审计基本要素精品(七篇)

序论：写作是一种深度的自我表达。它要求我们深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隐藏在内心深处的真相，好投稿为您带来了七篇审计基本要素范文，愿它们成为您写作过程中的灵感催化剂，助力您的创作。

篇(1)

【关键词】 财务报告内部控制； IT内部控制； 评价与审计

一、引言

安然、世通等财务舞弊和会计造假案件的发生，严重冲击了资本市场的正常秩序。结果表明，内部控制存在缺陷是导致企业经营失败并最终铤而走险、欺骗投资者和社会公众的重要原因。为此，许多国家通过立法强化企业内部控制，2002年7月美国总统布什签署了《萨班斯-奥克斯利法案》，日本在2006年6月出台了《金融商品交易法》，而我国也在2008年6月了《企业内部控制基本规范》，这标志着强化内部控制在全球范围内将达到新的。这些法律法规的核心内容是要求所有上市公司的管理层必须对财务报告内部控制进行评估并编制和提交内部控制报告。审计人员对管理层评估的财务报告内部控制进行审核后发表恰当的审计意见。

目前企业的业务内容对IT的依赖越来越大，组织的信息系统与IT高度结合，使得在业务的处理过程中对企业内外IT采取适当的应对成为企业实现内部控制目标必不可少的内容。作为《金融商品交易法》中内部控制的具体操作指南，2007年2月日本企业会计审议会了《关于财务报告内部控制评价与审计准则及其实施准则的制定（意见书）》（简称意见书）。主要包括内部控制的基本框架，财务报告内部控制评价与审计准则（准则）以及财务报告内部控制评价与审计实施准则（实施准则）三部分内容。其核心是要求所有上市公司的管理层从2008年4月1日开始或以后的会计年度必须对财务报告内部控制进行评估并编制和提交内部控制报告，并由审计人员进行审核。意见书中，将IT的对应作为内部控制的一个基本要素，要求对组织内外IT环境和IT的使用和控制与内部控制的其他要素作为一个整体进行评价。这是日本评估和审计财务报告内部控制的一个重要特征。本文在阐述内部控制与会计信息质量关系的基础上，介绍内部控制框架中的IT内部控制，管理层评价和审计人员审计内部控制中对IT内部控制的处理方法。

二、内部控制与会计信息质量的关系

国际公认的内部控制框架是美国的COSO（Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission）委员会于1992年的内部控制整体框架（COSO框架）。COSO认为内部控制是由董事、管理层及其他人员在公司内进行的，旨在为经营的有效性、财务报告的可靠性、适用法律法规的遵循性提供合理保证的过程。它由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监控五个要素组成。近年来，以安然、世通为代表的一系列特大财务舞弊事件在全球范围内蔓延，给投资者和债权人造成了巨大的损失，这表明以确保信息披露制度可靠性为目的的企业内部控制制度并没有发挥有效的作用。美国Treadway委员会（1985年成立的反虚假财务报告委员会）在调查中发现，内部控制存在缺陷和内部控制的缺失是影响会计信息质量，产生财务报告舞弊的重要原因，而且将近50％的财务舞弊事件可以全部或部分归咎于公司内部控制失败。因此，内部控制对于降低舞弊行为，保障会计信息质量具有重要的意义。

在日本的意见书中，将内部控制定义为为实现四个目标（经营的有效性和效率性；财务报告的可靠性；与经营活动相关的法律法规的遵守；资产的保全），由组织内部所有人员执行的程序。内部控制由控制环境、风险的评价与应对、控制活动、信息与沟通、监控以及IT的应对六项基本要素构成。其中，将为确保财务报告的可靠性的内部控制定义为财务报告内部控制，将财务报告内部控制的有效性定义为某一内部控制根据合理的内部控制框架予以构建和运行，且该内部控制不存在重大缺陷。与COSO框架相比，日本的内部控制定义在内部控制的目的中加上了“资产的保全”，在基本要素中加入了“IT的应对”。将资产的保全列为企业的目标之一，重在强调资产的取得、使用和处置必须通过正当的程序和授权，这将大大有利于会计信息质量的提高。考虑到自从COSO框架以后，随着IT环境的迅速发展，IT已经广泛和深入地渗透到企业的组织中的实际情况，日本将IT的对应作为内部控制的一个基本要素。相对于COSO框架，日本内部控制框架表述更加严密，更能适应经济环境的发展变化以及日本企业的实际。在信息系统中使用IT的情况下，信息通常由各种业务系统进行处理和提供，这些信息反映于会计系统之中。因此，管理层有必要对确保这些业务系统和会计系统所生成财务信息的可靠性的内部控制进行评价。审计人员也有必要对管理层评价的内部控制进行审核。

三、内部控制框架中与IT相关的内部控制

在前述意见书中，IT的应对作为内部控制的一个基本要素而出现。意见书中将IT的应对定义为为实现组织的目标事先规定合理的政策及程序，根据这些政策和程序，在业务实施中对组织内外的信息技术进行合理的应对。IT的应对，由IT环境的应对和IT的使用与控制组成。所谓IT环境的应对，是指组织活动中必然相关的组织内外的信息技术利用状况，社会和市场中信息技术使用情况、组织进行交易中信息技术使用情况，以及组织选择依存的一系列信息技术的状况等。这主要是强调为实现目标，组织有必要对其所处的IT环境进行了解，在组织范围内制定合理的政策和手续，并为落实这些规定和手续进行合理的应对。而IT的使用与控制是指在组织内部，对为确保内部控制的其他基本要素的有效性且高效地利用信息技术，以及在组织内系统地包含于业务之中的以各种形式利用的信息技术，事先制定合理的政策和手续，使内部控制的其他基本要素更有效地发挥功能。作为内部控制的一个基本要素，意见书指出，IT的应对不是独立于内部控制的其他要素而存在的，但组织的业务内容在较大程度上依赖于信息技术的情况或在组织的信息系统高度运用信息技术等情况下，作为实现内部控制目标来说是不可缺少的要素，它是内部控制有效性相关的判断标尺。但无论是IT环境的应对还是IT的使用与控制，都与内部控制的其他基本要素存在着密不可分的关系，都应将它们与内部控制的其他基本要素作为一个整体进行评价。因此，IT的应对在内部控制框架中的体现是日本信息技术的飞跃发展对组织产生深刻影响的产物，IT内部控制是日本内部控制框架的一个重要特征。

四、管理层对IT内部控制的评价

在管理层评估内部控制有效性时，与美国相似，日本也采用自上而下的以风险为基础的方法。即首先评估对财务报告可信性有实质性影响的公司层内部控制，同时充分评估企业内外的风险并考虑整体上可能对财务报告有重大影响的所有事件。在此基础上再评估业务层的控制，主要侧重可能导致财务报告中重大错报的风险的评估。与美国不同的是，意见书的实施准则部分明确规定由管理层评估使用IT的控制是评估业务水平控制的一项重要内容。实施准则从以下四个方面对使用IT的内部控制进行评价：一是使用IT的内部控制的评价。在这一内部控制中，既包括计算机程序之中的自动化的内部控制，也包括手工操作与计算机处理为一体发挥职能的内部控制。二是评价范围的决定。三是评价单位的认定。四是使用IT的内部控制的构建状况和运行状况有效性的评价。具体地说，IT的控制评价分为IT总体控制的评价和IT业务处理控制的评价。其中，IT总体控制是为确保业务处理控制有效地发挥职能的环境而进行的控制活动，通常是指与多数业务过程控制有关的政策和程序。IT业务处理控制是指为确保所有经过授权的经济活动在企业业务管理系统中正确的处理、记录的控制活动。实施准则列举了评估IT总体控制的设计和运行有效性的具体实例，如系统的开发和维护、系统的运用和管理、系统安全性的确保、委托加工物资的契约管理等。关于评估IT业务处理控制的设计和运行的有效性，实施准则也列示了考虑的要点，包括关于录入信息的完整性、正确性、正当性等确保的控制，错误的修正和再处理，主要数据的维护和管理等。

在管理层对内部控制有效性的判断中，实施准则对IT相关的内部控制有效性的判断专门作出规定。在IT相关的总体控制存在缺陷的情况下，应当检查采用替代的或补充的其他内部控制是否能达到财务报告可靠性的目的。而且IT相关的总体控制的缺陷，由于并不是与财务报告重要事项发生虚假记载风险直接相联系的，不能立即被评价为重大缺陷。但如果IT相关的总体控制存在缺陷，即使IT相关的业务处理控制的构建能有效地发挥功能，也存在不能连续维持其有效运行的可能性，虚假记载发生的风险很高。在IT相关的业务处理控制存在缺陷的情况下，与业务层的内部控制存在的情况相同，应当对其影响程度和发生的可能性进行评价。当手工操作与信息技术成为一体发挥功能的内部控制存在缺陷时，管理层应具体认定缺陷是由手工操作部分产生的还是由IT相关部分产生的。应当注意，在由IT相关的部分产生缺陷的情况下存在着相同种类错误重复发生的可能性。

五、审计人员对IT内部控制的审计

在对内部控制审计时，美国采用直接报告的方式，即由审计人员直接审计和报告财务报告内部控制的有效性。在这种方式下，为审计管理层评估的财务报告内部控制的有效性取得审计证据，审计人员必须计划和实施特定审计程序审计上市公司的内部控制。因此，审计人员和被审单位都要承受过度的负担。然而日本采用只审计管理层对内部控制有效性评估结果的间接报告方式，从而解决了直接审计被审单位内部控制有效性的过度负担的难题。这是日本对财务报告内部控制审计的特点之一。审计人员对管理层进行的内部控制评价的审核也是先审核公司层内部控制的评价，在此基础上再对管理层进行的业务流程相关的内部控制的评价的合理性进行审核。实施准则详细规定了对使用IT的内部控制的评价的审核。主要包括：一是对IT的内部控制的把握。审计人员对于使用手工操作进行控制的部分实施业务流程相关的内部控制评价的审核；对于使用IT进行控制的部分，通过以下对IT相关的总体控制和业务处理控制评价的审核进行验证。二是IT相关的总体控制评价的审核。实施准则详细规定了对系统的开发和维护、系统的运用和管理，系统安全性的确保、委托加工物资的契约管理等各方面审核时应当关注的要点。三是IT相关的业务处理控制评价的审核。实施准则规定了审计人员应当遵循以下手续进行审核：首先通过阅读系统设计书等对企业所期望的会计处理系统的设计进行确认；同时列示了具体的评价项目，包括是否采取为确保录入信息的安全性、准确性、正当性等的措施；是否对错误数据进行合理修订和再修订等。四是利用IT专家。利用专家时，审计人员不仅要对专家是否拥有IT方面的知识进行考虑，而且要对其是否拥有信息系统相关的财务报告产生重要影响的风险评估所必需的知识等进行考虑，同时对该专家的业务是否具有充分的客观性也应进行考虑。在发现使用IT的内部控制相关的IT总体控制的缺陷时，要求立即对其进行完善。因为IT的总体控制是为了保证IT相关的业务处理控制有效地发挥功能的环境而进行的控制活动，如果总体控制存在缺陷，即使为使业务处理控制有效的发挥功能而进行构建，也存在着不能连续维持其有效运行的可能性。但是，由于IT总体控制的缺陷本身并不一定是直接与财务报告重要事项虚假记载发生风险相联系的，如果能够验证业务处理控制现在能有效地发挥功能，就不能因总体控制的缺陷而立即将其评价为重大缺陷。这与管理层评价IT相关的内部控制的有效性的原则相同。

六、结论与建议

近年来，我国证券市场的财务欺诈事件愈演愈烈，这使内部控制的有效性问题得到空前的重视。1997年1月开始实行的《独立审计准则第9号 内部控制与审计准则》、1999年10月通过的《中华人民共和国会计法》、2002年中注协颁布的《内部控制审核指导意见》等，无不证明了我国在评估和审计内部控制的有效性方面取得了重大成就。特别是2008年6月28日财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合了我国第一部《企业内部控制基本规范》，这标志着中国版的“萨奥法案”已正式启动。在基本规范中提出我国内部控制的基本要素包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督五项，并没有包括IT内部控制要素。随着信息技术的高度发展，组织的业务内容在很大程度上依赖于信息技术，组织的信息系统与IT高度结合，使很多组织离开信息技术就不能进行业务活动。因此，在业务的处理过程中对企业内外IT采取适当的应对理应成为企业实现内部控制目标必不可少的内容。而日本率先顺应了这种趋势，以准则的形式将IT的应对作为内部控制的一个基本要素，并制订了与IT内部控制相关的管理层评估和审计人员审计财务报告内部控制的具体措施，可供我国完善企业内部控制基本规范借鉴。

【主要参考文献】

[1] 日本金融厅企业会计审议会.关于财务报告内部控制评估与审计准则以及财务报告内部控制评估与审计实施准则的制定（意见书）[D].2007.（日语）.

[2] 财政部，证监会，审计署，银监会，保监会.企业内部控制基本规范[D].2008.

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关键词　审计准则　协调　现状

1　审计准则国际协调的含义

审计准则的国际协调是国际审计领域的基本问题之一，审计准则的国际协调首先必须明确协调的含义：

坎贝尔认为：协调一般指通过缩小差异逐步趋同。但协调并非指严格的统一。

L·S阿明和L·H·拉德赖夫指出：“协调就是一种缩小各种标准和实务差异以形成一套精密的可接受的标准和惯例的过程。协调过程将在一个国家、一个地区或国际的基础上进行。”

L·M·塞缪尔斯和A·G·派珀认为：“协调就是试图归纳不同的制度，把多样化的实务并入和组合成能产生共同合作结果的有序结构的过程，是减少差异的过程。”

日本学者松闸信男教授认为：“协调就是将形成跨国的各子公司所在国不同、经济、和环境的差异而形成的不同审计制度，在与跨国公司有牵连的各个国家、进而在全世界形成统一秩序。”

我国学者李宝震、郝振平认为：“所谓国际协调是指各国的某些机构或团体在国际范围内结成统一组织，经过协商讨论，共同努力建立标准，以期缩小差异，使审计实务趋于标准化的活动。”

根据上述关于协调的论述，我们认为，审计准则的国际协调是有关机构在世界范围内对不同的审计准则进行调和，缩小差异并使之逐步走向统一的过程。

2　审计准则国际协调的意义

2.1　是跨国公司以及全球经济一体化的需要

事实上，审计准则的国际协调在很大程度是由于跨国公司的发展而提出的。跨国公司财务报表的使用者需要了解和掌握跨国公司的审计行为和准则，以便判断其审计的质量、增强对财务报告的信赖。他们需对来自不同国家的财务报告进行和比较。这些财务报告经过了不同国家的审计，而这些国家的审计准则是不同的，这就给来自不同国家财务报告的分析和比较带来困难，迫切需要对世界各国的审计准则进行协调，建立统一的审计准则。

2.2　是世界经济环境下审计职业自治的需要

在世界经济环境下，由于工商企业和职业本身的日益国际化，这样就产生了一些在本国经济范围内没有遇见过的新问题。例如，按照本国会计准则编制的财务报表是否能为别国接受；本国投资者能否看懂别国的财务报表；本国的审计报告能否为他国投资者所理解；别国的会计师能否在本国执业等等。这些新问题已经不可能仅仅通过修改本国的审计准则就能解决。

全球经济环境的急剧变化使得会计的国际间互认不能再被忽视。而国际互认的最大障碍就是会计师资格的差异和审计准则的差异。本国的会计职业若得不到世界的承认，必然会阻碍本国的会计职业发展，从而对本国的对外经济造成巨大损失。这样又势必引起政府的干预。所以，从职业自治的角度看，制订和实施一套国际认可的审计准则，加快国际间的互认，就成为必要。

2.3　推动了会计准则的国际协调

国际会计准则日益增加的重要性可以看作是对国际审计准则协调的推动。正如斯坦泼和穆尼兹所分析的那样，当国际会计准则获得更多权威的时候，就有必要拥有一套国际审计准则来促进国际会计准则的实施。如果某国的财务报表是按国际会计准则编制的，则国际投资者将更容易充分理解和信任该国的财务报表。同样，如果国际投资者知道有一套国际审计准则正在不同国家被审计师所，则国际投资者对国际会计准则在不同国家被一贯地执行的信心将会得到提高。因为审计师在坚持会计准则的实施方面具有重要作用。实际上，国际审计准则和会计准则之间是相互支持、相互推动的。许多制订国际会计准则的原因同样也适合于国际审计准则。

3　审计准则国际协调的现状

获得审计准则国际协调的一个显著有效的途径就是通过会计团体有组织、有系统的合作和努力，来达到这一目的。实际上，这种协调的尝试也已经进行多年。当前国际上有两个主要组织公布了有关民间的国际审计准则：—是国际会计师联合会；二是欧盟。这些组织对于审计准则的国际协调产生不同的，概述如下。

欧盟并没有像国际会计师联合会那样国际审计准则，但所的共同体第4号和第8号指令涉及到审计准则的有关。虽内容不全面，但是由于其指令具有法律效力，而且要求成员国的法律应与指令要求统一起来，因此它对审计准则的协调具有强有力的影响。

然而他们要在一些基本问题上取得一致的意见，还存在着许多困难。欧盟协调审计准则进展缓慢的情况就表明了这一点。例如协调审计的独立性问题，由于各成员国的社会经济环境不同，而出现独立性的不同理解。

国际会计师联合会是另一个国际审计准则的组织。该组织所属国家审计实务委员会的章程中规定，其目标是以协调的准则来发展和提高世界会计职业的协作。这个组织在协调审计准则方面的主要成就是出版了《国际审计准则》。但是它所的准则是建议性质而不是要求，准则的前言可以证明这一点，“国际会计师联合会今后将寻求促进他们自愿地接受这些准则。如果有的国家的审计规章与该准则有差别，那么成员单位应按准则执行到可以执行的程度。”

，作为协调的结果，国际审计准则日益受到国际师联合会各成员国的重视，其中最典型的当属加拿大和澳大利亚。当国际会计师联合会的审计实务委员会审计准则时，加拿大的审计准则委员会就将它与加拿大现行的实务进行对比。如存在重大差异，除非基本上不同意国际审计实务委员会的观点或者认为加拿大的环境要求采取不同的观点，否则加拿大审计准则委员会将修订其自身的准则。

澳大利亚于20世纪80年代初决定把国际审计准则并入澳大利亚的审计准则，在1983年对其审计准则进行修订并重新。此后，澳大利亚审计准则委员会还决定把国际审计实务委员会的讨论稿直接作为澳大利亚审计准则草案。

4　对审计准则国际协调的评论

4.1　坎贝尔的国际协调观

（1）各国审计准则之间的差异是当地、等环境的产物。如果不考虑各国审计准则的深层原因，即使能够减少和调和各国审计准则间的差异，这种调和也只能是肤浅的，毫无实质意义。

（2）审计准则的协调不应该是孤立的，应与既定的经济和目标相结合。在整个协调结构中，若没有其他协调要素的支持，协调的影响力将是极其有限的。

（3）会计准则的国际协调是审计准则国际协调的基础。如果财务报表按照完全不同的会计计量和揭示原则编报，审计准则的协调对财务报表国际可比性的贡献就不大。审计准则最终能否在实质上为财务报表的国际用户提供令人满意的审计意见，将不仅仅取决于审计准则本身是否能达成统一，还取决于会计准则能否达成世界一致。

（4）不发达国家虽然没有能力制订本国审计准则，但也不见得愿意接受“国际施舍”。

4.2　莱因哈德·戈德勒和阿朋·拉德鲍夫的协调观

“国际会计师联合会”第一任主席莱因哈德·戈德勒（Reinhard Goerdeler）曾表示，绝对的世界范围统一将是永远不可能实现的，因为会计和审计必须持续地反映不同国家和地区在商业惯例、法律制度和经济环境等方面的差异。但戈德勒还是有保留地认为，国际性准则仍有可能在下述两个方面获得成功：能够缩小国际环境影响的各种差异；使各国坚持这种差异的原因和性质得到相互交流和理解。阿朋·拉德鲍夫在1981年提出了与戈德勒相同的观点。他们认为，审计准则可协调的机会比起会计准则来更为乐观。但他们又认为，审计准则的是各国文化、法律、政治和经济等各种变量相互牵联的复合物，谁都不能指望审计准则会取得完全统一。

4.3 　D·R·卡迈克尔的评论

卡迈克尔认为，尽管已经建立了协调各国审计准则的正式机构，但并没有发挥作用。《国际审计准则》的要求很不严格，随意性很大，似乎很容易就可达到。更糟糕的是，国际审计准则的措辞往往模棱两可，掩饰或遮蔽引起争论的，使这种解决方法难以理解和缺乏约束力。卡迈克尔最后认定，审计准则的国际协调已经走调了，最终的结果将不是一首美妙动听的乐曲，而是噪音。

4.4　笔者的协调观

（1）协调是一个过程。审计准则的国际协调不是一种静止的状态，而是一个不断发展变化的过程。他是一件长期的艰苦工作，需要各国政府、会计职业团体、国际性和区域性经济组织等社会力量的广泛合作和支持，只能在有选择、有折衷的条件下逐步趋同。

（2）协调不等于绝对统一。由于造成审计准则差异的原因不可能一下子消除，因此，只能调和审计准则的一些重要方面，求大同存小异，且这种调和应该允许有一定的伸缩性，不可能要求完全一致。

（3）协调是平等基础上的协调。各个国家应该彼此了解和谅解各自的差异，在平等的基础上做出一些让步。对国际审计准则的执行也应该是自愿的，不施加外部压力。

（4）协调应该首先从审计准则的基本要素抓起。各国审计准则的差异很多，协调不可能做到全盘兼顾，因此，首要考虑的就是审计准则基本要素的协调。因为审计准则的基本要素不仅体现了审计准则的核心，而且也是影响审计质量、影响审计报告的可比性的重要因素。在审计准则的五个要素中，审计报告要素的协调是难度最大的，因为它涉及的经济、法律背景最多也最复杂，很难从根本上加以协调。相对而言，“职业能力”和“独立性”要素的协调要容易一些，因为大多数国家都是由会计职业团体对这两个要素作具体规定，受国家干预的可能性小一些。协调难度最小的两个因素是“内部控制评价”和“审计证据”要素，因为这两个要素主要涉及审计程序和审计技术的范畴，而各国在审计程序和审计技术方面的差异是不大的。

（5）审计准则国际协调的前景是乐观的。虽然说审计准则的协调是一个复杂、漫长的过程，但前景是乐观的，欧盟、加拿大和澳大利亚等国的协调实践已经证明了这一点。我们认为，审计准则国际协调的基本趋势是：以地区协调为先导，逐步实现审计准则在国际范围内的协调。当然，这里所说的协调不是审计准则在国际范围内的绝对统一，而是审计准则基本精神的统—。

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关键词：产权会计；变革；理论

【中图分类号】 F276【文献标识码】 A【文章编号】 1671-1297（2012）11-0358-01

改革开放以来，根据国情我国实行的经济体制是以公有制为主体，多种所有制共同发展的基本经济制度，这一经济制度的采用，使我国经济模式由计划经济转变为市场经济。随着经济体制的不断改革和经济发展模式的转变，我国会计制度也在不断的更新，产权会计观念也在不断转变，为迎合产权会计观的更新，产权会计制度变革的步伐也在不断的加快。

一我国建立的科学会计准则所体现的产权会计控制观

我国《企业会计准则-基本准则》是在1992年11月份由国务院财政部颁布的，并在2006年2月份对其进行了修改，初步建立了适应全球会计制度改革要求的、具有中国特色的会计准则体系。在这一会计体系中，每一项会计准则都反映了产权会计观的主要精神。

1.会计准则体系的每项会计准则都以产权会计法律制度为基础。会计准则体系与我国《宪法》联系是非常密切的，会计准则体系所依据的产权会计法律制度不仅与《宪法》中相关规定相一致，与有关的经济法中的相关规定也保持一致，这种高度一致性的存在保证了会计准则体系中的每项会计准则都能够为所有人接受。与此同时，会计准则体系可以根据实际情况与独立审计准则相协调，在建立会计准则体系过程中，可以在适应中国企业的产权特征的基础上，严格遵守产权会计法律制度，不仅落实了规范的企业会计行为，也维护和保障了所有者的财产权益。

2.熟知并把握现代产权经济学的基本原理。现代产权经济学的基本原理遵循的是价值观，在会计准则体系的建设中充分落实了将理论体系与方法技术体系想结合的思想，使得会计准则体系更具中国特色。由于我国所有制结构具有特殊性，要想将会计基本要素准确的反映在会计准则中，应在遵守国际惯例的前提下，针对我国当前的市场性质和形态，运用产权经济学对产权要素进行表述，以此来确定会计准则中的基本要素。在遵循国际惯例的情况下，应确定选用资产、负债和权益作为会计准则的基本要素，在考虑市场性质的情况下，应从占有的产权、使用的产权、收益的产权和处置后的产权的角度充分考虑。

二在产权会计观确立的基础上进行的产权会计变革

一般来说，契约是一种能够有效控制企业产权经济关系和社会产权经济关系的手段，尤其是我国正处于社会主义市场经济发展的初期，市场与契约的关系更显得紧密，也可以说市场经济是建立在契约化社会基础之上的。会计作为处理经济关系的手段之一，其对产权价值运动过程与结果的反映和控制，也可以说是一种对契约进行监控的过程，瓦茨曾说过关于会计对契约进行监督的理解，随着社会结构的变化发展，产权结构不断变化之中，而会计与审计就是产权结构不断变化发展的产物，会计是一种手段，是一种监督契约签订和执行并能够维护产权的法律手段。从中我们可以知道，企业总体契约结构的变化会使得产权会计发生变革，现如今，为加强对企业总体契约结构的描述力度，有学者将企业的契约结构进行了联盟，契约结构联盟的基本环节主要分为八块，分别是税收契约、产权契约、债券契约、审计契约、商务契约、工作契约、报酬契约和商事契约。这些契约环节的设置是贯穿于产权价值运动的全过程之中的，这些基本要素分布在契约联盟的外部和内部，在一定情况下它们能够交互发挥作用，不仅可以实现内部产权和外部产权经济关系的合理转换，也可以使会计实现对契约的全面确认和监控。在进行不断的循环工作中，产权会计能够使产权经济运作的契约监控保持在系统的状态之中，从而对所有者、经营者和工作者的权益进行全方位维护和有效保障。

企业组织体制改革的成功与否直接关系到现代产权制度和企业现代产权制度，而企业金字塔式的层级体制改革作为企业组织体制改革的关键，不仅影响企业内部控制制度的建立，也会直接影响到企业治理结构的改善，因此，企业只有合理处理好集权与分权的关系，才能实现组织的民主决策和民主管理。要想处理好企业集权与分权的关系，必须从以建立产权控制为中心的责任层次分明的内部控制制度出发，建立完善的企业组织制度，在以所有者投资为中心的内部控制中，要以所有者和投资者为中心，完善产权所有者治理结构，将所有者和投资者的权益实现作为追逐目标；在以经营者为中心的内部控制中，完善产权经营者的治理结构，将实现有效经营和管理作为追逐的主要目标。

综上所述，会计准则体系的每项会计准则都以产权会计法律制度为基础，熟知并把握现代产权经济学的基本原理，以此为主要内容建立科学会计准则，不仅可以充分体现出产权会计观的精神，也可以促进产权会计的有效变革，在进行产权会计变革中，应充分考虑契约联盟的作用和企业租住体制的改革。

参考文献

[1]肖小凤，王善平. 中国会计学产权学派的兴起与展望[J]. 时代财会. 2001（03）

[2]郭道扬. 论产权改革与会计产权观[J]. 财经论丛. 2004（01）

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关键词：内部审计;　内部审计质量;　内部审计质量评价体系　;影响因素

一、内部审计质量与内部审计质量评价

内部审计质量是指内部审计工作的规范程度与审计职能的发挥水平，是审计工作效果综合性和有效性的表现。内部审计质量是企业内部监督机制是否完善的重要标志，也是审计行业自身发展的重要体现。内部审计质量评价是内部审计机构为了确保内部审计工作开展更为有效性而实施的一项控制活动。通过对审计工作程序、审计事项进行检查以及对目标实现可能产生风险的一种有效控制，以此来不断实现内部审计的目标，提高内部审计工作的水平和质量。

二、内部审计质量评价体系的构建

1.评价体系中的基本要素。内部审计质量评价体系的基本要素包括：评价主体、评价对象、评价标准、评价技术和方法。评价主体是内部审计质量评价要素中的最重要的部分。它决定了评价目标和评价对象。内部审计质量评价对象可以分为：审计行为质量、审计结果质量。内部审计质量的评价标准企业审计质量工作中的指导性的方向，是反映审计工作的目标达到与否的依据，是评价质量参考的标准和原则。2.内部审计质量评价体系方法构建。我国企业对内部审计质量评价方法有平衡计分卡方法和六西格玛。平衡计分卡方法在企业内部审计质量衡量和控制中用的比较多，其对内部审计作用的范围考虑得很全面；对指标的各个层面的分析较为深入。3.内部审计质量评价体系主体构建。企业内部审计质量评价主体包括：企业内部评估、外部的内审行业协会、政府有关监管部门。企业内部评估是内部审计质量评价的主体之一，企业运用平衡计分卡方法，对企业进行综合绩效评价。由外部的内审行业协会对企业内部审计活动进行评价，保证了企业内部审计质量的公开性和鲜明性特征。政府相关监管部门作为企业监督者的角色，促进企业内部审计工作健康、高效的进行。4.内部审计质量评价体系对象构建。内部审计质量的评价对象其实就是对什么进行评价。包括内部审计的环境因素、审计资源因素、审计行为因素。运用平衡计分方法，细分要评价的对象，可以精确的分析出评价对象中的问题和因素。5.内部审计质量评价体系标准构建。每一个体系离不开一定的参考标准，评价体系的标准主要分为两个方面：（1）评价体系的一般标准，包含：完整性、合理性、有效性。（2）评价体系的具体指标：审计环境因素指标、审计资源因素指标、审计工作流程指标、审计顾客反映指标。

三、内部审计质量评价体系的影响因素分析

内部审计质量评价体系的基本要素：评价主体、评价对象、评价标准和评价技术方法。四大要素体现的是一个整体，只有当各要素以合理的结构行成整体时，体系才能发挥强大的功能。1.体系自身影响因素分析。1.1评价主体与评价客体的协同作用：一是作为内部审计质量评价主体的内审机构及监事会、董事会，其评价的客体是审计过程中的审计环境因素、审计资源因素和审计行为因素及其审计过程的具体项目。二是外部评价主体中的内审协会则主要是对企业内部审计实施的整体状况进行评价。三是作为政府监管部门对内审质量的评价。1.2评价标准、评价技术方法与评价客体的协同作用：评价标准、评价技术方法的确定是基于对审计评价客体的深层次分解。彼此之间存在的是一种对应关系，不同的评级主体其评价的对象不一样，其所用到的评价标准和评价方法也是不相同的。评价标准和评价方法的选择，对于评价客体的质量影响有着重要意义，同时，也是作为评价体系整体不可分割的组成部分，它们之间的协同作用发挥好坏是直接影响体系中的重要因素。1.3评价标准与评价技术方法的协同作用：内部审计质量评价体系缺乏一个科学的、系统的评价技术和方法，加强评价标准与评价技术方法的协同作用，依据评价客体确定评价标准，依据评价标准，选择合适的评价技术和方法。2.体系构建外部环境因素。2.1内审评价体系构建意识。国内许多企业很少意识到内部审计对于企业经营管理的重要性，企业的高层管理者的意识淡薄，对内部审计质量的要求不高，内部审计质量的好坏没有一定的把握和掌控，内部审计质量评价工作难开展。2.2内部审计质量体系评价标准，是对企业内部审计质量和企业内部活动控制的重要组成部分，也是对于企业科学、合理经营的重要依据。由于发展和贯彻的局限性，在实际操作中暴露出很多问题。由于缺乏可操作性的评价标准，企业对内部审计质量的评价无从下手，因此许多企业仅通过一些很表面的现象进行主观判断。2.3内部审计质量评价有效的方法。具备评价有效的方法，推动内部审计质量评价科学、合理、高效的运行，评价的结果也会更加明朗、清晰。我国绝大部分企业仅仅依据主观判断来粗略的估计企业内部审计工作的质量，缺乏有效的方法。

四、提高内部审计质量的对策和建议

1.完善相关的法律法规和行业环境。我国内部审计由于起步较晚，发展较缓慢，内部审计的相关法律法规还不够完善。（1）我国相关政府部门需要积极在现有法律法规的基础上，制定有效的专门性的《内部审计法》，来规定内部审计工作中的细则。结合我国内部审计实际情况，有针对性的完善相关法律法规。（2）政府应该进一步完善内部审计准则、章程和具体操作指南等各种规章制度，来规范我国内部审计机构和内部审计组织协会的执行监管。2.科学合理设置内部审计机构。企业高层需要提高内部审计工作的意识，明确内部审计质量对于企业的经营活动和经济效益的提高有着重要的促进作用。内部审计机构的独立性和权威性越强，企业经营管理各个环节才能发挥其应有的职能，保证内部审计工作的顺利进行。建议企业应该由董事会及其下属审计委员会直接领导领导内部审计机构。这样才能发挥内部设计机构的最大化作用，促进企业内部审计质量的提高以及经济效益的最大化发展。3.强化内部审计运作环境。优良的内部审计运作环境对于我国企业内部审计工作的开展和实施有着不可忽视的作用。（1）加强内部审计和审计委员会或者董事会之间的联系，审计委员会或者董事会作出正确的指示和规划，安排内部审计机构在企业各个部门执行，将内部审计机构需要将其写成报告反馈给审计委员会或者董事会。（2）我国企业内部审计需要加强与外部审计的合作，积极配合外部审计部门的调查和审计，主动提供企业内部生产和经营活动情况、财务信息报表、内部审计工作内容和评价结果等等信息资源，加强与外部审计师之间形成信息共享和交流机制，充分利用内外部审计资源，减少审计工作资源的浪费。4.完善企业内部管理制度。企业内部管理制度是企业生产经营活动以及经济效益提高的重要保障。（1）企业高层要重视企业组织制度文化的环境塑造，在实践中不断发展形成自身特色的企业组织制度文化，来强化企业管理者和员工内部审计的意识和工作积极性。（2）引进现代化的内部审计人才、积极培养，加强专业知识、专业技能培养，定期进行内部审计工作的培训，来加强和巩固其学习能力和职业素质的提高。（3）完善企业内部的相关内部审计管理制度，让企业的各个部门都参与到内部审计工作中来，整体性配合其工作有效进行，保证内部审计质量的提高。

作者:张馨月 单位:西南财经大学会计学院

参考文献：

[1]陈丹萍.我国内部审计管理现状与对策[J].审计研究,2007(6):95一96

[2]蔡利,黄文娟.内部审计质量评估理论分析与实务探讨[J].会计之友,2010(1):21—24

[3]冯罗恒.公司治理视角中的内部审计问题研究[J].经济与法,.2009(1):135—136

[4]胡茂莉.内部审计质量的影响因素分析及提高方法[J].财务会计,2009(10):217

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任何一门成熟的学科，都应在总结实践的基础上形成一套完整的相互关联的合乎逻辑的理论框架。审计作为一门独立学科，也应有其可以运用的一系列概念以及由此构建而成的完整理论体系用以指导实践，因此，审计理论结构是指人们从长期审计实践中概括出来的，并按照一定逻辑关系组合而成的，用以指导审计实践的理性知识体系。

研究审计理论结构需要解决的问题主要包括两个方面：一是构成审计理论结构的要素有哪些?二是按诸要素的内在联系确定各要素分别居于哪个层次。这里，我仅对审计理论结构的研究起点谈谈自己的看法。就目前而言，在学术界有代表性的，关于审计理论结构的研究起点主要有以下几种观点：

一、哲学起点论。莫茨和夏拉夫，于1961年在他们合著的《审计理论结构》中指出，只有从哲学基础出发，才能推出审计假设，在假设的基础上又推出概念。假设和概念二者可将理论结构解释清楚，并以此为核心产生用以指导实际应用的审计标准与道德行为准则。

二、审计目标起点论。这一代表性观点是由加拿大审计学家安德森于1977年在其著作《外部审计学》中提出的。他的审计理论结构模式为：审计目标一公认审计准则一审计概念一审计假设一审计技术方法一审计过程。审计目标是指审计所要达到的境地，并认为，作为一个系统，审计应首先明确目标，没有目标的系统是不可想象的；同时审计准则只有以一致的目标为基础，才能有效。

三、审计假设起点论。1978年，尚德尔在《审计理论一评价、调查和判断》一书中，提出以审计假设为起点组成审计理论结构。审计假设是审计人员面对多变的审计环境，对某些未经确认或无法正面论证的经济事项和审计现象所做出的合理推断。其审计理论结构具体为：假设一定理一结构一原则一标准。

四、审计本质起点论。此观点认为，本质是决定一物区别于另一物的根本属性。审计本质是确定和解释其他理论的依据，审计研究首先应解决审计本质问题。英国审计学家汤姆．李在《公司审计学》中从本质、目标、假设和概念入手探讨审计理论结构。我国的蔡春教授在《审计理论结构研究》中也提出了自己的审计理论结构，并认为审计本质要素起着统驭整个理论结构的导向作用。

对于上述理论中对审计理论结构的研究起点仍存在许多不完善之处。如：哲学起点论，尽管莫茨和夏拉夫将哲学思想运用审计研究，批判了“审计无理论”的论调，对审计理论发展作出了巨大贡献，但将哲学作为审计理论结构的起点，显然太一般化了。因为任何学科都可以用哲学思想作为起点。哲学思想固然可贯穿整个审计理论的始终，但它并不具备基石的作用。审计假设是对审计所处特定社会环境的抽象提炼，是审计产生与发展的基本前提和约束条件，而社会环境是不断变化的，一项假设只能适用于一定环境和一定时期，环境和时期的变化会使假设失去效用。

此外，审计假设具有很强的主观性，因而关于审计假设的内容也颇有争议，以此为基础建立起来的审计理论结构也很难统一。对于审计本质起点论，由于真正的审计本质我们无法完全把握，而现有的关于审计本质的认识，只是我们在探讨过程的一个暂时性结论，而结论的形成，依据的是审计在不同历史环境下对审计目标的完成。审计本质如同真理一样，我们只能无限接近，如果以它作为起点，将会使审计理论不能反映审计环境的变化，严重脱离审计实践，因此将审计本质作为审计理论结构研究的起点是不科学的。

我认为，以审计环境和审计目标共同构成审计理论结构的起点是比较合适的。审计环境系指与审计产生、发展密切相关，并影响着审计思想、审计理论、审计组织、审计法制，以及审计工作发展水平的客观历史条件及特殊情况，它是研究处于不同历史时期的审计之出发点。审计目标是关于审计系统所应达到境地的抽象范畴。它是审计环境对审计系统要求的反映，也是审计系统满足审计环境要求的标准，在实务上引导着审计系统的运行，是审计实践活动的出发点和归宿点。因为作为审计理论结构的起点必须能联系审计与审计环境；它不仅是审计理论的组成部分，并且应当是审计理论和实践形成和发展的推动力；能够密切联系审计理论与实践；最终能推导论证其他抽象的审计理论范畴。

事实上，人们对审计理论结构起点的研究始终未离开审计环境这一客观背景，它是随着环境的变更而变化的。脱离审计环境的审计理论是空想的理论。审计环境是审计理论的客观起点，是衡量审计理论是否先进科学的基本标准。

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摘 要 内部控制审计是2002年美国萨班斯法颁布后, 陆续在世界各国实施的新审计内容。本文就中国《企业内部控制审计指引》和日本《关于财务报告内部控制评价与审计准则以及财务报告内部控制评价与审计实施准则的制定（意见书）》的规范内容进行对比分析，主要从准则的总体结构、准则采用的内部控制基本框架、审计师进行财务报告内部控制审计的目标、对内部控制缺陷的分类、内部控制审计与财务报表审计的关系、内部控制审计意见的类型及报告的出具等方面进行比较并分析其差异产生的原因。在此基础上，提出对我国内部控制审计的相关启示，主要是联合审计方面的完善和中小企业内部控制审计的制定这两个方面，以期为完善我国企业内部控制审计体系建设提供参考。

关键词 财务报告 内部控制 审计准则

安然、世通等一系列公司财务报表舞弊事件发生后，人们认识到健全有效的内部控制对预防此类事件的发生至关重要，各国政府监管机构、企业界和会计职业界对内部控制的重视程度也进一步提升，逐渐从注重财务报告本身的可靠性转向注重对保证财务报告可靠性机制的建设，即通过过程的有效保证结果的有效，资本市场上的投资者甚至社会公众也要求企业披露其与内部控制相关的信息，并要求注册会计师审计这些相关信息，以增强信息的可靠性。但因为实施的时间较短, 内部控制审计仍存在很多尚待研究解决的问题。

一、中日内部控制审计准则比较

（一）准则的总体结构

中国的审计指引仅有一个层次，它包括从总则、计划审计工作、实施审计工作、评价控制缺陷、完成审计工作、出具审计报告等方面。日本的《意见书》分为两个层次：财务报告内部控制评价与审计准则，财务报告内部控制评价与审计实施准则。其中，前者仅做出原则性规范，后者是对前者在实务中具体实施而做出的更为详细的解释和说明。总体来讲，中国的审计指引的规范内容更全面、细致。

（二）准则的规范内容

1.所采用的内部控制基本框架。

中国的基本规范及日本的《意见书》中所提出的内部控制基本框架都在沿袭COSO委员会的内部控制概念框架，但同时也结合本国的实际情况对内部控制的目标和要素均做了一定的扩展。在内部控制的目标方面，由于在日本，资产的取得、使用及处置在正当的手续和批准下进行尤其重要，故增加了“保证资产保全”一项；关于内部控制的要素，针对信息技术对组织渗透的现状，将“信息技术的应对”增加为内部控制基本要素之一。而中国内部控制的目标为“合理保证经营合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整、经营有效性，促进企业实现发展战略”。我国在日本的内部控制目标的基础上增加了促进企业实现发展战略，主要是我国现阶段处于高速发展的阶段，要把握好发展的方向才能更好的发展。

2.审计师进行财务报告内部控制审计的目标。

中国的审计指引明确表示，在实施审计工作的基础上对企业内部控制的有效性发表审计意见，是注册会计师的责任。这意味着，审计师所进行的内部控制审计工作实质上是对公司内部控制设计和运行的有效性进行评价。日本的《意见书》指出，审计人员进行内部控制审计的目的在于，对企业管理层编制的内部控制报告是否依据一般公认合理的内部控制评价准则合理披露表明意见，也就是说，审计师所执行的工作是对企业管理层编制的内部控制报告予以审计。由此可以看出，日本所规范的内部控制审计属于基于责任方认定的鉴证业务，而中国采用了直接报告业务的做法。其结果是，审计人员在审计过程中实施必要的审计程序所获取的审计证据也就有所不同。

二、启示

1.内部控制审计与财务报表审计一并实施并由同一个审计师审计，内部控制审计报告与财务报表审计报告一并编制。这种做法便于内部控制审计中所取得的审计证据和财务报表审计中所取得的审计证据在两种审计中相互使用，实施财务报表审计时，注册会计师可以利用内部控制审计的结果来修改实质性程序的性质、时间安排和范围，并且可以利用该结果来支持分析程序中所使用的信息的完整性和准确性。在确定实质性程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师需要慎重考虑识别出的控制缺陷。实施内部控制审计时，注册会计师需要评估财务报表审计时实质性程序中发现问题的影响。最重要的是，注册会计师需要重点考虑财务报表审计中发现的财务报表错报，考虑这些错报对评价内控有效性的影响。

2.可以把标准分层次, 如在基本规范、一般指引以外增加细化说明, 便于实际操作。我国的审计指引仅有一个层次，还不够具体，对具体的操作指导不够，可以考虑把标准分层次，甚至可以为中小企业编制一套标准。因为目前我们只要求在上市公司施行审计，但中小企业也有建立内部控制的需要，那就需要对其内部控制进行评价和审计。

三、结论

通过对中国是审计指引和日本的意见书的比较，我们看到了我国的内部控制审计准则还不是很完善，还有需要进行完善的地方，主要是需要进行联合审计方面的完善和中小企业内部控制审计的制定。希望能制定出相应政策，对我国企业内部控制的建设必将起到良好的作用。

参考文献：

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一、企业财务内部控制的要素分析

企业财务内部控制主要由五大基本要素组成，分别是风险评估、控制环境、控制活动、信息交流、监督。只有充分理解基本要素的内容，才能更好地实施企业财务内部管理及控制。（一）风险评估。风险评估是指对企业信息资产存在的问题、面临的威胁以及可能造成的影响进行风险评估，再优先解决可能带来损失最大的风险，押后处理风险较低的问题，使企业在有风险的环境里将风险降到最低的过程。（二）控制环境。控制环境是指在企业内部控制的建立和实施过程中存在的重大影响因素。只有给予企业内部控制的建立和实施以良好环境，避免建立或实施政策过程中出现的不利因素，才能促进其他控制过程的实施。（三）控制活动。控制活动是指企业管理者采用科学手段制定合理的制度，并采取有效的控制措施，及时进行风险的防范和化解的过程。企业的每个部门都应有控制活动，确保风险反应方案的正确执行。（四）信息交流。信息交流是指企业管理者建设和维护内部信息交流的渠道，并建立清晰的报告系统，加强企业财务的内部交流，及时传输财务管理与控制的现状的过程。（五）监督。监督是指管理者建立监督管理体系，完善内部监控制度，设立评审和反馈机制，安排专业人员和独立部门，加强对财务内部控制情况的监督，保证内部控制的落实，防止出现弄虚作假的过程。

二、企业财务内部控制存在的问题

（一）企业财务内部控制制度体系不完善。企业缺乏对财务内部控制制度建设的重要性的认知，重视程度不高，建立的财务内部控制制度不够完善，其中内部职务方面的设置问题较大，缺乏科学性和合理性，难以做到相互制约和相互协调。比如：会计人员与职务之间配置不当，会计人员职务较多，业务交叉繁杂，从而职责不够明确，而且缺乏会计事前审核、事中复核和事后监督等相关程序的制度规定，难以落实财务规章和操作规程，各方面衔接不够严密，从而出现投资项目财务管理不到位、重复建设、资金呆滞以及其他、偷税漏税等问题。（二）企业财务预算管理不够完善。企业财务预算管理体系不够科学合理，制度不够完善，而且企业的内部财务信息传递存在滞后性。比如：在预算编制的时间和范围上，经常出现财政布置的部门预算不同于企业内部的综合预算，还需再次调整；在预算执行过程中，缺乏跟踪、分析和评价等机制和制度，难以准确分析和评价每一项的预算经费，无法完整衡量资金的使用效益，从而无法给出绩效评价对资金分配使用的反馈信息，另外在预算执行时会出现预算内容不真实、约束不强等问题。（三）企业财务内部监督和审计机制不健全。企业财务内部控制过程中，着重于控制手段，虽然有较为完善的内控系统，但依旧缺乏自我评价和监督机制的建设，不健全的机制难以进行正常的检查和评估。而且，受内部监管体制和内审人员的业务素质与道德素质的限制，内部审计管理流于形式，内部审计部门的定位不确定，职责不清不楚，致使审计监督责任虚化，从而难以对企业财务内部控制进行有效的监督。

三、企业财务内部控制制度建设的原则

企业财务内部控制制度的建设必须具备合法性，而整体性和适应性更利于企业的财务管理，效率性是提高企业经济效益的关键所在，应把握好以下四项原则，促进财务管理控制。（一）合法性原则。以国家法律法规为基础，以国家规章制度为前提，制定切实可行的企业财务内部控制制度是企业发展的关键。任何不依法办事，脱离国家规章制度的企业都难以长期地发展下去。因此，企业必须依据相关规定进行企业财务内部控制制度的建设，避免出现巨大的损失。（二）整体性原则。企业财务会计工作的每一个方面都是财务内部控制需要考虑的，只有将长远计划与近期目标进行结合，加强与其他内控制度的配合与协调，将需要涉及到的财务工作的相关部门和工作人员有机地统一起来，从会计核算和会计监督的角度进行各项业务和活动的渗透，逐渐形成统一的整体，才能发挥出总体效应的功能，便于各部门间相互制约、相互促进。（三）适应性原则。企业的经营和管理随着不断变化的社会背景而不断变化，企业的财务管理要求也会不断变化，因此企业财务内部控制必须跟随变化的脚步，及时调整企业的财务内控制度，提高内控制度的适应性和活力，既要适应企业的内部发展，符合企业本身的现状和战略目标，也要适应国家的经济制度，适应竞争对手的竞争压力。（四）效率性原则。企业实行内部财务控制制度就是想要提高企业的经济效益，在建设过程中应充分考虑建设成本，进行选择性的控制，精心把握控制点，简化机构和人员配置，减少繁杂的手续，降低成本和人为因素的影响，促使经济性和有效性的结合，优化控制方法和手段，提高运营效率和经济效益。

四、完善企业财务内部控制的对策