际税收合作中心地位的OECD（以发达国家为主导），其制定的国际税收规则，偏向其成员国的利益，发展中国家在国际税收合作的实践中，处于被动地位。WTO框架下的国际税收合作其作用有限，主要集中于关税和某些特定领域（例如TRIMs协议）的协调，其并非专门的税收合作组织，很难在更广的范围内讨论和解决各成员国之间的各种税收问题。除了开展税收协调，谈签税收协议等方式外，各国之间应加强税收合作，交换各自的相关税收情报，及时防止诱导措施的滥用，打击国际避税等行为，维护共同的税收利益。

五、结语

随着经济全球化不断地深入和发展，国际竞争日益加剧，税法中的诱导措施不可避免地成了各国贸易争端的焦点，尤其自全球经济危机以来，这一问题更显突出。在以前合理的诱导措施，在经济危机的背景下，也似乎变的不合理了。因此，诱导措施的发展方向必然要与国际合作联系起来。各国应当通过必要的手段，以防止诱导措施的滥用，而造成误伤经济的情况出现。综上，制定合理的税法诱导措施，不仅有利于市场经济的复苏，同时也有利于市场经济长期合理的发展，经济发展的和谐公平，必然带来社会发展的和谐正义。

参考文献：

[1]张守文.经济法理论的重构[M].北京:人民出版社,2004.

[2][美]维克多・瑟仁伊.比较税法[M].丁一,译.北京:北京大学出版社,2006.

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【关键词】税法基本原则 理论基础 现实根据 依据

法律原则是一个部门法存在的根本，任何部门法如不能归纳、出若干自己的法律原则，而只依赖于某种价值取向，则难以构造出一套严密、周全的理论和相应的体系。税法基本原则是一定社会关系在税收法制建设中的反映，其核心是如何税收法律关系适应一定生产关系的要求。 税法基本原则是税法建设中的主要理论，对此问题的研究不但有重要的理论意义，而且对我国的税收法制建设还有着重要的意义。本文试图对我国税法基本原则的形成与发展的基础和依据作以探讨。

一、关于我国税法基本原则的各种观点

关于税法基本原则的定义，有人认为“税法基本原则是指一国调整税收关系的基本的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人，包括（征税）双方应普遍遵循的法律准则 。”也有人认为“税法的基本原则是规定或寓意于法律之中，对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想和规则 。”

对于税法的基本原则的，我国学者观点不一，论述颇多。1986年刘隆亨教授最早提出“税法制度建立的六大基本原则”。进入九十年代以来，一些学者开始借鉴和西方税法基本理论，将西方税法的四大基本原则，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则介绍到我国，研究如何确立我国税法的基本原则，到为止，仅从数量上看，我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说、六原则说等四种，即使所主张的原则数目相等，不同的学者对各原则的表述、概括又不仅相同 。徐孟洲教授根据价值取向将税法基本原则区分为税法公德性原则和税法政策性原则。税法公德性原则涵盖以下内容：（1）保障财政收入原则、（2）无偿征收原则、（3）公平征收原则、（4）法定征收原则、（5）维护国家主权原则。税法政策性原则包括税法效率原则、税法宏观调控原则。而刘剑文教授将税法基本原则界定为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则 。还有学者认为税法基本原则包括税收法定主义原则、税收公平主义原则、税收民主主义原则 。税法学界对税法基本原则的研究意见归纳起来有十几项之多：（1）财政原则、（2）税收法定原则、（3）税收公平原则、（4）税收效率原则、（5）社会政策原则、（6）实质征税原则、（7）合理征税原则、（8）平等征税原则、（9）普遍纳税原则、（10）简便征税原则、（11）税收重型原则、（12）宏观调控原则、（13）无偿财政收入原则、（14）保障国家主权和利益原则、（15）保障纳税人合法权益原则、（16）税收民主主义原则、（17）税收公开原则、（18）保障财政收入原则等等 。

我国学者以上税法基本原则的理论难免存在以下嫌疑：（1）以偏盖全，将某一具体法律制度当成税法的基本原则；（2）未能正确界定税法基本原则之定义，将税法或税收的某些职能作为税法的基本原则；（3）混淆了税法原则和税收原则之概念。

二、我国税法基本原则的内容

那么，到底那些原则可以作为税法的基本原则呢？我认为，我国税法的基本原则应包括以下基本内容：

1、税收法定原则。税收法定原则，又称税收法定主义、租税法定主义、合法性原则等等，它是税法中的一项十分重要的原则 。日本学者金子宏认为，税收法定主义是指“没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款 。我国学者认为，是指一切税收的课征都必须有法律依据，没有相应的法律依据，纳税人有权拒绝。税收法定是税法的最高法定原则，它是民主和法治等宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重 。它强调征税权的行使，必须限定在法律规定的范围内，确定征税双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定，从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶 。

税收法定原则的内容一般包括以下方面：（1）课税要件法定原则 。课税要件是指纳税义务成立所必须要满足的条件，即通常所说的税制要求，包括纳税人（纳税主体），课税对象（课税客体），税率、计税、纳税期限、缴纳方法、减免税的条件和标准、违章处理等。课税要件法定原则是指课税要件的全部内容都必须由法律来加以规定，而不能由行政机关或当事人随意认定。（2）课税要素明确原则 。这一原则是指对课税要件法定原则的补充。它要求课税要素、征税程序不仅要由法律做出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义。（3）课税合法、正当原则。它要求税收稽征机关必须严格依照法律的规定征税、核查；税务征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定，税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序，税收稽征机关无权变动法定征收程序，无权开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法。即要作到“实体合法，程序正当”。（4）禁止溯及既往和类推适用原则。禁止溯及既往和类推适用原则是指税法对其生效以前的事件和行为不具有溯及既往的效力，在司法上严格按照法律规定执行，禁止类推适用。在税法域，溯及既往条款将会破坏人民生活的安全性和可预测性，而类推可能导致税务机关以次为由而超越税法规定的课税界限，在根本上阻滞税收法律主义内在机能的实现，因而不为现代税收法律主义所吸收。（5）禁止赋税协议原则，即税法是强行法，命令法 。税法禁止征税机关和纳税义务人之间进行税额和解或协议。

2、公平原则。指纳税人的地位在法律上必须平等，税收负担在纳税人之间进行，公平分配，对此可参照西方有“利益说”与“能力说”。“利益说”依据“社会契约论”，认为纳税人应纳多少税，则依据每个人从政府提供的服务中所享受的利益即得到的社会公共产品来确定，没有受益就不纳税。而“能力说”则认为征税应以纳税能力为依据，能力大者多征税，能力小者少征税，无能力者不征税。而能力的标准又主要界定为财富，即收入。我国实际中通常用的是“能力说”，按纳税人的收入多少来征税。税收公平原则应包括两个方面 ：（1）税收立法公平原则。它是公平原则的起点，它确定了税收分配的法定模式，没有税法之公平，就没有税收之公平；具体又包括（1）纳税地位平等原则，（2）赋税分配公平原则，它可分为横向公平与纵向公平，横向公平只能力相同的人应纳相同的税，纵向公平指能力不同的人应纳不同的税。（3）税收执法公平原则，也称为平等对待原则，即税务机关在运用税法时必须公正合理，对于情况相同的人应给予相同的对待。

3、税收效率原则。指以最小的费用获得最大税收收入，并利用调控作用最大限度的促进经济的。税收的效率包括税收行政效率和税收经济效率两大方面。税收行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税率之间的比率而衡量，即表现为征税收益与税收成本之比。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的价值程度，征税必须使承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的税率。 三、我国税法基本原则形成的基础和依据

对上述我国税法基本原则之判定是依据以下我国税法基本原则形成的基础和依据而得出的结论：

1、 基本原则法理之构成要件是我国税法基本原则形成的基础

法告诉我们，一项原则是否能成为该部门法的基本原则，至少要满足此条件：（1）该原则必须具有普遍指导性；它能够作为该部门法的各项具体制度得到，即该原则在该部门法中具有普遍指导意义性。（2）该原则必须具有贯穿性；原则能贯穿该部门法的总则与分则，能贯穿于该部门法任何具体制度。（3）该原则具有独立排他性；该原则须与其他部门法的基本原则相互区别，不被其他原则所吸收。（4）该原则须具有能反映该法本质特征的专属性，反之则不能作为该部门法的基本原则。（5）该原则须具有合宪性；宪法是国家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，该原则的确立须依据宪法，原则的内容须符合宪法的规定。我国税法基本原则形成也只有符合上述法理规定的几个条件后，才能作为税法的基本原则。

2、 社会主义市场经济体制的确立是我国税法基本原则形成的现实根据

告诉我们，经济基础决定上层建筑，上层建筑是一定的生产关系的反应。任何一国的税法基本原则通常都是在一定的经济基础的决定下构建的，其核心是税收法律关系应适应一定生产关系发展的要求。，我国社会主义市场经济体制已经确立，各项经济活动都围绕着社会主义市场经济的快速有序发展进行。税法，作为保障国家财政收入的主要来源和经济调控的主要手段，在国民经济中具有不可替代的作用。经济决定税法，税法又反作用于经济，这是一条必须遵循的客观。经济决定税法，就是要求我们在制定税收法律法规、确定税收负担时要从客观实际出发，充分考虑到纳税人的负担能力，依法办事，依率计征，充分发挥税法对经济的促进作用。首先，社会主义市场经济是法制经济，依法治税和发展经济是相辅相成的统一体，必须强调税法与发展经济有机结合起来，而税法的基本原则则是税法的灵魂，它必须能够反映经济的客观需要。因此，对于税目、税率、课税依据、课税对象、税收的开征、停征、负征、减免、退税、计税以及纳税的程序都必须做出符合经济要求的法律规定，这些均体现了税收法定主义原则的内在要求。其次，党的政策也强调执政为民、依法行政，而社会主义市场本身是法制经济，法追求的价值即是公平、正义、效率；因此，经济发展的客观要求必须要求税法也难体现正义的精神，体现公平与效率的价值。故税法的基本原则应涵盖公平原则与效率原则。最后，市场经济需要完善的法制。在市场经济体制中，由于市场本身具有自发性、滞后性盲目性，需要国家这只“看不见的手”进行调节、管制，需要完善的法制对它进行调整，西方资本主义经济发展史给了我们重要的启示，国家必须对经济进行适度的干预。所以，体现国家意志的税法理应是贯彻这种意图，作为税法的基本原则，更应理当其中体现国家适度干预经济的意志。

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一、社会主义核心价值观的重大意义

 

任何事物的成长和发展都需要思想路线和精神层次的引领，社会主义核心价值观对于我国社会主义建设来说就是总的思想路线和精神指导。纵观历史，任何一个强大的邦国在发展的强盛时期必定有较之当时更加先进、优秀的思想、精神作为发展的指向灯，物质文明的发达离不开精神文明的建设，这在任何一个时期，任何一个地域都是适用的真理。要实现中华民族的伟大复兴，经济层面上的发展和进步是坚实的物质基础，社会主义核心价值观的确立便是现阶段国家和民族发展的核心精神。进入发展的关键时期，必须坚定不移地坚持社会主义核心价值观，才能进一步清晰地描绘深入改革的蓝图，才能为中国梦的实现积蓄力量。

 

二、社会主义核心价值观在地税部门的体现

 

(一)国家层面。从国家层面来讲，社会主义核心价值观在地税部门的体现主要表现在“富强”“民主”“文明”“和谐”四大目标上。“富强”是指国家整体、长期持续的富裕，而不是一时不稳定的富裕。税收作为国家财政的重要组成部分，在保证国家经济发展的同时，更不能忽略对国民收入提升的保障，国家的富强无济于事，只有国民和国家共同富裕起来，才是国家的好事;“民主”则体现在税法的制定上，纳税人更加广泛的参与到税法的确立中去，能够提出自己的意见和建议;“文明”指的是征税的方式要遵从法律;“和谐”为税务机构和企业之间关系的和谐共生。

 

(二)社会层面。“自由”“平等”“公正”“法治”是地税行政管理在社会层面核心价值观的具体体现。“自由”主要是针对市场上的价格机制所言，税收要尽量发挥价格杠杆的作用;“平等”指代纳税人与征税人双方在法律地位层面上的平等。纳税人既享有参与税法制定的权利，又承担着纳税的义务;“公正”指的是税务机关在执法过程中必须一视同仁，不得有半点挑战税法权威的行为;税收改革的最高追求即为“法治”，这不但要求已有税法的普及性，更要求制定出的税法具备高质量，依法征税，依法征收，执法规范。

 

(三)个人层面。国家公民个体作为纳税人，有履行合法纳税的自身义务，而社会主义核心价值观中“爱国”“敬业”“诚实”“友善”四大美德充分体现了作为纳税人应当具备的优秀品质。国家的发展离不开每一个公民个体的支持和理解，按时缴纳税款是对国家发展的支持，体现了爱国的美德;而征税机关的税务人员依照税法合法征税是“敬业”的体现;纳税人在缴纳税款时遵循不偷税、不漏税、不逃税、不骗税的原则是对待自己也是对待国家“诚实”的体现;而征税机关的税务人员在执法过程中要提供高质量的服务，即“友善”对待纳税人。

 

三、地税行政管理中践行社会主义核心价值观

 

(一)发扬好学上进的良好作风。社会主义核心价值观是新时期建设社会主义社会的道德规范和学习楷模，践行核心价值观是我党在新时期提出的重大课题，要在地税行政管理中践行核心价值观，就必须不断的学习，深入挖掘核心价值观的内涵和意义。深入研究地税行政管理工作中与社会主义核心价值观相挂钩之处，结合行政管理专业知识，剖析二者之间的通用理论。例如，在行政管理过程中，对待纳税人要以友善、和谐、融洽的态度，纳税服务不仅体现在和颜悦色，更重要体现在办税的便捷高效上。

 

(二)增强自身的道德修养。在执法过程中给纳税人树立一个好的干部形象，地税部门执法人员必须增强自身的道德修养，用社会主义核心价值观的各项标准来衡量自己，时刻规范自己的行为，牢记明镜高悬，在行政管理的过程中学会认清事情的本质，时刻警惕周围环境，做到自重、自持、自省、自爱，不被邪恶的势力所诱惑，倡导良好的社会风气。

 

(三)时刻用爱岗敬业来约束自己。在爱岗敬业上起模范作用，是地税干部职业道德的重要表现，对于地税部门来说，爱岗敬业主要就是在征税执法的过程中提供给纳税人好的服务、做好地税行政管理工作。面对新的税务改革关键时期，“营改增”的实施给地税部门带来了很多冲击和影响，就此，地税干部必须坚持遵守相关法律法规，秉公执法，依法依规办事。

 

(四)在行政管理中坚持遵纪守法。遵纪守法不仅是作为地税干部的重要职责，更是每一名公民都要遵守的原则。地税干部在执法的过程中要遵纪守法，按照法律法规进行行政管理，不仅为税法的普及和宣传提供了基础，也是维护政府形象维护的良好举措。

 

(五)着眼于大局，立足于长远。在经济发展的关键时期和税务改革的重点阶段，地税部门在开展行政管理建设的过程中必须将眼光放在长远的未来上，立足于整体大局，全面提升自身的行政管理质量和服务水平，主动为纳税人的利益而着想，及时解答纳税人关注关心的问题。将办税服务与日常管理相结合，继续创新开展多种形式的便民利民服务。

 

综上所述，社会主义核心价值观是我党在长期的社会发展道路探索和改革实践中总结出来的精华思想，是建设我国伟大社会主义社会的指导方向。地税部门是我国财政税收机构的重要分支，在地税行政管理中贯彻落实核心价值观，对进一步规范地税部门的工作，树立起税务干部良好的职业素养和职业道德具有积极意义。

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「关键词：税收法律关系；体系；客体

法律关系是法学的基本范畴之一，是构筑整个法学体系的基石之一，它可以被应用到各门具体的法学学科之中，并形成为具有特定内容和意义的该部门法学所独有的基本范畴。 税收法律关系作为税法学的基本范畴，由它可以推演出一系列的税法学的重要范畴，由这些重要的范畴又可以进一步推演出一系列更具体的一般范畴，从而可以构筑税法学范畴体系的大体轮廓。因此，税法学可称为以税收法律关系为研究对象的法学学科。2 税收法律关系是税法学研究的核心范畴。“理论的科学性取决于范畴及其内容的科学性。”3 因此，建立科学的税收法律关系的范畴对于税法学的发展与成熟具有十分重要的意义。税收法律关系的客体是税收法律关系的重要组成部分，明确税收法律关系的客体对于构筑科学的税收法律关系的范畴具有重要的意义。

一、税收法律关系的体系

在探讨税收法律关系的客体之前，有必要先探讨一下税收关系与税法体系。因为，税收关系是税收法律关系的经济基础，而税法体系又在根本上决定着税收法律关系的体系。

税法的体系是由一国现行的所有税收法律规范分类组合为不同的税法部门从而形成的多层次的、门类齐全的有机整体。税法的体系取决于税法调整对象的体系与结构。税法调整的税收关系可以分为两大类：税收体制关系与税收征纳关系。依据税收关系的结构与体系可以构筑税法的体系，即税法可划分为税收体制法和税收征纳法两类。税收征纳法可分为税收征纳实体法和税收征纳程序法。4

税收法律关系是税法确认和调整在征税主体与纳税主体以及征税主体内部各主体之间发生的税收征纳关系和税收体制关系的过程中而形成的权利义务关系。

税收法律关系的体系是指由各种税收法律关系所组成的多层次的、内部协调统一的有机整体。它是由税法的体系并在根本上由税收关系的体系所决定的。由上文的论述可知，税收法律关系由税收体制法律关系和税收征纳法律关系所组成。税收征纳法律关系由税收征纳实体法律关系和税收征纳程序法律关系所组成。

探讨税收法律关系的体系具有极为重要的意义，它是我们探讨税收法律关系一些基本理论问题的重要前提。同时，税收法律关系的体系为我们探讨这些基本问题构筑了一个理论平台，只有站在这个共同的理论平台上，我们才有可能进行真正的学术讨论，否则，从表面上来看，学者们是在讨论同一问题，而实际上，由于他们所“站”的理论平台与所持的理论前提不同，因而所讨论的并非同一问题，或并非同一问题的同一个方面。因此，笔者在此先构筑自己的理论平台是有着极为重要而深远的意义的。

二、税收法律关系的客体

税收法律关系的客体是税收法律关系主体权利义务所共同指向的对象。在这一问题上税法学界的争议不大，一般认为税收法律关系的客体包括货币、实物和行为，而前两者又可合称为“税收利益”。5

然而，从整个法学界的角度来讲，法律关系的客体却是一个存在很大争议的问题，无论是法理学界，还是部门法学界对此问题都存在着激烈的争论。

首先，就法理学本身对法律关系客体的研究来说，其观点是众说纷纭，至今没有定论。如有学者认为：“法律关系客体是最为复杂、最为混乱不堪的问题。”6

其次，从部门法学的角度来讲，对法律关系的客体的理解也存在众多争议。在民法学界就存在着“利益说”、“行为说”和“社会关系说”三种不同的观点。7 在刑法学界，关于刑事法律关系的客体也存在不同的观点。8 另外，其他部门法学的学者纷纷提出“劳动法律关系的客体是劳动力”9 、竞争法律关系的客体是“竞争秩序（也可以理解为竞争机制）”10 、“统计法律关系的客体具有广泛性，几乎包括所有的机关、社会组织和个人”11 、“目标企业的财产所有权或经营控制权便理所当然成为企业并购法律关系的客体”12 等诸多观点。

法理学界和各部门法学界对法律关系客体理解上的差异，为本文探讨税收法律关系客体的问题制造了诸多障碍，使得税法学界无法直接借鉴法理学或其他部门法学的既有的研究成果，而必须在法理学和各部门法学现有观点的基础上结合本部门法学的特殊研究对象进行创造性地研究。

借鉴法学界已有研究成果，本文认为，客体是法律关系的必备要素之一。因为，从语义上讲，“客体”与“主体”相对，指的是主体的意志和行为所指向、影响和作用的客观对象。它是法律关系的主体发生权利义务的中介。任何一种关系都需要中介，关系通过中介而发生，又通过中介而构成。13

法律关系的客体既然是法律关系主体发生权利义务的中介，是主体作用力所指向之对象，因此，从理论上讲，法律关系的具体客体是无限多样的，把它们抽象化，大致可以概括为以下七类：国家权力；人身、人格；行为（包括作为和不作为）；法人；物；精神产品（包括知识产品和道德产品）；信息。 这七类客体还可以进一步抽象为“利益”或“利益载体”等更一般的概念。由此我们可以说，法律关系的客体是一定的利益。14

本文从税收法律关系的体系出发认为，在税收体制法律关系中各相关主体（中央立法机关与行政机关和地方立法机关与行政机关）的权利义务所共同指向的对象是税权，因为税收体制法主要就是分配税权的法律规范的总称。税权在税法学界是一个有着不同含义的概念，但通常所理解的税权是指国家或政府的征税权或税收管辖权。15 本文所使用的税权指的是国家对税收事务所享有的权力，国家所享有的这种税权是一种从国家统治权派生出来的一种政治权力，当这种政治权力由法律规范来调整时就成为一种法律上的权利。因此，作为税收体制法律关系客体的税权指的是政治意义上的权力，而不是法律意义上的权利。

国家是一个抽象的政治实体，它由一系列行使国家各项权能的职能机关所组成，它的权力也要由这些具体的职能机关来行使，这样就会出现如何在国家的各职能机关分配国家的某项权力的问题。在这种分配国家某项权力的过程中所发生的社会关系就是体制关系，用法律的形式来规范和调整这种关系，就产生了体制法律关系。具体到税收体制法律关系，在这一法律关系中，其主体是中央立法机关、行政机关和一定级别以上的地方立法机关和行政机关，它们的权利与义务是合而为一的，其权利是依法“行使”其所享有的税权，其义务是“依法”行使其所享有的税权。16 因此，其权利义务所指向的对象是税权，税权充当其权利义务的载体，是其权利义务作用的对象。因此，税收体制法律关系的客体是税权。

在税收征纳实体法律关系中，其主体分别是国家与纳税人，国家享有税收债权，纳税人承担税收债务，在这一法律关系中各相关主体权利义务所指向的共同对象是税收收入，主要包括货币和实物。

在税收征纳程序法律关系中，其主体分别是征税机关和纳税人、代扣代缴义务人，各相关主体权利义务所共同指向的对象是税收行为，因为，税务机关的权利是要求纳税人为或不为某种税收上的行为，而纳税人的权利也是要求税务机关为或不为某种税收上的行为。

由于法律关系的统一客体是利益，税收法律关系的客体也可以高度概括、抽象为税收利益。当然，这里所说的税收利益已不同于学界通常所理解的、作为税收征纳实体法律关系客体的税收利益，那里的税收利益是具体的利益，即货币和实物等经济利益，也就是本文所使用的税收收入。而作为税收法律关系统一客体的税收利益指的是广义上的利益，既包括经济利益，也包括权力利益和权利利益。

本文所述观点与税法学界的一般观点的区别有四：其一，本文是在税收法律关系体系的理论框架下来探讨税收法律关系的客体的，显得条理清晰、层次分明，而且可以和税收法律关系的其他问题组成一个具有内在逻辑联系的有机统一整体；其二 ，本文提出了税权是税收体制法律关系的客体的观点，笔者尚未见到学界有人提出这一观点，其科学性及价值如何尚有待学界讨论；其三，本文所说的“税收行为”不同于学界一般理解的“行为”，学界一般理解的行为是指：“国家权力机关、行政机关及其所属税收征收管理机关在制定、颁布和实现税法的过程中享有税收管理权限，履行行政职责的行为。”17 而本文所理解的税收行为则是指在税收征纳程序法律关系中征税机关与纳税人权利义务所共同指向的对象。笔者之所以提出“税收行为”的概念是与本文把征税机关定位于国家税法的执行机关以及在税收征纳程序法律关系中征税机关与纳税人法律地位平等的观点相一致的。18 本文这一观点的科学性及其价值同样有待学界讨论。其四，本文概括出了税收法律关系的统一客体是税收利益，但这是在广义上来理解的税收利益，而不同于学界一般理解的狭义的税收利益。同时本文主张用税收收入来取代学界一般理解的税收利益的概念。

    注释：

1 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载《法学研究》1999年第4期。

2 参见（日）金子宏 ：《日本税法原理》刘多田等译，中国财政经济出版社，1989，18页。

3 张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社，1993，3页。

4 参见张守文 ：《税法原理》（第2版），北京大学出版社，2001，28页。

5 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载《法学研究》1999年第4期。

6 王勇飞、张贵成主编：《中国法理学研究综述与评价》，中国政法大学出版社，1992，537—538页。

7 “利益说”参见郑少华、金慧华：《试论现代商人法-规范市场交易主体的新模式》，载《法学》1995年第2期。“行为说”参见佟柔：《民法原理》，法律出版社1987年第2版，第35页。“社会关系说”参见[苏]A.K.斯塔利科维奇：《社会主义法律关系的几个理论问题》，《政法译丛》1957年第5期。

8 如“犯罪构成与刑事责任说”参见杨兴培：《 论刑事法律关系》，载《法学》1998年第2期。“犯罪人部分利益的载体说”参见张小虎：《论刑事法律关系客体是犯罪人利益之载体》，载《中外法学》1999年第2期。

9 董保华：《试论劳动法律关系的客体》，载《法商研究》1998年第5期。

10 徐士英：《市场秩序规制与竞争法基本理论初探》，载《上海社会科学院学术季刊》1999年第4期。

11 李光忠：《会计法若干基本理论问题的探讨》，载《财会通讯》1995年第9期。

12 侯怀霞、钟瑞栋：《企业并购立法研究》，载《中国法学》1999年第2期。

13 参见张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社，1993，175～179页。

14 参见张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社，1993，175～179页。

15 参见张守文：《税权的定位与分配》，载《法商研究》2000年第1期。

16 由于其权利义务是统一的，因此，其权利与义务的表述是一致的，但侧重点有所不同。

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「关键词避税；税法漏洞；税法原则

一：有关避税行为定性的几种观点

关于避税行为的法律性质，法学界曾有合法、违法与脱法的不同界定。认为避税具有合法性的理由是避税行为并不违反税法的文义规定，且是私法上适法有效的行为，选择何种行为方式是纳税人的行为自由，具有合法性。持违法观点者认为避税虽形式合法但实质违法，它违反了税法的宗旨，不符合量能课税的公平原则，有损税法的实质正义，因此应定性为违法，并予以法律规制。持脱法观点者认为避税既非合法行为也非违法行为，而是一种行为虽抵触法律的目的，但在法律上却无法加以适用的脱法行为。①其本质在于利用法律上的漏洞，实现一定的行为目标，同时达成法律无法对其适用的目的。第一种观点因为避税行为越演越烈及其导致的税收功能实现的严重障碍和避税规制的现实必要性而渐渐被多数学者所摈弃，而后二种观点应为税法学界现今的主流观点——即避税行为是非法（包括违法和脱法）的。

二：对避税概念的界定与分析

在对避税行为做具体分析以前，我们必须对避税的概念有一个清晰的界定，这是一切分析和探讨的前提。虽然各国立法都尚未对节税、避税和偷税做清晰界定，但我国学理已有较为一致的共识。即：节税是法所允许的，偷税是法所严禁的，而避税是界乎二者之间的。它因形式合法性及公示性与偷税相区分，又因对税法宗旨的违反与节税相区分。税收规避是指利用私法上的选择可能性，在不具备私人交易固有意义上的合理理由的情况下，而选择非通常使用的法律形式。一方面实现了企图实现的经济目的或经济后果，另一方面却免予满足对应于通常使用的法律形式的课税要素，以减少税负或者排除税负。②国际财政文献局（InternationalBureauofFiscalDocumentation）的定义是：税收规避是指描述纳税人为减轻税负而作法律上事务安排的一个用语。该用语一般在贬义上使用，如用来阐明纳税人利用税法的漏洞、含糊、不规范和其他缺陷，对个人事务或商业事务进行人为安排，从而实现税收规避目的。联合国税收专家小组认为：避税可以认为是纳税人采取利用法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的义务，以致减少其本应承担的纳税数额而这种做法不受法律约束。刘剑文教授认为，避税是指纳税人滥用法律形成的可能性，通过法律所未预定的异常的行为安排达成与通常行为方式同一的经济目的，谋求不正当减轻税负的行为③。简言之，避税是利用税法漏洞，规避税法以达到与税法宗旨相违背的减少或免除纳税人负担的行为。“利用税法漏洞、规避税法”这一条件是税法学界对避税的一种共识，这里就产生了一个问题——税收法律法规和其他规范性文件所明确禁止的一系列所谓的避税行为，如转移定价、利用避税港等行为是否还能被称做严格意义上的避税行为。若还称其为避税行为，那它与一般的税收违法行为的界线在哪里？如果它不再被称作避税行为，那法学界以其显著危害性为例论证避税行为的非法性，合理性何在呢？笔者认为，现行税法已予以规制的一系列所谓“避税”行为，不宜再称其为避税，而现实生活中广泛存在的避税行为，其非法性也值得质疑④。

三：避税非法性质疑

（一）避税产生之原因不可归责于纳税人

从避税产生的原因来看，经济学告诉我们，人是经济的人，具有趋利避害的本性。税收是对纳税人财产的强制性转移，是对其财产权的一种合法侵害，而且，税收不具有直接的、显性的、个体意义上对等的给付，以税收为对价的公共产品和公共服务的非排他性和竞争性品质又使其受益者具有“搭便车”的可能⑤。因此纳税人受利益驱动，有力图减轻直至排除其税收负担的本能欲望。客观上由于现实社会经济生活的不确定性和人的认识能力的非至上性，立法者会受制于认识力、表达力等立法技术能力以及时代显现的不足造成对行为的末预见性，使得立法意图和立法实效存在一定的差距。出现法律的漏洞、含糊、不规范和其他缺陷。税法同样避免不了这种成文法的局限性。从而使纳税人具有了规避税法的现实可能性。再者，各国税制的现实差异也使国际避税得以存在。这些都是不可归责于纳税人的，在税法存在漏洞和各国税制现实差异的客观前提下，仅因纳税人为追求税收负担减轻和排除所采用的税法所未明文禁止的行为与税法宗旨不符而予以否定性评价，是不合理的。税法是以私法秩序为前提的法律，宪法所保障的一般行为自由和私法自治原则并不能为税法所任意侵犯。征税必须严格遵循税收法定原则。只有全面地满足了法律所明文规定的课税要件，才能发生税收债权的给付请求权。如果某一交易行为或经济事实。并不为税法所预定调整，则除非有特别的法律根据，不得适用税法规范。商人既然有订立最合适的契约以追求其商业利益的经济自由，则同样应该有选择某种法律上的行为方式以达成最少税负的自由。因此，原则上，纳税义务人有权自由安排其事务，尽量减少税收支出，只耍不违反法律的规定，纳税人就有筹划其税收事务的权利。美国知名大法官汉德曾言：“法院一再声称，人们安排自己的活动以达到低税负的目的，是无可指责的。每个人都可以这么做，不管他是富翁，还是穷光蛋。而且这样做是完全正当的，因为他无须超过法律的规定来承担纳税义务；税收是强制征收的，而不是靠自愿捐献的。以道德的名义来收税，不过是分空谈而已。”英国议员汤姆林也曾针对“税务局长诉温斯特大公”一案指出：任何人都有权安排自己的事业，以依据法律获得少缴税款的待遇，不能强迫他多纳二）对“以避税有违税法宗旨和税法基本原则来认定避税非法性”观点之批驳认为避税行为非法的学者常以避税行为有损税法宗旨和有悖税法基本原则来论证自己的观点。那么，什么是税法的宗旨呢？税法的宗旨，是税法调整所欲达到的目标。由于税法的作用与税收职能的实现紧密相连，因此，税法的宗旨主要体现为保障税收三大职能的有效实现。即，保障有效获取财政收入、有效实施宏观调控和保障经济与社会的稳定三个目标。而这三个目标的实现应该是政府的任务，不应该是百姓的负担。要求纳税人行为符合税法的宗旨，无疑是把税收职能实现的任务负担在普通纳税人身上。纳税人只是普通的、具有一般智识的人，不是精英的立法者、执法者。纳税人只负有“依法”纳税的义务，至于税法宗旨的实现，则不是他们所应该也不是他们所能够保证的。政府应该有一系列制度设计来引导纳税人的行为符合税法的宗旨，做不到这一点，只能是政府的失职，而不是纳税人的责任。

从税法的基本原则方面看，持避税行为非法性观点的学者认为避税行为有害税法的税收公平和税收效率原则。认为避税人采取的复杂、迂回的异常行为安排，断开了税法预先设计的通常的法形式与税法的联结，使得享有同一经济效果的纳税人却减轻或排除了税收负担，破坏了量能课税原则。造成税负不公，从而使税收公平原则受到实质的损害。同时避税人常采用迂回、多阶段的行为方式，这种迂回曲折必然增加资源消耗和费用支出，因此这是有违经济性的。而且避税行为增加了政府反避税的负担，税收征管成本必然加大，税收效率当然受损，因此是有违税收效率原则的。然而，现实生活中许多避税行为正是对税收不公平现象的异化反击，或者说，税收不公平催生了许多避税现象。如采取异常的行为安排以达到享受税收优惠的目的、利用避税港等等，这正是税收不公平导致的恶果。在税收效率方面，税收效率分为征税效率和纳税效率，即保证税收征纳及税收本身对纳税人在经济上影响最小，及税务机关以最小的成本获得最多的税收收入。正如这些学者所指出的那样，避税也是需要成本的。纳税人选择避税与否取决于避税成本与应纳税额的比较。避税现象的广泛存在，是否也说明我们的税收负担过重呢？税收是政治、经济以及社会的敏感神经，当税负过于沉重时。纳税人的本能反映就是躲、逃、甚至偷抗税，税负不公、重复征税，也会引发纳税人的抵制、逃避心理。因此，从纳税人角度讲，避税与纳税效率是不违背的，而避税行为的存在从某种角度来讲也是税制设置非效率的一种体现。当今广为提倡的“降低税率、扩大税基”改革也有此方面考虑。从这些方面分析，认为避税行为有违税法的基本原则，是值得质疑的。最为重要的是，税法还有税收法定主义这一帝王原则。这一原则是对避税行为非法性的最大冲击。

税收法定主义是税法最高原则，其基本含义是课税要素法定、课税要素明确和程序合法性。它要求税收债务于税法所规定的课税要件被法律事实充分满足时才发生。也就是说，纳税人只在税收法律所确定的课税要件得以满足时才负担纳税义务。任何人不得要求纳税人负担税法规定以外的“纳税义务”。其深层涵义则在于保障宪法秩序下人民的基本财产自由权不受国家及其行政权力的任意侵犯。同时，人民以承担纳税义务为国家提供财源为代价，获得自由为私法行动的自治权利。在国家及征税机关享有不对等的优越权力的税收领域，税收法定主义无疑成为纳税人防御非法侵害的有力屏障。而且税收法定主义在中国这样一块缺乏民主与法治的土壤上是有着特殊意义的。税法学界一直将税收法定原则与刑法的罪刑法定原则相媲美。刑法的罪刑法定原则要求“法无明文规定不为罪”，税法的税收法定原则也要求“法无明文规定不纳税”。正如现代刑法的理念是越来越多的保障犯罪嫌疑人的合法权益，保证任何无确凿证据证明有罪的人不受刑罚追究一样，现代税法的理念也是越来越多的保障纳税人权利。自由、生命与财产是人的基本人权，刑法保障人的自由生命不受剥夺，而税法保障人的财产不受侵犯，尤其是，不受强大的国家权力的侵犯。税法不应该仅仅是赋予国家征税的权力，更应该是对这种权力的限制，这种“权力的限制”从税法产生的最初就是税法的要旨和生命所在，现在也越来越显示其重要意义。税法不只是告诉人们，国家可以在哪些领域、哪些经济环节、对哪些人、哪些物、哪些行为征税；他更重要的是告诉人们国家征税权力所不得侵犯的领域。

（三）避税非法性界定在实践中的困境

从实践意义上，对避税行为非法性界定的合理性也是值得怀疑的。从法理的角度讲，非法的，就是法律要予以规制的，否则界定其非法意义何在？更为重要的是，如果界定其为非法而不予规制或规制乏力的话。实际是在昭示民众非法的行为也是可行的，因为法不管它或管不着它，这无疑是降低了法律的权威性。让人们对守法和违法认识模糊从而变相地鼓励违法行为的发生。而且对非法行为不予规制，税务执法机关就是失职。规制的话，学理有两种规制手段，一般性规制和特殊性规制。特殊性规制前已论及，其规制对象不宜再称为避税行为，本文对其不再做具体分析。下面着重分析采用一般性规制的困境。

对这些法律没有明确规定而被认为是实质违法的避税行为予以规制，出发点是好的，然而，这些行为由谁界定，如何界定，界定后规制的后果如何却是一个难题。由税收执法机关予以认定？——对避税的认定要建立在征税机关具有较高的业务素质和职业道德基础上，且不说现有税务机关的业务素质是否已经上升到可以较为准确界定的高度，单是在征税利益驱动下的税收执法机关界定的公正性就值得怀疑。由一个独立于税务机关的行政机关或者法院界定？——避税行为的界定是一个专业性技术性极强的工作，在中国现有税法资源及其匮乏的情况下，谁能担此重任？而且，中国目前连税务行政复议机关尚且不独立、税务行政诉讼也没有专门的税务法院和税务法庭的情况下，由某个独立于税务机关的行政机关或者法院对避税行为进行界定也是不现实的。众所周知，避税和节税在现实中也是很难区分的，广泛的企业、单位都在进行所谓的税收筹划活动（事实上这些行为是避税还是节税、那些是避税、那些是节税是很难区分的），在公众普遍违法的情况下，如何予以规制呢？而且在没有一个公开的法律对具体“避税”行为予以确认的情况下（即特殊性规制），由征税机关或其他行政机关或者法院对其行为进行避税性界定能否得到他们的认可呢？在税务机关的规制明显缺乏法律依据的情况下，必然会引起与行政相对人的争议，导致税务行政复议，税务行政诉讼的发生——这岂不更是浪费资源，降低效率？而且，这种破坏纳税人合理预期⑥的对避税行为的一般规制，必然导致节税行为者甚至是普通纳税人在经济行为中忐忑不安，畏手畏脚，这是否也损害了他们的权益——法律的实施是不应该有如此大的负外部性⑦的！

避税行为的产生，很大部分原因是由于税制设计的不完善，如，个人所得税采分类所得税制而未采综合所得税制，应纳税项目采正列举而不采反列举。税法自身的缺陷不应是纳税人的责任。纳税人有根据税法予以选择的自由。这是宪法予以保障的。宪法56条规定：公民有依法纳税的义务。（只是依法纳税的义务）而且，对避税予以非法性否定、适用一般性规制也会一定程度上降低立法者修改税法，完善税制的积极性——既然税法漏洞可以借违背税法宗旨立法目的予以任意性的否定性界定予以填补的话，那又有何修改必要呢？在我国税法还极不完善、税制还极不合理的情况下，这对税法进步的损害是巨大的。

此外需要阐述的是，对避税行为予以非法性界定，适用一般性规制，这是一种广泛的授权，在中国这样一片缺少民主和法治的土壤上，这种广泛的授权后果可能是毁灭性。虽然许多发达国家如德国、法国、奥地利、荷兰、西班牙等都对避税采用一般性规制手段，但其是建立在高度的民主法治和完善的税收征管基础上的。在发达国家，民众是以纳税人的身份理直气壮的面对政府，要求政府提供各种服务，要求自己的权利被保障甚至是直接抗争政府的权力；而我国的纳税人却基本还是被要求以一种顺民的姿态出现在强大的国家权力面前。中国如果在现有的税收征管体制下、在缺少民主与法治的基础的情况下盲目跟风，后果只能是征管的进一步混乱和法治的再次被践踏。而且，即便是在这些有高度的法治和完善的税收征管基础的国家，一般性规制手段的采用效果如何，也是存在争议的。:

任何税制的设计都是一个利益权衡的机制，在国库利益和个人权益间作出取舍，笔者不是反对制定各种反避税措施，那是现实而又必要的，笔者反对的是不份青红皂白的对避税予以非法性评价。反避税措施必须是法定的，是予以明示的。从某种意义上说，避税是一种成本，是推行法治、优化税制过程中的一种成本。正如改革牺牲了大量人的既得利益和国家的大量资产以求效率一样，如果避税导致的税款流失能换来一个更趋于法治的治理结构、更精巧的税制设计。笔者认为也是值得的。

「注释

①台湾学者多持此种观点，参见[台]陈清秀：《税法总论》翰芦图书出版有限公司2001年10月第2版。笔者认为“脱法”这个概念本身就是存在问题的：合法和违法应是一种非此即比的关系，“法无明文禁止即为可”——这是现代法治、人权理论的基本要求。脱法概念模糊了合法与非法的界限，虽试图突显某些行为不符合立法意图却无“法”加以规制的特性，力图将其与符合立法意图的合法行为区分，但这会给守法、执法与司法带来困难。笔者认为，所谓的脱法就是合法，立法意图是一种隐性的、难以为一般人所确知的东西，不能因某一行为不符合立法意图就否定其合法性。但鉴于这种观点较具代表性，笔者仍予以介绍。

②［日本］金子宏著：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第80页。

③刘剑文丁一《避税之法理新探》涉外税务2003.8④本文将力图否认对避税的非法性评价，即避税也是合法的，似乎导致了避税与节税难以区分。事实上，节税曾经属于广义的避税概念，如中国税务大词典的定义：避税是纳税人以不违法税收制度的前提而减少税收负担的行为。节税是纳税人为了达到避税的目的而制定的纳税计划，这种纳税计划是在税法规定范围内，当存在着多种可选纳税方案时，以税收负担最低的方式来处理财务、经营、交易事项。中国税务百科全书把避税分成两个基本类型：一是既不违反法律规定，也不违背立法意图（也就是我们现在所说的节税）；一是虽不违反法律规定，却违背了立法意图（也就是我们现在所说的避税）。在美国，避税被广泛的解释为除逃税以外的种种使纳税负担减至最低的技术，从而将节税包含在内。国际上也有人以是否违背法律意图将避税区分为可接受避税（节税）和不可接受避税（避税）。现在，税法学界已较为一致的区分了节税与避税，将节税定性为合法的、符合税法宗旨和立法精神的行为，而将避税定性为不符合税法宗旨和立法精神的行为。笔者赞同这种界定（虽然笔者并不赞同以此认定避税的非法性），而且笔者的以下分析也是建立在此基础上的。虽然笔者否认避税行为的非法性，但合法并不意味着不具有社会危害性。如****、在许多国家是合法营业，但它们的社会危害性却是有目共睹的。避税行为也是如此，避税行为者毕竟是不正当的规避了本应承担的纳税义务，不仅危害国家财政收入，也可能使税法的宏观调控职能落空。避税是需要完善税法予以规制的一类行为。

⑤[美]曼昆著梁小民译《经济学原理》北京大学出版社2001年12月版第233页搭便车是指得到一种物品的利益但避开为此支付。

⑥苏力《法治及其本土资源》第6页苏力在其《法治及其本土资源》指出：法律的功能也在于建立一种合理的稳定的预期。

篇(7)

关键词：财务会计；税务会计；必然性；现实意义

中图分类号：F234.4 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）11-0-01

一、前言

随着世界经济一体化的发展，国家对会计体制，税收制度与企业会计都作出重大改革，这对税务会计与财务会计的分离，把税务会计建成独体系是一次前所未有的机遇，同时也面临严峻挑战。从国际形势来看，税务会计与财务会计分离是社会发展的必然趋势。 税务会计本身就具有财务会计与管理会计相似的学科特征，建立独立的税务会计具有重要的现实意义。

二、财务会计与税务会计的联系与区别

税务会计在企业中作为一项实质性的工作，但他并不是独立体系，与财务会计一样，都属于会计学范畴。是以财务会计做基础对企业在生产经营活动的过程中进行的监督与核算。因而，税务会计所需资料都是财务会计提供，并对财务会计在处理税务的过程中与国家现行税法不相符的事项，或税收筹划需调整的事项，根据税务会计计算方法进行计算和调整，并作好调整记录后，再把他融入财务会计账簿之中。财务会计与税务会计相互联系、影响，但税务会计是一门特殊专业，所以又存着一定的区别，区别在于以下几点：

1.税务会计与财务会计的目标不同。税务会计是根据国家税法核算企业的成本，收入，利润以及所得税的会计核算系统，主要目的在于保证国家税收，调节经济与公平税负，为企业管理者与国家税收部门提供有效信息；财务会计则是根据会计准则对企业的财务成果进行核算，并为企业各个利益相关的人或单位提供实有效的信息，便于企业的投资决策。

2.税务会计与财务会计的核算对象差异。税务会计监督与核算的对象是与计税相关的经济事项，而财务会计核算是针对企业以货币计量交易的所有经济事项，包含了资金的循环、投入、周转以及退出等所有过程。

3.税务会计与财务会计的核算依据差异。税务会计是根据国家税法进行核算，财务会计则是企业会计制度与会计准则进行核算。财务会计强调遵守会计准则，根据会计制度来处理不同的经济业务，会计人员也因自身的情况与理解的特殊性，对一些相同的经济业务做出的不同处理与表述方式，因而就会出现不同的结果。这也是会计现理事务的灵活性与会计制度、会计准则具有一定弹性的表现。

4.税务会计与财务会计核算的原则差异。财务会计遵守配比原则与权责发生制，为使报表体现某一会计在职期间，企业的经营成果及财务状况，对企业在一定的条件下对费用与收益进行合理的评估，然而税法则遵守收付实现制的原则。是税收收入的保障，同时便于保管，一般情况准企业评估收益与费用。

三、税务会计与财务会计分离的必然性

随着市场经济的发展变化，在计划经济体制财税合一发挥了一定的作用，但是随着改革开放不断深入，计划经济体制实施，计划经济弊病日益彰显。

1.会计核算根不上市场变化需求，企业的发展要适应市场的变化，同时会计核算也要与市场发展相结合，财税合一的会计制度，在市场竞争中不具有灵活性，核算方法单一，不能适应市场发展需要。比如，通货膨胀与科技发展等不确定因素，因收入计量影响无法真实反映，导致会计核算与市场经济变化脱节。

2.财税合为一，导致会计信息缺乏真实性。由于税务会计与财务会计对收入存在原则上的差异，如果只追求财务会计与税务会计的制度合一，就会产生收入项的信息失误，最终造成决策性的失误。

3.稳定国家税收的前提条件是实行税务会计独立。财税合一的制度下，不能将会计利润与应税所得进行区分，使应税所得存在不确定性，使国家税收锐减，强制性税收体现不充分。纳税人为逃税或延期纳税一般都采用不开发票或延迟开票，这样一来，迫切需要税务会计独立，确保税法的严肃性与可靠性。税务会计的独立还会受到企业财务收支的影响。从不同国家的税收现状分析可以看出，其财务收支情况均未达到无需政府制定强制性税务会计要求。在我国同样需要政府从稳定税收的角度制定税务会计制度，实现税收目标。确保国家财政收入平稳，因而，实行税务会计独立已势在必行。

4.税务会计独立是企业制度改革之需要。企业实行自负盈亏，自主经营，自我发展与自我约束是企业制度改革的结果，是具备有独立法人资格的实体企业，制度改革实现了会计主体假设要求。企业注重自身的经济效益与生产经营效益，然而财税合一的模式，会计侧重于税务，财政，信贷等职能部门需求，对企业自身会计信息需要重视不够，违背了假设的会计主体。财税分离后，企业财务会计不受税法经约束，可以将会计管理职能在企业中得以实现，对企业经济活动可做灵活的会计处理。同时税务会计也能更真实的反映执行税收制度，真实的反映企业税款形成，缴纳与计算情况，满足国家税收信息等需求。也不须完全照税法规定进行会计方面的业务处理，企业财会计可以全身心的投入企业财务管理，减少核算工作，同时制定符合企业发展，利益的财务策略。

5.财税分离是会计改革之需要。财税合一的会计制度，主要特点是政策性强，并频繁变动，使会计研究、教育都得跟着制度转圈子，教材就是制度的说明书，对会计专用名词的研究、分析也是围绕财务与税制度进行，不能从理论上对其进行具有学术意义的解释；如涉及会计程序或计算方法变革时也会出于国家财政的承受力而放弃或推迟变革，由此可以看出，我国的会计理论教育、研究都带有政策色彩。会计改革的首要任务是规范会计学科，建立会计体系，只有财税分离，才能使会计制度相对稳定。税务会计依据国家税收法等调整纳税范围，实现国家税收保障，使国家政法得到体现，从而也使得会计学科更加规范化，真正建立会计体系。

四、财务会计与税务会计分离具有现实意义

随着市场经济的大力发展与企业经营在市场竞争中的加剧，企业实行财务会计与税务会计分离具有极其重要的现实意义，主要体现在以下几个方面：

1.有利于会计准则的国际化、财务会计规范化发展。财务会计是对外报告会计，需要为信息使用人提供有效的会计信息，信息必须遵从会计准则，能真实反映企业经营成果与财务状况，因而，财务状况不会因经济形势变化也跟着变化的税法制约，不因税法的改变而变动，但也不能根据税法的要求计算与缴纳税款。要解决这一矛盾的有效措施就是建立独立的税务会计，这样一来财务会计才不受税法的制约，减小与国际会计准则的差距，也能真正做到根据公允，事实要求提供会计信息。

2.确保税法的严肃性与科学性。税法是企业与国家之间处理税收的权利与义务关系的法律保障，需要企业无条件执行与遵从，由于经营活动存在一定的复杂性、客观性与灵活性，为了税收征管具有可操作性，这需要税法条文必须减少弹性规定。同时由于税法与会计准则的一些规定有冲突，难以做到财务会计把跟税收相关的处理结果都严格遵从税法规定，从而影响税收的征收，管理工作，税法的严肃性得不到体现。税务会计独立之后，税务会计是专门研究纳税活动如何依照税法进行，处理好企业与税务机关的良好关系，使税法的严肃性得以体现。

3.完善会计学体系，丰富会计理论与方法是必然趋势。税务会计的独立，使纳税活动的会计计算方法与理论逐渐形成。增加会计理论的多样性，可持续发展性，成立会计学体系具有重要的现实意思。

五、结束语

总之，市场经济的国际化发展，财税分离是必然结果，具备独立特征的税务会计学与财务会计并列成为会计学体系的一部分具备可能性与必要性。成立独立税务会计，有助于企业经济体制改革，同时也是国家税收保障。

参考文献：

[1]雷宏民.会计信息失真成因及对策[J].经济师，2011（9）.

[2]吕慧.浅谈会计信息的商品化和社会化[J].中国乡镇企业会计，2012（8）.

[3]郭东生，薛文魁.现行财务报告的局限及其改进设想[J].河南水利，2009（4）.