会计等式的基本原理精品(七篇)

序论：写作是一种深度的自我表达。它要求我们深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隐藏在内心深处的真相，好投稿为您带来了七篇会计等式的基本原理范文，愿它们成为您写作过程中的灵感催化剂，助力您的创作。

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关键词：借贷记账法 会计等式 账户结构 记账规则

借贷记账法是以“借”、“贷”作为记账符号，以“资产=负债+所有者权益”的会计等式作为理论依据，来记录和反映会计要素增减变动和结果的一种复式记账法。借贷记账法的“借”和“贷”在客观上充当了记账符号的角色，其字本身已无实际意义，仅仅是一种符号。从复式记账方法的发展史来看，十世纪以后的贸易金融中心意大利，借贷记账法的出现是为了适应当时出现的从银行借贷，表示清楚的记载存款和贷款“借”和“贷”，随着经济的发展 ，“借贷”就失去了原来的含义，仅变为一种记账符号，成为会计上的专门术语。

一、借贷记账法概念的讲解

所谓借贷记账法就是以“借”、“贷”两个字作为记账符号，记录会计要素增减变动情况的一种复式记账法。要理解“借贷记账法”，首先必须理解什么是“借”、“贷”。

1.借贷记账法中的“借”和“贷”记账符号的讲解

“借”和“贷”是借贷记账法的记账符号，是用以指明记账的增减方向、账户之间的对应关系和账户余额的性质等。而与这两个文字的字义及其在会计史上的最初含义无关，不可望文生义，不能简单从字面上去理解，“借”、“贷”不是谁欠了谁，它只是一种符号而已，没有实在的意义。

2.资产=负债+所有者权益的讲解

借贷记账法的对象是会计要素的增减变化过程和结果，而资产、负债、所有者权益又是主要的会计要素，所以得到了一个会计恒等式，即：资产=负债+所有者权益，由于负债实际上是债权人权益，所有者权益是投资人权益，因此，可以把会计恒等式写成：资产=权益；公式左边表示资金的占用，右边表示资金的来源。为了帮助学生理解这个公式，可以打个比方，如：你们口袋里的钱是从哪来的呀，无非是从二个方面取得，一是，向别人借的，二是，家里人给的，所以我们得出“口贷里的钱=向别人借的+家里人给的”，然后再说明，口袋里的钱好比资产，向别人借的钱就是负债，家里人给的钱好比是所有者权益，借的钱要还是债权人的权益。家里人的钱让你读书，是为了让你到学校学好本领将来好就业，那当然是投资了，家里人当然要过问你的学习情况等，这是家里人的权益。通过这样的比喻说明，帮助学生理解这个恒等式的含义。

3.借贷记账法下账户结构的讲解

账户是用来记账用的，可以把每个账户都分为“借方”和“贷方”。借贷记账法是一种以“借”和“贷”作为记账符号的复式记账法。一般来说规定账户的左方为“借方”，右方为“贷方”。具体地说，资产的增加应记在资产类的有关账户的借方，资产的减少应记在资产类的有关账户的贷方，账户若借方有余额，表示为资产的余额。负债及所有者权益的增加应记在其有关账户的贷方，负债及所有者权益的减少记在其有关账户的借方，账户贷方有余额，表示为负债及所有者权益的余额。一般资产类账户都为借方余额，负债及所有者权益为贷方余额，但其结构是不同的。

二、记账规则的讲解

记账规则，是指运用记账方法正确记录会计事项时必须遵守的规律。记账规则是记账的依据，也是对账的依据。借贷记账法的记账规则是：“有借必有贷，借贷必相等”。这部分的讲解可以通过具体业务来说明。通过具体业务的讲解，让学生全面理解记账规则是怎样体现在经济业务中的。理解记账符号反映的是各种经济业务数量的增加和减少，进而理解“借”和“贷”作为记账符号，都具有增加和减少的双重含义。

三、试算平衡的讲解

试算平衡就是指在某一时日（如会计期末），为了保证本期会计处理的正确性，依据会计等式或复式记账原理，对本期各账户的全部记录进行汇总、测算，以检验其正确性的一种专门方法。通过试算平衡，可以检查会计记录的正确性，并可查明出现不正确会计记录的原因，进行调整，从而为会计报表的编制提供准确的资料。讲解中要让学生明白试算平衡是在借贷记账法下，根据借贷复式记账的基本原理来进行的，试算平衡的方法主要有两种：本期发生额平衡法和余额平衡法。

1.本期发生额平衡法

本期发生额平衡法是指将全部账户的本期借方发生额和本期贷方发生额分别加总后，利用“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则来检验本期发生额账户处理正确性的一种试算平衡方法，其试算平衡公式如下：全部账户本期借方发生额合计=全部账户本期贷方发生额合计。这种试算平衡方法的原理是：在平时编制会计分录时，都是“有借必有贷，借贷必相等”，将其记入有关账户经汇总后，也必然是“借贷必相等”。本期发生额平衡法主要是用来检查本期发生的经济业务在进行各种账户处理时的正确性。为了让学生对试算平衡原理有透彻的认识，同样可以通过日常生活中发生的经济业务举例，来验证是不是每笔业务发生后，会计等式仍保持平衡。

2.余额平衡法

余额平衡法是指在会计期末账户余额在借方的全部数额和在贷方的全部数额分别加总后，利用“资产=负债+所有者权益”的平衡原理来检验会计处理正确性的一种试算平衡方法。其试算平衡公式如下：全部账户的借方期末余额=全部账户的贷方期末余额。余额平衡法的基本原理：在借贷记账法下，资产账户的期末余额在借方，负债和所有者权益账户的期末余额在贷方，由于存在“资产=负债+所有者权益”的平衡关系，所以全部账户的借方期末余额合计数应当等于全部账户的贷方期末余额合计数。余额平衡法主要是通过各种账户余额来检查、推断账户处理正确性的。如果试算不平衡，说明账户的记录肯定有错，如果试算平衡，说明账户的记录基本正确，但不一定完全正确。这是因为有些错误并不影响借贷双方的平衡，如果发生某项经济业务在有关账户中被重记、漏记或记错了账户等错误，并不能通过试算平衡来发现。但试算平衡仍是检查账户记录是否正确的一种有效方法。

参考文献：

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一、会计学原理在会计学专业课程体系中的地位

(一)会计学专业课程体系 会计作为管理经济的一种必要手段，是经济管理的重要组成部分，在世界范围形成了一种专门的职业。大学的会计学专业根据会计职业人才培养的需要而设立，会计高级专门人才所需的知识结构与要求，也就决定了大学会计学专业的课程体系。大学会计学专业的课程体系一般由基础课程、专业基础课程与专业课程所构成，目前国内外大学会计学专业的专业核心课程体系构成一般如图1所示。

从图1可以看出，会计学专业核心课程体系围绕会计学原理中级财务会计学高级财务会计学这一主线，配以其他的会计学分支课程构成。其特点是：各门课程之间具有一定的层次结构关系，表明会计专业高级人才所需的知识结构层次；各门课程之间具有严谨的推进关系，如《中级财务会计学》课程必须以《会计学原理》课程为基础，《高级财务会计学》则又必须以《中级财务会计学》为基础；各门课程之间具有一定的交叉关系，如《中级财务会计学》、《成本会计学》与《管理会计学》等课程都有关于成本核算问题的内容，虽然各门课程具有各自的侧重点，但存在着内容交叉。会计学专业核心课程体系中各门课程之间的这种关系在经济门类与管理门类的其他专业核心课程之间体现得不太明显与清晰，也由于会计学专业核心课程之间这种关系的存在，目前在世界范围各大学会计学专业的核心课程也基本一致与相对稳定。

(二)会计学原理的重要意义根据会计学专业核心课程体系的构成，会计学原理课程具有重要的意义。笔者认为：会计作为一种专门的职业，有其显著的职业特征，从事会计职业的人员需要有一种从事会计职业所需的思维方式与职业操守，这种会计职业思维与职业操守是在学习会计学原理课程时开始建立起来的。会计学原理课程作为学习会计学专业其他课程的先导课程，在内容的选取上需要进行仔细的考虑，使其为学习其他会计专业课程奠定基础。会计作为管理经济的一种专门手段或管理经济的一种专门方法，其课程的教学方法有别于其他经济管理专业的课程，为取得良好的教学效果，在会计学原理课程教学中就应体现会计学专业课程教学的特点，并能够形成对所有会计学专业课程都是适用的教学方法。会计学专业课程之间所存在的关系以及会计学专业课程的教学特点，学生对会计专业知识的学习、思考、理解、应用等习惯，在进行会计学原理课程教学时逐步形成，其教学的实施影响着学生对所有其他会计学专业课程的学习。

二、会计学原理的教学目的

(一)会计学原理教学目标的不同观点会计学原理的教学目标在各大学应该是基本一致的，但根据笔者对一些大学会计学专业会计学原理课程教学目标的调查，存在着较大差异。

(1)从学生应掌握的课程内容来定义。认为会计学原理课程的教学目的是“系统地讲授会计学的基础理论与方法”；“以会计要素为主线，以会计核算程序为辅线，介绍会计的基本原理、基本技巧和基本方法”；“以原理的说明为主，不拘泥于一时的制度，从学生的学习规律出发，并按照教学的基本规律，由易到难，由浅入深地介绍会计学的基本原理，会计的基本方法和基本程序，突出会计要素的确认、计量、记录和报告，通过本课程的学习，使学生掌握会计学的基本理论、基本方法和基本技能，熟练运用各会计核算方法”。

(2)从会计学原理课程与其他课程的关系甚至与学生未来工作的关系来定义。认为会计学原理课程的教学目的是“讲授会计学的基本理论、基本方法和基本技能，为进一步学习财务会计学等后续课程奠定基础”；“使学生通晓会计学的基本知识，会计信息的生成机制，学会会计工作的基本操作技术，为学习后续课程打下良好的基础”；“使学生了解和掌握会计学的基本概念、基本理论，以及会计核算的基本方法、会计基本操作和应用技能、会计组织与管理基本内容，为后续会计学、财务管理和审计学专业课程的学习、相关实验课程的教学，乃至为学生今后从事经济管理工作奠定基础”。

(3)从学生应明确的会计的作用、职能、目标方面来定义。认为会计学原理教学目的是“旨在使学生了解会计是企业经济管理的重要组成部分，把握会计的核算和监督职能，掌握会计的目标是向投资者、债权人等提供决策有用的会计信息，以便充分发挥会计在企业管理中的职能作用，为提高企业经济效益服务”。

(二)会计学原理教学目标　上述有关会计学原理教学目标的不同观点表明，会计学原理课程的教学目标需要进行探讨，以取得共识。笔者认为，作为一门课程的教学目标，是通过接受该课程的学习学生应该掌握的知识以及该课程在整个专业课程体系中所起的作用。通过会计学原理的教学，学生应该掌握的知识包括两部分：一是会计学的基本原理、基本方法和基本技能；二是会计工作的组织、会计的基本规范和会计信息的生成机制。会计学原理教学在整个会计专业课程体系中的作用只有一个：为后续会计专业课程的教学奠定基础。因此，其教学目标应该是：通过会计学原理的教学，使学生能够掌握会计学的基本原理、基本方法和基本技能，以及会计工作的组织、会计的基本规范和会计信息的生成机制，为后续会计专业课程的教学奠定基础。

三、会计学原理内容构成

(一)会计学原理内容构成的现状类型 会计学原理的内容构成，是高等院校会计学专业课程体系中一直探讨的问题之一。从总体上看，国内目前的会计学原理教材内容构成有四类：

(1)比较传统且普遍使用的内容构成，主要是根据会计的基本概念、簿记原理、利润表与资产负债表信息的生成、会计工作的组织来确定内容的。如上海财经大学会计系列教材基础会计由绪论，账户和复式记账，会计循坏，账簿的发展，会计凭证，实地盘存和永续盘存，对账和编制会计报表，费用的归集和营业收入的确认，权责发生制和账项调整，成本结转和利润确定，所有者权益，工作底稿和会计报表，账务处理程序，会计工作的组织，会计电算化等内容构成；中国人民大学会计系列教材初级会计学由会计处理方法，会计科目与账户，复式记账原理及其应用，会计凭证，会计账簿，成本计算，编制报表前的准备工作，财务报告，会计核算组织程序，计算机会计的特点，会计工作组织等构成。

(2)根据会计的基本概念、簿记原理、利润表与资产负债表信息系统的生成、会计监督制度与会计工作规范来确定内容。如厦

门大学会计系列教材会计学原理由总论，设置账户与复式记账，会计凭证与账簿，会计循环，利润表要素的确认、计量、记录和报告，资产负债表要素的确认、计量、记录和报告，企业内部会计监督制度，会计工作规范，电子计算机在会计中的应用等构成。

(3)从企业的角度根据会计的基本概念、会计的基本程序与方法知识及其应用、会计基础工作和会计规范体系、以及电算化会计信息系统来确定内容。如21世纪会计学教材会计学原理由企业综述，会计学科与会计职业综述，会计基础理论，反映企业经济活动的会计基本程序与方法，企业经济活动的日常会计记录，企业主要经济活动的会计核算，企业经营活动的综合反映――会计报表，会计基础工作，会计规范体系，电算化会计信息系统等内容构成；东北财经大学会计系列教材基础会计由总论，会计要素与会计等式，会计核算基础，账户与复式记账，制造业企业主要经济业务的核算，账户的分类，成本计算，会计凭证，会计账簿，财产清查，财务报告，会计核算组织程序，内部会计控制制度，电子计算机在会计工作中的应用，会计规范体系，会计工作组织等内容构成。

(4)比较新颖的内容构成，主要以会计信息为核心，根据会计确认、会计计量、会计记录和会计报告这一主线来确定内容的。如21世纪普通高等学校会计系列教材会计学原理由会计的性质，会计信息，会计要素，账户与复式记账，会计确认，会计计量，会计报告，会计规范，综合案例――以中国企业为例等内容构成。

上述四类会计学原理的内容构成，尽管一些内容的定义、前后安排顺序不同，但没有实质性的区别。每一类都有会计簿记、会计主要报表信息生成的内容，体现了会计学原理教学目标所要求的通过本课程教学使学生掌握“会计学的基本原理、基本方法和基本技能”的精神，但对于会计学原理教学目标所要求通过本课程的教学使学生了解“会计工作的组织、会计的基本规范和会计信息的生成机制”方面却存在着较大的差异。如上述第一类内容构成，包括了会计工作的组织问题，但没有涉及会计规范或会计工作规范问题；第二类、第三类与第四类内容构成，包括了会计规范或会计工作规范问题，但没有涉及会计工作的组织问题，其中在会计规范或会计工作规范内容阐述中，仅有会计学原理――21世纪会计学系列教材等少数教材论述会计职业道德问题。另外，关于会计学的基本概念方面，各教材之间的差异较大。

(二)会计学原理内容构成笔　者认为会计学原理应该包括以下方面的内容：

(1)会计学的基本概念。包括会计的性质，会计的产生与发展的背景，会计的职能与目标，会计的学科分支与大学会计学专业的专业课程体系，会计的基本假设，会计信息质量要求，会计要素与会计等式，会计的基本程序与方法等。通过这部分内容的教学，让学生明确会计是怎样一种活动，其产生与发展的动因是什么；对会计学科分支以及大学会计学专业的专业课程体系有一个总体上的认识；对会计目标―会计基本假设―会计信息质量要求―÷会计要素―会计等式―会计程序―会计方法这―会计理论结构建立起初步的概念。在关于会计学科分支的内容中，应该明确会计学原理主要从公司制企业财务会计的角度论述会计学的基本原理。对于这一点目前大多数会计学原理教材中是不明确的，造成学生在后续财务会计、管理会计或税务会计乃至非营利组织会计等不同课程学习中的一些概念混淆。

(2)会计簿记原理。包括账户设置与复式记账方法，会计凭证的填制、审核与传递，会计账簿的设置、登记以及对账和结账，会计核算程序等。通过这部分内容的教学，让学生具备账户设置与复式记账方法的知识，熟练掌握由会计凭证填制到会计账簿对账和结账的整个会计簿记技能。其中会计核算程序内容中在介绍不同的会计核算程序后，应该介绍电算化会计的核算程序，以避免学生接触会计核算实务时与所学的不相同的感性认识，因为目前大多数企事业单位都已实现了会计工作的电算化。

(3)财务会计报告。包括财务会计报告的编制要求与编制前的准备工作，资产负债表、利润表与现金流量表的编制原理等。通过这部分内容的教学，让学生了解企业财务状况、经营成果与现金流量等会计信息的生成机制，初步掌握资产负债表、利润表与现金流量表的编制方法。关于财务会计报告编制前的准备工作内容中，需要论述财产清查的有关内容，让学生建立起任何会计信息是可验证的，即账实相符、账证相符与账账相符的观念。

(4)会计工作组织。包括会计工作管理体制，会计机构与人员配置，会计职业，会计人员素质等。通过这部分内容的教学，让学生了解会计工作是如何运转的，对将来所要从事的职业、素质要求以及工作关系环境具有初步的认识。其中对于会计职业及其特征应予以客观的介绍，对于会计人员的素质应提出较高的要求，因为通过对其的了解，可以激发学生学习的积极性与主动性。

(5)会计规范。包括会计规范的性质与体系构成，会计法律规范，会计核算规范，内部会计控制规范，会计职业道德规范等。通过这部分内容的教学，让学生了解会计作为一个人造系统，受到多纬度的会计规范制约；让学生具备作为会计核算依据与会计行为依据的初步的会计规范知识。按规范办事是每一位从事会计职业的人员必须具备的观念，因此，在会计学原理课程内容中必须包括会计规范的内容。其中关于会计规范体系的构成，需要让学生了解不同的会计规范之间的相互关系；关于会计核算规范，主要论述会计准则的基本框架，让学生建立起会计核算的技术标准的概念；关于会计职业道德规范，应该从建立会计职业道德规范的意义、会计职业道德规范的内容以及施行机制等方面进行重点阐述，让学生从学习第一门会计课程开始，接受会计职业道德规范的熏陶，并逐渐形成牢固的会计职业规范约束观念。目前我国为数不少的高校会计学专业的会计学原理课程中不安排有关会计职业道德规范的内容是不妥当的。

四、会计学原理课程的教学方法

教学方法是为完成一定的教学目的、教学任务所采用的教学程序与教学手段，对于课程的教学实施及其效果具有十分重要的作用。会计学专业课程不仅具有其特定的理论、方法与技术体系，而且有其职业特征，表明会计学专业课程的教学方法也应有其特性，会计学原理作为会计学专业课程的入门课程，其教学方法的实施及其效果显得尤为重要。

(一)会计学原理的教学顺序　会计学原理课程是会计学专业的入门课程，在学习该课程之前，学生对于会计的理论、方法以及技术一般是不了解的，如何让学生逐渐进入会计学课程的学习角色，如何使学生适应会计学课程的学习，如何引导学生进入会计学的知识殿堂，会计学原理的教学顺序是至关重要的。笔者认为，会计学原理教学顺序应为：首先应向学生讲解会计学的基本概念，让学生建立起对会计学科体系的一个初步概念；然后讲解簿记原理，让学生掌握会计记账的基本方法与程序；而后讲解资产负债表、利润表与现金流量表的编制原理，使学生对会计

信息系统的生成机制有一个初步的认识；再后讲解会计工作的组织，让学生了解会计工作是如何运转与管理的；最后讲解会计规范，使学生树立起任何会计工作与会计行为都必须遵循一定标准的观念。这种教学顺序是传统会计学原理采用的内容编排顺序，根据笔者的教学实践，是有利于学生学习与理解的。上述21世纪普通高等学校会计系列会计学原理在论述会计的基本概念与簿记原理后，按会计确认会计计量会计报告这样的顺序讲解会计信息的生成机制，尽管结构新颖，但不利于学生对一些会计基本知识的理解，对一些必须掌握的会计凭证的填制、审核与传递，会计账簿的设置、登记以及对账和结账，会计核算程序等会计基础知识可能被疏忽。如果教学的对象已具备一定的会计知识，则按会计确认会计计量会计报告这样的顺序讲解会计信息的生成机制可能效果较好，有利于对会计信息认识的深化。

(二)会计学原理内容的重点讲授与一般讲授作　为会计学专业课程的入门课程，会计学原理中有些内容是学生必须掌握的。后续课程的学习是以这些内容为基础的；而有些内容则学生有一般的了解、形成初步的概念即可，这些内容在后续课程中会作进一步的讲解以至学生最后能够把握这些内容。笔者认为，在会计学的基本概念方面，关于会计的性质、会计的职能与目标、大学会计学专业的专业课程体系、会计要素与会计等式、会计的基本程序与方法等内容是学生在学习会计学原理时必须掌握的，而会计的学科分支、会计的基本假设、会计信息质量要求等内容则作一般的理解即可，因为在后续的中级财务会计学中还会涉及与进一步进行认识；在会计簿记原理方面，对所有的内容应该进行较为详细的讲授，要使学生熟练掌握由会计凭证填制到会计账簿对账和结账的整个会计簿记技能，因为在会计专业的后续课程中一般不会再讲授会计簿记的内容，但这些后续课程的学习则需要会计簿记知识为基础；在财务会计报告方面，可以对财务会计报告的编制要求与编制前的准备工作，以及资产负债表、利润表与现金流量表的编制原理进行一般介绍，使学生对会计信息的生成机制形成初步的概念即可，因为在后续的中级财务会计学等课程中还会作深入的分析与讲授；在会计工作组织方面，对于会计工作管理体制、会计机构与人员配置等作一般的介绍，使学生有一个了解即可，而对会计职业、会计人员素质等内容则要进行重点讲授，让学生对自己未来从事的职业、要求等有充分的认识；在会计规范方面，对于会计规范体系的构成以及会计的核算规范与内部控制规范可作一般讲授，使学生有一个初步的概念框架即可，在后续的中级财务会计学等课程中还会作深入的讲解，但对于会计法律规范与会计职业道德规范则需作重点讲授，使学生在学习会计专业课程之初就形成会计的法制观念与职业道德观念。

(三)关于会计学原理讲授中点、线、面的结合 这里的“点”可以被认为是一种知识点，“线”可以被认为是一种知识点的连接，“面”则可以被认为是一种由不同知识点的连接所构成地知识体系。通过课程讲授中点、线、面的结合，可以促进学生系统地掌握所学的知识。如在讲授会计核算的基本程序时，首先要讲授会计确认、会计计量、会计记录与会计报告等知识点，然后将这些会计核算基本程序的知识点连接起来，就形成了会计核算基本程序的线；在讲授会计核算方法时，首先要讲授设置账户、复式记账、填制与审核会计凭证、登记账簿、成本计算、财产清查与编制财务会计报告等知识点，然后将这些会计核算方法的知识点连接起来，就形成了会计核算方法的线；再把会计核算基本程序的线与会计核算方法的线根据其关系连接起来就构成了会计核算程序与会计核算方法(如图2所示)的会计核算的知识体系的面。通过点、线、面的结合，不仅可以使学生巩固已学过的知识点，还可以加深对已学知识点的理解，并形成完整的概念体系，达到系统掌握会计核算基本程序与会计核算方法的知识。实质上，在会计学课程教学中，常常采用账户之间关系的图示结构来反映经济业务的会计处理，就是关于经济业务会计处理的点、线、面的结合。会计学的是一门知识结构极为严谨的学科，为了提高教学效果，在会计学课程的教学中要应用点、线、面结合的方法，而这种知识的讲授方法与学习方法则在会计学原理课程教学中就应形成。

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关键词：会计学基础；教学方法；比较分析；案例教学；财务模拟

中图分类号：G642.0 文献标志码：A 文章编号：1674-9324（2017）12-0198-02

《会计学基础》作为专业基础课程，很多本科、专科院校管理学院、商学院众多专业在第一学年设置了该课程，《会计学基础》属于专业基础课，相对简单，但如何让学生在相对短的时间内掌握相关理论，解决基本财务问题，须引起教学人员思考和重视。

一、重视教材的选择和教学内容的安排

教材的选择，笔者认为应尽量选择权威出版社出版的教材，会计准则伴随经济的发展，业务的变化适时变更，权威出版社的教材对内容更新相对严格。教材编写层次清晰，说理透彻，案例经典，有利于学生理解和掌握。

《会计学基础》从企业出发，以权责发生制为基础，阐述了会计要素的确认、计量、记录、报告。讲解时紧扣教材，适当拓展。如“借贷记账”法的理解。借贷记账法是复式记账法的一种，借贷仅为记账符号，增加或减少的方向决定于账户性质。只须记忆资产类账户借方增加贷方减少，余下五类账户无须强记。基于会计恒等式和借贷记账原理，理解如下：经济业务发生时会导致会计等式两侧同增或同减，总量增加或减少；或一侧一增一减，总量不变。如资产增加会导致负债或所有者权益同时增加，资产借方表示增加，故负债或所有者权益贷方表示增加，由此，负债、所有者权益借方表示减少。收入会导致所有者权益增加，所有者权益增加可能导致资产等额增加，资产借方表示增加，则收入的增加应记入贷方。同理，费用发生会导致所有者权益减少，所有者权益减少可能导致资产等额减少，资产减少在贷方，故费用增加在借方。如：所得税费用。会计学基础要求学生掌握当期应交所得税的计算及处理。应纳税所得额是当期应交所得税确认的前提，而应纳税所得额的计算可能涉及税前利润的调整，有些事项的发生降低了税前利润，有些事项的发生增加了税前利润，按会计准则对这些会计事项应纳税调整，如罚款，捐赠、超出范围的业务费、国债利息收入等，虽然《会计学基础》对税前利润的调整未作要求，但讲解时可适当补充。如：应交税费应交增值税（销项税）。国家为鼓励产品对外销售，拉动需求，对销往国外的商品采用零增值税，对境外销售时不考虑增值税销项税，笔者认为讲解时可适当介绍。讲解顺序不必过于拘泥。笔者认为账务处理程序这一章节可作为总结性章节，当学生对会计凭证、会计账簿、会计报表内容充分了解掌握后，再学习该章节内容水到渠成。再如，在讲解会计等式时可结合某公司财务报表，既解释会计恒等式的原理，学生对财务报表又有了感性认识，案例真实更激发学生学习兴趣，内容讲解前后贯通效果更好。

二、重视教学方法推敲和选择

教学与实践结合更有利于学生对理论知识的理解与掌握。校外实习期间，部分同学反映不能学以致用，不能胜任专业相关工作。故笔者认为教学不能停留于纸上谈兵，理论+模拟的教学方法值得学习推广。理论教学应重视案例分析、比较分析教学方法。注重启发式教学，激发学习兴趣、学习热情，注重分析、解决问题能力的培养。

1.案例分析。如：对应收账款的认识。“应收账款”是企业交易时未结算而形成的一项权利，将导致经济利益流入企业，为企业一项流动资产。会计信息质量要求不能高估资产，所以应对“应收账款”提坏账准备，原则：少提就补多提则冲。例：某企业对应收账款提坏账，提取比例为3%，2012年末应收账款余额为100万元，2013年4月3日，实际发生坏账2万元，2013年末应收账款余额为80万元，2014年2月10日，2013年4月已确认的坏账2万元又收回存入银行，2014年末应收账款余额100万元，试对该企业的坏账进行账务处理。

解答：2012年末，该企业应收账款余额100万元，按比例提取坏账准备3万元，2013年4月实际发生坏账2万元，处理时冲减坏账准备2万元，坏账准备数为1万元，2013年末应收账款余额80万元，按比例应提取坏账准备2.4万元，该企业已提取1万元，故2013年末应补提1.4万元，2014年2月，原已确认的坏账2万元又收回，为恢复债务人的信誉，增加应收账款和坏账准备，坏账准备总额4.4万元，2014年末，企业应收账款余额100万元，按比例确认坏账准备3万元，已确认4.4万元，故冲回1.4万元。

2.比较分析。（1）预提和预付，预提和计提，两组概念区别。预提是受益在先支付在后，因过去的交易或事项形成，导致经济利益流出企业的现实义务，符合负债的确认条件，因此预提可用“其他应付款”、“应付利息”账户。预付与预提相反，预付为支付在先受益在后，可用“预付账款”或“长期待摊费用”账户。计提应根据相关法律、法规、政策的要求提取，如法定盈余公积、任意盈余公积、应收账款坏账准备等按一定比例提取，而预提则不需要。（2）生产成本、主营业务成本的区别。前者属于成本类账簦后者属于损益类账户，前者核算未完工产品或已完工但尚未验收入库产品发生的费用，包括直接材料直接人工，也包括不能直接计入产品成本，借方表示实际发生数，贷方表示完工产品经验收入库，由生产成本转入库存商品，如有借方余额，表示仍有未完工入库的产品，该账户不影响当期损益。只有当库存商品售出才影响损益，计入主营业务成本，该账户损益类账户，借方表示当期费用增加，贷方表示期末结转损益，由主营业务成本转入本年利润，损益类账户期末无余额。（3）应收账款、预收账款，应付账款、预付账款。应收账款和预付账款属资产类账户，预收账款和应付账款属负债类账户，四种账户属于往来账户。应收账款账户，一般余额在借方，如果余额在贷方，有预收的性质；预收账款账户，一般余额在贷方，如果余额在借方，有应收的性质，故资产负债表编制时，有些报表项目应按明细账户的余额计算填列，如：应收账款报表项目=应收账款借方余额+预收账款借方余额-坏账准备。预收款、项应付账、款预付款填列原理同此。（4）报表项目和会计科目。要区分这两者的区别与联系。有些会计科目与报表项目名称不同，有些名称相同但内容不完全一致，如存货属于报表项目，而非会计科目，它包含的内容较多，难以记忆，实质为存货用于直接销售或间接销售（耗用后形成产品再销售，如原材料，低质易耗品），故工程物资不是存货，采用排除法记忆更容易。再如资产负债表中固定资产，是报表项目，会计科目亦有固定资产，报表中的固定资产是固定资产净值，是固定资产原价抵减备抵科目后的余额。

3.理论+实践教学模式。“48+12模式”，即48课时理论教学，12课时上机模拟操作。目前多数高校结合理论教学开设财务会计模拟课程，通过实践帮助同学理论联系实际。如金蝶ERP财务模块，有日常账务的会计处理及简单财务报表的编制，工资的分配，固定资产的处理等内容。日常账务处理包括记账凭证的编制，审核、过账；往来业务核销；期末调汇；结转期末损益。通过报表编制，同学初步懂得如何检查报表数据，懂得错账的查找；工资费用如何计算，由哪些部门承担，应计入的会计科目；固定资产的形成、减少、折旧等，通过模拟同学对其认识会进一步深入；通过财务软件的实习加深对理论的认识和掌握。随着计算机、网络的快速发展，财务软件的运用将得到迅速推广，一个合格的财务人员不仅需要扎实的理论更需要熟练的实践操作技能，因此了解财务软件的原理，熟练运用软件解决财务问题，为学生更好地适应工作奠定基础。

4.增设自主学习环节。加强学生学习能力的培养。查阅文献、探讨、辩论对学生发现、分析、解决问题能力的培养有助推作用。如我国企业会计准则在会计要素确认上与国际会计准则、美国、加拿大等其他国家会计准则有哪些相同和不同，用对比的方式学习，既拓宽了知识面又加深了记忆。鼓励学生博览文献，而非所有的问题等待老师解答。

参考文献：

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同传统会计一样，会计演进的动力来自社会环境的变化和人们认识程度的深化。三维会计的提出不是凭空的幻想，而是基于以下背景：

1、价值空洞和投资者的困惑

新技术革命以来，企业似乎纷纷开始沿着一条偏离人们传统的价值观念的轨迹发展起来。传统经济资源（现金、存货、设备等）的经济重要性在下降，而商标、专利、商誉等无形资产开始显现其价值代表的姿态。尤其是企业的人力资源，更是成为企业价值的首要源泉。但是人力资源与无形资产不同的是，后者经过与实践的长期相互作用已被传统的会计系统所吸纳，而前者却一直没有被正式纳入财务报告的信息范畴。虽然企业的财务报表并求反映人力资源的信息，但由于企业人力资源差异带来的未来现金流的明显差异却是客观存在的。这一表现在企业财务报表外的信息却被理性的投资者所捕捉，于是，投资者纷纷开始偏离企业报表中资产的价值数据，将资源投向其认定为人力资源价值高的企业。从而，企业的投资价值与企业报表中资产价值的巨额差异出现了，并呈现出随着知识经济形态的到来日益扩大的趋势。最有说服力的可能是广为引用的微软和英特尔的例子。这两家公司的账面价值之低与其市场价值之高，形成强烈的对比反差。这种差异就像一个巨大的价值空洞，让传统会计无法实现真实反映企业价值的目标。

面对这一价值空洞，投资者显得有些无所适从。那些习惯依赖会计信息的投资者发现他们所依赖的信息越来越失去相关性。众多的投资者在越来越大的不确定性面前要比以往更加依赖主观的臆断。但有一点是非常明确的，就是他们希望得到比现有会计信息系统所提供的新的更加值得依赖的会计信息，以解决由于企业价值空洞带来的困惑。

2、对价值创造和经济活动认识的逐步深化

价值从何而来？什么是经济活动的本质？马克思为我们做出了这样的解答：劳动是价值的源泉，生产力的基本要素包括三个：劳动者、劳动资料和劳动对象，其中劳动者即人的要素是首要的，他们是生产工具的创造者和使用者，是对劳动对象加以改造的主体因素，在生产过程中起决定作用。但纵观人类漫长的经济活动的，我们看到的却是另一番景象：资源和资本被看成是价值的源泉而被人热烈追逐，价值的源泉——行为被视而不见，而创造价值的主体——劳动者更是沦为自然资源和资本的奴隶，被资源和资本的主人当作他们的“会说话的工具”看待。奴隶主、封建主和资本家用残酷的剥削展示了他们的“财富创造更多的财富”的野蛮逻辑，用劳动人民的斑斑血泪证明着物力资本对人力资本的强权支配。1776年，古典经济学家亚当。斯密在《国富论》中提出了组织和社会将从劳动分工中获得经济优势的精彩观点，第一次从经济学角度人的行为对价值的作用；随后罗伯特。欧文则认识到“关注雇员对企业是有利的”，开始关注人不同于机器的因素，反对残酷剥削；泰勒通过对工人生产行为仔细的观察研究，把他们的行为和价值联系起来考察和管理，创造了管理，用奇迹般的生产效率在历史上第一次证明了人的因素与物的因素的不同。随后由霍桑实验开始的行为科学则更科学、更广泛地揭示了经济活动的真实面貌，推动了人们观念的进一步转变。人们开始逐步认识到人和人的行为在价值创造中的重大作用和经济活动是人和物的结合体的真实面目。而促使人力真正摆脱物力束缚的动力，则是生产力的发展和经济形态的转变。知识经济的到来，使得知识和技能成为生产经营的关键，也使得智力劳动超越体力劳动成为劳动的主要形式。实践证明，劳动越是体现与劳动资料不同的特性，就越是获得摆脱资本对它的控制的能力。可以展望，知识经济将使劳动恢复其价值源泉的真实地位，使劳动者成为资本的主人；它还将揭示经济活动的人和物统一体的真实面貌，使得研究人、关心人、造福人、发展人成为企业经济活动的主题，使得人和人的行为的信息成为企业信息系统最重要的组成部分。

3、管理领域的崭新变革

伴随着知识经济的到来和物力资本中心观向人力资本中心观的转变，管理领域发生了深刻的变革。决策者和管理者逐步认识到对人的管理才是企业管理的中心所在。“企业再造”、“立体管理”、“流程重组”、“第五项修炼”、“经营未来”等一系列理论与都蕴涵着对人及其组织变革、改进人的行为以获得竞争优势的思想。这使得人及其行为的信息成为企业高层管理者迫切的需求。团队组织、虚拟组织、无边界组织等新型组织形式的出现使得管理人员与被管理人员的界限变得模糊，服从命令的管理模式逐渐向自我取向的管理模式过渡。这又使得以往只需要服从命令不需要自我调整行为的企业员工面临自我决策、自我调节行为的新任务。

管理理论和方式的发展及管理组织形态的变革，带来了对会计信息的需求变化：一是会计信息需求类型的增加，个人或组织的行为的价值信息成为新的需求热点；二是会计信息使用者的扩大，全体员工也成为信息使用者。这种新的信息需求为三维会计的发展和变革提供了动力。

4、新的产权主体和新的产权界定

知识经济是以智力资源的占有、配置，以科学技术为主的知识的生产、分配和使用消费为重要因素的经济。知识经济带来了产权关系的重大变化。如果说产权观念的产生是产权关系的第一次革命，而产权的多元化和所有权与经营权分离是产权关系的第的话，那么在知识经济时代，产权关系将迎来它的第三次革命，那就是劳动者将凭借他们的劳动在历史上第一次成为产权主体。土地、资本与劳动，被古典经济学称为社会生产的三大要素。人类社会经济发展的历史告诉我们，在人类不同的发展时期，这三大要素扮演着不同的角色，而围绕企业的产权，要素的所有者不断地进行着重复的博弈，博弃的结果决定了产权分布。由于稀缺性的要素往往在社会生产中扮演着决定性的关键角色，这种关键角色使得这些稀缺性的要素所有者在重复博弈中取得优势地位，并借此取得社会生产中的支配性产权。在奴隶社会，自然资源相对丰富，而劳动力十分短缺，谁拥有劳动力，谁就在社会生产中拥有产权。因此，拥有大量奴隶的奴隶主就成为产权主体。发展到以农牧业为主的封建社会之后，劳动力资源增长，相对劳动力而言土地成为最主要的生产资源（在人口密集的地区例如东南沿海、印度两河流域等地区更是如此），而地主凭借其对土地的所有权成为自然经济时期最主要的产权主体。发展到以传统工商业为主的资本主义社会，资本成为制约社会生产的关键要素，而资本家就凭借其资本所有权成为商品经济时期最主要的产权主体。千百年来，这种在生产要素所有者之间的博弈从来没有结束过，只是不断地达到暂时的均衡，然后随着社会生产的发展，各要素之间的相对地位的变化，又开始了一轮新的博弈。但是，以往的博弈结果有个共同的特点：无论是奴隶主、地主还是资本家，都是以物力资源所有者的身份牢牢占据着产权主体的支配地位，而劳动者基本上只在物力资源所有者的支配下得到仅仅赖以生存的生活资料。当人类进入知识经济阶段，新的经济形态让人们能够以从未有过的效率创造物质和精神财富，也使财富的分配逐步走向公平。其中最大的原因是，这是一个以知识的生产分配为主的知识经济时期，知识和智力将超越物力资源成为社会财富增长的关键，人力资本对企业利润创造的贡献超过了物力资本，这将使得拥有知识的劳动者逐渐在产权的连续博弈中取得优势地位，凭借其劳动历史性地第一次成为企业的产权主体。这是生产力发展对产权分配影响的必然结果。

劳动者成为产权主体带来了新的信息要求。作为新的产权主体的劳动者和原有的产权主体都要求企业的会计能提供真实可靠的计量有关生产要素贡献的信息，以便进行产权界定和收益分配，维护自身的利益。而不同生产要素的贡献得到正确计量也是企业能获得较高的生产效率进而在激烈竞争中得以生存的必要条件。对于这一点，新制度经济学家早有所论述。他们认为，企业活动实际上是不同要素所有者的合作过程，合作能利用彼此的比较优势，这种合作生产叫做“队生产”。但“队生产”遇到的主要问题是生产率的计量问题，因为如果不同质的生产要素其生产率在生产中能够得到精确的话，组织就能够根据其生产率提供相应的报酬，要素之间的合作所产生的比较优势就完全实现，生产率就很高，如果经济组织的计量能力很差，报酬与生产率之间只有松散的关系，生产率就较低。因此，劳动者产权大小及比例如何确定？收益如何分配？这是产权主体和产权关系变化后的知识经济中的新型企业面临的亟需解决的重大问题。

5、计算机和通信技术空前发展是三维会计的技术支撑

一种理论或技术的产生和发展往往离不开相关理论和技术的支持。数学与文字的发明和发展是一维会计的前提，纸和印刷术则促进了二维会计的发展和传播，而计算机和通信技术的迅速发展则成为三维会计产生和发展的必要条件。以计算机网络和无线通信技术为代表的信息技术革命带来了信息技术神话般的飞跃，彻底地扫清了三维会计的技术性障碍。信息技术革命极大地提高了信息处理效率，同时又极大地降低了信息处理成本。这无疑为会计系统的改革创造了空前有利的必要条件，也使会计从二维会计提升到三维会计的飞跃成为可能。

6、现行会计的缺陷

会计是其环境的产物，与其演进过程中的特定背景相适应。当环境发生本质性的变化时，就显露出很大的不适应性：首先，会计的对象“见物不见人”，将人力资源这一主导性要素排除在外，就有舍本求末的缺陷；其次，将价值性信息与其导致的主体——人之间的联系割裂开来，信息无法反映经济活动的本质；最后，用会计的专门方法，强行把在立体空间进行的动态经济活动平面化、静态处理，这样会计的反映与经济活动的现实不符。

7、二维会计的内在逻辑分析：是否具有可扩展性

现行会计建立在“资产”和“权益”这二维基础上，可称之为“二维会计”。由这二维要素形成的会计等式为“资产=权益”。从这个等式中我们很难看出扩展的可能途径。但我们可以换一个角度考察：“资产”和“权益”是与价值信息的不同方面相对应的要素。与资产对应的是进入会计对象范围的客观物质，例如原材料、现金等，无形资产也属于这种物质的范畴。因为它们也是不以人的意志为转移的客观存在。这些物质是价值的载体，说明的是“价值在哪里”的问题。价值的存在是以这些物质的存在为前提的，如果这些物质不存在了，价值也会随之消亡。而与存在相对应的则是一种权利，这种权利某种程度上是以人的意志为转移的，是由人与人对价值的评判及其在评判基础上的协议或契约决定的。例如债权人权益与股权人权益都是如此。它体现的是价值的归属，即“价值到哪里去”的问题。于是，传统二维会计的会计等式“资产=权益”就可以转变形式，表述为“价值的载体=价值的去向”或“价值的存在=价值的归属”了。这个二维价值的等式是否能够进一步扩展呢？一个顺向思维的问题就是：既然有了“价值的存在”和“价值的归属”，为什么没有“价值的源泉”呢？于是，一个符合逻辑推论的新的维度出现了——“价值的源泉”。我们将在后面讨论的行为要素正是说明“价值的源泉”的维度，这与二维会计的内在的逻辑扩展方向正好一致。因此，一个必然的选择就是：在三维价值逻辑“价值的载体=价值的源泉=价值的归属”的基础上，以行为作为第三维，建立“资产=行为=权益”的“三维会计”。

二、三维会计的基本问题

1、对会计的新分类：按维分类

长期以来，会计界一直按“式”对簿记进行分类，就是把簿记分为单式簿记和复式簿记。而本文提出按照新的分类标准将簿记分为一维簿记、二维簿记和三维簿记，并相应形成一维会计、二维会计和三维会计。

将簿记分为单式簿记和复式簿记的分类标准可以理解为记账方向和方法的不同，具体来说是会计分录涉及的账户和方向（入口、项目、条目）的多少。显然，这是一种根据簿记法这一事物的形式进行分类的方法。本文提出的按维分类的方法，则是一种根据簿记法和会计这一事物的进行分类的方法。根据《汉语大词典》的解释，“维”是纲要纲纪的意思，即构成所指事物的关键要素和基本内容：“维”也是构成空间的基本要素，也即从空间上看，“维”是构成一切事物的基本内容和其存在方式。以维分类，是指以簿记法和会计的对象要素的内容和多寡作为分类标准。簿记法和会计的对象要素是随着簿记和会计的变化发展而发展的，初期的簿记法只反映财产的数量和变化，可称为以“财产”（资产）为基本要素的一维簿记（会计）；后来簿记法逐渐把权益也纳入了其对象范围，基本会计要素变成“资产”和“权益”两个，这时可以称为二维簿记（会计）。而三维簿记和三维会计将其对象要素进一步加以扩展，形成三个对象要素。

按式分类和按维分类在存在区别的同时也存在密切的联系。维是簿记法的内容，式是簿记法的形式，而内容与形式从来就不是相互孤立的。维是式反映的内容，而式是维表达的手段。一方面，一定的内容必定需要一定的形式来表达。一维簿记的一维要素客观上要求以单式簿记作为记账手段，而二维会计的二维性质则客观上要求与二维要素相联系的复式簿记成为其记账方法。另一方面，一定的形式总为一定的内容服务。单式簿记虽然能很好地为一维簿记服务，但如果把它应用到二维会计则显得繁杂而无序，难以建立账户之间的勾稽关系，严重制约了二维会计相对一维簿记的优势的发挥；复式簿记中的因果复式簿记固然可以用于一维簿记，但作为复式簿记主要形式的分类复式簿记却只能用于二维会计。而从簿记历史发展的实践上考察，簿记的维与簿记的式总是相互联系的，与一维簿记阶段对应的主要是单式簿记；而与二维会计阶段对应的是复式簿记。

井（尸九）雄仕先生的有关复式簿记的分类的观点将有助于进一步理解“式”与“维”的区别与联系。井（尸九）雄仕先生在其1967年的著作《会计计量基础》中提出，复式簿记实际上分为两种，一种是因果复式簿记，另一种是分类复式簿记。两种复式簿记存在的原因和记账的基本原理都是不同的。因果的复式簿记不涉及两个基本元素，是单元素之间的复式簿记。例如用现金买原材料，记为：借“原材料”，贷“现金”。它实际上是一个赋值的过程，即把付出的现金的价值转移到原材料的身上，其基本原理是历史成本原则。它表现的等式关系为“增加=减少”。而分类的复式簿记则必然涉及到两个基本元素，它是双要素之间的复式簿记。例如股东投资，借“资产”，贷“所有者权益”。它的基本原理来源于对同一物质的不同分类（资产、权益）和各种分类之间的恒等关系。它表现的等式关系为“资产=权益”。由此，井（尸九）雄仕得出结论说：“虽然，巴其阿勒把‘借：伯勒漠－糖，贷：现金’这类经济业务解释得好像在概念上和‘借：现金，贷：资本’这类分录毫无区别，然而，这两笔分录在概念上是完全不同的。”根据井（尸九）雄仕的结论进一步分析，不难得出推论：既然因果的复式簿记并不依据二维会计的“二维”的存在而存在，而是以历史成本原则为存在依据，因此它可以存在于任何维度的簿记形式之中，只要这种簿记仍以历史成本原则为记账原则即可。从历史上看，一维簿记时期也的确出现了因果的复式簿记。中国的“三柱记账法”就是一种采用复式记账的一维簿记。而分类的复式簿记则因为其依据是对簿记要素的分类，故与簿记的维度息息相关，它的存在以及形式要依据簿记的维度来决定。分类的复式簿记必然以二维会计为存在基础，一维簿记阶段是不可能出现分类的复式簿记的。从历史上看，分类的复式簿记也是在二维会计出现以后才出现的。最早的分类复式簿记之—威尼斯簿记中的多纳多索兰佐兄弟商店簿记和安德列亚巴尔巴里戈父子商店簿记都是已经出现“权益”要素的二维会计。

一方面由于历史上没有按照簿记法反映的基本要素的内容进行分类的先例，也没有“一维簿记”或“二维会计”这类名词，另一方面由于“维”与“式”之间存在密切的联系，在绝大多数情况下不加区分影响不大，所以长期以来，人们并没有将维与式区别开来。在许多论述中，“式”是包含着“维”的内容的。人们谈到复式簿记的时候，往往已经把二元基本要素资产和权益包含在内，所见的绝大多数对复式簿记的论述都是如此。

2、三维会计的基本前提

研究三维会计，也需要首先建立一些假设条件。这些假设条件是将行为作为会计基本要素进入会计系统的前提，也是具体设计三维会计系统最重要的基础。这些假设是：

（1）行为是价值变动的主要源泉，是企业资产、权益变动的原因。

社会生产经营是人的一种有意识的社会活动，作为社会生产经营活动结果的价值变动自然与人的这些活动或者说行为具有密不可分的关系。这种关系就是，价值变动是人的社会活动的结果。对于这一点，无论是亚当。斯密和卡尔。马克思的劳动价值论，还是西方经济学的生产要素学说都已经说明。另一方面来看，人的社会经济活动的目的就在于转移和创造价值，因为这样人本身才能生存和发展。虽然从会计的角度来看，除了人的行为之外，资产的价值还受其他多种因素的影响，例如不可抗力和意外事件等，但是与行为相比，这些因素的作用是不可控的、次要的，所以行为是价值变动的主要源泉。

价值有其载体，从会计的角度看，这个载体就是资产。企业的经营和管理活动实际上就是由许多人许多种行为组成的。从目的来看，企业的这种种行为就是为了改变资产，并通过改变资产获得价值的增值；从结果来看，正是这种种行为改变了资产的性质，使得资产从一种形态变成另一种形态，也正是这种种行为改变了资产的数量，使资产增加和减少。因此，行为是企业资产变动的原因。

价值也有其归属，从的角度看，这归属就是权益。契约的观点认为，权益总是由各种契约关系决定的。这些契约有明示的，也有隐含的。契约的重要作用和结果就是将某种权利与义务与人们的作为或不作为联系在一起。例如，因为我工作（作为），所以我拿工资；或因为我保密（不作为），所以我获得奖励等等。对而言，存在着各种各样的契约。这些契约是企业存在的基础。新制度学最重要的观点之一就是“企业是契约的组合体”。在企业众多的契约中，权益契约是重要的组成部分。权益契约决定了权益的结构和权益的分配方式。虽然随着形态的变化，这些契约的形式和其决定的权益分配方式在不断地变化，而且这种分配方式也并非都具有效率和公平，但有一点却是始终不变的，那就是只有作为或不作为契约规定的行为，才能获得契约规定的权益。投资者只有按照股权契约的规定，做出了向企业投资、购买企业股票的行为才能成为企业的股东享有所有者权益；债权人只有按照债务契约的规定做出了向企业投资，借出其资产的行为才能成为企业的债权人享有债权人权益；劳动者只有按照劳动契约的规定，做出向企业投入其劳动的行为才能成为企业的劳动者权益人享有劳动者权益。因此，行为也是企业各种权益及其变动的原因。

（2）关于价值的行为属性的信息是有用的。

只有行为的信息对信息使用者而言具有效用，提供这一信息才有其必要，三维会计的建立也才有意义。从会计信息质量目标的角度上看，也只有行为的信息是有用的，能够满足信息使用者的信息需求，才符合两大会计信息质量标准之一的相关性质量目标。显而易见，有关行为的会计信息符合这一质量要求。

首先，行为是价值的主要源泉。这使得通过对行为及其对价值的计量和反映，一方面能为所有者提供资本保值增值的信息，为管理当局提供解除资本经营、保值增值的责任的工具；另一方面，为经营管理人员提供行为价值的信息，为控制无效和低效行为，增加有效行为和高效行为提供信息支持，从而为企业竞争提供优势。其次，行为是资产变动的原因。这使得关于行为的信息成为考察资产变动过程的依据；更进一层，使得这些信息成为考察企业价值变动过程的依据，因为价值变动历来就是通过资产的变动来表现和衡量的。例如，有了生产加工行为的具体数据，一方面可以考察这些行为怎样一步步引起产品形态的变动，另一方面更进一步可以与其它信息综合起来，考察这种行为下的产品怎样增加其价值。前一种信息可以为评价资产的生产管理责任提供数据；而后一种信息则可以为资本的保值增值责任提供数据。而对企业管理层来说，两种信息都可以为增加有效增值行为和高效增值行为，消除无效增值行为、减少低效增值行为提供宝贵的数据。这些数据无疑将成为面临激烈竞争的企业获得竞争优势的法宝。再次，行为是权益变动的原因，因此提供行为方面的信息有利于考察权益的变动原因及其过程，保证各个权益人的权益不受侵犯，报告履行受托经营管理责任的情况。

（3）行为可以用适合的进行确认和计量。

首先，行为具有质的可区分性。人们对行为的认识程度已经足以将行为同别的事物区分开来。对于会计来说，则是会计人员具有的知识已经足以将行为同资产与权益区别开来。行为可以分解，不同行为之间可以相区别。马克思的简单劳动和复杂劳动的学说已经说明了劳动行为的可分解性，而近代和行为的结果也充分说明行为是可以分类分层研究的。行为具有行为主体上的可区分性。一个行为或一组行为总是由特定的主体做出的，这个主体可以是个人，也可以是一个群体。行为具有质的可分性使得把行为要素进行细分类，建立行为明细账成为可能。

其次，行为具有量的可衡量性。行为具有质的可区分性只是行为可以作为会计要素的必要前提，而只有行为具有量的可计量性特别是具有用货币表示的价值量的可计量性，才符合会计要素的确认的基本规则，其信息才具有真正的决策意义。所以，行为具有量的可计量性是将行为作为会计要素进入系统的关键所在。笔者认为，在考虑行为的价值进而对行为的价值进行计量的时候，首先应当明确三个：第一，会计系统中的价值是通过对资产价值的衡量来计量的。一方面，资产是价值的载体，是价值的具体存在形式和人类经济活动追求的最直接目的，所以对价值的衡量只能通过资产来进行；另一方面，资产的变化往往有确实的凭据，通过资产来衡量价值虽然不一定最准确，却具有一种让人们可以接受的客观性。对于会计人员来说则易于解脱报告责任，降低遭受责难的风险。权益的价值变动就是通过资产的变动来衡量的。行为作为第三维会计要素进入会计系统，其价值必然也要通过资产的变化来衡量。第二，会计系统所考虑的行为的价值是行为对企业的价值。一个行为的影响可能是多方面的，其价值是可以从多种角度考虑的，而从不同的角度考虑，其价值量可能存在很大的差异。但是如同资产的价值概念一样，作为会计要素进入会计系统的行为价值的概念只能是从企业角度考虑的价值。因此，在衡量行为的价值时，不能把行为对其他主体的价值的影响确认和计量过去。例如，对企业管理人员利用公款进行与经营无关的吃喝这种行为的价值进行确认和计量，就可以分为对社会的价值、对企业的价值和对个人的价值，它们的价值量显然是不同的。这种行为对社会和对企业的价值可能是负值，但对公款吃喝的个人来说，却是正值。而我们衡量一种行为或一组行为的价值，应当从企业的角度进行衡量。这不仅是因为会计主体假设决定了会计的反映空间，更重要的是，只有从企业的角度考虑和计量行为的价值，才能使得这些信息具有价值。从上例来说，只有真正按照行为的企业价值把公款吃喝行为记为负值，才能避免这种行为的无效性。第三，会计系统中的价值量衡量的准确性总是相对的而不是绝对的。一方面，会计在许多情况下，必须对成本或价值作出估计。使用合理的估计，是编制财务报表过程中必不可少的步骤，这些方法可能使得会计信息产生了相对的准确性，但是这并不降低项目的可靠性。例如折旧的估计和坏账准备的提取就是这样的方法。另一方面，即便采用的是准确的方法，这种方法的准确性也是相对的。实际上，各种各样的价值量衡量方法之所以在会计中被采用，其条件并非是它必须绝对准确，而是它能得到人们的承认，能够作为达成各种契约的基础依据。方法的准确性只是人们在考虑是否接受这种方式的一个因素而已。因此，我们在计量行为的价值的时候，也只能要求一种相对的准确性，这种相对的准确性只要能使行为的信息质量达到使用者的信息质量要求，能够作为确定契约和做出决策的依据就可以了。

3、三维会计的基本特征

三维会计是在传统的以资产、权益为基本要素的二维会计的基础上，增加行为基本要素的三维立体会计信息与管理系统。与以往的会计形态——一维会计和二维会计相比，三维会计具有许多新的特征。这些特征主要有：

（1）三个基本的对象要素：资产、权益和行为。这是三维会计的最根本特征，也是其与一维会计和二维会计最大的区别所在。

（2）新的会计等式：“资产=行为=权益”。其中，资产是价值的载体，行为是价值的源泉，权益是价值的归属。

（3）三维会计空间：企业空间。

在明确了三维会计的基本要素之后，再将三维会计的“资产－权益”、“行为－资产”和“行为－权益”三个平面进行组合，可完成从平面到空间的和综合。将三个平面按照其内在逻辑组合可以形成以下空间图：

其中，三个方向轴分别是行为、资产和权益基本要素，动态要素为：资产增值、资产减值、资产净值，行为增值、行为减值、行为净值，权益增加、权益减少、权益净值。

这样，三个方向轴或三个基本要素、三个二维平面、九个动态要素构成了三维会计立体空间，这个空间有点有面，有静有动。通过这个空间，三维会计实现对会计主体的价值流动的过程和结果，对企业价值的源泉、价值的载体和价值的归属进行全面立体反映。三维会计空间的建立，也使得用会计的语言描述企业发展态势的方式从平面扩展到空间，从而变得更为生动和形象。成长企业在空间上不断扩张，而收缩和衰落的企业则朝着相反的方向变化，稳定的企业只能维持原有空间。

（4）采用三式关联记账规则

三维会计等式中的各要素的增加和减少，不再像二维会计等式中那样用同样的记账符号表示（例如，在二维会计中，资产增加和负债减少都用“借”表示，资产减少和负债增加都用“贷”表示），而采用不同的记账符号表示。基于这个原因，在设计三维会计的记账符号时，我们不但要对不同类别的要素采用不同记账符号，还要对同一要素的增加、减少也用不同符号加以区别。因此，需要的记账符号数目就为“3×2”=6个。本研究设定，这些符号及其与要素变化的关系如下：

资产增值－“增”，资产减值－“减”；行为增值－“正”，行为减值－“负”；权益增值－“来”，权益减值－“去”。

其中，资产指的是资产类账户，包括“资产”、“资产增值”、“资产减值”、“资产净值”四类；行为指的是行为类账户，包括“行为”、“行为增值”、“行为减值”、“行为净值”四类；权益指的是权益类账户，包括“权益”、“权益增值”、“权益减值”、“权益净值”四类。于是：

因为：资产=行为=权益，同时，资产净值=行为净值=权益净值，

所以：资产增值－资产减值=行为增值－行为减值=权益增值－权益减值，

转化为等式：

“增”－“减”=“正”－“负”=“来”－“去”

根据三维会计等式设定的行为引起资产或权益内在变化的，可将其记账规则总结如下两条：①每笔分录都包含行为要素，即或者有记账符号“正”，或者有记账符号“负”，二者必居其一；②在记账总金额上，资产增减值之和、行为增减值之和、权益增减值之和永远相等，即资产、行为、权益三维综合平衡。

以上规则的制定是基于行为是一切资产和权益变化的原因的假定，同时也基于“资产=行为=权益”的基本会计等式。为便于记忆，将上述记账规则称之为“三式关联记账法”，简称“三式记账法”，其基本概括为一句话，就是“非正即负，三维平衡”。

（5）建立三维报表体系与立体信息结构。三维报表不但报告资产变动情况——企业财务状况表和权益变动情况——损益表，还报告企业在会计期间的行为价值情况，即企业经营行为种类、性质、过程和效果。其中效果就是行为怎样影响资产和权益的变动的，不但说明行为的结果，还充分说明行为的过程，并适当说明行为的原因。新设计的报表体系是：三维财务状况平衡表、行为增值表、资产增值表、权益变动表，以及有关的附表。

三、三维会计的意义与前景

（一）三维会计提供的新信息以及对相关领域的支持

1、三维会计能提供的新的基本信息

三维会计通过将第三维向量“行为－价值”纳入会计体系，极大地扩充了会计的信息容量，形成了三维立体信息空间，因而较二维会计具有巨大的优势。具体来说，三维会计能够提供以下新的基本信息：

（1）有关企业劳动者劳动效率的信息。由于将价值的变化通过具体行为来核算，就使得每个劳动者自己的行为对企业所做的贡献大小一目了然。劳动者的劳动价值和劳动消耗的相关信息都可以从账户中得到，这为企业的人力资源管理和资源配置提供了量化管理的依据，必将极大地促进企业管理水平的提高。

（2）提供了劳动者权益的信息。劳动者作为企业权益的所有者之一，其依据就是劳动者用自己的劳动能力向企业投资，通过劳动创造了新的企业价值。但劳动者特别是作为个体单位的劳动者个人究竟应当拥有多少企业权益，却一直无法衡量。究其原因，就是因为二维会计不能提供有关劳动者行为带来的企业价值变化情况的信息。三维会计通过将行为这一要素引入会计系统可以为这一问题的解决提供一个新的途径。

（3）提供了行为对企业资产个别成本和价值的作用和责任的信息。通过对经济行为的价值影响的计量，可以清楚地发现这些行为对企业资产的价值和成本的影响。这一方面使以市场价值和企业个别成本对资产进行计价成为可能，企业得以获得怎样降低企业资产个别成本的信息，另一方面可明确导致当前结果的责任。

（4）提供企业发展潜力和更相关的决策信息。相对二维会计提供的资产、权益和传统的收入、费用信息，三维会计能提供对企业价值增长原因更加相关的经济行为的信息。从而，三维会计能使其信息使用者对企业的增长趋势有更准确的把握，因为企业的未来更多地取决于运作企业的人力资源的质量。

除了以上新的基本信息，信息提供者或使用者还可以通过将三维会计的基本信息加以重新整合来获取更多更深层次的信息。

2、三维会计对相关领域的支持

作为会计信息系统的核心技术，三维会计的实行将给相关领域特别是直接依赖会计信息的领域提供巨大的支持。本文仅以人力资源会计、生产管理、作业成本和责任会计为例说明。

（1）三维会计对人力资源会计的支持。

三维会计对人力资源会计的支持，首先表现在三线会计能够提供行为对价值的贡献的相关信息，从而为人力资源价值的衡量提供重要的数据。人力资源的价值计量是人力资源会计研究中的最大难题之一。以往的价值计量往往采用成本、工资贴现、商誉比例等方式来计量，却都难以真正反映人力资源的价值。实际上，人力资源的价值正在于它能通过其行为创造价值。因此，人的行为及其对价值的影响的数据，应当是计量人力资源价值的最重要的依据。以往的二维会计的局限性注定它不能提供这方面的信息，而三维会计的实行则将彻底弥补这一信息空白，它提供的经济行为价值的历史数据，也就成为计量人力资源现实价值的重要依据，从而通过对人的行为价值计量实现对人力资源价值的计量，为解决人力资源的价值计量问题提供最坚实的基础。另一方面，三维会计的实行，能突破二维会计确定物力资产创造价值并分享全部收益的观念，把价值创造过程提升到人的层次来确认和计量，从而能够进一步确定人对企业所作的贡献的大小，为确立人力资本中心观，确定企业收益在物力资本和人力资本之间以及各不同人力资本之间的分配提供信息支持。这将改变传统的人力资源会计不把人力资源作为一项权益确认和计量的局面，为财务会计与劳动者权益会计的统一提供基础。

（2）三维会计对作业分析的支持。

总体来看，作业分析主要分为三个层次：资源动因分析、作业动因分析和作业综合分析。由于传统的二维会计是建立在对资产层次的价值确认和计量的基础上，而作业分析的对象却是企业作业，这就造成了信息系统与信息用途的不相容。因此作业分析的三个层次分析的原始数据都不能直接从二维会计系统获得，而必须通过对二维会计信息和企业其他信息系统的信息的综合分析获得。这一方面提高了作业分析的工作难度，另一方面影响了作业分析的准确度和分析结果的可信度。而三维会计的实行将彻底解决这个问题。三维会计本身建立在对行为层次的价值确认和计量的基础上，实现了会计信息与作业分析的无缝链接，作业分析所需数据可以很方便地从会计系统直接获得。因此，三维会计的实行将对作业分析提供最有利的支持。

（3）三维会计对企业生产管理的支持。

实践证明，最高级的生产管理形式是人的自我管理与外在管理的有机统一。而为生产者提供其行为及其结果的信息是实现有效自我管理和外在管理的前提。二维会计由于其二维局限，只能侧重于为外在管理提供信息，而三维会计突破了这一局限，它不但包涵了二维会计的信息平面，还通过行为这一第三维度建立起三维信息空间，使得它不仅能够像二维会计为外在管理提供相关信息，还将价值的考察具体到人的行为层次，实现了对人的行为及其价值影响的确认和计量，成为能够提供自我管理信息的崭新系统。只要采用适当的信息输出方法，就能进一步实现向行为人及时提供自身行为的相关信息，从而使生产者能够及时主动地采取相应的改进措施调整自身的行为，建立起高效的信息良性反馈机制，真正实现行为者的自我管理。

（4）三维会计对责任会计的支持。

责任会计的根本目的在于通过明确责任提高企业经济效益。其原理可以用科斯的交易费用理论解释为：事后的交易费用可以用事前的交易费用来降低。建立在传统的二维会计基础上的责任会计由于会计系统不能提供有效的与行为人行为及其价值影响相关信息的固有局限，难以对责任人的行为责任做出准确的界定。因此，在责任会计实行的过程中仍然经常出现这样那样的问题。而三维会计的实行将很好地解决这个问题。它按照需要将行为人的行为及其结果予以确认和计量，使行为人的责任一目了然，大大降低事后明确责任的交易费用。这为企业中责任会计的有效实行提供了强大的支持。

（二）三维会计的前景展望

篇(5)

一、环境成本界定

(一)UNSO对环境成本的界定联合国统计署(UNS0)1993年的“环境与经济综合核算体系”中，将环境成本界定为：一是因自然资源数量消耗和质量退减而造成的经济损失，二是环境方面的实际支出，即为了防止环境污染而发生的各种费用和为了改善环境、恢复自然资源的数量或质量而发生的各种支出。

(二)ISAR对环境成本的界定联合国国际会计委员会和标准政府间专家工作组(ISAR)将环境成本界定为“环境成本是指本着对环境负债的原则，为概论企业活动对环境造成的影响采取或者被要求采取措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本”，如避免和处置废物、保护和提高空气质量、开发有利于环境的产品、开展环境成本审计和控制的费用等。具体包括环境污染补偿成本、环境损失成本、环境治理成本、环境保护维护成本、环境保护发展成本等。环境污染补偿成本是指企业由于污染和破坏生态应予补偿的费用；环境损失成本是指企业对生态环境的污染和破坏而造成的损失以及由于环境保护需要企业停产而造成的减产损失；环境治理成本是指企业为治理被污染和破坏的环境而发生的各项支出；环境保护维护成本是指为预防生态环境污染和破坏而最初的日常维持费用；环境保护发展成本是指为进一步发展环境保护产业而投入的各项支出。相比而言这一定义具有权威性，因为它指出环境成本的形成是来自企业经济活动对环境造成的影响，而对环境成本的控制正是要达到减轻这种影响的目的。它是以明确企业的环保责任为中心，将企业对环境的影响负荷费用和预防措施开支列入核算对象，提出环境成本的目标是管理企业活动对环境造成的影响及执行环境目标所应达到的要求，处理好盈利和环境保护的关系，否则有可能对企业的净利润产生不利影响。

(三)美国环境管理委员会对环境成本的界定美国环境管理委员会将环境成本界定为：一是环境损耗成本，是指环境污染本身导致的成本或者支出，如因有害废水排入江河中所造成的鱼类损失等。二是环境保护成本，是指为了自己和污染隔离开而发生的费用，如为了防止噪音污染而发生的隔音装置材料的费用。环境损耗成本和环境保护成本属于企业环境的外部成本。三是环境事务成本，是指为了环境管理而发生的收集环境情报、测算污染程度、执行污染防治政策的各种费用。四是环境污染消除费用，是指为了消除现有的环境污染而发生的各项费用。环境事务成本和环境污染消除费用属于企业环境的内部成本。

(四)环境经济学中的环境成本界定在环境经济学中，根据环境成本的负担者与成本产生者之间的关系，可以将环境成本划分为外部(隐性)环境成本(社会环境成本)和内部(显性)环境成本(产品环境成本)。所谓内部(显性)环境成本是指发生成本的主体进行会计反映的成本，如按当前法律体系应有的企业支付的排污费。外部(隐性)环境成本是指成本的发生与某一主体的环境影响有关，但却由发生成本或者获得利益以外的主体承担的成本。与内部(显性)环境成本相对应的外部(隐性)环境成本，其特点是由企业经济活动所引起的、尚不能精确计量，并且由于各种原因不能确定应由企业承担的不良环境后果。内部(显性)环境成本和外部(隐性)环境成本的界限不是一成不变的，随着污染者付费的三P原则(Ponuter PaysPncjpal)的实施，一些外部(隐性)环境成本将转化为内部(显性)环境成本，这将极大地影响企业管理者所作出的决策。环境成本按不同空间划分为内部(显性)环境成本和外部(隐性)环境成本，体现了企业成本主体思想，揭示企业环境责任与已确认环境成本和未确认环境成本之间关系，从而认识到环境成本的发生与确认之间所存在的差异，并且只有通过不断完善环境法规和会计法规消除这种差异，使外部(隐性)环境成本尽可能转化为内部(显性)环境成本。

笔者认为，研究内部环境成本的问题，就是如何解决好环境成本存量的问题，即成本会计基本理论中的产品成本问题，在一定程度上可以认为是能够确认和计算的一般产品成本。通过企业环境经济活动对产品生产周期的管理，提供环境产品，达到降低产品环境成本目的；研究外部环境成本的核心问题，就是解决好环境成本的流量问题，即企业在取得经济效益的同时，应承担一定的社会环境成本。研究环境成本的存量和流量是以会计学基本理论为出发点研究环境成本问题，研究环境成本隐形成本和显性成本是以环境经济学基本理论为出发点研究环境成本问题，本文将两者结合，力图寻找一个尽可能量度隐性成本的方法，进而体现到企业内部环境成本中，通过会计信息予以充分披露，明确会计主体承担社会环境成本的责任。

二、环境成本存置会计分析

(一)环境成本存量会计分析理论依据企业当前的成本费用有产品一般成本和环境成本两部分，两者都是企业为获得收益的一种价值牺牲，其发生额一般与企业收入相配比。产品核算目的在于确定产品的劳动耗费，而环境成本核算的目的在于确定企业对环境负荷减少的资源投入。但由于环境问题具有环境介质的空间转移性，因而企业原因造成的环境成本费用问题应由企业、社会共同承担，如在商品保管中企业付出的内部(显性)环境成本是为了防止对环境造成影响而采用科学护养所支付的成本，而外部(隐性)环境成本就是发生泄漏时造成的环境负面影响；在产品包装过程中，企业为了治理包装物造成的污染付出了内部(显性)环境成本，但与此同时，包装物仍然产生了一定量的污染，引起外部(隐性)环境成本；在商品加工回收过程中，企业要付出的是回收、翻新、修复再生产等所需要的费用，而引起的外部(隐性)环境成本则

是加工时耗用的能量等；最后企业的设备在运行过程中产生的三废也会对自身的资产造成折旧，从而引起企业的内部(显性)环境成本，由此造成的能量耗费、废气污染、噪音污染则是外部(隐性)环境成本。见图1。

图1中的D表示企业直接损害环境的负荷，相对应的外部不经济费用则转嫁给社会，构成C部分的环境成本。相对于一个企业来说它负担的是企业内部(显性)环境成本，并未包括外部(隐性)环境成本。这需要国家环境法规制度完善和企业自身的环境保护意识的提高。解决好企业环境成本外部不经济性问题，主要是处理好环境成本-与社会环境成本关系。循环经济下的环境成本颠覆了传统成本概念，传统成本概念常忽略企业经济活动对于环境造成的负面影响。

(二)环境成本存量会计分析内容环境成本包含企业活动中与环境相关的支出，具体包括：(1)企业为获得环境资源的使用权生产环境产品发生的支付，形成产品环境成本；(2)企业为弥补或者改善其环境行为、履行社会环保责任发生的支付所形成的社会环境成本。环境成本存量会计分析的内容主要是处理好环境成本与产品环境成本和社会环境成本的关系。

一是环境成本与产品环境成本(内部环境成本)关系的会计分析。环境成本存量的本质是环境成本，其表现形式是存货成本，研究环境成本与产品环境成本的关系，主要是解决基于循环经济下的积极倡导在产品生命周期中生产环保产品问题。

循环经济是一种生态经济，它贯穿企业整个生产经营过程，以环保产品为载体，以材料的开采为起点，经过产品的生产、使用到最后的报废和废弃物回收的整个过程，实现经济的生态化。这个过程是将产品生命周期各阶段与环保因素相结合。在环境成本与产品周期关系中，降低循环经济下的内部环境成本是研究本问题的核心，在循环经济下的以“资源一产品一废弃一再生资源”为表现形式，从投入阶段人手，对环保产品生产周期的各个阶段按传统的成本管理模式中合理的方法及规范的核算程序，进行成本核算和控制、管理以及环境资源的再利用，正确处理好环境成本与产品环境成本(内部环境成本)的关系。

二是环境成本与社会环境成本(外部环境成本)关系会计分析。解决好环境成本存量内容中环境成本与产品环境成本和社会环境成本的关系至关重要，前者反映企业内部两类成本在目的、内容上的差异，后者则反映企业与社会在环境成本问题上的边界确定，这两者有助于对企业环境成本核算、管理、控制、评价等的会计分析进行理论探索。所以在评价一个企业的业绩时，需要把企业环境成本的金额信息与环境负荷减少的定量信息，环境成本控制、环境成本管理定性信息，进行综合分析衡量，才能真正符合社会对企业环境成本信息披露的客观要求，如图2。

图2表明借助于一定理论和方法确定环境成本界限主要解决的问题是：第一，确定基准应按成本负担的主体。企业负担的成本是私人成本，而企业外部所负担的，包括企业原因造成的外部不经济而由社会负担的环境成本则为社会环境成本。第二，边界的确定还取决于社会成本的内部化程度高低。根据国家环境法规制度的不断修订和强制执行，使社会成本呈现内部化的方向；企业环境意识的提高，使自主开支成本也呈_内部化的方向。两个方向的延伸，是环境成本存量分析的继续。第三，企业降低社会环境成本，可以通过降低环境负荷来减少遵守法规成本中的排污费、罚金等开支；也可以采用环境资源综合利用技术，进行生态设计、清洁生产，达到降低成本、提高效益的目的。

三、环境成本流量会计分析

(一)环境成本流量分析理论依据环境成本流量主要是环境成本与环境效益配比的分析，基于循环经济模式下的环境会计等式，根据传统会计的理论实践经验，从独立论的观点，可得出以下环境会计等式：“环境利润=环境收入-环境费用”。按会计学理论收入与费用配比的原理，环境成本与环境成本的效益配比标准，要求环境成本降低环境负荷、提高环境效果。会计学理论认为费用的性质表现为企业资源的不利变化，即费用会引起企业收益的减少。投入环境成本取得相应的环境效果和经济效益，正是企业环境管理的主要特征，尽管国家制定了许多强制性环境保护法规和环境标准，要求企业将外部环境成本进行内部化处理，会增加企业成本负担，但企业可以通过科学的环境成本预测和决策，制定符合自身生产经营特点的成本管理方法，在保证符合国家制定的环保法规条件下达到最优化结果。

(二)环境成本流量分析内容环境成本流量的分析实质就是对环境成本的效益分析，是从环境经济效益与社会环境效益两方面进行的。环境经济效益包括由于企业发生环境成本支出而改善环境措施所带来的效益。包括排污费、诉讼赔偿额的减少、废物再生利用收益、原材料和能源消耗的节约、环境治理的咨询服务收入、获得优惠利率环境保护贷款的利息机会成本等。这些效益与企业环境成本的支出有着直接的相关关系，可作为环境成本支出的抵减数来定量分析。社会环境效益则包括企业形象的提高、企业绿色产品的开发与销售、企业环境风险的减少、职工和附近居民的疾病率降低、建筑物的侵蚀和酸雨浓度等，一般采用定性的方法予以描述。经济效益涉及目前局部的更密切相关的利益，而社会环境效益则关系更宏观和长远的利益。

一是环境成本与环保维持效果的关系。环保维持效果是指企业生产经营对环境影响的条件下，防止不利于环境的影响进一步扩大，企业进行环境保护所取得的效果。企业要维持现有环境状况，防止环境严重污染的发生，需要支付必要的维持运转费用，而且这类费用一般作为企业收益性支出界定。反之，当企业的环境成本开支不足以维持原来的效果，或者企业为片面追求利润最大化而削弱环境成本，则可能产生环境损失，支付更多的罚金、排污费、赔偿金以及修复土地、河流污染和自然破坏的成本费用。因此，应在环境成本信息披露中单独列示环境损失和环境管理费用。

二是环境成本与环境负荷削弱效果关系。环境负荷主要产生于人类对环境的破坏行为与活动。环境负荷是作为人类破坏环境活动的一个媒介项目，包括污染环境物质项目和大量减少的不可再生自然资源项目，在人类活动与环境系统中起到一种连接作用。而环境成本核算是以环境负荷的发生和削减为成本动因。环境负荷是指在环境经济系统运行中，由于人们的各种活动而对环境产生的负面影响，包括因企业对自然资源的直接利用以及环境排放废弃物所产生的负荷。环境成本与环境负荷削弱效果的联系，是指对企业的每一个环境负荷项目，提高企业环境保护活动的开展而获得比过去有所降低的效果。它与企业生产经营活动有着密不可分的关系，企业通过环境保护投资，建立环境保护设施，实施清洁生产，改革工艺流程、更新生产设备，已达到减少相关项目环境负荷的目的。为了达到这一效果，企业就需要为达到降低污染物排放、回收再利用废弃物、实施绿色采购等环保具体目标支付有关的环境成本，包括设备投资、运营费用及相关的处理成本。这就要求企业在各个阶段具体环保目标上核算环境成本，揭示并考核企业生产经营过程中各个局部范围的环境成本效果，提高可供决策的有用性。见图3所示。

三是环境成本与环境改善效果关系。环境成本与环境改善效果联系是指与企业生产经营活动无直接关系，但有助于积极改善环境、降低企业所在地域内环境负荷的效果。因此，作为企业外部环境效果的改善所支付的成本，从环境效益中寻求环境经济效益，需在环境成本信息披露中单独列示。如图4。

篇(6)

摘要：对于很多应用型本科院校来说，实训教学已经成为潮流，而会计学本身就是理论联系实际的一门课程，很多高校各大专业都开设了会计学作为基础课，而非会计专业所学的会计学不仅课时少、内容浅，而且不涉及会计手工做账环节，这致使该课程教学效果背离初衷。本文针对这一情况，探讨了实训教学模式下非会计专业会计学课程的改革与优化教学。

关键词：非会计专业 会计学 实训教学 课程优化与改革

一、非会计专业会计学课程教学效果堪忧

会计学课程已经逐渐成为很多高校各大专业的公共课和必修课，对于非会计专业而言，会计学课程教学效果并不十分理想，大多只是停留在浅显的知识介绍上面，师生都未充分认识到会计学课程对非会计专业学生财会素养的提高、逻辑思维能力的提高都具有潜移默化的重要影响，这导致很多非会计专业学生即使修完会计学课程也依旧对会计的基本原理模糊不清，只会做简单的会计分录，不仅看不懂报表，就连报表是如何生成的也浑然不知。这完全背离了非会计专业学习会计学课程的初衷。

由于会计学本身是理论与实践结合密切的应用型学科，所以对会计学课程的讲授离不开对学生动手能力的培养，这对会计学专业的学生重要，对非会计学专业的学生同样重要。随着素质教育的展开，很多高校越来越重视实训化教学，来提高学生的操作能力和适应环境的能力，因而对非会计专业的会计学课程改革与优化也势在必行。这不仅是由会计学课程性质决定，也是教育工作者反思教学、提高教学、对学生负责的必经之路。

二、非会计专业会计学课程改革与优化

在高校实训化的教学模式下，非会计专业会计学课程要理论与实践并重，虽不能像会计专业那样开设完善的财会理论课和全面的手工模拟实验课，但是也要将会计学的基本原理和简易完整的手工业务流程操作融入到会计学课堂上，让非会计专业的学生具备财会常识，能真实感受到企业会计做账流程，并能体会经济信息在各行业各部门各角色之间的传递，为以后适应不同的工作环境打下基础。

（一）非会计学专业会计学课程理论内容优化

教师对非会计专业学生会计学课程的理论讲授普遍较为浅显，原因有三：一是师生皆不够重视；二是教师想当然认为非会计专业学生对会计学的理解力不如会计专业学生；三是该课程不属于专业课，不必过于认真。久而久之，师生都有所懈怠，会计学课程的教学效果也大打折扣，就连最初制定的基本目标也发生了偏离。其实，只要学校、学院、教师对非会计专业会计学课程教学重视起来，就能很大程度上提高教学效果。而作为教师，不应该低估任何专业学生的学习热情和学习能力，只要教师做好引导，非会计专业的学生也能把会计学学精通，丝毫不逊色会计专业。

非会计专业只开设一门初级会计学课程，是会计学最基础最入门的课程。教学内容虽不像会计专业讲授细致深入，但应该层次分明，有难易，有取舍。教学理论框架可以分为三层次，基础层、支柱层、顶层。基础层包括会计对象、会计要素、会计处理方法、会计科目；支柱层包括会计等式、会计账户、复式记账，而制造业企业的筹资业务、购进业务、生产业务、销售业务、利润形成与分配业务等主要经济业务是该层次中的重点内容；顶层是会计循环，包括会计凭证、会计账簿、成本计算、财产清查、会计报告。三个层次相互联系贯通，不可分割，如图1所示。

在授课过程中，又可以分为两个步骤进行。第一个步骤包括基础层和支柱层的内容，这两层次偏重理论，重点在于给非会计专业学生打好理论基础，学生能够根据制造业企业产供销的经济业务建立一套完整的账户体系并进行日常的账务处理。第二授课步骤是教学框架中的顶层内容，即会计循环，在讲解会计凭证、会计账簿、成本计算、财产清查和会计报告的理论时加入手工演练，让学生在此环节能够独立完成整个会计循环的手工做账，对于非会计专业而言，此环节的经济业务不必过于繁细，教师要筛选出典型的经济业务，既能体现企业完整的业务流程，也符合非会计专业对会计学课程的难易要求。在时间分配上，笔者根据授课经验以及学生反馈，认为手工模拟环节占该课程总课时量的四分之一较为合适。

（二）实训教学模式下会计手工模拟实验环节设计

实训教学是通过模拟实际工作环境，采用真实案例理论结合实践，让学生在短时间内提高专业技能、职业素养和实践经验等，在特定环境或特定课程中，实训教学可以转化为实操教学。在高校开展实训化教学模式下，非会计学专业会计学课程可以顺应潮流，虽说不必开设专门的会计手工模拟实验课，但是可以在会计学课堂上融入会计实操教学，作为该课程的增设环节，对非会计专业学生未来求职和发展都有重要意义。笔者根据自身教学经验和其他教师经验反馈，认为非会计专业会计学课程的手工模拟实验环节应从以下两方面设计。

1.经济业务种类简单而经典。企业经济业务种类繁杂，对于非会计专业学生应掌握制造业企业基本业务，覆盖资金筹集、采购材料、生产制造、产品销售、利润形成与分配等方面。业务总数量不宜过多，对每一笔经济业务，学生都能够以不同的角色完成填制原始凭证、编制记账凭证、登记总分类账明细账、直至生成财务报表。对于特殊的经济业务，如存货减值、签订销售合同、更正错账、期末转账等，不必要求学生完成，只留给有兴趣的学生去思考和总结。

2.主要业务流程图设计。以制造业企业为例，应让学生熟悉生产经营过程和相应的单据流转过程，把握经济业务实质。在手工实验环节，以制造业企业为主体设计两大主要的业务流程，销售与收款流程和采购与付款流程。如图2、图3所示。

通过图2销售与收款业务流程图学生应熟悉相关的业务活动和单据，从制造业企业的角度接受客户订单、批准赊销信用、按销售单发货、装运货、向客户开具发票、记录销售、办理货币资金收入等，涉及填制的会计凭证和记录主要有订货单、销售单、装运单、销售发票、收款凭证、转账凭证、应收账款明细账、库存现金日记账和银行日记账以及客户对账单等。通过图3采购与付款业务流程图学生应熟悉相关的业务活动和单据，主要业务包括请购商品和劳务、编制采购单、选择供应商、验收商品、商品入库、付款、确认负债等，涉及填制的会计凭证和记录主要有请购单、采购单、验收单、采购发票、转账凭证、付款凭证、应付账款明细账、库存现金日记账和银行日记账以及供应商对账单等。

会计手工模拟实验环节可通过设计主要业务流程图，让学生把每一笔可以用货币计量的经济信息记录下来，分角色填制原始凭证、审核凭证、编制记账凭证、登记账簿、期末账项调整、到最后编制财务报表。帮助非会计专业学生更好理解企业典型的业务流、资金流、单据流的来龙去脉，能站在不同企业不同部门的角度对经济业务做出基本的会计处理，并能灵活运用。

（三）非会计专业会计学课程成绩评定设计

非会计专业会计学课程不仅有理论讲授而且加入了手工做账模拟实操环节，对该课程学生成绩的评定也应该进行优化设计，并量化考核。科学的成绩评定方法有助于促进教学，提高学生学习积极性。该课程分为理论和手工实操两个环节，根据笔者及其他教师教学效果反馈，两大环节成绩的比重以理论60%、手工40%比例分配较为合适。对于理论成绩，还应细化为考勤成绩、作业成绩；对于手工做账成绩，应细化为实验成果成绩、协同效率成绩、实验态度成绩。每项成绩所占权重应根据实际情况分配，原则是调动学生积极性，课程总成绩公平公正。对于学生手工成果优秀者，教师应鼓励，并展示给全班学生观摩；也可以让优秀者给其他学生讲解自己的做账心得和流程，带动其他学生积极参与进来。

三、结语

会计学不是纸上谈兵，对于会计专业如此，对于非会计专业也如此。基本的财会素养对于任何专业的学生来说都是具有重要意义的。该课程的开设不因专业的不同而脱离课程教学本质，对于非会计专业的学生来说，很难有机会到企业会计岗位进行参观或者实习，那么在会计学课堂上模拟企业实验环境，让学生真实感受到企业经济业务往来以及单据的流转过程十分重要，这不仅体现了实训实操教学，也是教师重新定位和审视会计学课程教学的重要途径。Z

篇(7)

1.教学方法比较单一。会计学的教学方法一般都采用“课堂讲授+模拟实训+教学实习”的模式。对于会计类专业学生来讲，通过这三个过程的学习和锻炼，基本能够系统掌握会计基础理论、方法和技能，初步具备从事会计工作的基本业务素质。但是对于非会计专业学生来讲，由于受到教学学时的限制，在教学方法上还是以课堂讲授为主，结果就是教师很难了解学生到底听懂与否，掌握了多少知识，教学效果如何。这种教学模式侧重于传授会计基础知识，但它忽略了教学中学生的地位和作用。教师在完成课堂讲授任务之后没有多余的时间来开展教学模拟、小组讨论及社会调查等教学活动，而像模拟实训、教学实习等实践性较强的教学手段也只能根据教学时间和教学条件有选择性的进行。

2.教材选择困难。目前，高校会计学教材一般选择《基础会计》或《会计学原理》或《初级会计学》的比较多，也有的高校直接选择《会计学》作为非会计学专业的教材。这类教材在市场上种类繁多，看起来有很大的选择空间。但是如果拿来比较的话教材内容大同小异，编写结构大多遵循“会计基本原理+会计核算方法+财务分析”的模式，将理论置于教材的前面对于培养会计专业人才的基本技能、帮助会计专业人才的掌握会计基本知识，提高会计专业学生的专业理论素养来说是无可厚非的，但是对于初学者和非会计专业学生来说，相当于把对会计专业学生的培养目标强加于非会计专业学生头上，这样势必会影响非会计专业学生对会计学习的兴趣和积极性，也是与非会计专业的会计教学目标不相符的。

3.教学评价体系善待完善。合理的教学评价系统是提高教学质量的保证，合理的教学评价体系应该集中在对教师教的评价和对学生学的评价两方面。目前，大多数高校对非会计专业会计课程主要采用传统的评价方法：根据平时的表现、平时成绩和期末考试成绩进行加权求和。例如我校会计学考试课程成绩计算公式为：学生的总评成绩=20%平时成绩+80%期末考试成绩。一方面平时成绩占比太少，另外一方面期末考试基本上以书面闭卷考试为主，缺少具有灵活性的考核方式，不能体现创新能力，也不能检验实践能力。而对教师的评价基本以学生评教为主，不能全面反映教师的教学能力和教学付出。

二、非会计专业会计教学改革措施

针对目前我国非会计专业会计学课程建设的特点及存在的问题，笔者认为可从以下五个方面进行改革。

（一）明确教学目标的标杆地位非会计专业会计学课程的教学目标是让学生通过学习了解会计的基本会计处理模式，明确最后的会计信息是怎样产生的，而不是熟练掌握这些信息的具体生产过程及会计信息的生产者。因此，在非会计专业会计学的教学过程中，要始终秉承这一会计教学目标，即注重培养学生的会计观念，力争成为合格的会计信息使用者，让学生掌握基础会计学的认识原则和方法，了解会计信息是如何产生的，阅读财务报表，分析财务报表，并利用会计信息进行预测和决策。

（二）结合专业特点，合理确定教学内容非会计专业的会计学教学内容的选择，应该依据“因地制宜”的基本教学原则确定教学内容。针对不同的专业背景应调整教学内容的重点，以满足不同行业的不同需求。将专业知识融入会计教学内容中，着眼于非会计专业的“个案研究”，以提高学生分析会计信息的能力，而不是会计信息的简单生成。例如，对于保险金融专业的学生来讲，除了掌握基本的会计概念，还应结合金融企业的运作特点，了解金融企业和一般工商业企业在业务处理上的差异。

（三）教学方法多样化，培养学生的会计思维1.采用情境教学法，加强学生对教学内容的掌握。情境教学法是一种被实践证明了的行之有效的教学方法，这种教学法可以既强化学生对理论知识的应用能力，又可以培养学生的独立思考能力，充分调动学生的学生积极性和主动性。目前，很多高校为了配合会计学教学工作的开展，建立了会计模拟实验室。在实验室里，通过模拟企业财务部门的工作场景，运用大量的案例，让学生熟练掌握从企业建账到各种会计档案归档的一系列会计基本工作的处理，让学生在实践中发现并找出理论的不足，反过来又加深对理论知识的学生，实现实践和理论教学相长。2.引入口诀教学法，将教学内容化繁为简。会计学是一门理论性很强的学科，并且会计学的理论相对其他经管类学科的理论更加枯燥，导致很多学生记不住，也理解不了。为此，笔者从网络上搜集了部分会计口诀，如“记账规则之歌”、“会计核算方法”等，另外结合课本的知识自己编了一些。例如，在会计学基本理论的学习中，为了帮助学生理解、记忆这些知识，笔者对这部分知识进行了总结，并归纳为：会计理论并不多，12345678要牢记。其中1指会计的概念，2指会计的2个基本职能，3指3个会计等式，4是指4个会计基本假设，5是指5个会计计量属性，6是指6个会计要素，7是指7种会计核算方法，8是指8个会计信息质量要求。同时，笔者将8个会计信息质量要求归纳为：“三可一相关，及实谨慎重要先”。这8点基本包括了会计学的必须掌握的知识点。有了这些口诀的帮助，能够帮助学生记忆，做到事半功倍。

（四）提高非会计专业会计学教材的适用性目前，非会计专业会计教材具备较大的通用性，但是能够结合不同专业特点编制的会计学专业教材较少，不能满足人才培养的需求。因此，对于会计学教材的编写，特别是非会计专业会计教材，应适当增加体现不同专业特点且实践性较强的经典案例。通过案例分析，让学生既可以充分利用会计知识分析和处理企业通用业务，又可以熟悉一些具有专业性的业务的处理，使通用性和专业性有效结合。

（五）改革评价方法，创新教学效果评价机制对于非会计专业的学生来说，会计这门课程是为了扩大学生的知识面，完善知识结构，开阔视野，为以后从事经济管理工作提供理论支撑，所以在对教学效果进行评估时，不能简单地以期末卷面分数判断学生学习质量的优劣，而应由期末分数论改为以学习过程考核为主的综合评价。例如，通常的课堂教学可以用提问、分组案例分析、小组讨论及论文写作等形式，加强平时学习过程的课程考核，建立了广泛的绩效评价指标。在不弱化理论学习的前提下，提高学生的理论服务实践的能力，真正使学生掌握基本理论和方法，初步掌握会计信息的处理能力，为实现学校和工作岗位的无缝连接打下基础。

三、结束语