财务合并报表的条件精品(七篇)

序论：写作是一种深度的自我表达。它要求我们深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隐藏在内心深处的真相，好投稿为您带来了七篇财务合并报表的条件范文，愿它们成为您写作过程中的灵感催化剂，助力您的创作。

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一、非同一控制下合并财务报表内部投资抵销的问题

(一)合并财务报表的理论基础问题合并财务报表的合并理论主要有两种――主体理论和母公司理论，我国会计准则中有关非同一控制下合并财务报表编制原理的阐述兼有主体理论和母公司理论的某些特点，没有明确到底是主体理论还是母公司理论。

(二)母公司以成本法为基础编制合并财务报表的问题《企业会计准则第2号――长期股权投资》认为，母公司能够对子公司实施控制的长期股权投资，采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法调整；《企业会计准则第33号――合并财务报表》认为，合并财务报表以母公司和子公司的财务报表为基础，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。《中级会计实务》认为编制合并财务报表时，母公司要对子公司的长期股权投资按权益法在合并工作底稿中进行调整。但在控制条件下母公司长期股权投资日常核算采用成本法编制合并报表再调整为权益法的目的不明确。同时，母公司长期股权投资日常核算采用成本法编制合并报表再调整为权益法后，子公司个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目的金额是否都需抵销值得商榷。

另外，在母公司日常核算采用权益法的条件下，将子公司个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目的金额抵销后，由于认为子公司的利润分配(提取盈余公积)实际上限制了母公司的利润分配，因此又补了一个将抵销分录中对子公司提取盈余公积抵销部分重又冲回的分录。《中级会计实务》认为，将成本法调整成权益法，抵销子公司个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目金额后，不需将已经抵销的提取盈余公积的金额进行调整。

(三)合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分的确认问题对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分的确认，企业会计准则认为应计入当期损益，企业会计准则应用指南认为在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润；一个认为计入合并利润表，一个认为计入合并资产负债表。《中级会计实务》认为差额在合并当期应记入合并利润表，贷记“营业外收入”项目，在合并以后期间调整期初未分配利润。但在非同一控制在购买法的条件下，母公司在购买日只编制合并资产负债表，不需要编制合并利润表。

另外，在对子公司可辨认净资产公允价值的调整问题上，《中级会计实务》强调了在编制合并报表时，根据母公司的备查簿记录，以子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录对子公司个别报表进行调整，但并没有将具体操作过程体现出来。

二、非同一控制下合并财务报表内部投资抵销分录的编制

(一)我国编制合并财务报表的理论基础《企业会计准则》规定：子公司净资产计价采用母公司理论的双重计价；“少数股东权益”和“少数股东损益”列示采用主体理论。按实质重于形式原则判断，我国编制合并财务报表的理论基础实际采用了母公司理论。

(二)母公司日常核算成本法基础上内部投资抵销分录的编制在合并工作底稿的编制中，若控股母公司日常核算采用权益法，母公司的长期股权投资和投资收益必然会随着子公司净利润和资本公积而增减变动，造成母子公司间净利润、利润分配、所有者权益的重复确认，导致抵销分录编制难度增加。若控股母公司日常核算采用成本法，母子公司间重复确认的只有母公司的投资收益和子公司的利润分配――现金股利分配，抵销分录编制难度会减轻许多。

母公司对子公司的长期股权投资采用权益法、母公司编制合并报表，均是控制基础上权责发生制原则的体现。若母公司对子公司既采取权益法进行日常核算，又编制合并报表，实际上是母公司对子公司的两度权责发生制确认，抵销分录便是对其中一个权责发生制――权益法的抵销，由此造成了抵销分录的复杂。若在母公司长期股权投资日常核算采用成本法基础上直接编制合并报表，既完整体现了权责发生制原则，抵销分录也会简单许多。

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一、合并报表的概念

合并财务报表是由母公司编制的，反映母公司和其所有子公司组成的集团作为一个整体的财务状况、经营成果和现金流量等相关信息的财务报表。

2006年，我国财政部对有关企业合并的部分进行了修改，了《企业会计准则第33号——合并财务报表》，作为我国上市公司编制合并财务报表的新的依据。它在很大程度上解决了作为财务会计四大难题之一的合并财务报表的相关问题，但仍然遗留了一些问题。

2011年5月12日，国际会计准则理事会（IASB）了《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》，对合并报表的编制作出了进一步的完善。

合并财务报表的合并范围界定了纳入合并报表编制的子公司的边界。合并范围的界定是编制合并报表的先决条件和基础，它在很多方面影响着合并报表的相关性和可靠性。这决定了它能否为相关利益者，特别是外部信息使用者提供决策有关的重要信息。

二、控制的界定

界定合并报表的合并范围时，控制被作为了确定合并范围的核心标准。IASB对“控制”下了三重标准：（1）具有制定战略方向及引导企业的各项经营和财务决策的能力；（2）具有一定经济利益的权益；（3）能利用以上能力维持和增加自身利益。美国财务会计委员会（FASB）将“控制”定义为：一个经济实体具有指导另一经济实体经营活动的政策和管理的非共享决策能力，从后者的业务活动中增加自身的利益或减少自身的损失。并在随后的安然事件的影响中添加了“实质控制”的内容。我国新会计准则则认为“控制”是一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。可见在这一点上，国际会计准则，美国一般公认会计原则以及我国现行会计准则都达成了一致。

对合并范围的判断标准有两种：数量标准和质量标准。质量标准实际规范了控制的本质，而数量标准则是规定控制的形式。

对于数量标准，各个准则的界定都是相似的。我国新准则规定，控制权对应的持股比例应大于50%，也就是投资方所持有的股权超过被投资方总股权的50%，被投资公司就应该纳入投资公司的合并报表。并且，新准则中的一大变化就是用“表决权”代替了“权益性资本”，表现了对实质控制的强调。

我国与IASB的质量标准是基本一致的，即母公司对子公司拥有控制权，以能控制于公司经营政策和财务决策为标志。质量标准强调了实质性控制。实际操作中，质量控制往往比数量控制更重要。而FASB则在此之外提出了“持有较大的少数表决权”的控制，这是结合美国目前上市公司的股权都非常分散的现状提出的。这一观点并未在我国与IASB的准则中出现。

三、合并理论的比较

合并理论作为合并财务报表的理论依据，在各国会计准则的建立和完善的过程中也经历了艰难的发展过程。目前，比较有代表性的合并报表理论有母公司理论和经济实体理论。而我国则是在经济实体理论上进行了一定的变通，作为指导合并报表的编制的理论依据。

第一，母公司理论（Parent Company Theory）。

母公司理论认为合并报表实际上是对母公司的独立报表的延伸。它从母公司的角度出发，主要是为母公司服务，而忽略了少数股权股东和其他利益相关者的利益。

在母公司理论看来，只有母公司的股东被算作了集团的股东，而子公司的少数股权股东则是被看作外界的债权人，少数股东权益成为集团负债，而其所享有的投资收益被认为是集团的融资费用。在会计处理中，母公司理论规定，对于少数股权股东来说，其在子公司中所拥有的净资产只能用账面价值计量，并不确认其与公允价值的差值。而母公司的股权对应的净资产要用公允价值来计量，并且合并过程中所确认的商誉全部归属于母公司。

但实际上，母公司理论存在很大的缺陷。首先，它并没有考虑子公司的控制股东多于一个的情况，忽略了其他控制股东对公司的影响，但这种情况在合营企业和联营企业中普遍存在。其次，由于对子公司的净资产在母公司与少数股东之间分配并采用不同的成本计量，不符合一致性原则。最后，少数股东的权益并不满足负债的定义而被划为负债，其收益也不符合费用的定义。

第二，经济实体理论（Entity Theory）。

经济实体理论是实体理论的发展，它强调了合并财务报表应该反映的是合并主体的全体股东，而不应该偏颇于母公司。

在该理论中，控制性股东与少数股权股东被同等对待。相对于母公司理论来说，经济实体理论将少数股东权益列示在了所有者权益下，并不作为负债处理，合并损益表中反映的净收益也反映的是整个集团的所获得的净收益。不论是少数股东权益还是控制股东股权，其所对应的净资产都采用了公允价值进行计量。可以说，经济实体理论更加全面地反映了企业合并的实质。

第三，我国的做法。

我国旧准则采用的是母公司理论，但经过了会计准则的修订，我国现行的做法实际上是经济实体理论的一种变通。少数股东除了不享有企业合并时归属少数股东的商誉外，与母公司享有相同的权益。这种做法吸收了经济实体理论的相关优点，即体现了少数股东的利益，扩大了合并报表的使用人群，也解决了计量不一致的问题。

四、合并报表合并范围的确定

合并报表编制时，首先要确定其合并范围。子公司已经作为一个独立的会计整体进行了核算，其是否纳入合并范围可以在很大程度上影响合并财务报表的许多重要数据，对其产生极其重大的影响。下面将分别讨论几种特殊情况下的合并范围的确定。

第一，间接持股。

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一、关于定义：

新准则规定：“合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。子公司，是指被母公司控制的企业。”

而《合并会计报表暂行规定》规定“凡设立于我国境内，拥有一个或一个以上子公司的母公司，应当编制合并会计报表，以综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况。”

可见新准则无论在报表的编制范围上还是在反映的内容上都有所变化，尤其是增加了合并现金流量表和合并所有者权益变动表的编制，使得合并报表提供的信息更加全面。

二、关于合并理论

新准则中合并理论从侧重母公司理论改为侧重经济实体理论，主要表现在以下几个方面：

1、子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示．即少数股东权益包含在合并所有者权益总额内。

2、子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。说明合并净利润包括少数股东损益，合并净利润减去少数股东损益为母公司享有的部分。

3、母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的末实现内部销售损益应当抵销。可以理解为全额抵销末实现内部销售损益，而非像母公司理论按比例抵销。

4、在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示，但不包括少数股东权益享有的部分。

5、子公司净资产增值，归合并主体所有，即全额确认。

6、少数股东权益，在同一控制下按帐面价值计，属于母公司理论；在非同一控制下按公允价值计，但不包括商誉中的部分，这种做法属于修正的母公司理论。

可见在合并报表的这些主要项目上，大部分运用的是经济主体理论，而像商誉的确认和少数股东权益的计价方法是经济实体理论与母公司理论的结合，即修正的母公司理论，体现出母公司理论与经济实体理论的日趋融合，这也是国际合并理论的发展趋势。

三、关于合并报表编制方法

新准则规定“投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应将子公司纳入合并财务报表的范围。投资企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算，编制合并财务报表时，按照权益法进行调整”。

而按《合并会计报表暂行规定》的要求，投资企业对子公司的长期股权投资的核算必须使用权益法，将子公司净资产变动对于母公司相关项目的影响在“长期股权投资”帐户中反映出来。

新准则的这种做法可以简化对子公司长期股权投资的日常核算，而且提供的独立财务报表具有相关性（国际会计准则理事会）。在编制合并财务报表时再按照权益法进行调整，调整项目比较集中。

四、关于合并商誉、股权投资差额、合并价差

我国合并报表与国际合并报表之间存在着一个显著的区别，即不确认合并商誉，而以“合并价差”代替。如《合并会计报表暂行规定》要求“母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销时发生的合并价差，在合并资产负债表中以“合并价差”在长期投资项目中单独反映。”其中“合并价差”是母公司对子公司投资成本（或购买成本）与子公司净资产账面价值之间的差额，它由三部分组成：子公司净资产公允价值与账面价值之间的差额；母公司投资成本超过所投资子公司可辨认净资产公允价值的差额（即合并商誉）；企业集团内部债券投资与应付债券数额相互抵销的差额。

并且按照《企业会计准则——投资》的规定，对子公司长期股权投资采用权益法核算时，投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，确认为股权投资差额，计入“长期股权投资－股权投资差额”。借差按一定摊销期限进行摊销计入当期投资收益，未摊销余额在编制合并会计报表时列作合并价差的组成部分，而贷差计入资本公积。

可见合并价差是报表项目，并非帐户，因为它不代表任何经济含义，仅仅是每年编制合并报表时用以平衡报表左右金额的一个轧差数，一般不进行摊销；而股权投资差额是对长期股权投资核算时产生的，但又不作为报表项目（编制合并报表时未摊销余额进入合并价差项目）。这样在合并报表的编制中，实际上涉及到了三个概念，即合并商誉、股权投资差额、合并价差，而这三个概念内容相互交叉，同时并存，而且合并报表编制过程中产生的问题都可能被作为合并价差处理，其包含的内容十分复杂，成了一个大杂烩，导致合并报表项目难以理解，分析起来十分困难，而且也不符合国际惯例。国际会计准则一般将购买成本与取得该子公司可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，它不包括子公司净资产公允价值与其账面价值之间的差额，需进行系统摊销或进行减值测试，对于企业集团内部债券投资与应付债券数额相互抵销的差额，国际会计准则作为推定损益将其计入合并损益，在合并损益表中列示在新准则中规定“在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示，商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。”而且规定“母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目。”

另外新投资准则规定“权益法下，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。”

由此可见本次准则修订对于我国合并报表中存在的问题非常重视，结合国际发展趋势，确认合并商誉，取消了股权投资差额和合并价差，使得前述三个概念并存的问题得以解决，并更加规范。

五、关于合并范围

合并范围是合并报表相关项目金额准确与否的关键因素，在新准则中强调实质性控制，（控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。）规定母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例；所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。

具体规定为：1、母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并会计报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

2、母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并会计报表的合并范围；但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：①通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；②根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；③有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；④在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

经对比可以看出，无论在文字表述方面还是在具体规定方面新准则都更趋向于科学和规范，这些变革，将有利于改善上市公司操纵合并利润的现象。

另外对新准则在应用中还需要注意以下问题：

（1）在确认合并报表范围时要强调实质控制，应以质量标准为主，并辅以数量标准，并且两个标准针对不同的情况分别运用：

①对于投资企业直接或间接拥有被投资企业超过50％的有投票表决权的股份，采用数量标准确认，但还需要根据实质重于形式的原则进行判断，防止将名义子公司纳入合并报表以粉饰报表的现象发生；

②对于投资企业未直接或间接拥有被投资企业超过50％以上的有投票表决权的股份（包括间接控股和直接控股），采用质量标准确认。即控制应该是指实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式上的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权，但根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应该合并会计报表；相反情况下，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应该合并会计报表。这样既可以避免混淆数量标准和质量标准，也有利于正确确定合并范围。

（2）新准则规定“有证据表明母公司不能控制被投资单位时不应纳入合并报表范围”。笔者认为应增加对这一条款适用的详细说明及要求，这样可以减少人为操纵的可能性，提高信息的可信性。如在报表附注中，对不纳入合并范围的子公司财务状况进行充分披露，并对应披露母公司长期股权投资中未纳入合并范围子公司的投资记账方法，及账面投资额。防止母公司一方面用成本法对子公司“投资”计价，另一方面又将这些经营不善的子公司排除在合并范围之外，致使合并报表虚计“投资”。

（3）对“所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围”的规定，需要具体分析，并区别对待，主要看该公司有没有处置企业和清算的意图，如没有，应将其纳入合并范围。

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摘 要 新的《企业会计准则》明确指出子公司所采用的会计政策应该和母公司的会计政策保持一致，合并财务报表是基于母公司和子公司的财务报表，再根据一些具体情况对子公司的财务报表进行调整。通过调整，提高了合并报表的可靠性和精确性。

关键词 合并财务报表 母子公司调整

随着当今席卷全球的合并浪潮和中国加入世界贸易组织，今后相当长的一段时间内，企业合并、特别是控股合并将成为中国经济的重要特征之一。

在此经济背景下，能够综合反映企业集团整体财务状况、经营业绩及未来前景的合并报表所反映的信息质量日益凸现。

而合并会计准则是编制合并报表的基础，其规定直接影响着报表的信息质量状况。在新准则下，报表的信息质量有很大提高，但是对比国际准则下仍有很大的改进空间。相信通过对准则的不断完善和补充，势必对提高我国会计报表的信息质量有很大作用。

一、合并报表信息过程中存在的问题

“实质控制”存在与否的数量标准不明确。新准则中只是规定，合并报表的合并范围应当以“控制”为基础加以确定。规定“母公司直接和间接方式拥有被投资企业半数以上表决权，标明母公司能够对其实行控制，则纳入合并报表范围”。这样的“控制”是建立在 50%表决权的基础上，并明确了这种拥有包括直接拥有或通过子公司间接拥有两种情况。

因此，在多层交叉持股模式下，间接拥有的表决权如何计算，成为决定子公司是否纳入合并范围的重要因素。由于缺乏统一的政策规定，实务中存在两种不同计算方式，即“加法原则”与“乘法原则”。加法原则处理纳入母公司合并范围的某一子公司的持股比例是其直接持有和通过另外的控股公司持有的该子公司股权之和。乘法原则的处理方法则是母公司直接持有的股权比例加上母公司持有其它控股公司的股权比例与这些控股公司持有的该子公司股权比例的乘积。在同一持股关系下采用不同的计算原则，会有不同的结果，从而直接影响合并范围，这样企业有时便会根据自己的需求选择合并范围。

母子公司行业差距较大时是否严格统一会计政策。新准则中明确规定：母公司应当统一母公司和子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。当子公司所采用的会计政策与母公司不一致时，母公司应当按照母公司规定的会计政策对子公司会计报表进行必要的调整，或者子公司按母公司的会计政策另行编制财务报表。取消了旧准则中允许“子公司与母公司所规定的会计政策差异不大且对财务状况和经营成果影响不大的情况下，母公司可直接利用该子公司个别会计报表编制合并报表”的规定。这体现了新准则对会计政策的一致性更严格的要求。会计准则的信息质量要求的重点由重要性原则向可比性原则的转变。

二、完善我国合并报表准则提高报表信息质量的对策

在编制合并财务报表的时候要把对母、子公司做出调整的部分考虑在内，这关系到合并财务报表显示出来的企业关于经营信息的准确性，它可以反映出调整策略是否合理。母、子公司的调整体现在以下三个方面：第一，母公司和子公司应当采取统一的会计政策，当子公司的会计政策和子公司有出入时，母公司应该对子公司的会计政策做出相应的调整，或者是子公司在和母公司会计政策相一致的条件下进行编制；第二，非同一控制下企业合并取得的子公司要对个别的财务报表惊醒调整，通过调整使合并后的财务报表和母公司保持一致；第三，根据权益法规定的内容，调整对子公司长期股权投资的力度。

（1）当母子公司行业差距较大是，要对子公司的会计政策进行调整，使其和母公司的会计政策保持一致。相对于新准则而言，旧的准则允许了子公司和母公司会计存在差异，这种差异的前提会计政策中的财务报表差异不大，且在一定程度上不会对企业的财务状况和效益产生影响，这时母公司可以根据子公司提供的财务报表进行合并报表的编制。新的准则要求子公司的会计政策和母公司保持一致，体现了合并报表的严谨性和精确性。母公司和子公司会计政策的一致性，使合并后的财务报表信息更具有可比性。会计信息应该突出可靠性和可比性，当两者需要取舍的时候，最基本的是一定要保证信息的可靠性，其次保证信息的可比性。这就要求在编制财务报表的过程中，为了保证会计信息的可靠性，当母公司和子公司的会计政策出现差异的时候，会计报表要首先确保的客观真实，其信息必须能够真实的反映出企业的经济活动，子公司的会计政策可酌情不做修改或者保留其自身独特的部分后，对其它部分进行修改使其和母公司保持一致。

（2）对合并取得的非同一控制下子公司的财务报表的调整。同一控制下和非同一控制下企业合并而得到的下属公司，都应列到合并报表的范畴之内。同一控制下企业取得的子公司，母公司不需要对其进行财务报表的调整，因为合并而来的子公司原来就在母公司的管辖范围之内，在会计政策和母公司是保持一致的，其经营策略也是按照母公司的路线来进行的，这就决定了同一控制下子公司在交接以后只需确定一下财务报表即可。而非同一控制下合并得到的子公司就不同了，这个子公司是从一个母公司的旗下移交到另个公司的旗下，在不同的公司其所采用的会计制度是不一样的，其前体是合并前母公司确认的价值，因此交接后需要对子公司的资产、债务等进行重新的确认，之后子公司的会计政策要和母公司的保持一致，重新制定财务报表。

（3）根据权益法规定的内容，调整对子公司长期股权投资的力度。

根据《企业会计准则第2号――长期股权投资》（以下简称长期股权投资准则）的规定，投资企业能够对被投资企业实施控制的长期股权投资应采用成本法核算。投资企业和被投资企业就相当于母公司和子公司的关系，这就决定了长期的股权投资母公司要对子公司进行一个成本方面的核查，财务报表的合并要依据权益法规定的母公司对子公司长期股权投资做出相应的调整，子公司在经营过程中出现亏损，成本核算长期投资的过程中，要调整子公司当期实现的净损益份额；当子公司实现盈利的时候，要依据权益法核算，对子公司当期的盈利进行一定的调整。

三、对我国豁免编制财务报表的思考

国际准则中规定同时满足四个条件的母公司可以不编制财务报表。国际财务委员会的这样决定主要是结合会计实务，依据“成本效益”原则，在能够充分满足投资者对会计信息需要，并且可以从其他途经可以获得等价信息的前提下，尽可能的减少重复信息的公布，减少一部分公司的编制程序和工作量，节约社会资源。

在我国，目前我国存在大量的多层级结构的母子公司关系，按照新准则，各级母公司均要编制财务报表。我国会计准则委员会这样的规定是从我国会计报表的发展状况出发的。由于我国的合并报表起步较晚，会计准则的制定也不尽完善，使得现阶段我国许多企业的财务报表信息不充分，不规范，因此有必要让更多的母公司，特别是中间层级的母公司提供合并报表，有利于投资者能够多方阅读相关公司合并报表，个别报表，分部报告等信息，通过报表间相关科目之间的钩稽关系，去伪存真，更加了解投资企业的真实情况。

因此现阶段，要求我国所有母公司都提供合并报表是十分必要的。

但是，随着我国会计准则的不断发展和完善，企业财务报告的内容和形式也会随之变得规范，那时是否有必要让所有的母公司都提供合并报表呢？

答案是否定的，否则结果只会较低社会效用，让部分母公司豁免编报是一种趋势。但是由于我国国情以及合并报表的发展现状和国际有较大差异，因此不能直接照搬国际准则对豁免编制合并报表的规定。因此只能是在借鉴国际准则相关规定的基础上，制定符合我国的政策。

小结：会计理论的发展和经济的发展是密不可分的，合并报表使母公司和子公司在会计政策方面保持了一致，利于企业控制更多的资源，使企业的各个部分协调一致，提高企业的竞争力。

参考文献：

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【关键词】企业；合并财务报表；问题

一、企业合并财务报表的思考

1.进行合并报表范围调整

新会计准则中合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并范围应当以控制为基础予以确定，并明确规定“母公司应当将其全部子公司归纳入合并报表的合并范围。”“母公司控制的特殊目的主体也应当纳入合并财务报表的合并范围。”由此可见，子公司的利润将直接对企业集团整体的利益有所影响，这样，企业集团出于自身的原因目的，在进行合并报表编制时，常常会采用调整合并报表范围的方法来进行盈余操控。相比于旧准则，新准则对合并范围加大并加以明确。但是，由于我国集中度较高的公司股权，上市公司常常成为集团大股东进行融资的窗口。当上市公司想要在资本市场融资需要提高账面利润时，集团大股东常常通过并购重组将那些盈利状况不佳甚至亏损的子公司从合并范围内剔除掉，有时，集团公司也会采用相反的方式方法来进行处理。上市集团公司通过对报表进行合并调整来进行盈余操控所采取的方式方法主要表现为：一是通过变动持股比例、进行期中收购等方法调整合并报表的范围，来调节利润，从而达到盈余操控的管理；二是通过多种持股的方式，使公司间合并范围变得复杂化，从而使得审计工作、监管工作的难度加大，为盈余操纵管理做好铺垫；三是通过资产重组来改变其在子公司的权益比重，从而达到调整合并范围的目的；四是通过对某个公司进行关联交易进行秘密控制，但是该公司在法律的表现形式上又不具备成为其子公司的条件，使之没有纳入合并报表的必要性，此时，隐蔽性更强。

2.对合并商誉的处理方法

在所有权理论中，对于合并所产生的商誉是母公司合并成本与享有子公司可以辨认净资产公允价值的差值，这全部归于母公司，在合并财务报表中并没有反应所有的商誉；在母公司理论中，对于商誉的处理和所有权理论中是相同的，同样归属于母公司，商誉仅仅被列于母公司的部分；在实体理论中，商誉的决定是由子公司的推定整体价值和可以辨认净资产公允价额之间的差值，属于全体股东的范畴，在母公司以及少数固定之间进行分配。

3.合并财务报表中少数股东权益和损益的体现

在所有权理论当中，少数股东权益和少数股东损益在合并报表中没有完全体现，他们只能在公司的个别报表中寻找出来；在母公司理论当中，少数股东所拥有的负债、资产和所有者权益都作为负债来处理，在财务合并报表中作为负债和所有者权益之间的一个单独表示。少数股东所拥有的收入、费用和净利润当作公司的费用，当作在净收益之前的抵减项目处理；在实体理论中，财务合并报表体现少数股东的权益资本，通过“少数股东权益和损益”在财务合并报表当中体现。

二、对于企业合并财务报表的政策及建议

规范调整企业合并财务报表的问题，不单只是关系到企业财务报表的信息质量，对投资者的投资决策信心也有很大影响，进一步关系到资本市场的健康茁壮发展。因此，完备完善相关的会计准则、会计制度等一些规章制度的同时，还应当加大相关政府部门的监管力度。

1.加强合并财务报表的信息披露

在有效市场中必不可少的是规范合理的会计信息披露制度，它应当以财政部门为主，充分关注证券监管部门、会计事务所、企业等一些机构的合理化建议，尽快完备完善现有会计信息披露制度，并因时制宜的制定出市场所需要的、新的规范性法规制度。对于企业必须披露的会计信息内容、时间、方式方法及违规后的处理应当做出详细明确的规定，从而增强其操作性。只有通过这种方式，才能增强企业的透明度，企业在进行财务报表的过程中所进行的盈余操控才能对投资者以及政府监管部门所识别，从而对企业财务报表信息质量的提高做出一点贡献。

2.增强合并财务报表的监控力度

合并财务报表在盈余操控上存在一定的隐蔽性，所以，在审计的过程中要深入贯彻风险导向的审计理念，尤其是应当重点关心合并财务报表、企业并购重组的项目。

3.对合并财务报表的合并范围进行深入探讨

在新会计准则当中明确规定财务报表的合并范围，它是依据会计准则中相关控制的要求来确定的。因此，在进一步的完备完善准则中，可以对控制进行多方面多角度的具体化。表现为，在判断企业对被投资单位有没有形成控制时，应当充分将被投资单位的股权结构、董事会的组成、日常的经营管理状况。与此同时，当期因为购买子公司或者是其他原因而导致合并财务报表的范围发生变化时，应当在财务报表的附注中披露合并范围的变化状况，还要在附注中标注对被投资单位已经形成控制或是没有形成控制的判断依据。

三、总结

总而言之，新准则及其应用指南的出台，规范了合并报表的合并范围问题，阻断了一些上市公司任意改变合并报表年报编报的合并范围，操纵公司当前或以后年度的合并报表，人为粉饰集团的利润。

参考文献：

篇(6)

合并报表以准则形式出现以后，我国财务工作才开始与国际接轨，这为我国海外上市公司的财务报表工作减轻了负担，同时也体现出来一定的国际性。但是经过大量的实践发现，编制合并报表时盈余公积抵消问题一直都存在，因此有必要针对合并报表与盈余公积的相关问题展开分析。基于此，本文首先简要分析了合并报表的重要性及对公积盈余的影响，然后深入主题从几个不同方面对合并报表与盈余公积的相关问题展开了分析。

【关键词】

新会计准则;合并报表;盈余公积问题

会计合并报表是指将母公司和下属子公司的会计报表合并在一起，这样才能将集团的财务情况、现金流量及经营情况准确的反映出来。表报使用者可以利用报表合并来得到自己需要的信息。在合并报表的编制中盈余公积抵消一直都存在很大争议。本文基于这种情况试图以合并报表对盈余公积问题为切入段，对相关问题展开进一步分析，以更好的把握会计学难点问题。

1、合并报表的重要性及对公积盈余的影响

随着社会经济的发展，人们对企业财务会计信息的需求逐渐升高，报表使用者不仅包括企业管理者、政府相关部门，同时还包括社会公众。报表是反映企业财务信息的主要载体，要想将集团的财务情况准确反映出来，就要利用合并报表的手段。新会计准则出台以后相关部门曾经做过调查，结果显示，报表合并对企业财务情况的影响排在前几位，由此可见报表的重要性。合并报表是一个经济主体，其产生的影响需要加以讨论，因为情况比较特殊，现在不做进一步的讨论。企业在合并报表时应该将公允价值作为主要基础，对个别会计报表展开调整，调整的过程中可能会对个别报表净损益产生影响，这是因为站在合并报表的角度上来看，需要对子公司的会计报表进行模拟，经过调整以后的会计报表应该充分负荷法律主体条件，随之产生的净损益影响也需要站在子公司的立场上对盈余公积进行调整，这部分调整应该看做是子公司报表内的调整。《企业会计准则讲解》中针对合并报表特别规定，报表合并应该以母公司与子公司为基础，充分结合其他相关资料，以权益法为资料对子公司长期股权投资进行调整以后，由母公司进行编制。

2、新会计准则下合并报表对盈余公积相关问题

2．1连续编制合并报表中盈余公积的抵消。

因为合并报表是按照母公司和子公司中个别报表进行编制的，母子公司个别财务报表中并没有体现出上年编制合并抵消分录的抵消结果，所以在编制合并报表时应该适当调整年初未分配利润的报表项目。通常情况下上年调整及抵消分录中涉及到利润分享的地方，应该对年初未分配的利润进行调整。而关键在于在调整年初未分配利润时，是否需要对盈余公积进行相应的调整呢?这一问题需要充分结合上年调整及抵消的结果展开分析，因为本年对上年初未分配利润进行调整的目的在于保证和别财务报表编制与上年合并财务报表年末数是一致的。所以，如果在上年编制调整过程中，没有对盈余公积进行调整，这种情况下在本年需要对年初未分配利润展开调整，这时是不需要调整盈余公积的。

2．2长期股权投资核算方法和盈余公积抵消。

新会计准则实施以后，按照其中的规定，母公司对子公司长期股权投资进行核算时需要用到成本法，在合并报表编制过程中可以将其调整为权益法，并抵消子公司所有者权益。在成本法与权益法调整的过程中，是不是需要相应的对盈余公积金额进行调整呢?因为母公司核算子公司长期股权投资时仅在个别财务报表上利用成本法，所以子公司当年零利润并没有在母公司报表中进行确认，而合并报表编制时子公司盈余公积已经全额抵消，这种情况下子公司当年的全部净利润都会被转入到合并未分配利润中。至于这种做法是否具有合理性，还要站在合并财务报表编制的目的来分析，上文中已经提到，子公司盈余公积抵消并不是由于母公司对子公司长期股权投资核算采用了权益法，并在核算过程中确认投资收益中计提了盈余公积，从经济主体的角度上来看，子公司就是一个分部，它是不能存在所有权项目的。所以，子公司盈余公积抵消应该和母公司对子公司投资的核算方法选择没有直接关系。

2．3处理子公司当年度盈余公积转增资本。

假设子公司在当年利用盈余公积转增了资本，那么累计盈余公积就会相应减少，按照以上的计算方法展开调整，那么提取盈余公积和调整期初未分配利润的和将会远远大于子公司期末盈余公积，当然这个结果是不容怀疑的。由于子公司盈余公积转化的资本是资本形式上的转化，并没有与资本积累范畴脱离，同时其性质、功能等也没有发生实质上的变化，所以，需要对其急需展开调整，且调整以后的结果应该与子公司期末盈余公积、已转为实收资本的和乘以母公司的股权比例相等。

综上所述，在新会计准则下具体抵消处理过程中，不仅要以相关准则及规定展开抵消处理，同时还要注意投资子公司收益部分中提取的金额，母公司拥有的金额如果超过母公司提取的盈余公积，超过的部分应进行调整分录，如果盈余公积较大，应该按照相关规定和准则作抵消处理。

【参考文献】

［1］吴克平，于富生，黎来芳．新会计准则影响中国上市公司的盈余管理吗?［J］．上海经济研究，2013(8)

［2］张然，张会丽．新会计准则中合并报表理论变革的经济后果研究———基于少数股东权益、少数股东损益信息含量变化的研究［J］．会计研究，2008(12)

篇(7)

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表的编制一般是为了满足企业管理层和外部利益相关者的信息需求，前者通过合并财务报表能够充分掌握企业的经营成果以及财务状况全貌，从而更加科学合理地对企业资源进行分配，后者则通过合并财务报表掌握经营者对资金受托责任的履行情况。

合并范围是指在编制合并财务报表时哪些子公司或被投资主体需要涵盖在合并报表之内、哪些需要排除在合并报表之外，确定合理的合并范围是正确编制合并财务报表的基础和前提条件。

二、我国合并财务报表及合并范围相关规定历史沿革

合并报表最早出现在美国，不少美国公司早在20世纪初就已公布这种报表。我国以前无相关准则，直到1995年才颁布实施了《合并财务报表暂行规定》。该规定中对合并范围的解释主要运用了“50%以上权益性资本”和“其他法定控制”形式，并对关停并转、已宣告清理和已宣告破产、准备近期售出而短期持有、非持续经营等多种情况的投资予以合并豁免。之后在1996年度的《关于合并会计报表合并范围的复函》中又提供了小微子公司的合并豁免，即子公司资产、收入及净利润所占比重较低时可以不纳入合并范围。这些规定导致了部分企业随意调整合并范围以达到盈余管理的目的。

结合我国企业在合并财务报表方面的实际情况，参照国际会计准则27号（2003），财政部于2006年了《企业会计准则第33号――合并财务报表》，强调以控制为基础确定合并范围，并把可转债及其他可能影响控制权判断的因素都考虑在内，遵循了实质重于形式原则。准则删除了原规定中对于小微子公司及特殊行业子公司合并豁免的规定，但仍然保留了关停并转等子公司的合并豁免条款。

三、新准则中合并范围界定的重大变化

为了进一步规范企业合并报表的编制和列报，适应新的经济业务如结构化主体的出现，减少企业通过合并范围进行盈余管理或利用特殊实体进行资金融通等行为，财政部于2014年2月17日印发了《企业会计准则第33号――合并财务报表》，重新审视了合并财务报表准则的适用范围，明确合并范围应当以控制为基础予以确定，并对控制的定义、实质性控制概念以及对被投资方可分割部分的控制等方面作了更改，使合并范围的确定更加实质化。

（一）合并主体范围扩大

旧准则中“母公司”是指有一个或者一个以上子公司的企业，新准则中“母公司”是指控制一个或一个以上的主体（含企业、被投资单位中可分割的部分以及企业所控制的结构性主体等），新准则中关于母公司的定义范围较旧准则有所扩大。

（二）控制的定义发生变化

旧准则中“控制”是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。新准则中“控制”是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

（三）控制的判断标准发生变化

旧准则规定母公司拥有被投资单位半数以上表决权即可将该单位纳入合并范围，而拥有半数以下表决权时，可以通过与被投资单位其他投资者之间的协议、公司章程或协议等形式重新确认母公司的控制权。新准则要求在判断投资方是否控制被投资方时，应考虑所有的事实和情况，当且仅当投资方同时具备上述定义中的控制三要素时，投资方才能控制被投资方，如果相关事实和情况发生变化导致控制要素变化时，投资方应当进行重新评估。新准则引入了实质性权利、实质性控制、对被投资方可分割部分的控制、可变回报、人和委托人等概念，以更好地帮助投资方判断是否具有控制权。

四、新准则合并范围变化产生的影响及其对策

新合并财务报表准则的施行将给企业带来各方面的影响。一是由于新准则要求所有子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并范围，同时又从增加可操作性考虑提供了多种实质性控制的判断，这些规定将使合并报表的会计信息更加全面和客观，从而有利于相关利益者的决策。二是由于新准则参照国际准则重新诠释了控制的概念，弱化了旧准则中的定量指标而强化了实质控制的概念，这将增加会计人员的职业判断空间，会计信息的供给成本将进一步提高。三是新准则规定除了投资性主体外不允许有其他情况的豁免，这就对企业长期处于待清理状态的子公司提出了挑战。