境外工程项目财务管理精品(七篇)

序论：写作是一种深度的自我表达。它要求我们深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隐藏在内心深处的真相，好投稿为您带来了七篇境外工程项目财务管理范文，愿它们成为您写作过程中的灵感催化剂，助力您的创作。

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一、重视管理制度和管理机构

制定正确的管理机制、健全管理机构是逐步加强海外项目财务管理的首要任务。如何加强海外项目的管理，需要从以下几个方面着手。第一，必须明确界定总公司和项目部等相关管理部门的职责,由于海外项目管理机制存在模糊不清的问题，所以需要尽量缩短其过渡期,只有这样才可能在明确职责的条件下,制定出清晰而有条理的管理制度。第二，要建立健全财务等重要部门的管理机构，管理部门的有效设立才能保证各项决策的正确实施。第三，明确划分出各财务人员行驶的职权、制定合理而严格的财务决策程序,这可以说是强化财务管理的先决条件。

二、内控管理

海外项目的内控管理要比国内内控管理急切而重要的多，因此要十分重视海外项目的内控管理。如何做到加强海外项目的内控管理，要做到以下几点。首先，要做好财务机构的内控管理，会计和出纳人员的安排就应做好，这要在项目前期做到两个职位的同时到位。要严格做到会计与出纳相互协调统一、相互紧密联系，针对财务人员回国休假的情况，要安排好其他人员继续工作和轮换班工作，紧急情况下，项目负责人可以临时指定替换人员。其次，关于财务授权问题，总公司要加强其涉外工程项目授权管理的控制。最后，加强会计监督职能。会计人员要认真履行其会计监督职能，要严格遵守总公司和项目部制定的各种内控管理制度，若有违反内控管理制度则要及时反映；项目负责人要积极支持会计人员工作，要以身作则。

三、资金管理

资金是企业正常运转的经济基础，现金流是执行涉外工程项目的基本条件，因而资金管理也就成为涉外工程项目财务管理的焦点和中心。笔者认为，要做好资金管理，应该从以三个方面入手：第一，统一集中管理境外资金。对项目工程尤其是重点项目的资金投入，要进行统一调度，实现集中管理，做到全面监控，以最小成本获得最大利益。第二，采取多种方法，降低外汇风险。目前我国的境外承包企业多是大型国有企业，而在公开市场上所采用的汇率等均是金融衍生工具，由于我国市场经济发展尚不成熟，交易在一定程度受到影响。要减小这种影响，在了解国内外银行远期汇率报价的基础上，可以通过与合同方协商采用固定汇率进行结算，以降低市场变化引起交易成本的增加；针对分包合同的签订，外汇币种应该与主合同所采用的尽量相同，以减少外汇多次转换引起的资金损失；要积极掌握银行远期报价，进行适当的远期外汇交易，降低外汇汇率损失。第三，加强和重视境外资金管理。要重视境外资金的安全，加强境外项目工程的物理防范其中财务室要配置一些必要的安全防范设备。

四、外账和纳税管理

做好外账管理，是规避境外企业纳税风险的有效途径。外账管理，是指对境外项目所在国的财务会计制度、税收政策进行的会计核算表和所编制的会计报表进行管理和控制。在建立外帐核算的基础上，境外企业要认真研究驻在国税收政策，作到依法纳税，合理避税，提高施工项目的经济效益。笔者认为，境外企业搞好纳税管理，应从以下几个方面入手：第一，施工企业要重视和认真研究境外项目所在国的税收政策和财政政策，结合本国自身的政策，在不违法的前提下，尽量做到减少不必要的税收费用。第二，重视合同中有关纳税的条款。第三，施工企业可以引用所在国的会计人员或会计师参与协助会计工作，包括编制符合当地税务部门要求的财务报表，以更容易通过当地税务部门的审查。

五、成本管理

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摘 要 随着国家加大扶持“走出去”的政策力度，施工企业逐步从激烈的国内竞争中跳出来，利用各种渠道对海外施工市场进行积极开拓，但是海外市场相比于国内市场存在着明显的不同，本文从现金流管理、账户管理及汇率风险防范等方面，阐述了施工企业的财务管理工作的境外项目怎样做好，并提出几点建议。

关键词 汇率风险 账户管理 现金流管理

现阶段，国家通过扶持“走出去”政策，在国内施工市场竞争严峻的情况下，很多企业开始向海外市场进行积极的开拓，特别是很多省、地级工程承包企业也开始利用做种途径参与海外工程。在海外工程承包市场我国企业开拓成绩喜人，然而同时我们必须看到，很多施工企业忽视了在实施“走出去”发展战略的过程中潜在的风险，从而使项目的严重亏损现象时时出现。本文针对境外工程的一些特点，通过对境外项目管理体系不断进行总结和完善，使目前在建项目的有序经营得以保障。

一、汇率风险管理

汇率风险是最难于控制和预测的境外项目资金风险。眼下来讲，各企业普遍认同的理念是事先防控。具体方式包括：要求结算币种和融资币种统一，业主支付硬通货等方法。但因为在项目谈判中，处于强势地位通常是业主，无风险的合同条款常常是承包商的想法。所以，我们认为：对项目采购标的物和所用币种通过合理、科学地预测，从而确定项目合理的币种需求比例，并于业主以此要约，从而达成有利于双方的合作意见。另外与单一货币相比更能节省汇兑成本。

建立完善国际汇率风险预警机制，对银行金融衍生工具进行充分利用，也是海外施工项目对汇率风险进行规避的重要途径。通过掌握影响汇率变动的各种因素，根据国际汇率市场行情的情况，及时设定汇率警戒线，国际汇率一旦出现剧烈动荡，就马上采取相关措施来对汇率风险进行规避。同时，利用预期买卖外汇等金融衍生工具，对汇率风险的发生可以进行有效地防范，降低海外施工企业的损失。

二、账户管理

目前在亚非拉地区主要集中我国施工企业的境外项目，项目所在国普遍存在着金融业发展落后的局面，其主要体现在：一是本地银行尽管是较低的收费，然而缺乏较强的抗风险能力，具有较大的资金安全风险系数；二是外资银行资金收费相对较昂贵，但安全相对系数较高；三是外汇管制政策在有些国家还存在，导致境外项目的财务费用占总成本比重与国内项目相比显著提高。“同一项目只能在项目所在国开设一个账户”是我国的外汇管理政策的规定，这使得在项目中标前施工企业要深度的调研各银行政策及当地的金融法规，对财务成本及估算财务方面的风险进行精确地测算。

根据《关于境外机构境内外汇账户管理有关问题的通知》规定，境外机构在境内银行开立外汇账户的时候，应当对境外机构在境外合法注册等开户资料进行审核。境外机构境内外汇账户户名必须与其在境外合法注册的名称相同。所以，实行双重管理于施工企业对境外项目的账户管理：对公司内部进行管理时，实行的应该是开户审批制度。应由国内公司本部审批境外项目开立银行账户，选择的币别、开户行等要予以注明。杜绝在境外项目擅自开立账户以及除经审批账户外还有其他账户存在的情况，如果确实因为实际需要再增开账户的，对增开的理由应予以阐明，通过公司的审批后才可以增开。

三、现金流管理

对于境外项目的购汇业务国家外管政策要求的程序比较繁琐，而当公司的区域总账户的管理模式暂时没有办法实现的时候，难以及时调配境外资金，为使施工项目避免出现由于资金缺口致使工期延误等情况，针对项目的各期开展的现金流预算就显得特别重要。在项目中标之后，现金流的预算管理贯穿项目施工的全程，是对项目经营、生产进行指导的重要依据，并伴随项目的进展，进行必要的修正。在工程开始进场的时候，按照施工图实施施工组织设计，各个期间的现金流入和流出要根据预测的工程进度来测算，要全局预算整个项目的现金流入流出情况。随着施工进度的推进，在每个会计期间要顺应开展现金流的预算管理，境外项目需要的大量生活、生产物资要求公司本部从国内代购，这是对项目乃至本部即期现金流产生影响的重要因素，所以，海外施工项目部不仅对月度现金流计划进行提交外，还需实施提前申报项目部大宗采购的管理流程，从而保证全公司的资金稳健。

在支付资金的管理上，按照预算管理切实执行。在预算额度内各业务部门提交资金支付单据，经主管部门领导、分管部门领导、财务审核等进行层层把控，使资金的支出保证合理有序。另外具体操作现金流管理时，为保障相关财务人员的人身安全和海外项目的资金安全，非现金业务结算应多采用，通过采用网上银行支付或者票据支付来对风险进行规避。

四、结束语

海外项目的管理是一个非常复杂的工程，不仅在技术上需要抓好，在管理上还需要抓好，尤其是财务方面的管理，只有这样，才能在激烈的竞争中使海外施

工企业立于不败之地。努力抓好海外项目的汇率风险管理、账户管理、现金流管理，是海外施工企业财务管理实现的核心。同时，海外项目的财务管理人员必须具备一定的商务谈判、项目经营、工程管理等各个方面的知识，才能通过财务规划和预测，对项目的经营和生产进行指导。

参考文献：

[1]黎湘玲.浅谈海外施工项目财务风险与防范.交通财务.2011（05）.

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（一）财务管理环境的复杂性

境外企业生产经营活动受所在国的法律、文化、政治及经济等因素影响，财务管理环境比较复杂。经济环境、市场环境、法律环境的差异使境外子公司在会计核算、预算编制、报表管理、资金筹措、资产转移、税收管理等方面有别于境内子公司，且金融政策、利率、汇率和外汇管制方面也比国内企业复杂。

（二）财务管理体制的双重性

所谓双重性，是指境外企业的财务管理既要满足母公司的各项制度及监管要求，又要受所在国有关部门的审查、约束。

（三）财务管理理念的差异性

境外企业由于地域、经济、政治等文化背景的差异，其经营理念、行为规范、思维模式、价值观念、管理方式和国内企业差别较大。如果不能很好地处理这些差异，会加大企业的管理成本，影响经营效率和效益。

（四）财务管理风险的多样性

境外企业经营环境复杂性决定其所面临的风险与国内公司相比有很大差异，如政治风险、政策风险、汇率风险等等。

二、加强境外企业财务管控的措施

（一）做好前期创建工作

一是做好境外企业的财务调研。自境外企业的设立阶段，对新设立的境外企业所在国的政治背景、经济环境、财税政策、税务风险等做充分的调研评估。为境外企业及项目运营打下基础。

二是做好境外企业的制度建设。应该认真分析国外各企业的业务重点、管理特点和财务管理水平制定统一的境外财务管理制度。通过加强制度建设，对境外投资企业的财务工作进行指导和约束，以防范各类内控风险。

（二）加强资金集中管理

石油工程企业应将资金集中管理作为强化对境外企业财务制约的重要手段。在对境外企业进行资金集中管理的过程中，一是应当规范境外分（子）公司在当地的开户行选择。为防范金融风险，境外企业应选择业务覆盖面广、资信等级高的大型跨国银行作为开户行。二是要加强境外企业各项目的结算工作，规范结算流程，确保项目实现最大的现金流。三是要对境外企业的资金实行集中统一管理，对项目资金统筹使用；项目之间可以按内部市场化利率有偿使用；对盈余资金统一回流国内。通过境外资金的集中管理、统一调配、统一筹划，最大限度降低公司营运成本和融资成本。

（三）强化财务预算管理

一是境外企业要根据市场预测使用零基预算、弹性预算、增量预算等科学的方法编制年度预算。若由于政策、市场环境等变化致使财务预算的编制基础发生改变后，财务部门应会同相关部门提出年度预算调整方案。

二是按月??境外企业财务预算执行偏差进行分析。通过对各类财务预算指标的分析，找出预算执行过程中存在的问题，为下一步经营决策提供依据。

三是应确定有效的绩效考评奖励机制和监督约束机制，一方面将各种激励与境外经营管理者绩效挂钩，提高其工作积极性及能动性；另一方面监督约束机制各境外子公司严格执行各项政策、规定。

（四）做好财税风险管控

随着项目规模的逐步扩大，境外企业面临的各类财税风险日益加大。境外企业要高度重视项目所在国家的环境影响所带来的财税风险，定期对海外各类财税风险进行梳理，制定完备的应对措施。

一是要关注资金风险，除了在项目初期，选择信誉好、支付能力强、有实力的银行作为开户行，同时做好资金收付的内部控制外，还要注意对业主的付款能力进行定期的评估，确保工程项目资金的正常结算。另外，还要关注所在国家的外汇政策和汇率利率的变化，尽量采用稳定币种结算、减少当地币存量；采取合理方式及时向国内回流盈余资金等，达到全力规避各类资金风险的目的。

二是要关注税务风险。随着项目规模的逐步扩大，面临的境外税务稽查等风险日益加大。境外企业应根据实际情况，制定科学规范的外帐核算和税务管理规范。建议与当地知名会计师事务所签订必要的服务协议，定期规范财务核算，梳理税务风险，制定应对预案；对税务稽查要提前做好应对预案，对初步稽查后的税务处罚做好税务抗辩方案，全力规避海外项目的财税风险。

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关键词：EPC合同项目筹划；财务管理

中图分类号：F275 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2015）013-000-03

近年来，在“走出去”战略的影响下，越来越多的中国工程企业涌向国际工程市场，积极拓展国际工程承包业务。我国对外承包工程企业的经营规模、技术含量不断扩大提高。根据中国对外承包工程商会的统计数据，2014年我国对外承包工程业务完成营业额1421.1亿美元，合人民币8000亿元，同比增长3.8%；新签合同额1917.6亿美元，约合人民币1.2万亿，同比增长11.7%。2014年公布的ENR250强，我国上榜企业62家，比上年又增加7家；企业平均营业额达12.74亿美元，同比增长4.34%。

在我国对外承包工程业务迅猛发展取得巨大成就的同时，对外承包工程行业也存在着许多问题与风险。近年来，相继曝出多个我国对外承包工程骨干企业巨额亏损的事例，引起广泛关注。这些项目出现巨额亏损的深层次原因很复杂，充分暴露出我国企业对外承接大型项目时，由于项目前期筹划不足，防范措施不到位所造成的，项目综合管理水平距世界一流国际工程公司仍有较大差距。

本文结合本人所参与境外EPC工程项目财务工作的实际经验，对中国工程企业参与境外工程项目时，需要开展的主要财务筹划工作进行初步分析，并提出相应的解决措施。

一、境外EPC工程合同模式的选择

（一）EPC合同概念及其主要特点

EPC工程合同是指一个总承包商或者承包商联营体与业主签订承揽合同，并按合同约定对整个工程项目的设计、采购、施工、试运行（试车）等工作进行承包，实现各阶段工作合理交叉和紧密融合，并对工程的安全、质量、进度、造价全面负责，工程验收合格后向业主移交，业主或业主代表管理工程实施。EPC工程合同的主要特点：一是承包商对合同约定的工程单一承担责任，即不论在EPC模式下采用何种合同架构，都必须实现承包商向业主保证单一责任（对工程的安全、质量、进度、造价全面负责）原则的实现。二是合同通常采用固定总价的模式，除非合同范围发生变化或发生合同规定的不可抗力的影响，否则不予调整合同价格。

（二）境外EPC工程合同模式的选择

本文所述境外EPC工程合同是指合同工作范围中的一项或多项行为并不在项目所在国发生或完成的EPC合同。境外EPC工程项目要求承包商具有设计、采购和施工的高度集成能力，而设计、采购和施工的实施环节往往会涉及到不同国家的专业化分工。由于施工行为必须针对特定的场地，因而必须在项目所在国完成，而设计和采购则具有更大的灵活性，可根据技术难度、成本等因素选择行为完成国。出于对工程成本和各国具体法律对总承包工程相关要求等因素的考虑，境外EPC工程通常采用以下三种合同模式：

1.境外EPC工程合同的基本模式：（见图1）

通常情况下，业主将EPC承包工程交由一个总包商完成，业主与承包商直接签订合同，由承包商决定是否将采购、施工和设计进行分包或自行完成，这种模式充分保证了承包商单一责任原则的实现。由于总承包商作为合同主体既涉及需在项目所在国完成的施工行为，又同时涉及需在项目所在国境外完成的采购和设计行为，这种情况下，许多发展中国家（指项目所在国）税务机关往往会将EPC合同的全部收入认定为其境内收入来征税。而在总包商境外实际完成的采购、设计行为所在国，税务机关也会根据来源地税收管辖权对总包商进行征税，这种合同模式下，导致同一合同主体重复纳税的风险很大。

2.境外EPC工程合同拆分模式：（见图2）

境外EPC工程合同拆分是指在保证单一责任主体的前提下，将EPC合同工作范围按行为发生地的不同拆分为在岸合同（需在项目所在国完成的施工、当地采购、当地设计和审核等行为-onshore）、离岸合同（需在项目所在国境外完成的设计、采购等行为-offshore）和担保协议（为保证总包商单一责任的连接协议，通常由在岸合同主体签订）部分，分别与业主签订承包合同。

合同拆分模式与EPC合同基本模式相比，主要是基于避免同一法人主体签订并执行合同，通过担保协议将境外设计、采购与当地施工进行连接的情形下考虑的。EPC合同拆分模式出现的一个重要的原因就是税收方面的考虑，为避免重复纳税和尽可能享受境外采购、设计在行为发生国的税收优惠政策。从合同工作范围方面按执行主体将项目所在国境内与境外的设计、采购行为按实际发生地进行分离，各行为执行方分别与业主签订承包合同。该合同模式下，在分别与业主签订承包合同之前，需要与项目所在地税务机关进行充分沟通，取得税务机关认可，根据国际税收协定由实际执行地所在国对上述采购、设计行为行使税收管辖权，从而避免单一合同主体下，总包商面临重复纳税的风险。

3.境外EPC工程联合体模式

境外设计、采购执行主体与总包商组成联合体，与业主签订框

架协议以及EPC三个合同附件，基本步骤如下：

（1）境外设计、采购执行主体与总包商签署联合体协议。在联合体协议中可以指派一个执行方对整个项目进行统筹。

（2）在联合体协议下，联合体各成员与业主共同签署一项EPC框架协议，协议中需明确联合体各成员职责分工。

（3）境外设计、采购执行主体分别与业主签订设计、采购合同，合同中明确设计及采购业务实际完成地是项目所在国境外；总包商（或其常设机构）与业主签订当地施工和采购等合同。在EPC附件合同中应注明各明细要求，包括服务范围、服务费用、支付方式、服务成果、以及其他必要条款。

根据上述附件合同，境外设计、采购主体及总包商分别执行各自应负责的项目。其中，总包商将通过其设在项目所在国的常设机构（如分公司）执行相关合同。

从税法角度而言，影响EPC项目税务立场的合同是上述附件合同而非框架协议本身。联合体协议及框架协议的主要作用体现在商业方面：联合体协议及框架协议对附加合同提供了保障，用以保障联合体各方可以分别执行EPC各项目。与合同拆分模式相比较，与联合体签订整体EPC合同比与境外设计、采购和总包商分别签订分项合同更容易为业主所接受。

因联合体在国际上是一种比较普遍的商业操作模式，与其他两种合同模式相比，被税务机关质疑的可能性也较小。需要特别说明的是，境外EPC工程采用何种合同模式，都需要根据项目所在国的税法体系和其他法律进行具体筹划。由于各国税法体系不同，对于税收管辖权的认定标准、避免双重征税协定、抵免税收及预提税的操作模式以及对避税港的问题看法都会不同，不存在通用的合同模式。

二、资金管理筹划

项目的资金流是境外工程项目实施与运行的血液，只有建立安全、高效的资金运作渠道，通过科学的风险管控手段，有效规避了项目执行中的汇率风险，不断加强资金的安全管理，提高项目资金的预算管理水平，才能有效降低和规避资金风险、节约财务费用。境外工程项目的资金管理筹划工作应重点关注以下几项内容。

（一）资金流通路径

我国工程企业开展的国际工程业务所在的国家多为经济相对欠发达地区，政治较为动荡的国家，许多国家都是实行外汇管制制度，工程企业在资金自由调度及外汇保值方面存在较大的风险。这就要求在项目筹划阶段需要对项目所在国的外汇管制方式进行详细的研究，才能制定出合理的项目资金流通路径，避免出现因外汇收支路径不畅而影响项目执行和利润的合理回流。如本人从事的哈萨克斯坦项目为例，为规避中、哈国两国的双重外汇管制，项目在香港设立了离岸账户，以离岸账户为中心，统一调配哈国、中国以及第三国的资金使用，即简便了资金使用也保证了外汇资金安全。

（二）汇率风险防范

汇率风险是指汇率波动所造成的风险。汇率变动风险在境外工程项目中主要表现为外汇交易风险，收支不匹配风险。工程企业在欠发达国家承担的工程项目，合同结算币种大多都是以单一的国际货币计价，而未来的支出币种往往涉及多样币种。因此境外工程项目的外汇风险主要来源与合同结算货币与所在国货币、人民币或其他国际采购支付货币的交易风险，风险规避措施主要有以下几个方面。

1.在合同中增加保值条款及汇率风险分摊条款

在合同谈判阶段，工程企业可以通过以下措施达到控制和降低汇率风险的目的。一是向业主争取增加汇率波动保护条款，在合同结算货币与项目主要支出货币之间汇率大幅波动的情况下取得业主一定的合同补偿以降低财务损失；二是企业可向业主要求增加保值条款，把汇率固定下来，以后无论汇率发生什么变化，仍按合同约定的汇率结算。

2.建立汇率风险的防控机制

境外项目在运行中，应建立起汇率风险防控的长效机制。根据对项目所涉及结算币种汇率的市场变化，确定相应的应对方案。

（1）加强资金预算管理，对于项目执行过程中支出比重较大的币种，应结合项目进度计划和对该币种外汇市场远期走势的判断，及时确定结汇和换汇方案，锁定风险。

（2）采用与主合同相同或与主合同结算币种相比走势较弱的币种进行结算和支付，这样可以将相应风险转移给供应商和施工分包商。

（3）做好存量资金管理，及时平衡、调配项目运行中收取和支付的各币种资金，结合市场外汇走势分析，尽量保留市场走势较为强势的货币资金。对于实行外汇管制项目所在国币种，应尽可能减少持有量，防止其为了舒缓来自国内外的经济和政治压力，采用各种行政手段，突然改变汇率，甚至改变汇率机制，造成项目的资金损失。

以本人所负责财务工作的哈萨克斯坦芳烃工程项目为例，我们于2009年初次进入哈萨克斯坦工程承包市场时，就对哈国的货币腾格（Tenga）的汇率走势进行了认真的分析和研究。2009年2月，哈国为缓解美国次债危机对本国经济造成的冲击，在一夜之间强制将腾格兑美元的汇率贬值25%。对此，我们在项目策划时即将腾格汇率未来可能继续贬值的趋势作为可以充分利用的有利因素，要求在项目现场执行的分包合同尽可能以腾格作为结算货币（总承包合同结算货币为美元）。事实证明，在2014年2月11日，哈国央行突然宣布腾格兑美元汇率贬值19%，这样仅仅是我们手里正在执行以腾格结算的分包合同就为项目节省了近200万的美元资金。

三、资金安全管理

境外工程项目要建立健全完善的资金管理制度，切实保证境外资金安全。保证境外资金安全的措施主要有以下几个方面：

（一）加强银行账户日常管理，保证资金安全

工程企业应对境外银行账户的开立、变更和撤销建立明确的申请批准流程，严格控制在境外银行开设账户数量。境外资金账户应实施严格限额管理，银行印鉴应分开保管，定时上报资金状态报告，防范资金安全风险。

（二）建立健全授权审批制度，确保资金收付业务不相容岗位分离原则

企业全面系统地分析、梳理境外资金业务流程所涉及的不相容职务，实施相应的分离措施，形成各负其责、相互制约的工作机制。

（三）加强银行保函管理

大额的对外分包付款必须取得交易对手的预付款及履约保函，同时严格审查项目对外担保事项如银行保函的开具等，防止因违约责任导致保函被没收，同时对于已履行完毕以及到期的保函要及时释放，避免因疏于管理带来的风险。

四、税务筹划

境外工程项目所处的税收环境较为复杂，由于工程企业对项目所在国税法、国际税收协定缺乏了解；对境外工程税务风险认识不足等原因，都会在项目执行过程中导致较大的税务风险，合理的税务筹划将会大大降低项目的税务风险，降低税务成本。

（一）优化组织架构和合同模式

合理、完善的组织架构和合同模式是境外工程项目税务风险防范成功的前提。工程企业在项目前期要重点了解各国法律对设立境外企业分、子公司以及项目部（构成所在国的常设机构）等不同类型的组织机构在法律适用上的差别以及享受国民税收待遇等方面的巨大差别，通过建立不同项目组织形式下税务风险分析模型，选择税赋较低的项目组织形式。以作者所在的哈萨克斯坦为例，哈国税法对境外分公司、子公司在企业红利税方面也有较大差异。

如本文关于境外EPC工程合同模式选择所述，相对于其他境外工程EPC合同模式而言，联合体合同模式相对来说税务成本较低，税务风险也较小。

（二）认真研究所在国税法及国际间税收协定

不同国家和地区在税务政策方面千差万别，只有在熟悉工程所在国税法的基础上，才能制定相应的风险防范措施降低税务风险。以哈萨克斯坦为例，哈国的增值税发票是由企业按照国家规定的格式和内容自制的发票，不存在国家统一印制和经过税控系统开具发票、认证以及纳税申报等，但哈国的税源控制相当严谨，相应的税务处罚条款也相当严厉。举例来说，在哈国只有与公司的生产经营直接相关的招待费用比如召开股东大会的招待费用、召开董事会的招待费用等，才可以作为业务招待费在所得税前扣除，其他日常发生的招待费均作为员工的间接收入，需要在交纳个人所得税、员工养老金的同时，还要缴纳社会税。另如中国员工从国内动迁到哈国工作，在取得哈国劳务签证并与哈国企业签订劳动合同前发生的签证费、差旅费等均不得在所得税前列支。

（三）加强项目执行中过程控制，做好项目日常税务管理

各国税法在纳税申报、征管及检查等环节对相关过程文件的要求都十分严格。在境外工程项目执行过程中，企业居民身份证明、合同、发票、完工验收文件、财务帐薄和会计凭证等都是十分重要的税务检查支持证明文件，做好项目日常税务管理，能有效降低项目执行过程中的税务风险。以本人所负责要财务工作的哈萨克斯坦芳烃工程项目为例，中国物流企业负责将中国境内采购物资运输到哈萨克斯坦项目现场，根据中哈两国间《避免双重征税协议》，该业务属于典型的国际运输业务，按协定应对中国物流企业在哈国免于征税。但中国物流企业必须提供运输过程中能体现其承担该跨国运输业务的过程文件，而对于其将运输业务分包给其他企业，运输单据等过程文件仅能体现具体第三方承运人名称所涉及的运输业务，将受到来自哈国税务机关的质疑和挑战。

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关键词：工程项目；资金管理；海外

工程项目具有投资额大、建设周期长、管理复杂等特点，国际工程更是如此。从国际工程项目的立项、设计、施工到竣工验收，各环节的运作实质上是物流、资金流、信息流的运动和转化的过程。工程项目实施过程中涉及的款项收付，由于种类繁多、资金量大、牵涉面广，再加上人员复杂，很容易造成资金管理的问题。因此，在项目管理的初期，就应建立起一套完善的财务管理制度框架并严格执行，后续需要不断更改完善。总体来看，要做好海外项目的资金管理，需要做好以下几方面的工作。

1加强资金预算管理

资金预算是对资金运行全过程的管控，特别对于海外项目，无预算无计划的资金运行是造成资金风险的根源之一。在实践工作中，资金预算管理问题主要体现在以下两个方面：一是资金预算编制无依据，“预算宽余”问题严重。依据非对称信息博弈理论，海外项目经理存在隐藏知识或信息的道德风险，他们会有意降低收入和利润预算，放大成本费用预算，给项目执行留下空间。二是预算执行过程无控制，预算考虑不周全，随意性大，不时发生额外资金需求。要解决上述两个问题，可以采取以下措施。(1)进一步完善预算的编制和审核。要求各海外项目经理部在与公司职能部门充分沟通交流的基础上编制资金预算；归口管理部门对归口管理范围内的业务事项进行合理性审核，财会部门对预算建议进行合规性审核。资金预算不仅应当包括确定性的成本费用支出，如材料采购、人工成本、办公费、差旅费等，还需要对不确定性的成本费用进行合理估计，以应付突发事件对项目资金周转带来的影响。(2)严格控制资金的日常使用，保证每笔资金的支出都在预算范围之内。预算外资金的申请，包括在建项目的预算外支出、新项目市场开拓费用支出，以及年度资金预算未包括的其他大额费用支出，均需执行额外的审批程序，由各海外项目经理部向预算管理办公室（或类似机构）提出书面申请和相关说明材料，详细说明追加预算的原因、金额、用途，经预算管理委员

2加强现金安全管理

海外工程项目经常处于较落后的国家和地区，法律法规不健全、社会治安不稳定，民众缺乏法律意识，抢劫、偷盗营地财产的现象时有发生。同时，海外项目一般远离城市，当地基础设施建设较差，金融环境落后，交通不便，信息沟通不畅，导致传统的管控工具、手段难以满足项目对货币资金的使用要求。要处理好上述问题，可以从以下几方面入手。(1)海外工程项目经常远离城市，当地金融环境落后，出于日常经营活动的需要，项目现场允许保留一定数额的现金。但项目部应严格现金收支管理，除一般日常零星开支外，各类工程付款，尤其是大额付款都必须通过银行转账办理，尽量不要使用现金进行结算。(2)项目现场应设置保险柜及必要的防盗措施以保证现金安全，并应指定专人负责保管现金，如遇人员工作变动，应及时办理现金及支票等的移交手续。(3)库存现金应设置一定限额，一般根据日常现金开支的多少、距离银行远近等情况，合理确定日常库存现金的限额。如发生实际现金余额超过限额的情况，应及时将多余现金解缴银行。

3加强银行账户管理

海外工程项目在当地开立银行账户必须符合开户地政府有关账户管理的规定，并遵守当地的外汇管制政策，以避免法律风险。各项目开立境外银行账户必须上报母公司审批，经批准后报财务部备案，确保母公司对银行账户的控制，保证账户资金安全。境外银行帐户开立和使用时应注意以下事项。(1)海外项目根据实际需要，经公司批准后可以公司或境外机构名义在境外开立账户，未经批准，不得以任何名义开立境外账户存储公款，不得出租、出借境外账户。(2)海外项目开立账户应遵循“合法、安全、便捷”的原则。海外项目开户后应及时将开户行、账号、户名等账户明细资料书面报告母公司。(3)海外项目银行账户实行资金限额管理。账户的资金在保证经营需要的情况下，多余资金必需及时汇回国内，以保证外汇资金的安全性。(4)各海外项目每月将项目经理、财务主管、出纳人员共同签字后的“银行对账单”“银行存款日记账”上报母公司，并同时上报账户使用情况报告。(5)海外项目终止或机构撤消，应清理并关闭银行账户。同时必须将剩余的银行存款汇回国内，不得继续留存境外或擅自挪作他用。

4加强资金日常使用管理

海外工程项目实施过程中，由于现场财务人员配备相对不足，且项目施工环境复杂、采购频繁、不确定性费用支出时有发生，加上外汇管制等因素的影响，项目实施严格的资金集中使用并不现实，因此应建立一套相互制衡的内部控制程序，既满足项目日常的付款需求，又能将主要事项及大额资金的支付环节控制住。海外项目要严格遵守所在国的资金管理规定并结合国内内部控制制度要求开展资金的日常管理活动，主要应做好以下几方面工作。(1)确保不相容岗位相互分离。建立资金管理的岗位责任制，明确不同岗位的职责权限，确保不相容岗位相互分离、制约。对个别项目，考虑到项目规模较小、当地基础条件较差的实际情况，从节约公司成本和提高项目运营效率的角度出发，可以规定会计人员兼任出纳工作，但母公司必须定期或不定期对项目现场财务的合法合规性、会计核算情况、内控执行情况等进行监督和检查，以避免出现舞弊和欺诈行为。(2)建立授权审批制度。建立授权审批制度有助于严肃资金管理，防止工程项目资金在使用过程中被贪污、挪用。项目资金的使用一定要在完善的资金预算管理制度下，按编制的用款计划，按项目实际需要提出申请，经各级领导审核和批复后使用。对于大额的资金支付，还需要集体联签或决策，降低资金损失的风险。(3)加强会计核算与监督。会计人员应当及时将工程项目发生的每一笔收入与支出真实、准确地计入会计账簿，将原始凭证依次编号并妥善保存，这样不仅可以防止重复付款，在发生经济纠纷时也有据可查。同时，会计人员应定期编制财务分析报告，对项目现场近期的成本费用支出情况、资金使用情况、未来资金计划、税收缴纳等事项进行详细的分析汇报。

5加强外汇风险管理

外汇风险主要体现在外汇汇率变动和外汇管制政策带来的风险。海外工程项目合同币种一般是外币，大部分采用国际结算货币（如美元、欧元等），近年来，由于所在国外币短缺或者为拉动当地消费，许多项目业主要求合同部分价款采用当地货币结算。由于工程项目一般工期较长，汇率的变化存在较大不确定性，导致企业外汇汇率风险增加，尤其是当地货币抗风险能力差，一旦项目所在国发生政治动荡或经济问题，汇率贬值非常迅速。鉴于此，企业可以采取以下措施规避外汇管制和汇率风险。(1)在海外项目开工以前，充分了解项目所在国的经济发展态势、外汇储备、外汇管制政策。实践中，不少公司曾遇到过工程项目所在国的货币不能很顺利转化成美元的情况，尤其是那些欠发达地区，例如埃塞俄比亚，该国从1998年7月起实行“外汇批发拍卖制度”，一次性申购外汇金额高于50万美元者，需要通过参加拍卖获得，即使获得了申购额度，审批程序也异常复杂。因此，签订合同时，在考虑合同结算币种比例的时候，一定要充分考虑到汇率风险以及当地货币与美元或欧元的兑换问题。为了避免外汇管制带来的风险，应尽量降低ONSHORE部分的价格，满足资金在当地日常需要即可。否则，项目结束后存在的部分工程余款，很难汇回国内，就会对公司的经营效益产生影响。(2)在海外项目执行过程中，企业需随时关注所在国财经政策、外汇市场的变化情况。当地采购或服务合同的签订要充分考虑汇率变动的影响因素，优先选择对我方有利、币值稳定的结算币种，尽量避免或减少用当地币种的结算以降低汇率贬值的风险。(3)企业还可以通过购买外汇保险，与银行或金融机构签订套期保值合约等，尽量降低汇率风险，避免出现较大的外汇汇率损失。

参考文献

[1]万春.境外EPC承包项目财务风险管理思考[J].中国注册会计师,2015(11).

[2]周相林,兰锦.海外工程项目资金管理探析[J].现代商贸工业,2015(5).

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一、国际承包工程财务管理的特点

（一）国际承包工程财务管理是通过价值形态对承包工程项目资金运动进行综合性管理，并渗透和贯彻于国际承包工程项目的一切经济活动中。

（二）国际承包工程财务核算系统和会计信息报告系统具有双重性。一方面，由于国际承包工程的执行主体是我国企业，所以，其财务核算系统和会计信息报告系统的设置、运行必须遵循我国的会计准则、会计制度和税收法规等法律法规；另一方面，由于国际承包工程施工和管理均在国外，其财务核算系统和会计信息报告系统的设置、运行又必须遵循所在国家(地区)的会计准则、会计制度和税收法规等法律法规。这就要求企业建立两套财务核算和信息报告系统，以满足内外两方面对国际承包工程会计核算工作的要求。两套账制度是国际承包工程财务核算和财务管理工作的一个显著特征。

（三）记账本位币不同。由于国际承包工程的主要会计业务发生在国外，外币业务占全部经济业务的绝大部分。所以，国际承包工程一般都采用工程所在国家或地区的货币作为记账本位币，也可以用美元作为记账本位币。有些国际承包工程不仅涉及工程所在国货币，还涉及美元、欧元等其他国家的货币，人民币也仅被作为一种外币来核算。

（四）资金结算手段的多样性。国内工程的资金结算主要通过支票、汇票、汇兑等结算手段来进行，比较简单。国际承包工程资金结算的一个突出特点是广泛采用国际汇款、信用证、保函等结算方式。特别是信用证方式，程序比较复杂，信用证的申请、开立、信用证保函、信用证条款的修订、信用证的展期、信用证的撤销等各个环节都有严格的程序和规定，如果信用证利用得好，会达到为项目融通资金的效果，但若不熟悉信用证结算的程序和特点，盲目开立信用证，则可能会使项目陷于被动局面，给项目造成重大损失或损害承包商信誉。

（五）工程结算的规范性和法律约束性。国际承包工程从工程合同的签订、设备物资采购、工程价款的结算到工程索赔，都要注重法律的约束力。任何经济业务的实施都要求有书面文件，即合同、确认信函等。

（六）对财务人员素质的高要求。首先是语言上的要求，掌握外语是做好国际承包工程财务管理的基础；其次是财会业务水平的要求，要求财会人员除了熟练掌握国内工程核算业务，还要熟悉和掌握国际工程财务核算和管理的特点和方法，还要熟悉工程所在国的会计制度和有关法律法规，掌握做外账的方法和技巧；另外，还要求财务人员必须遵守当地法律和尊重当地人的风俗习惯。

二、国际承包工程财务管理的要点

（一）制定必要的财务管理制度

财务管理制度是工程项目财务核算和财务管理工作顺利开展和有效运作的保证，也是项目财务管理的前提。项目财务管理制度制定的依据是中国的法律法规、项目所在国的法律法规、公司总部的财务管理制度，同时要结合工程项目的自身特点。所以，在项目运作前就要了解当地的财务、税收法律法规，完善项目财务核算体系。

（二）加强项目资金管理

资金管理是国际承包工程项目财务管理的重中之重，资金是工程项目的血液，现金流是工程项目正常运转的基本条件，因此境外承包工程的财务管理必须以资金管理为中心。

1.积极拓展融资渠道

国际承包工程项目的特点决定了项目需要充足的资金做保证。项目资金来源包括工程预付款及备料款、工程结算款、承包商自有资金和银行融资。承包工程中资金使用成本最低的资金就是业主付款，因此应尽可能及早、最大限额收取业主的工程预付款及备料款、工程结算款，减少垫付资金，降低资金成本。当预收工程款及备料款、工程结算款和自有资金不能满足项目资金需要时，就需要通过向金融机构融资来解决了。

融资的渠道有多种：公司总部统一从国内融资；从项目所在国金融机构融资；从业主处取得资金支持等。

（1）公司总部统一从国内融资。这种方式是利用公司总部较强的综合经济实力, 规模优势的资产和较高的还本付息保障，争取银行信贷支持，并可能享受简化手续、降低利率、费率和保证金率等诸多优惠。但有时受总部信用额度所限、或项目所在地外汇管制（汇入易，汇出难）等因素影响，公司总部融资有时也不一定是最好的选择。

（2）从所在国金融机构融资。工程项目可通过本公司在当地的良好信誉、以公司总部的担保及工程结算款通过贷款行收支为条件等向当地银行申请融资。这种融资方式既快捷方便，又可避免调动费用和汇兑损失，是国际承包工程项目融资的一个新途径。中国水利电力对外公司巴基斯坦曼格拉大坝项目就成功地从当地银行获得300余万美元滚动贷款。

（3）从业主处取得资金支持。项目可根据工程合同条款，或项目进展情况积极同业主协商，争取能得到业主的资金支持。中水电曼格拉大坝项目就用此方式进行过成功的尝试，用低利息支出获得了业主资金的支持。

2.合理调度和使用资金

国际承包工程项目普遍的情况是：项目前期因大量采购急需资金；项目后期回收大量的结算资金。因此，如何合理调度使用资金成为项目资金管理的关键。

（1）选择合适的开户银行。项目要根据业主付款银行的不同，选择适合的开户银行，以便收到业主的付款后，能及时投入使用。在一些落后国家，不同银行的支票结算时间、银行手续费都不同，因此选择合适的开户银行尤其重要。

（2）建立资金预算制度。分年度、季度、月度编制工程项目资金预算，根据拥有的资金量合理安排资金的使用。在资金紧张时，使有限的资金发挥关键作用；在资金富余时，也不会出现乱用资金的现象。

（3）利用有限的资金创造更多的效益。有些项目流动资金需求量很大，这样账户平时会有较大的资金余额，如果能计息将是一笔不小的收入。但银行往往不给计息，但通过努力争取还是有可能计息。如：中水电曼格拉大坝项目就经过努力，在银行开立一个特殊存款账户（Special Deposit Account），只要账户余额达到16万美元，就可自动计息；如果银行存款余额达到50万美元，就可按高达7%的利率计息。存款余额越高利率就越高，而账户的其他功能和基本户是一样的。

3.加强资金的风险管理

国际承包工程所在国大多是不发达的第三世界国家，经常存在内乱、战争、政权更迭等政治风险，由此引起汇率大幅贬值、外汇管制以及限制利润汇出等财务风险。对此，企业要高度重视、采取措施，保证资金安全。可以采取的措施有：

（1）在保证项目正常施工的前提下，尽量减少库存现金。将资金集中存放在信誉好的外资银行（如汇丰银行、花旗银行等），以保证资金的安全。

（2）尽量少留当地币。把当地币兑换成美元、等国际通用货币，降低汇兑风险，减少汇兑损失。

（3）在可能的情况下，通过安全、合适的途径，将多余资金汇回公司总部。

（三）控制项目的成本费用

对项目成本进行控制，首先应由工程专业人员和财务人员共同对项目各个阶段的设备物资、零配件、人工等成本费用制定详细的预算和计划。然后落实到项目的设备物资部门、财务部门以及施工队组，明确各项资源的消耗定额和施工机械配置，明确完成的时间和质量要求，尽量控制成本费用。

（四）熟悉和研究税收政策，合理避税

首先，应熟悉当地税收法律法规和工程合同中有关纳税条款，在项目实施开始就要按当地税务要求办理有关税务和财务业务。如：符合有关免税规定的，要及时办理免税手续；成本费用支出需要预扣所得税的，要在付款时代扣所得税并及时缴纳税金等。避免因不熟悉法律法规和工程合同中有关纳税的条款导致项目多缴税或被罚款。

其次，应认真研究各项减免税收的法律法规及会计账务处理的方法。正确选择各种合法避税和抵免税收的途径和措施，利用各国税收政策之间的差异，在不违反法律的情况下合理避税。

聘请信誉可靠、工作效率高的当地会计师事务所，协助审核和编制当地税务部门要求报送的各种财务报表，及时向税务机关进行纳税申报，办理税金预付和缴纳手续，为项目提供税务事项相关文件，取得完税证明。

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关键词：新建造合同准则 探讨 施工企业 收入 成本 汇率影响

1998年6月我国建造合同准则，2006年2月财政部对《建造合同准则》进行了修改，新的企业会计准则体系对施工企业建造合同确认、计量及相关信息披露进行了规范，尤其是新准则与《施工企业会计制度》在收入确认上有着根本性的不同。施工行业的特殊性决定了其执行建造合同的难度远大于制造行业、商品销售行业。根据近几年实施建造合同的情况来看，对于收入、成本的构成和确认，完工进度计算仍然是执行过程中的容易出问题的地方，同时，因外币汇率折算问题，境外税种差异及其确认等问题给境外施工企业财务和经营管理带来了非常大影响和挑战。对境外施工企业财务管理人员的业务水平和职业判断能力提出了更高要求。在此，笔者结合工作中的一些认识，拟对境外施工企业《建造合同准则》执行及相关问题进行扼要的分析，希望起到抛砖引玉的效果。

一、建造合同及其分类

《建造合同准则》是为了规范建造承包商建造合同的确认、计量和相关信息而制定的。其中，建造合同，是指各单位承揽的为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。建造合同具有的特征：1、先销售后生产（即订单式经营方式）；2、建设期长；3、体积大，造价高，资金投入多；4、合同一般不可取消。

建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。固定造价合同是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同；而成本加成合同是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。

建造合同准则规定，企业通常应当按照单项建造合同进行会计处理。但是，在某些情况下，为了反映一项或一组合同的实质，需要将单项合同进行分立或者将数项合同进行合并。

二、建造合同实施范围

建造承包商根据合同为业主新建/修复工程，所新建/修复的资产主要包括公路、房屋、桥梁、港口机场、水电站等建筑物，以及船舶等大型机械设备建造、安装、修复等。

建造合同收入主要指：建筑、安装、装饰和其他工程作业；劳务收入是指服务业的收入。金属结构加工制作收入、混凝土生产及砂石骨料生产销售等应按照一般销售处理，缴纳相应的增值税。既有提供设备又负责安装且工程款包括所有费用的，全部收入纳入建造合同收入核算。但如果是除了安装工程外还有提供纯劳务的，应该分别核算。

在实际工作中，很多施工企业除了主营建筑安装业务以外，还从事勘察设计、工程咨询、技术服务等相关业务。有的企业对勘察设计等项目也按照《建造合同》准则进行收入与费用的确认。虽然这些业务与建筑施工有关，但由于其不具有建造合同的特征，如咨询或者技术服务最终提供的是一种纯劳务性质的服务，并不属于建造合同规范的内容。笔者认为，此类业务属于一般劳务项目，应按照一般劳务收入的原则来确认与计量，不适用建造合同确认范围。

三、境外施工执行建造合同的几大关键要素

（一）建造合同总收入构成及有关确认

1、境外建造合同总收入的构成

建造合同总收入是指业主能够认可的，金额能够可靠计量的，通过履行该项建造合同所能取得的各项收入，包括与业主签订的合同中最初商定的合同总金额以及合同执行期间以不同形式追加的与该建造合同相关的净增加收入。按照建造合同准则规定，合同总收入主要包括：初始收入，合同变更、索赔、奖励等。

2、境外建造合同当期收入的确认

当期应确认收入=预计合同总收入*当期确认的完工进度-以前累计已确认合同收入

（二）建造合同总成本构成及有关确认

1、境外建造合同预计总成本的构成

合同成本是指为建造某项合同而发生的相关费用，包括从合同签订开始至合同结束期间所发生的，与执行合同有关费用（为合同借款产生的利息等需根据资本化原则予以确认，否则计入当期损益）。新准则规定，合同总成本应当包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的材料费、人工费、机械使用费、其他直接费和为组织和管理施工生产活动所发生的间接费。

2、境外建造合同当期成本的确认

当期应确认成本=截至当期累计实际投入成本-以前累计实际投入成本。即当期实际投入的成本。

（三）境外项目完工进度确定方法

《建造合同》准则规定，如果建造合同的结果能够可靠地估计，应该按照完工百分比法将合同收入和合同成本分配计入施工期间的各个会计年度。主要有三种方法：一是按累计实际发生的成本占合同预计总成本的比例确定，即以实际投入衡量完工进度，二是根据已完成的合同工作量占预计总工作量的比例确定，即以产出结果衡量完工进度，三是根据实测的完工进度确定。

四、境外执行建造合同存在的困难和问题

（一）境外合同总收入和预计总成本难以确定

1、 资料不充分。在建造合同准则执行初期，对境外项目招投标文件理解不深，甚至部分施工组织措施停留较为抽象的范围，对相关的施工标准和优化都无详细计划，基于这种情况，大部分单位的首次建造合同测算资料除建造合同收入、成本、毛利计算表，并无其他详细支撑资料。合同总成本预计方面则更多的依赖于施工进度计划和招投标文件，一旦计划考虑不周或对招投标文件理解不透彻，容易造成了合同总成本与实际偏差过大。

2、总收入、总成本变动频繁

（1）合同标价中的计日工或暂定金、预备费、备用金等应在初次建造合同预计总收入中扣除问题。首次测算建造合同总收入是要扣除上述内容，再根据施工进度中的发生与否逐步计入预计总收入。

（2）总收入的变动。在实际工作中，由于工程变更、索赔得到业主确认的程序比较复杂，有些工程项目在未得到业主确认的情况下，将变更、索赔收入计入建造合同总收入中；有些工程项目在和业主签订补充合同或更改合同时，才对建造合同总收入和合同预计总成本进行变更；有些工程项目因业主没有及时验工计价而未及时确认收入和成本，在业主验工计价后才作为合同变更补记收入、成本。笔者认为，按照《建造合同准则》的规定，合同变更、索赔、奖励收入应该在满足相应的确认条件时，才能进行确认；

（3）总成本的变动。工程项目在施工期间发生原材料价格上涨、施工方案变更、工程量变化或其他意外情况，会导致合同预计总成本发生改变。因此，建造合同预计总成本在施工期间一直是处在动态变化之中。企业在资产负债表日确认当期合同收入与费用之前，应该及时复核并更新建造合同总收入和合同预计总成本数据。而建造合同变更成本一旦发生，应该作为合同实际成本记入“工程施工———合同成本”科目中，与变更收入的确认与计量没有关系。

因此，《建造合同准则》执行过程中，对于预计总收入和预计总成本应该采取谨慎性原则。对于仅仅由于业主没有及时验工计价但已经确认合同变更的项目，应合理预计合同变更金额。对于不能确定合同变更金额但估计至少能够收回成本的，应该按照实际成本确认收入。对于业主不予以确认的合同变更，不能确认合同收入，但是已经施工的部分应该确认相应的成本，同时调减工程毛利。

3、多币种合同下建造合同币种统一问题

境外执行建造合同准则时，合同若涉及多种币种，应以项目成本支出中使用最多的币种为基础，统一换算，并计算完工百分比，先确认该币种当期应确认的收入、成本、毛利后，再按当月记账汇率折算为人民币。币种一经选定，一般不得随意更改。

（二）项目完工进度的计算方法不易选择

大部分建造合同的开工日期与完工日期分属不同的会计年度，境外施工合同一是如此，将合同收入和合同成本按年度进行配比成了一个重要的问题。根据上文可知，建造合同准则规定可以采用实际成本完工百分比法、完成工作量百分比法、实际测定进度百分比法三种方法。

一是实际成本完工百分比，这种方法较为简单、直观。但在工程项目的不同阶段，有时这种对应关系是不成比例的。比如，境外项目初期主要是资源配置和临时设施的建设，发生的这些成本有些是不能从合同收入中得到补偿（即不是合同清单中的内容），虽然有建造合同收入，但实际施工进度并未进行；无效或额外成本的发生并未带来实际工程进度的变化，但财务上确有建造合同收入，显然这种方法计算完工进度会与实际进度出现偏差。

二是完成工作量百分比法，这种方法适用于合同工作量容易确定、施工内容比较单一的建造合同，如建筑安装工程、道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等，但实际施工中，单一的项目非常少，且大多金额很小；

三是实际测定进度百分比法，笔者认为第三种方法对专业要求高，需要由专业人员现场进行科学测定，不能由建造承包商自行测定。否则容易出现人为调节工程利润的情况出现。这种方法不仅需额外支付测定的费用，操作起来因为其频繁性和复杂性而不被企业所采纳。

（三）施工企业在境外执行税种不同带来的影响

境内外税种差异大，在此仅对大多数国际执行增值税进行探讨。境外税收体制较完善的国家均实行增值税，并不按行业性质分类纳税，对施工企业也是如此。尽管我国在“关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知 》财税[2009]111号 ” 第三条明确规定“对中华人民共和国境内（以下简称境内）单位或者个人在中华人民共和国境外（以下简称境外）提供建筑业、文化体育业（除播映）劳务暂免征收营业税”。但是，在实际工作中，对境外合同价格中包括增值税如何核算，存在疑虑。

目前来看，主要的会计处理方式有两种，第一种做法是，将合同价格中的增值税作为价外税，不计入预计合同总收入，比照国内增值税进行核算；第二种方法是将合同中的增值税按照建安税进行核算，增值税计入预计合同总收入。根据结算账单，在确认“营业税金”的同时，进行增值税（销项）确认。进销项抵扣后按差额在所在国纳税。第一种做法虽然能将更好的诠释增值税的本质，同时也无扩大合同的“无效收入”疑问，但是因国内外税率不同，对于未签订双边或多边协定的国家实施这种方式，存在补交税款的风险。尽管国内并无对建筑施工企业实施其主营业务需缴纳增值税的相关规定。第二种做法，笔者认为违背了收入成本匹配的原则。在确认合同收入中“增值税”部分时，成本中实际是没有对应发生数的。同时，也存在合同“无效收入”确认问题。增值税本就是价外税，销项大于进项部分的税收是需全额上缴，无益于利润的实现，这在合同签订时就已经很明确的。笔者认为，这种情况下确认的工程毛利并不符合建造合同准则执行要求的初衷。

（四）汇率对建造合同的影响

当期确认的建造合同收入不一定能取得对应的工程结算，因不同时段汇率不通，折合人民币不想等，会导致年度建造合同执行结果出现偏差。

（五）内部交易事项不规范

1、内部关联抵消不充分。施工企业大多都是采取集团总承包，所属子分公司具体施工的二级项目管理模式。资产负债表日，根据建造合同准则，承包费与施工方都要按照建造合同准则确认已完成的合同收入与合同成本。对于整个集团来说，这属于内部关联交易事项，如果双方认定的完工进度不一致，会造成分包方确认的收入与发包方对分包工程确认的成本不相等，不能实现内部关联交易完全抵消。利润也仅反映的是承包方或发包方的一部分，导致整个企业集团收益不准确。

2、内部计价结算不及时造成企业的资产负债双向虚增。因内部结算不及时会形成发包单位的“预收账款”（工程结算-工程施工）和内部分包单位的“存货-已完工未结算款“（工程施工-工程结算）的双边挂账，报表合并后资产与负债的同时虚增，不利于整个企业的资产质量。

（六）外部分包确认与计量问题

分包工程是总承包方总体工程的一部分，分包工程的工作量是总体工程的工作量。一般的会计处理方法是将分包的工程收入纳入本公司的收入，将所支付的分包工程款作为本公司的施工成本。在实际工作中，由于对分包工程的确认与计量是按阶段实施，一般滞后于分包工程实际完工进度，对于已发生但未及时纳入累计发生成本核算的，会导致完工百分比计算不真实，影响当期收入、成本和毛利的准确性。

五、对策与建议

1、完善组织机构，明确责任分工，确保建造合同顺利实施。

为确保建造合同的有效执行，企业应按照管理层级，成立相应的执行机构或执行办公室，其中应该包括相关的职能部门主要工作人员。由于建造合同执行需要对合同总收入和预计总成本可靠估计，会涉及项目管理的各个方面，技术、合同、物资、人力资源、质量、安全、财务等都必须根据自己的职责参与建造合同准则的执行，同时应该成立一个建造合同准则执行领导小组，负责统一领导和协调，已确保建造合同按规定程序执行。

2、加强成本预算和成本动态调节管理，保证合同预计总成本尽量准确。

建造合同准则执行对财务人员知识和职业判断提出了更高的要求。其中预计总成本的编制是实施建造合同的重点和难点，它的合理性和科学性直接影响执行结果的准确性和真实性。笔者认为应该从以下几个方面着手，应对总收入、总成本变动频繁的问题：

（1）充分学习和理解境外合同，尤其注意分析其施工规范及各种标准。如，境外合同中对施工标准是否有明确要求；对施工设备是否有厂商要求或者欧美标准；合同使用菲迪克条款还是总价包干合同等。这些会对合同收入和成本产生重大影响。

（2）确定成本编制依据及成本预算的主要内容。以合同招标文件为基础，根据项目施工组织措施编排的施工计划，按定额消耗、施工预算法或实物法编制人、材、机成本投入等直接费，并根据境外项目进退场费高，往返次数多，人工成本高等特点对间接费进行合理预计。

（3）对总成本中占比较大的材料费、人工费、间接费等进行详细预算和筹划，减少预算执行不到位造成的成本超额，比如一般材料从境内采购不仅价格上有一定的优势，还能享受出口退税；通过属地化招聘或引进第三国劳务（孟加拉、尼泊尔等国）能明显降低人工费（劳务费）；严控管理人员编制，提高管理效率既能降低管理人员费用，避免高额的间接费降低了项目利润。

（4）对项目总成本应进行动态调整。因为施工行业的特殊性，项目经常发生设计变更，不仅合同总价变化大，合同成本也随着变化。有的项目可以通过优化施工措施，降低成本投入；有的项目因业主对变更或者增加的成本不予认可，也应调增预计合同总成本。另外，因资料不充分或自身职业判断能力受限，也容易导致建造合同总成本测算不够准确，需在变施工过程中逐步调整，以保证工程毛利的真实性。

3、项目完工进度的计算方法。虽然实际成本完工百分比也有局限性，但是综合比较来看，施工企业采用投入测算法比较适宜，因为：一是实际成本与合同预计总成本的比例确定完工百分比，有利于对整个项目的成本进行核算与监督，通过累计发生的和尚未发生的进行汇总分析，及时发现问题，即有利于目标管理业便于经济效益考核；二是对于无效或额外成本的发生形成的建造合同收入与实际工程进度偏差问题，可以通过对预计总成本的调整加以消除，从而保证建造合同执行的准确性。

4、境外施工执行增值税问题。根据国内税法对行业纳税的相关规定，建议暂时将合同中的增值税按照建安税进行核算。笔者虽对此核算并不完全认可，但施工合同缴纳增值税则是违背税法的基本规定。随着营改增在各行业的不断推进，下一步境内施工企业也将适用于增值税核算，将从根本上改变这一现状。

5、阶段性调整、修正汇率对建造合同的影响是境外施工企业保证建造合同准确性的有力保障。

举例：境外**项目主营业务收入、毛利调整

6、规范内部交易事项。一是对于内部关联抵消不充分的问题，应从制度上加以规范，从双方会计核算方法、建造合同执行方式进行统一规定，通过“分包收入等于发包成本”的签认制度，确保内部交易事项充分抵消，确保企业整体利益真实性。二是明确内部结算制度和结算时点，按时计量及时结算，实现发包方“预收账款-业主”和“存货—未完施工”双降，保证资产质量和财务信息的真实性。

7、对于外部分包确认与计量问题。笔者认为总承包方应对施工方已完工工程量的进行统计，在资产负债表日对已完工未计价部分采用预结算的方式进行双方确认入账，以保证当期对外分包计价收入、成本核算的准确性。待下一期期初进行实际计价时再予以调整，但应避免出现调整期数据出现负数的情况。对于分包方已发生但未包括在分包计价金额中的实际成本应该纳入累计发生成本核算，同时，应该对应调整建造合同预计总成本，避免完工百分比计算不准确，导致利润不真实的情况。

综上所述，新准则执行以来在一定程度上更加规范了施工企业的会计行为，提高了会计信息质量，建造合同准则虽然在国内施工行业应用中取得了一定的效果，并且也促进了施工企业会计信息质量，但是，对于国内众多的“走出去”施工企业执行建造合同仍有较大挑战，对其财务人员的能力和素质要求更是提高到了一个空前的高度。面临国内产能过剩，产业转型，走出去不仅是国家号召，更是我们施工企业生存的机遇，我们应该认真研究，积极面对，为境外施工企业执行建造合同准则创造有利的条件，为企业同国际知名企业比拼，从经济一体化的全球市场中分“一杯羹”而打下坚实的基础。

参考文献：

[1] 中华人民共和国财政部制定. 《企业会计准则-应用指南》，中国财政经济出版社， 2006年版.

[2]苗军. 《建造合同准则》核算问题研，财会学习， 2008年第8期

[3] 徐彬.《水电施工企业如何执行好建造合同准则》，财会月刊，2012年第1期

[4]李志远.《施工企业执行建造合同准则中的若干问题》，财会月刊，2009年第4期