财务舞弊的概念及特征精品(七篇)

序论：写作是一种深度的自我表达。它要求我们深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隐藏在内心深处的真相，好投稿为您带来了七篇财务舞弊的概念及特征范文，愿它们成为您写作过程中的灵感催化剂，助力您的创作。

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【关键词】关联方交易 关联方交易舞弊 对策

一、关联方交易的概念及影响

（一）关联方交易的概念

关联方作为关联方交易的主体，对其明确地加以界定是判断某项交易是否属于关联方交易之基础。我国财政部《企业会计准则第36号――关联方披露》中明确界定了关联方的内涵：“一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方”。

（二）关联方交易的影响

（1）关联方交易的积极方面。首先，集团内部组织的交易活动可降低市场交易成本，提高经营效率。企业集团以资本或其它经济利益为纽带，依靠控制、共同控制或施加重大影响，实现集团内部纵向的行政权力指导和资源配置。

其次，组建企业集团进行内部财务和经营政策协调可以构筑市场竞争优势。多个企业通过资本纽带或按照一定的协议组成企业集团后，可在政策制定中进行充分协调，形成战略协同效应，降低单个企业经营风险。

（2）关联方交易的消极影响。首先，关联方交易有可能侵害非关联股东、债权人和公司整体的利益。在关联方交易中，处于控股地位的大股东往往利用表决权优势对上市公司关联方交易做出安排，损害了上市公司整体的利益，也侵害了少数股东和债权人的利益。

其次，关联方交易也可能会进一步对证券市场构成严重危害。证券市场的投资者是证券市场的基础，但如果证券市场成为少数人士利用关联方交易攫取利润的游戏场所，投资者将会对市场丧失信心，最终将会远离市场。

二、关联方交易舞弊的手段

（1）虚构经济业务，人为抬高上市公司业绩。有些股份制改组企业因为主营业务收入和主营业务利润达不到规定比例，便通过签订虚假合同的方式将其产品销售给母公司，或者通过将其商品高价出售给关联方，从而使其主营业务利润脱胎换骨。

（2）高价或低价转让、置换和出售资产。上市公司将不良资产和等额债务剥离出去，以降低财务费用和避免不良资产经营所产生的亏损或损失；上市公司将不良资产高价转让给母公司，从而获得一笔可观的收益；母公司将优质资产低价卖给上市公司，或是与上市公司的不良资产进行置换。

（3）以低息或者高息发生资金往来，调节财务费用，操纵企业利润。较为普遍的情况是占用的金额、收费标准均未公告，投资者无法对此合理性作出恰当的判断和预计。具体做法是，向母公司收取资金占用费，或者为增加利润，上市公司向被投资企业收取资金占用费。

三、关联方交易舞弊审计存在的问题

由于准则的不完善以及滞后性，再加上未形成规范和科学的审计程序等，关联方交易舞弊审计存在着很多问题。

（一）审计目标不明确，审计责任模糊

审计准则再三强调上市公司财务报表审计的目标是对财务报表的合法性和公允性发表审计意见，目的是提高财务报表的可信赖程度。在这一基调下，很多注册会计师认为只要按照一定程序执行了审计工作，无论是否发现关联方交易舞弊行为，都不会负主要责任。因此，在有限审计资源条件下，对于关联方关系及交易的关注程度不够，也是近年来上市公司大肆利用关联方进行财务舞弊的诱因之一。

（二）尚未形成一套规范而科学的关联方交易舞弊审计程序

外部审计服务的是大众群体，必须有一套具有规范性、专业性和科学性等特点的行为准则，对注册会计师行为加以规范。考虑到关联方的特殊性与复杂性，为降低审计风险，关联方审计准则和舞弊审计准则等具体准则都给予了关联方交易舞弊审计一定的重视。但因为没有针对关联方交易舞弊设计专项审计，许多注册会计师在审计关联方交易时，为节省资源，仅仅按照一般的交易审计程序对其进行审计。

四、关联方交易舞弊的审计对策

目前，我国市场环境充分的表现出了多变性和经济活动的复杂性。有些关联方交易不会主动披露，难以察觉。这就给审计工作增加了极大的难度，使得审计风险增加。因此为了降低审计风险，在进行关联方交易审计时应该做到：

（一）依据关联方交易特征，确定审计重点

关联方交易的审计中，发现反常现象要深入审查，应特别注意：①购销价格反常、售后短期内回购、低价售给无需经手的中间企业、货款久拖不还、货款未清又赊欠等购销业务。②资金拆借低于或高于市场利率、借给不具备偿债能力的企业等资金融通业务。常见的手法有企业将款项借给其关联方后，谎称该公司无力归还，然后分多笔将该借款作坏账注销，实质上起到转移资金和利润的作用。③反常的投资收益、利息收入、租金收入……

（二）针对关联方交易舞弊的特点，选择适当的审计程序

可采取以下程序：①查阅证监会和有关管理部门对关联方交易披露的档案资料。②评价被审单位确认的关联方交易，判断是否存在虚假的关联方交易。③函证被审单位的关联方或关联方的注册会计师，以确定其关联方交易的存在。④审查商品、机器设备或建筑物等购销的会计记录和金额，特别是审计截止日前后发生的金额较大的交易。

（三）审查关联方交易的会计处理的正确性、合理性、公平性

需重点关注：①审计商品及其它资产的购销业务，以确定关联方之间是否按公平价格作价，相关的原始票据是否齐全。②审查关联方间相互提供劳务情况，判断是否按独立企业间的业务往来收取或支付费用。③要正确判断上市公司与关联方在资产重组中资产的价值是否公允。

注册会计师在审计时应特别注意关联方交易是否存在舞弊行为，保持应有的职业道德与职业怀疑，快速准确的发现关联方交易舞弊并出具正确的审计报告，更好的为委托人服务，也更好的维护中国的审计市场与投资市场的良性发展。

参考文献：

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关键词:公允价值;金融工具;影响;对策

一、公允价值的概念及其属性

在新会计准则中,会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等五类。其中公允价值计量属性指的是资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额计量。可见,公允价值作为一种新计量属性,其最大特征就是来自公平交易的市场,是参与市场交易的理智双方充分考虑了市场信息后所达成的共识,这种达成共识的市场交易价格即为公允价值。

公允价值与历史成本通常被认为是当前财务会计的两种最主要的计量属性。相对于历史成本而言,公允价值具有以下两大特点:一是相比历史成本强调的是某一时点状态,公允价值更加注重动态过程。随着时间流动,公允价值也会不断变化,每个时点上的公允价值都不同。二是公允价值站在市场角度用公平成交价进行计量,其形成并不一定要通过真实交易,也可以是虚拟出来的。只要存在公平交易的客观市场环境,公允价值就是最可能达成交易的价格。

二、金融工具的公允价值计量及其影响

根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规定:以公允价值计量的金融工具主要包括交易性金融资产和金融负债,如企业为充分利用闲置资金、以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等;再如企业不作为有效套期工具的衍生工具,如远期合同、期货合同、互换和期权等。此外,企业可以基于风险管理需要或为消除金融资产或金融负债在会计确认和计量方面存在不一致情况等,直接指定某些金融资产或金融负债以公允价值计量。这些被列为公允价值计量的金融工具,其报告价值即为市场价值,且其变动直接计入当期损益。

公允价值是金融工具最理想的计量属性。运用公允价值计量属性对金融工具进行确认、计量及披露,提高了会计信息的相关性,也使得衍生金融工具可以有表外披露转为表内核算,有利于及时、充分地反映企业的衍生金融工具业务所隐含的风险及对企业的财务状况和经营成果的影响。公允价值计量有利于强化外部监督,各相关方面的利益人可根据会计信息对公司作出合理判断和预测,通过各种形式形成对公司的外部监督。

三、完善公允价值的对策

第一,积极建立有效的市场,营造与公允价值相适应的环境。要在我国要建立公允价值计量属性必须要从完善产权资本市场、健全制度规范入手,建立健全专业评估机构,加强市场监管等等,从而阻断利用公允价值计量来操纵企业利润,粉饰财务信息的后路。引入公允价值计量属性的前提,必须建立统一而又充分竞争的交易市场。就目前我国的市场环境而言,急需完善资本市场,扩大债券市场、票据市场、外汇市场、黄金等贵金属市场,建立充分竞争的金融工具交易市场。同时要打破行业垄断,降低金融的准入条件,允许私营、民资进入金融领域,打破分业经营的限制,鼓励混业经营,引入充分的市场竞争机制。

第二,建立具体的财务准则,理顺计量属性之间的关系。我国的基本准则在地位和作用上与国外的财务概念框架结构类似,目的在于指导具体准则的制定,但我国的具体准则体系尚处于初建时期,出现了具体准则晚于基本准则的现象。所以,在借鉴国际先进经验时,应当处理好国际惯例与我国国情的关系、继承与发展的关系、科学规范与便于操作执行的关系,建立起符合我国国情的具有我国特色的财务概念框架结构。同时在制定具体准则时,避免具体准则制定的相互矛盾,从而降低准则实施者利用不同的准则规定,创造条件迎合自己中意的规定,在公允价值计量和历史成本计量中摇摆不定。

第三,引入全面收益报表,做好公允价值信息披露。新准则规定,对交易性金融资产,取得时以成本计量,期末按照公允价值对金融资产进行后续计量,公允价值的变动计入当期损益。如此以来,上市公司进行短期股票投资的,将完全采用市价法。对衍生金融工具以公允价值计量,并反映在会计报表内。这要求上市银行和证券公司为了避免给财务报表带来过大的波动,应当加强其对利用衍生金融工具的风险管理,并充分考虑衍生金融工具对会计报表的影响。实行公允价值计量后,金融资产的公允价值波动计入当年损益,也将对上市公司的利润产生较大的影响。通常情况下,企业的期末损益包括两个部分,即已确认已实现的损益和已确认但未实现的损益,而传统的损益表只对第一部分进行反映,对第二部分只在表外披露。随着公允价值的引入以及金融衍生品交易的日益增多,已确认但未实现的损益将会大幅增加,对企业整体损益情况产生更大的影响,只有将其在表内加以反映,才能使企业的会计信息保持公允,使利益相关者能够更加全面清晰地了解到企业真实情况。通过在全面收益报表中将两种损益分而置之,把已确认但未实现的损益放入其他全面收益中反映,会使企业的利润来源更加明晰。

第四,不断提高会计人员素质,树立正确的思维观念。不断加大教育投入,培养具有公允价值观念,懂理论会实务,职业道德高尚的会计人员是公允价值得以全面使用的必备条件,也是降低公允价值计量成本,应用公允价值的需要。要提高会计人员的职业道德,依靠“德治”来防止会计舞弊;另外,要提升会计人员的业务素质,加大会计人员的教育培训投入,使会计人员对新准则中的公允价值有正确的理解,树立正确的思维观念,提计人员的实际操作能力,培养具有较高专业水平的会计人员,有助于公允价值在操作层面上的推广。

参考文献:

1、罗拉.新会计准则下的公允价值概念新探讨[J].改革与开放,2009(5).

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（一）会计电算化的概念。会计电算化是以电子计算机为主将当代电子和信息技术应用到会计工作中的简称。通过应用电子计算机代替人工记账、算账、报账，以及完成部分会计信息的处理、分析和判断的过程。有利于促进会计工作的规范化，提高会计工作质量，减轻会计人员的劳动强度，提高会计工作的效率，更好地发挥会计的职能作用，为实现会计工作现代化奠定良好的基础。

（二）会计电算化的特征。由于会计电算化是一个企业信息的集中载体，并且具有很强的数据库的作用，因此会计电算化的特征包括信息系统的特征以及数据库的部分特征。

1、信息系统的特征。所谓信息系统，就是从数据的收集、存储、处理到传输使用的整体。电算化会计系统是指对会计数据的收集、存储、处理与报告使用会计信息的管理信息系统。同时，会计管理信息系统又是企业管理信息系统的一个重要子系统。

2、数据集中存放和管理的特征。电算化会计改变传统会计数据重复记录分散存放而带来的弊端，采用先进的数据库及数据仓库技术，实现了数据分类集中存放，既保证了数据的可靠性，又可以从此完全取消各种会计明细分类账和对账操作，实现数据共享。

二、我国会计电算化发展现状

计算机自诞生以来发展到今天，俨然成为了各行各业发展不可替代的一部分，对于企业经营而言实现会计电算化代替人工账已成为现实，加强发展我国的会计电算化事业，实现会计工作手段的现代化，是推动会计改革，充分发挥会计治理职能的重要保证。然而，与此同时也暴露出了很多新技术引进后的弊端。纵观我国现阶段会计电算化在企业内部的应用我们不难发现，在我国的会计电算化工作缺乏统一的规划和组织协调;内部控制制度仍不完善;多数单位电算化都是应用于代替手工核算，仅仅是从减轻会计人员负担提高核算效率方面入手，根本未认识到建立完整的会计信息系统对企业的重要性，导致现有会计提供的信息不能及时、有效地为企业决策及管理服务;而且由于企业的重视力度不足，在软件更新及硬件投入等方面支持力度不够等，使得我国会计电算化还存在着许多问题。这些问题的背后就是不法分子进行舞弊的平台，随着会计电算化的飞速发展，利用电算化系统的弱点进行舞弊违法犯罪活动也在不断增加。

三、我国会计电算化运用存在的问题

（一）市面上现存的会计软件存在诸多局限性。通过观察我们不难发现，现在市面上流通的多数会计电算化软件较多的重视了核算却忽略了企业运用会计软件真正的目的就是核算。会计电算化产生的目的是将财会人员从繁重的算账、报账工作中解脱出来，并且可以把主要的精力放在加强财务管理方面。但我国大部分单位只重视报账，忽视管理，使用会计软件的总账、工资、固定资产、报表等核算内容较多，致使会计软件开发商提供的具备管理型功能的成本核算、预算、分析等模块内容设计过于简单，功能还不够全面，限制了会计电算化管理功能的应用。另外，我国市面上现行的软件都颇具自身特色，却忽略了使用者的需要，各个研发团体都标新立异开拓创新，却忽视了软件运用的普遍性需求，导致企业在运用初期很难准确的找到一个适合企业自身的软件功能并加以运用。同时，我们不能忽略信息时代带给我们所有人的一个问题，就是数据的安全性和保密性没有保障。对于一个企业来说，财务数据是企业的秘密，关系着企业的生存与发展。而目前市面上基本找不到可以对使用者绝密财务数据真正做到安全保密的软件，因此一旦出现系统问题，企业将面临很大的安全危机甚至会影响到企业的正常运转。

（二）企业经营者以及相关人员对会计电算化认识不到位。近年来，会计电算化的发展在我国的确取得了长足进步但始终没有达到我国发展电算化的终极目标。有很多企业在引进电算化后就安于现状，一直使用老旧的系统进行操作，没有充分认识到电算化的本质。有很多企业出现剃头挑子一头热的现象，管理层格外重视新技术的应用，可是实际操作者却习惯于运用自己熟悉的方式进行生产工作，认为软件安装后熟练操做就可以了，忽略了软件自身的升级和管理，以及通过实践不断调整使之与企业相匹配的的需要。使得会计电算化的作用没有得到充分发挥，造成了资源的浪费，严重影响了会计电算化的普及和推广。

（三）会计电算化人员技术水平不到位。对于我国的会计人员而言，会计电算化是一门新兴的学问，而对于已经从事会计工作多年的会计工作做人员而言，就像是半路杀出的程咬金，让按部就班工作多年的老会计一下很难适应对于计算机要求较高的会计电算化的需求，难以胜任用计算机处理会计业务工作。财务软件的应用方法掌握得不够透彻和熟练，对软件的认识有局限性，对软件运行过程中出现的故障不能及时排除，导致系统不能正常运行。但是，各地区却没有对会计电算化投以足够的重视，只注重单纯的培养形式，有的甚至过度重视计算机人才，忽略了很多财务信息是需要专业的会计人员进行输入和分析的。并且培训时也都是形式主义，不注重实质，甚至有的企业连教材都是陈旧缺乏实用性的，甚至只注重证书的取得。

（四）相关法律、法规不完善。要推动企业会计信息化的发展，既需要企业自身完善内部环境，还需要国家的法律、法规、政策作保障。会计电算化工作是法规的盲区。为了使会计电算化工作规范运作，财政部从1994年开始至目前为止，相继颁布了多部规章制度与法律。但不少已经实行会计电算化的单位尚不知道上面这些专门针对会计电算化的规章。甚至有些地方的经济管理部门也不知道这些规章的存在。因此，有时在实际操作中已经出现了违规现象，但操作者不知道，单位的领导也不清楚，同时也没有相应的部门去纠正，更谈不上有部门监督管理了。总体来看，我国会计电算化行业还缺乏统一的规划和组织协调，尚未形成良好的监管一体化体系。一些地方的行业主管部门对待会计电算化工作，要么关心支持不够，要么过问、约束太多。作为管理、监督机构的相关主管部门，并没有真正本着公开、公平、开放、自由竞争的原则，以认真负责的指导思想和态度来创造有利于会计电算化实施和发展的良好外部环境，在一定程度上造成了我国会计电算化缺乏统一协调、各自为战的局面。

四、应对措施和相关建议

（一）强化岗位培训，提高会计人员计算机操作业务素质。要提高会计人员计算机业务素质，必须加强人才培训的力度。企业应立足于国际水准，培养或聘用一批高级技术人才，他们能够掌握国际先进技术，精通信息技术，熟练应用会计电算化，推动企业电算化事业由核算型向管理型、智能型转变。各基层单位应积极支持及组织会计人员学习和提高会计电算化知识，维护软件正常运行，掌握计算机先进技术，培养复合型人才，为本单位尽快建立高效的会计信息系统创造条件，同时要加强并制定实事求是的会计电算化人员培训计划，要注重实效。对会计人员、系统维护人员、系统管理人员，应按不同内容、不同要求进行培训。对系统维护人员，应尽量聘用社会上的计算机专业人员，毕竟计算机系统维护是一项专业性很强的工作，对这些计算机专业人员只要简单的会计培训，就可以收到良好的效果。

（二）用法律手段统一和规范会计软件标准。我国的会计电算化软件由于缺乏统一的国家标准，致使不同的软件开发商生产的软件品种多、软件数据格式及模块划分不一致、数据接口不兼容、质量参差不齐，应通过规范软件标准、加强软件质量管理和强化商家售后服务，实现会计软件的标准化，电算化软件的各个模块划分统一，并生产成标准件，可以实现不同软件的无缝对接，以提高会计软件的质量。

（三）加强软件购置及开发的管理，开发适应现代化的电算化软件。我国从20世纪70年代末才开始发展市场经济，事业单位内部管理工作基础薄弱，使得我国在会计电算化得到飞速发展的同时也暴露出了许多问题。就短期而言，在事业单位内部的会计工作上，我国应加强会计的管理工作;而从会计软件的开发上，应结合各个事业单位内部的自身特点开发以管理为主的会计软件。就长期而言，在管理型会计软件在我国成熟应用之后，我国也应像国外现今的发展一样，开发并使用以决策为主的决策型会计软件。

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一、会计准则制定的两种主要范式：“规则导向说”和“原则导向说”

多数会计界人士认为：美国财务会计准则委员会（FASB）制定的财务会计准则公告（SFAS）是以规则为导向的，国际会计准则委员会（IASC，现改为IASB）制定的国际会计准则（IAS）是以原则为导向的，即所谓的“规则导向说”和“原则导向说”。笔者认为，这种划分虽有以偏概全之嫌，但对研究会计准则的制定模式、规范准则制定程序和明确准则制定思路具有相当的示范作用。

以规则为导向或基础的准则制定思路，试图为每一类交易或事项的会计处理和财务报告提供“惟一”的规则，通过为会计人员提供一种极具操作性的技术参照标准来保证会计信息的可比性。基于这样的模式，必然导致准则中不仅包括各种适用准则的情况，而且也包括不适用准则的有关例外和对具体规则予以说明的解释与指南，以及贯穿其中的无数或反复的有明确目的的“界线”（bright-lines）。所以，说“规则导向准则缺乏会计政策选择性、存在大量例外事项和‘界线’是其突出的特征”是相当有道理的。

客观地讲，FASB选择规则导向的制定模式是有其深刻的背景和环境因素的。一方面，美国是一个重诉讼和彰显个性、自由的国家，会计职业人员（包括私会计和公会计，下同）为了防范潜在或未来的诉讼，潜意识地具有主张准则制定机构提供极为细致规则的愿望，以图减少或免除会计确认与计量的不确定性，或者试图用公认会计准则（GAAP）的特定条款支持自己的会计或审计报告，以规避责任；另一方面，公众公司可以利用详细的规则，减少会计处理后果的负效应，限制监管机构对公司会计行为的过早介入。同时也为证券监管部门提供了监督、制裁的强制执行机制；第三，就会计系统本身而言，可以适当地减少会计政策的可选择性，通过会计信息可比性的增强节约社会决策和运行成本。

然而，安然事件以后，SFAS受到了国会、投资者、信贷者和社会各界等各方面的质疑。归结起来主要有：这种力图描述所有交易或事项的百科全书式的会计准则怎么能保证制订、实施的高效率？怎么能在面对日益复杂多变的业务和“创新”、“组织设计”时给予恰当及时地应对？以至于，FASB启动“准则超载”（standard-overload）机制有时也难以为继；再者，面对浩如烟海散见于《会计研究公报》、《会计原则委员会公告》、《财务会计准则公告》、《紧急工作组公告》和各种指南、问题解答中的成千上万的规则，会计职业人员又如何能理解的了？要知道，简单规则要比复杂规则更易于理解和执行是一条基本的认识规律；第三，过于繁琐复杂的规则容易为别有用心的组织提供所谓会计操纵的方便，安然事件中“特别目的实体”（SPE）就是如此炮制的；最后，大量的例外事项导致了准则内部的不一致，造成会计信息的所谓“可比”是一种表象的可比，而非实质上或精神上的可比。同时在一定程度上诱发了会计职业者弄虚作假、假账真算、真账假算的不良道德习气。因此，美国会计界借鉴IASB以原则为导向制定准则的呼声日趋高涨，也就不足为怪了。

所谓“以原则为导向”，只是就某一对象或交易、事项的会计处理、财务报告提出应循的原则，并不力图回答所有问题或对每种可能情况提供详细的规则。因此，不可能出现规则导向下的大量例外事件和详尽的解释指南，而是要求会计职业人员在核算有关交易、事项或审计有关财务报告时充分运用职业判断。以原则为导向的准则与以规则为导向的准则相比，它具有：1.将广泛地使用原则，例外的规定就没有必要了；2.与准则的目标和精神相一致的职业判断地运用将大幅度减少、甚至消除各种解释性和指南等两方面的优点。可见，原则导向的准则以更为宽广的视野看待问题，注重不同交易形式的内在关联性，更能经得起时间演变和交易创新的考验，对于非预期事件容易做出较为迅速的反应。更为重要的是，非常有利于国际间的会计协调。

然而，以原则为导向的准则制定模式也存在制度安排性的缺陷。首先，倚重职业判断反映特定行业、具体情况的会计问题，并不是导致“反映交易或事项的经济实质”的充分条件。要形成这样的会计后果还必须倚仗会计职业者的专业技术水平、道德修养和严厉的惩罚与约束机制，否则就很难保证会计信息和审计意见的质量，更谈不上报告主体会计信息可比性的问题。其次，对会计职业者的能力和判断的过分依赖可能会增加会计处理追溯争执的可能性，导致诉讼事件的增加，提高会计信息的生成和使用成本。

通过对“规则导向说”和“准则导向说”两种准则制定范式的比较，我们认为：两种范式各有所长又各有所短，似乎很难找到一种“最优解”。以规则为导向制定准则过于细致、具体，不便应对，易于产生财务舞弊；但是，以原则为导向制定准则又过于抽象，执行起来有很多困难，尤其是对职业判断过分倚重，如果没有一支业务素质较高的会计职业队伍，没有一个诚实守信的良好社会环境和规范有力的保障体系，实难确保会计信息的可靠、相关和可比。因此，我们认为，问题的关键不在于简单机械地挪用或照搬哪一种模式，而在于首先必须界定清楚何谓高质量的会计准则，并以此来寻求解决会计准则所面临的问题之道。

二、高质量会计准则的界定：内外在准则、普适性和层次结构

会计准则是一种制度，是会计职业者在从事会计职业过程中所应遵守的基本规则。其主要功用在于规范会计人员的行为，抑制可能出现的、机会主义的和乖僻的会计行为，以保证会计后果的质量，促进市场特别是资本市场的繁荣、稳定和。从经济学角度讲，制度就是一种由人或者是某一组织或共同体制定的规则，在许多场合制度与规则是可以通用的。制度有“内在制度”（internal institutions）和“外在制度”（external institutions）之分（路德维格·拉赫曼，1973）。前者是从长期的人类实践经验中，不断、反馈和调整，并依据一条稳定的路径渐进地演化而来的，更多地体现了人们的既有习惯、伦理规范和商业习俗，有时也称之为“软制度”。如借贷记账法中“借、贷”记账符号的选择与使用，在相当程度上是一种约定俗成的商业习惯。单就账理来讲，用“增与减”、“正和负”等矛盾词作为记账符号亦无本质上的错误；后者则是由一批通过某个程序获得一定权威的人设计出来并自上而下强加给经济社会的，外在制度的有效性在很大程度上取决于其是否与内在演生出来的制度互补。用外在制度和正式安排来补充内在制度以达到执行内在制度的目的是方便和有效的。因为在一个复杂的巨大系统中，内在制度不能排除所有的机会主义行为。会计准则也不例外，也应该包含内在准则和外在准则两部分。前者是人类在长期会计实践中，不断积累经验、凝练文化演化而来的。当一项会计经验或做法被广泛地认可并达到一定的临界点之后，就能转化为某项内在准则。如账户结构左借右贷的习惯、会计计量可靠性的内化要求、权责发生制的正式化规则和谨慎性、重要性惯例等都属于内在准则的范畴。内在准则一般要靠职业自律来维护，有时也要靠组织或行业或者第三方的强制执行，但这不是主要的方式；后者则是由某一会计组织或政府部门设计出来并强制执行的，包括一些禁令性的规定和具有特殊目的的指令。这一部分准则要靠设计者拥有的政治意志和强力的权威性（包括正式的惩罚）来实施，因此对会计行为具有极强的规范性，尤其是当外在准则与通行的内在准则相一致时这种规范作用更为明显。正因如此，大多数的内在会计准则是以外在准则的表现形式正式公布实施的，这时的内在准则可以称之为正式化的内在准则（formalized internal standards）。

何谓高质量的会计准则？高质量的准则要符合高质量制度的基本特征。

（一）高质量的制度要有普适性。

即包括：1.一般性——制度不应在无确切理由的情况下对个人和情境实施差别待遇，制度应“适用于未知的、数目无法确定的个人和情境”（哈耶克，1973）；2.确定性——制度必须是可以认知的、规定是明确可靠的，必须就未来的环境提供可靠的指南；3.开放性——制度必须能够便于制定者通过创新行动对新环境做出适时的反应。

（二）高质量的制度要有层次性。只有当各种各样的规则形成一个恰当的和谐整体，各种规则系统又形成一个从一般规则到具体规则的层级结构（hierarchy）时，制度才能有效地造就秩序，并抑制侵蚀可预见性和信息的任意性的机会主义行为。一般规则可以由内化的道德规范或一般性外在制度构成；较具体的规则可以对许多具体问题进行解释或指南。

会计准则的普适性是衡量其质量高低的首要指标。如果不能反映各种业务的共性方面，不能无差别地对待所有的个体或事项，会计准则就很难保持客观、公正和不偏不倚；如果缺乏适当的操作性、表述不清、晦涩难懂，不为大多数会计职业者所理解、认可，会计准则就很难推行实施，即使勉强推行也难以实现规范会计行为和防止机会主义行为的目的；如果不是开放性的，不能对未来的交易、事项做出合理地预测和及时地反应，会计准则就很难适应环境、与时俱进、不断创新；说得再远一点，复式簿记也就不可能历经500多年而不衰。FASB极力强调SFAS的公认性是不无道理的。因为，只有公认的，才是真理的、才是代表潮流的、才是务实而非一厢情愿的。

准则是一个规划好的、层次结构型的“制度束”或集合。美国会计原则委员会（APB）将其概括为普遍性准则、广泛业务性准则和明细性准则三个层次；美国现行的GAAP事实上也包括“权威①财务会计准则委员会颁布的财务会计准则公告、解释、会计原则委员会意见书和会计公报，②财务会计准则委员会颁布的技术公报、美国注册会计师协会的行业审计和会计指南以及立场公告，③紧急工作组的一致意见和美国注册会计师协会的实务公报，④美国注册会计师协会的会计解释、财务会计准则委员会工作人员的问题解答和行业实务；和其他文献：财务会计概念公告、美国注册会计师协会问题报告、国际会计准则、教科书和专业杂志上的文章”等这样2个方面5个层次（SEC，2003）。强调会计准则的层次性不仅是外在或正式制度安排的一般要求，更重要的是它是人类认知的具体体现。同时，从某一起点、依靠概念框架逻辑地推延出结构明确、协调一致、首位一统的会计准则知识体系，便于解释现在、预测未来和会计职业者的认知，这也符合构建主义（constructivism）的逻辑要求。

三、构建特色会计准则体系的基本思路：政府主导、概念依从和目标导向

构建会计准则体系应该属于工程学的范畴。具体来讲，是指要以严密的层级结构的眼光看待会计实践中的习惯、做法和规律性的东西，即会计准则的问题。这里涉及到两个关键性的问题：①谁来看待——即会计准则体系构建的主体是谁？②怎样看待——即依循何种路径制定会计准则？

（一）财政部应该是我国会计准则体系的制定主体

会计准则究竟应该由谁来制定？在界似乎尚无定论，在实务界也各有选择，有的是政府机构，有的是民间组织，亦或两者兼而有之。

我国的会计准则主要是由财政部制定并以规章制度的形式对外公布实施的，《公司法》中对财务与会计问题也作了明确的规定和要求，在上给予了承认。另外财政部在1998年10月成立了会计准则委员会（CASC），并于2003年进行了充实和调整。其成员覆盖政府有关部门、理论界、会计职业团体、中介机构和界等各个相关方面，具有广泛的代表性。但是CASC仅是中国会计准则制定的一个咨询机构，其主要功能是为制定和完善中国会计准则提供咨询意见和建议。所以，从主流上看，我国的会计准则制定应该是以政府导向为主的，准则的构思、进程、和优劣主要依赖于设计者或领导者领会、运用、交流知识和信息的能力及水平；民间会计团体或会计职业者对准则制定的主要取决于设计者的认知水平和希望参与的程度。在如何看待和怎样构建会计准则这个问题上就政府与民间会计组织两者而言是一种毫无悬念的、结局一定的不平等的博弈。按照这种方式制定的会计准则从本质上讲主要属于外部制度亦或正式制度的范畴，具有极强的权威性和形式上的高效率。因为这类准则往往是人为的、被协调的而不是规律演化的一种制度，主要依靠指示、指令、规章等“有形之手”和领导者的计划来实现。正因如此，我国的会计准则在具有很强的权威性的同时也打上了明显的外部性制度固有局限性的烙印：朝令夕改、缺乏延续性和逻辑性、社会运行成本偏高和设计者在认识上的局限性很容易成为准则制定的瓶颈。

在国际上，也有一些国家的会计准则是靠由民间会计组织来制定的，如英美等西方发达国家。这样做在解决会计准则的普适性、公认性和逻辑性等方面有着相当的优越性。在这些国家，公认的才被认为是最好的，是基本的价值评价标准。会计准则首先必须公认、为广大会计职业者所普遍接受，因此会计准则的制定主要靠民间会计组织就会计习惯、规律凝练、演化形成，其执行主要靠会计职业者自愿的、自发的“无形之手”。但是，人们也发现，在一个日益复杂、开放的社会，单靠民间会计组织和会计职业者的自觉自愿来制定和实施准则及维护会计市场的秩序，已经越来越困难了，政府进行适当的介入或管制不仅可行而且必要。因为如果会计准则不属于法律范畴，仅是行业自律的规则，缺乏应有的权威性，难以保证准则的遵守，所以改变纯粹由民间会计组织制定准则的模式，争取相关法律的认可，应该是构建会计准则的一个基本趋势。例如，20世纪80年代末90年代初，英国会计团体咨询委员会（CCAB）接受德林委员会（ dearing committee）的建议所成立的财务报告委员会（FRC）主席一职，就规定必须由英国贸易与大臣和英格兰银行总裁联合任命；1990年根据FRC的授意又成立了新的会计准则委员会（ASB）取代了原来的ASC来负责制订英国的会计准则，使得英国会计准则制订机构由纯粹的会计职业民间组织转化成为带有官方色彩的、半独立性的机构。不仅如此，英国《公司法》还要求：除了小型公司外，任何公司的财务报表都应说明，它们是否是根据适用的会计准则编制的，对这些准则的任何重大背离是否作了特别提示，并解释其理由；对会计准则的存在作了法律上的承认，充分肯定了财务报表的在规范资本市场和优化资源配置方面的有益作用。

可以说，各种主体各有利弊。具体到某一个国家或地区采用何种模式主要取决于特定的会计支撑环境（包括某些习惯）。我国的会计准则应依然遵循由国家财政部制定的既定做法，这不仅符合中国体制和管理体制的内在要求，也顺应社会各界希望政府介入或管制市场（当然包括会计市场）的国际趋势。同时，由政府来建立会计准则可以节约信息成本、提供可靠的契约承诺、解决“搭便车”问题和便于会计准则的强制执行。只不过在尊重人的认知规律和会计现实，克服“精英”治国的偏好方面应该下点功夫，应建立能保证会计准则体现投资者、信贷者和其他利益团体或个人公平、公正利益和一般制度内在特征的程序性规则即元规则或者称为应循程序（due process），用会计准则制定程序或过程的公平、公正来保证结果即会计准则的公平、公正和不偏不倚。例如，国际会计准则委员会（IASB）在制定和国际会计准则（IAS）时，就采用“建议新项目列入计划内研究资料、撰写大纲公布规划草案提交最终草案征求意见稿通过国际会计准则草案公布国际会计准则”等一套所谓的“充分程序”，而且这种应循程序具体由机构的独立性、过程的公开性和参与的广泛性来保障。

（二）依循概念框架，以目标为导向制定中国的会计准则

会计准则的制定是个复杂的系统工程，怎样设计、制定应该依循特定的路径。通过上述比较已经表明，“规则导向”和“原则导向”两种准则制定模式都各有利弊。那种将规则导向的准则制定模式归结为财务舞弊的根源的质疑，似乎有失偏颇。应该看到，不同准则制定模式都存在与准则特点相契合的财务操纵行为。问题的关键是，作为准则设计者应该从中经验、吸取教训、整合各家所长、尽力使我国的会计准则符合前述“制度建设的一般规律”，使我国会计准则的构建少走弯路、少交学费。为此：

1.坚持以“概念框架”为基础的思想不动摇，尽快完善或重建中国特色的财务会计概念框架

依从于一个定义恰当、概念准确、结构合理、逻辑严密的会计基本概念及其框架，是保证会计准则体系技术上完善的必要条件。概念框架（Conceptual Framework，CF）是一部，一套目标与会计基本原理相关联的、具有内在逻辑性的体系。FASB认为，CF本身并不是会计准则，但是它可以：（1）指导FASB制定会计准则；（2）在缺乏会计准则的情况下，为解决会计问题提供一个框架；（3）在编制财务报表时，确定判断的范围；（4）使财务报表的使用者增加对财务报表的理解和信心；（5）通过减少会计备选的方式增加财务报表的可比性。可见，CF的功效是为准则的制定与完善提供理论指导，为尚未有准则规范的、特殊的及新近出现的会计问题的解决提供参考的框架，确定财务会计和报告的边界，以提高使用者对财务报告的信任与理解。

会计准则只有依从于概念框架，才能避免过多地考虑其经济后果，排除政治的干扰，保证其性；才能避免对一些共同性问题的反复争论，适用日益多变的经济社会环境；才能保证会计准则体系的可信性、开放性和预见性，预留空间。目前，我国是以基本会计准则为依据指导、评价和制定具体准则的，这样做不仅不符合国际上通行的做法，而且把较为抽象的基本准则内涵于会计准则体系中显然不分轻重、自相矛盾，何况我们已经出台的16个具体会计准则和会计制度中已经在不同程度上运用了国外CF中的一些新观点、新提法，加之基本会计准则本身存在许多缺陷，使得我国高质量会计准则制定所的基本概念难以依从。因此，尽快借鉴国外财务会计概念框架，重点研究CF的中国特色等14个基本会计问题，制定符合中国特色的CF已迫在眉睫。

2.强调目标的重要性，逻辑推延出会计准则的基本结构和内容

会计的基本功用是反映，会计信息能揭示和反映经济交易或其他事项的经济实质是其基本质量要求，也是会计的基本目的。无论以规则为导向的准则，还是以原则为导向的准则，都没有在这个根本性问题上做到很好地把握，这也正是它们遭到质疑的主要原因。制定每一项准则要反映什么、规范什么的目的必须准确、清楚。准则中所运用的基本会计概念、确认与计量、报告和披露的方法或政策都必须紧紧围绕准则的目标来开展。最近，美国证券交易委员会建议把在准则中是否以详略适当的方式陈述会计目标作为衡量准则优劣的重要指标之一是满有道理的（SEC，2003）。惟有以目标来指引会计反映，才能发现并揭示交易或事项的经济实质，才能提高会计准则本身应对复杂环境的能力。会计职业者无论如何运用职业判断、如何选择会计政策、甚至如何实施所谓的会计操纵，但是其在公司财务报告中准确报告交易或事项经济实质的责任在准则中是应该明确规定了的、不可推卸的。

另外，准则中保留适当的解释性指南是必要的。目前我国会计工作的人员整体素质仍然较低。有些会计人员缺乏必要的专业知识和基本技能，对企业会计制度及其他财经法规不够，形成起码的职业判断能力尚有困难。在这样的社会支撑环境下，单靠纯粹的粗线条的会计准则和广泛的职业判断来规范1200多万会计职业者的会计行为肯定是有问题的。会计准则的构建应当因循中国的经济体制改革的步伐，应当正视中国的会计人员的整体素质，否则超越这些特殊会计环境而趋同国际会计惯例的准则恐怕会欲速则不达。在会计准则规定十分详细的条款或者解释性的指南，可以较好地弥补我国会计人员和管理者知识不足的问题，从而提高会计准则的执行效率和会计信息的可比性。

篇(5)

关键词:会计信息透明度;信息质量;公司治理

中图分类号:F23

文献标识码:A

文章编号:1672-3198(2010)03-0199-02

会计信息透明度,是会计信息披露的质量特征及内在要求。近年来,随着我国资本市场的逐渐完善,投资者对于会计信息的质量和透明度有了更高的要求。以资本市场为核心的经济体系越来越依靠高透明度的会计信息,即上市公司会计信息披露的透明度是维护证券市场有效运转的前提。但是由于各种原因导致我国上市公司会计信息透明度不高,从而也影响着我国资本市场的有效运行。因此,进一步提高我国上市公司会计信息的透明度势在必行。

1 会计信息透明度的涵义

1994年,美国证券交易委员会前主席Levitt针对美国上市公司存在的盈余管理现象提出了会计信息透明度问题。他认为,会计信息披露应该具有透明度,“为了维护美国资本市场在全世界的地位,财务报表应提供越来越透明的信息,提供中立、公正、透明的信息是《证券法》与维护证券交易市场信用制度的最基本要求,向投资者提供透明信息的目标是高于一切的原则”。随后于1996年4月11日,美国证券交易委员会(SEC)在其的关于评价国际会计准则委员会“核心准则”的声明中提出三项评价“核心准则”的标准,其中第二项是“高质量”,SEC对“高质量”的具体解释是可比性、透明度和充分披露。

巴塞尔银行监督委员会也是较早开始透明度研究的机构,但它的透明度主要是针对银行的。该委员会于1998年9月的“加强银行透明度”的研究报告中,将透明度定义为:公开披露可靠及时的信息,有助于信息使用者准确评价银行的财务状况和业绩、经营活动、风险分布和风险管理实务。该报告进一步讨论认为,披露本身并不必然导致透明,为实现透明,必须提供及时、准确、相关和充分的定性与定量信息披露,而且这些披露必须建立在完善的计量原则之上。透明信息的质量特征包括:全面性、相关性、及时性、可靠性、可比性和重要性。

我国对于会计透明度的研究始于最近几年,会计学家葛家澍(2001)在研究了FASB提出的会计信息质量特征、SEC对IAS“核心准则”的评价标准等等一些对会计信息质量的有关建议后认为:透明度应该是广义的概念,它应该包括可比性、中立性、清晰性、完整性、充分披露和实质重于形式等特征,透明度应该是高质量会计准则的全部含义。魏明海和刘峰等(2001)基于会计质量标准来研究透明度问题,认为会计透明度是传统会计信息质量标准和一般意义上的会计信息披露要求的发展,它是以相关性与可靠性为主的会计信息标准的延伸。它应该包括三个层次含义:第一,存在一套清晰、准确、正式、易理解、普遍认可的会计准则和有关会计信息披露的各种监管制度体系;第二,对会计准则的高度遵守;第三,对外提供高频率的准确信息。

2 我国会计信息透明度低的原因分析

2001年1月,普华永道了一份关于“不透明指数”的调查报告。在这份研究报告所调查的35个国家和地区中,中国被列为透明度最低的国家。我国资本市场在短短几十年的发展历程中,暴露了许多会计信息不透明的案例。影响会计信息透明度的因素很多,但主要的原因有以下几个方面。

2.1 公司治理结构不完善

在既定的会计准则和会计信息披露制度下,公司治理结构是影响会计信息透明度的关键因素。由于历史的原因,我国形成了国有股“一股独大”的股权结构,这就造成了上市公司治理结构包括股东大会、董事会、监事会的相互制衡关系的扭曲。一方面,大股东权利过大,股权过于集中,对其行为的约束过小,导致大股东更多地考虑自己的利益,甚至不惜损害其他投资者的利益;另一方面,中小股东普遍存在“搭便车”的心理,因此对大股东监督不到位。他们更愿意其他投资者来关注企业的经营管理,自己就可从中获得利益,而不用承担任何成本。另外,作为大股东的政府与经营者目标不一样,前者还有许多其他的社会职责,无暇履行其最终控制权,而将剩余控制权交给经营者。这造成公司治理结构存在严重缺陷,所有者对经营者缺乏有效的监督和约束,经营者就会无所顾忌地利用手中的权利操纵企业内部的会计系统,制造符合自身利益的会计信息以谋取私利。这些公司治理结构方面的问题都会导致会计信息透明度不高,会计信息质量低。

2.2 会计准则及公司治理结构不完善导致审计缺乏独立性

近年来,随着我国会计师事务所的改制以及独立审计准则的出台,审计质量有了很大提高。但是由于会计政策的可选择性,注册会计师无法判断这些钻法规空子的盈余管理活动,从而使会计信息的质量下降。此外,我国公司治理结构的不完善不仅导致了“内部人”控制现象,而且造成了上市公司与审计机构间监督与制约关系的失衡,使审计机构丧失独立性,严重影响着我国会计信息透明度的实现。会计师在出具审计意见时受到来自上市公司等各方面的压力,会计师可能通过牺牲审计质量来迎合上市公司的要求。

2.3 缺乏事后惩罚机制

由于我国现行法律法规的不完善,在我国现行的法律制度下,公司管理当局提供虚假会计信息的法律责任几乎等于零。林舒、魏明海(2000年)的研究表明,截止1997年,公司上市前都存在过度“包装”现象。但上市公司管理当局并不为此承担任何法律责任,除非事后该公司在股票市场引起巨大的反应,如出现类似琼民源、郑百文等市场舞弊行为。而且迄今为止,监管部门主要依靠行政处罚来打击上市公司的会计信息造假,对直接责任人追究刑事责任的少之又少,民事赔偿更是微乎其微。对于中小股东要求赔偿因虚假会计信息而蒙受的损失,法律上也没有提供可操作的程序。另外,会计信息造假成本过低,当违约的预期效用超过将时间及资源用于从事其他活动带来的收益时,经营者会选择违约。这是目前我国会计信息不透明的另一个重要原因。

另外,还有一些原因,比如由于我国《公司法》及相关法规对公司的上市资格、配股、挂牌等作了规定,某些企业受经济利益的驱使,便有了“财务包装”的动机,这也会导致会计信息透明度降低。

3 提高我国会计信息透明度的对策

3.1 完善公司治理结构,强化内部控制

完善公司治理结构首先要建立合理的股权结构,这样才能解决上市公司中中小股东与控股股东信息不对称的状况,从而提高会计信息透明度。可以通过国有股适当减持,使股权分布适度,以避免股权高度集中的现象,这有助于推动中小股东积极参与企业管理对企业进行有效的监督。同时,建立健全企业内部控制制度,切实保证内部控制制度的有效实施,也有助于提高会计信息的质量和透明度。

3.2 进一步完善会计准则

尽管2006年我国出台了新的企业会计准则,但该准则仍有许多不足之处。会计信息不能做到十分准确地描述实际情况,但会计信息完全可以做到不存在重要错报或漏报。这就需要不断完善会计准则,为会计核算和报告提供及时、权威的规范,减少会计信息失真。在会计准则中应该严格规定各种会计核算方法的使用范围,减少可供选择的会计核算方法的数量,对于变更会计核算方法的行为作出严格规定,通过减少会计核算方法的可选择性,降低会计信息失真,提高会计信息的透明度。

3.3 加大监督和事后惩罚的力度

为了防止会计信息失真,提高会计信息的透明度,我们首先要加大监督的力度,完善反欺诈法规等相关规范,用法律规范来约束企业的行为。还要进一步推进我国证券监管机制的改革,逐步完善由证监会、证券交易所、证券业协会三方共同构成、职能互补的证券监管体系结构。另一方面,我国会计信息造假屡禁不止的重要原因之一就是执法以及处罚力度不够,企业违规造假的成本过低。所以必须加大其违规成本,引入严厉的制裁机制,这样有利于司法人员对违法造假案件的裁决和执法,警示后来者不敢重蹈覆辙。出现违规现象后,除了对上市公司的管理层进行处罚外,还应追究其背后的控股股东的责任。只有这样才能使蓄意违规者知难而退,从而提高会计信息的透明度。

参考文献

[1] 魏明海,刘峰,施鲲翔.论会计透明度[J].会计研究,2001,(9).

[2]葛家澍.公司治理与对外报告[J].厦门大学学报,2001.

篇(6)

摘 要：我国新的会计准则体系对企业资产进行了重新分类。除保留原有的按流动性、非流动性分类外，取消了短期投资和长期债权投资项目，并将原在表外披露的衍生工具(如期货投资等)改在表内反映，同时增加了金融资产、投资性房地产、油气资产(石油天然气开采企业)、生产性生物资产(农业企业)等内容。新准则对资产要素的重新分类及对资产减值会计的重新规范，使人们对各项资产减值的核算犹如雾里看花。

关键词：新旧资产减值准则；变化；问题

1 新旧资产减值准则的变化分析

1.1资产减值范围与现行制度不同

（1）现行制度的相关规定

现行的《企业会计制度》规定计提“八项”资产减值准备：坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、委托收款减值准备、固定资产减值准备、委托收款减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备和在建工程减值准备，初步建立了资产减值的理念及其确认和计量原则，对在财务报表中真实反映资产状况起到一定的作用，但现行的制度对资产减值缺乏详细讲解。

（2）新准则的主要变化

新准则对资产减值作了较详细的规定，适用的资产范围主要是固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的长期股权投资等。其他如存货、采用公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产和未探明石油天然气矿区权益等资产的减值适用其他相关具体准则的规定。

1.2可能发生减值的认定与现行制度不同

现行的《企业会计制度》规定，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失盈亏可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。在新的准则中，企业在资产负债表日是否必须计提资产减值准备，应当首先取决于是否存在减值迹象，不过企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论其是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。

1.3资产可收回金额的计量与现行制度不同

新准则确定可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。

1.4资产减值损失不得转回

（1）现行制度的相关规定

现行的《企业会计制度》规定，企业计算的当期应计提的资产减值准备金额如果高于已提资产减值准备的账面余额，应按其差额补提减值准备；如果低于已提资产减值准备的账面余额，应按其差额冲回多提的资产减值准备，但冲减的资产减值准备，仅限于已计提的资产减值准备的账面余额。实际发生的资产损失，冲减已提的减值准备。

（2）新准则的主要变化

与现行的《企业会计制度》相比，新准则规定“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。这一规定主要是考虑到现行的《企业会计制度》实施后，我国企业利用减值转回人为调整利润现象频频发生。但需要注意的是新准则中规定资产减值损失不得转回的范围仅限于该准则适用的资产范围，主要是固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的长期股权投资等。

1.5资产组的认定及减值处理

现行《企业会计制度》要求按单项资产计提减值准备，新准则引入了资产组的概念，提供了更科学可行的确定可收回金额的方式。新准则规定“企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。”此外，新准则提出总部资产的概念，并规定按照相关资产组进行尊值测试的方法。企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。

1.6商誉减值的处理

现行制度规定企业合并形成的商誉为无形资产，按照直线法摊销。但商誉的使用寿命难以进行可靠的估计，随着时间的推移商誉效用的递减（即直线法摊销）没有充分的证据，所以与国际准则趋同，新准则规定“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试”，不再摊销。

1.7对企业的影响

实施新准则后，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。此政策将有效地防止“顾雏军”式收购中的利润操纵行为，即收购时多计提资产减值准备造成巨亏，收购成功后再将资产减值准备冲回形成账面利润。

新准则规定，企业合并所形成的商誉进行减值测试，不再摊销。该政策对因企业管理费用而有大量企业合并所形成的商誉的企业，根据其资产动作情况，将会对当期利润产生积极或消极两种不同的影响。企业资产优良的企业，商誉减值将较小，如果小于以前按直线法摊销的金额，当期利润将增加；企业资产运作差的企业，商誉减值将较大，如果超过以前按直线法摊销的金额，当期利润将减少。

2 资产减值准则在实施过程中将存在的问题

2.1关于引入资产组的问题

对于一些以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难的情况，准则引入了“资产组”的概念。就我国的企业管理现状和上市公司的监管机制看，资产组属于全新概念，引入资产组的概念将面临一系列困难。其一，资产组概念的运用，需要有与之相适应的现金流量预算管理水平。我国的大部分上市公司没有编制长期现金流量的惯例（而这恰恰是采用资产组所必不可少的），管理人员和会计人员对现金流量的测算普遍缺乏经验。其二，资产组的划分缺乏明确的标准，划分方法不同，直接影响到资产减值准备应否计提及计提多少等问题，容易诱发盈余管理行为。其三，我国企业规模普遍不大，中小企业居多，在辨认资产组时仍然会面临诸多实际困难。另外，会计人员素质不高，电脑化程度参差不齐，采用资产组将给中小企业造成沉重的负担。

2.2关于资产减值转回的问题

尽管财政部三令五申禁止企业为调节利润的目的秘密计提减值准备，但在利益驱动和监管不力的情况下，仍有不少公司明知故犯。准则中的做法恐怕也是不得已而为之。如果从防范公司舞弊的目的来看，此项规定尚可理解，但从会计的角度来看，这种做法缺乏理论依据和可操作性。若该项规定得以实行，则会计上面临的主要问题有：

其一，不能如实反映企业的资产状况。计提资产减值准备的目的是为了满足会计信息相关性要求，使调整后的资产价值更符合客观实际，但如果减值恢复时不转回已计提的减值准备，也就无法反映资产的真实状况。

其二，资产变现时同样产生巨额收益。按照相关制度规定，资产实际变现时，其存有的减值准备必须同时转回，抵减当期成本，增加利润总额。因此，准则的做法能够在一定程度上防范公司操纵利润的随意性，但无法控制公司在资产实际变现当期获取高额利润。

篇(7)

1.按照会计要素的主体不同、业财因子的性质、弹性的不同，可以将业财因子区分为不同的种类。政策类业财因子是指由于执行国家法律法规所产生的税金费用的因子，表现为费率、税率或计件费用。如企业按房产原值计算缴纳的房产税，房产税率旧成为企业房产税的业财因子，其他如土地使用税、社会保险费、职工福利费、工会经费等均与政策类业财因子相关。生产类业财因子是指由于企业开展生产经营活动所产生的费用的因子，如供电企业电力设施发生的材料费用与线路长度、变电站容量之间关系的因子等。营销类业财因子是指由于企业开展营销活动所产生的费用的因子，如供电公司金融机构代收手续费，由银行机构按照收取电费笔数或电费金额两种方式产生，金融机构的费率就成为代收手续费的业财因子。其他如营销广告宣传费、电费票据与停电通知的印刷费等均属于与营销类业财因子相关。

2.按照会计要素与业务量间涉及因子数的多少，可以将业财因子分为单一因子和复合因子。单一因子，是指会计要素和业务量之间存在一元线性关系，也可称作价格因子或费率因子。如财产保险费费率、残疾人就业保障金的费率等。复合因子，是指会计要素与业务量之间存在二元及以上非线性关系。如行为类业财因子中，差旅费与企业人员之间关系就属于复合因子。按照企业人员的划分：高级管理人员、中层管理人员、管理人员和一般工人，人员级别越高，出差的频次、报销的标准越高，因而应该按照企业人员类别分别设置不同因子值以实现差旅费的精准管理。

3.按照业财因子性质的不同，可以将业财因子分为量化因子和属性因子。量化因子，是指能直接确认会计要素和业务量之间关系比例的因子，如人均电费、水费、劳动保护费等。属性因子，是指表明业务量特征的性质，不能直接确认比例关系，但又对比例关系的确认产生影响的因子，如资产的用途，生产用房屋和闲置房屋所产生的维修费用的差异会有显著不同，因而需将属性因子进行转化量化，其他如员工工种、车辆使用用途等。

4.按照业财因子性质的不同，可以将业财因子分为刚性因子和弹性因子。刚性因子，是指因子数值受法律、法规、合约等因素约束，具有不可变更性的因子，会计要素的变化完全取决于业务量的大小。如企业适用的税率、财产保费的费率等。弹性因子，是指因子在一定时间、空间范围内相对固定，但随着条件的变化而发生变化，如汽车燃油费油耗的单价会随市场波动而变化，即属于弹性因子的范畴。

二、业财因子的获取

业财因子的取得过程，就是确认会计要素与业务量间的数量关系的过程。

1.业财因子的分解。根据企业规模大小、管理细度不同，业财因子确认的数量、质量会有所差异。以车辆费用为例，以车辆数量为业务量，以单台车预计产生费用为业财因子来管控车辆费用，管控就会显得宽松、没有力度。如果将每台车产生费用的因子进一步细分为油耗、车龄、车辆原值、使用用途四个业财因子，而将车辆预计行驶里程作为业务量，车辆费用的管控就会到位、有力度。由此可见，业财因子分解的细度决定了会计要素核算的细度和管控力度。

2.业财因子的收集与计算。企业确认业财因子后，需要进行业财因子的收集和数据的加工整理工作。对于刚性因子，基本不需要收集历史数据，需要确认执行的法律法规政策以

及合约方面的因子，譬如土地税税率、房产税税率、河道维护费费率等。对于弹性因子，需要采取以下步骤：其一，收集历史数据，将历年（一般以3-5年数据为准）财务数据和相关业务数据收集齐全；其二，确认业务因子计算方法，对于单一业财因子计算，采用线性分析法，对于复合业财因子采用多维尺度分析和二元回归分析法；其三，对收集的数据进行加工，根据离基期的远近，确定历史数据的影响权重，按权重加工成待用数据；其四，将加工过的数据按照确认的计算方法，实现业财因子的剥离确认；其五，对确认的业财因子数据进行整理，剔除异常、非标因素，综合考虑市场因素、政策环境、经济形势等加以修正形成可用的业财因子数据。

3.业财模型的建立。根据业财因子和业务量，由业务相关部门和财务部门共同确立企业所控制会计要素内容及含有业财因子的业财模型，根据管理情况，构建的业财模型大致有以下三类：（1）单一线性模型。公式为AE=αХ，该模型中会计要素的计量只存在一种业财因子和业务量，如企业房产税模型中，房产原值为业务量，房产税税率为业财因子。（2）多元线性模型。公式为AE=ΣαiХi，该模型中会计要素的计量存在多种业财因子和业务量，如办公费，根据企业人员类别不同分别设置不同的业财因子，以区分企业人员在办公费使用中耗费差异。（3）多维尺度模型。式为AE=Σαi（β1…βn）iХi，该模型中会计要素的计量存在多种业财因子和业务量，而业财因子中包括一种量化因子α和多种属性因子β，如车辆燃油费，将油耗作为量化因子，将车辆用途、使用年限、排气量作为属性因子，属性因子可看做量化因子的修正因子。

三、以业财因子为依托的预算编制

预算编制位于企业经营活动的起始点，也是关键控制点，可以防止企业使用不合要求的资源，保证企业的投入在数量和价值上达到预定标准，从而实现资源的最优配置和有效使用。业财因子在预算编制过程中起到桥梁和纽带的作用，预算的编制应从业财因子的确定作为起点，下面以业财因子为依托阐述预算的编制过程。

1.业财因子的审核和确定。为确保业财因子的细度和精度，业财因子应经过相关业务部门和财务部门共同审核确定，必要时还应通过中介咨询机构审查确认，根据以往工作经验来看，确定的时间应在每年的10月以后，在次年预算编制发起之前进行。

2.企业业务量的收集和审核。根据年度目标，由财务部门和业务部门预测会计要素计量金额和相关业务量值范围，由业务部门按照业务因子对应收集对应业务量，对业务量内容与预测业务量进行比较分析，整理后形成修正后业务量报送财务部。以车辆使用费为例，由车辆职能管理部门按照单辆车的量化因子油耗、属性因子使用年限、用途、排气量、业务量预计行驶里程、预计修理费等向车辆使用单位收集业务信息，车辆管理部门归集相关业务信息后，经过审核确认整理后报送。

3.预算编制和调整。财务部门收到业务部门报送的业务量信息后，按照相关的业财因子和业财模型形成会计要素金额与预测金额进行比较分析，整理后形成预算初稿。财务部门将预算初稿按业务量和预测金额下发职能部门和预算使用单位征求意见，根据反馈意见确认是否需要修改业务量或业财因子，最终形成预算定稿。以业财因子为依托的预算编制，将业务量与业务金额进行分离，使业务部门把主要精力转移到关注业务量上，确保业务量更加精准，财务部门偏重于业财因子和业财模型的适当性与准确性，责任分工进一步明晰。

四、业财因子在预算控制中的作用

财务集中核算后，财务信息集中与业务信息不对称，要实现业财因子在预算控制中的作用，就必须实现业务信息向上归集，与业务发生单位进行分离。

1.组织扁平化是业财因子管控的前提条件。为适应业财融合模式的需要，企业管理层级需要压缩，管理跨度加大，需要改变过去直线式管理职能机构，实现组织的扁平化，管理的专业化。以供电公司为例，需要改变过去以区供电局为主体归集业务信息的方式，改按送电、变电、配电、计量等专业化信息集中。通过组织的扁平化，打破过去条块分割，使得业务信息得以按专业类别归集、审核，这也是业财因子能充分发挥作用的前提。

2.职能归口化是业财因子管控的组织保障。实现组织扁平化、管理专业化以后，业务发生单位（部门）与职能管理部门相分离，需要进一步明确不同组织和岗位应承担的管理职责，并按照其在价值链各业务活动环节的角色划分为归口管理部门和业务发生单位，从而打破以往的砍块管理，让对业务更加熟悉、了解的职能部门参与到业财融合全过程，设定业务量控制发生范围和发生标准，为财务提供审核支持，从根本上控制业务量的发生。

3.监控分层化是业财因子管控的核心要件。业财因子既使得财务业务量和价值量进行分离，同时又通过业财模型建立了紧密联系。资源使用单位侧重于管控业务的真实性，职能管理部门侧重于业务量发生的真实性和合理性，财务部门侧重审核凭证的合法性的基础上，通过比对价值量与业务量关注实际发生业务的业财因子偏离管理值情况，对偏离值较大的，财务部门有权要求资源使用单位给出合理解释，无法解释或解释不清的，财务部门有权拒绝办理相关的付款手续。

4.信息集成化为业财因子管控提供技术支撑。通过建立业财因子数据信息平台，整合业财因子数据收集、录入、加工功能，利用信息技术，强化业财因子数据集成和共享，实现业财因子数据与各业务信息系统（营销系统、生产系统、物料系统）、财务预算系统的集成互联。通过信息集成，财务部门、业务部门可随时观察实际弹性业财因子（如油耗、人均办公费用、差旅费用）的变动情况，偏离值较大时，可提出预警供相关部门分析查找原因。在业财因子相对固定的情况下，通过信息集成，缩短财务与业务的距离，加强对业务量的监控，例如借助GPS定位系统，自动归集车辆的行驶距离和油耗，作为核算车辆燃油费的依据，既提高了工作效率，又避免了因加私油、公车私用等形成的跑冒滴漏。同时，据此计算的业财因子能有效消弭业务信息失真可能带来的不利因素。

五、业财因子在业绩考核中的作用

一般来讲，业财因子反映了每单位业务量耗费资源的水平。业财因子越低说明企业节约资源的能力越高，反之，企业的浪费越大，因而在核算期末，通过计算业财因子的实际水平，可以做到以下几点：

1.揭示预算与执行的偏差原因，帮助企业及时堵塞漏洞，提升资源利用效率，为业务量的管控提供有力依据。

2.深入揭示财务与业务的关系度，通过对业财因子的及时修订，为业财深度融合提供保障。

3.通过分析业财因子的异常波动，能及时发现业务前端问题，防范舞弊及业务操控行为，保证企业信息真实合法。