公司舞弊审计精品(七篇)

序论：写作是一种深度的自我表达。它要求我们深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隐藏在内心深处的真相，好投稿为您带来了七篇公司舞弊审计范文，愿它们成为您写作过程中的灵感催化剂，助力您的创作。

篇(1)

国内外一般认为那些恶意或故意违背公认会计原则，提供不实会计信息的行为称为舞弊（fraud）、财务报告舞弊(financialstatementsfraud)或财务舞弊(financialfraud)。在各国的独立审计准则中，“舞弊”一词除了包含资产舞弊（挪用、贪污）外，还包含有公司高级管理层一手操纵的财务报告舞弊。

如果将管理当局通过违背公认会计原则，故意编制和披露虚假的财务会计信息，从而欺骗财务报告使用者实现自身目的的犯罪行为与在公认会计原则所允许的会计政策选择范围内的盈余管理行为相提并论，在当前我国法制建设尚未健全，舞弊收益大于舞弊成本的情况下，其结果只会让财务报告舞弊者逃之夭夭，对潜在的财务报告舞弊者的警醒作用甚小，而变相地激励着诚实的信息提供者不断地倒向舞弊者之列，这种“劣币驱良币”的现象严重地影响了证券市场的规范发展，极大地挫伤了广大投资者的投资信心，损害了证券市场优化资源配置的市场功能，阻碍了证券市场的健康发展。

二、我国上市公司财务舞弊的常用方法

（一）利用关联方交易进行舞弊

所谓关联方交易舞弊，就是指管理当局利用关联方交易掩饰亏损，虚构利润，并且未在报表及附注中按规定做恰当、充分的披露，由此生成的信息将会对报表使用者产生极大误导的一种舞弊方法。我国上市公司的很多关联方交易都以非公允的协议价格进行交易，定价的高低取决于公司的需要，使得利润可以在关联方之间转移。这样，关联方交易就成为一种十分重要和常见的报表欺诈方法。

通常，上市公司会采用以下几种关联交易来虚构利润。

1、利用关联方资金往来进行舞弊

在我国，许多上市公司还利用资金往来舞弊。尽管我国法律不允许企业间相互拆借资金，但仍有很多上市公司因募集到的资金没有好的投资项目，就拆借给母公司或其它不纳入合并报表的关联方，并按约定的高额利率收取资金占用费，以此虚增利润。

2、利用关联方之间的费用分担进行舞弊

这种方式是指上市公司通过操纵与关联方之间应各自分摊的销售和管理费用，实现调节利润的目的。由于我国上市公司大多是采用部分改组的方式上市的，所以它们与集团公司之间存在着千丝万缕的联系，其中一项就是接受和提供服务。在上市公司和集团公司之间常常存在着关于费用支付和分摊的协议，这就成为上市公司每年增减费用、操纵利润的一个调节器。

（二）利用资产重组进行舞弊

资产重组有资产置换、并购、债务重组等形式，多发生在关联方之间。它又可分为两种主要的舞弊形式：

1、并购舞弊

并购舞弊是指通过操纵并购日期、交易内容和会计方法的选用，以达到虚增利润的目的。

并购的会计处理有购买法和权益联营法两种。在购买法下，只有购买日以后被购并公司实现的利润才能纳入收购公司本期利润中，而在权益联营法下，收购公司可以合并被购并公司的全年利润。由于权益联营法容易操纵利润，所以西方国家要么禁止使用权益联营法，要么对其规定了严格的限制条件。但目前我国还未出台有关并购的会计准则，相关法规也未对其做出详细规定，这就给了管理当局可乘之机。

2、债务重组舞弊

债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。债务重组舞弊就是管理当局利用债务重组中产生的收益对利润进行调节的一种舞弊行为。

（三）利用不当的会计政策和会计估计舞弊

管理当局还常常通过选用不恰当的会计政策和会计估计等方法操纵利润。由于对同一交易或事项往往有多种可供选择的会计处理方法，因此很多上市公司就利用会计政策和会计估计的选择和变更进行财务舞弊。常用方法有：

1、选用不当的股权投资核算方法

我国的企业会计准则已对长期投资的核算做了详细规定：当投资企业对被投资企业的投资满足一定条件时，如具有控制、共同控制或重大影响时，应采用权益法；反之，则采用成本法。但是很多公司却在这两种方法上做起了文章：当被投资公司盈利时，不该用权益法的投资也用权益法核算；当被投资公司亏损时，该用权益法的又改成成本法核算。

2、选用不当的收入、费用确认方法

有些上市公司在签署协议时提前确认收入、甚至伪造虚假发票确认收入或费用，同样也会采取推迟收入、费用确认时间来操纵利润。

3、利用往来帐进行舞弊

众所周知，“其他应收款”和“其他应付款”是我国上市公司财务报表中的“垃圾桶”和“利润调节器”，管理当局常常利用这两个报表项目操纵公司利润。一般地，“其他应收款”明细账中的内容经常涉及收不回的坏账、已经支付的费用或失败的投资，所以它是隐藏潜亏的“垃极桶”；而“其他应付款”则常常是隐藏各期收入和利润的“调节器”，当收入多的时候，先在这儿存放一下，以备不景气的年度使用。

三、上市公司财务舞弊审查方法

上述这些独特的报表欺诈手段无疑增加了我国注册会计师审计工作的难度，但是只要方法得当，还是有可能发现这些舞弊的。

（一）仔细寻找关联方及其交易

利用关联主交易调节利润是我国上市公司使用最普遍的一种舞弊手法，因此审计人员一定要在审查工作中认真细致地搜寻关联方及其交易，识破公司狡猾的舞弊现象。

我国的上市公司背后大多都有一个庞大的集团公司，而整个集团公司就像一个大家族，存在着难以理清的子公司、孙公司、兄弟公司的错综复杂关系。加之，有的公司为了达到一定目的，会通过各种办法安排和改变股权结构，致使一些关联交易从表面上看完全是两个独立法人之间的交易。另外，由于我国目前还没有披露终极所有者的规定，而注册会计师在审查关联方时，也很少会关心到公司的“爷爷”是谁，“曾爷爷”是谁，因此往往看不出公司安排的圈套。所有这一切都加大了注册会计师审查关联方及其交易的难度。这就要求注册会计师理顺整个上市公司的产权关系，遇到异常交易时多问几个为什么，仔细审阅公司的会议记录，有策略地向管理当局询问，更多地留意资产重组和关联交易形成的非正常收益，因为这些业务更多地带有粉饰报表和财务舞弊的可能。

（二）重视分析性复核程序的实践运用

当审计进入以风险为基础的审计阶段，分析性复核成了最主要的审计方法和和程序。从整体看，我国的注册会计师在审计时往往更注重于加总合计，摘抄明细，太过于“埋头苦干”，从而只见树木，不见森林。一套完善的分析性复核体系不仅包括对企业财务数据的会计分析、财务分析，还包括更高层次的行业分析和前景分析。如果注册会计师能恰当地运用这一程序，就可以把握被审计单位会计报表认定的总体合理性，从而事半功倍地发现舞弊。

分析性复核法是指审计人员通过分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异而获取初步审计线索的方法。在实施分析性复核时，审计人员可以使用简易比较法、比率分析法、结构分析和趋势分析等。

1、简易比较法

在简易比较法中，较典型的是对现金流量的分析。众所周知，权责发生制下会计净利润与现金净流量不一致是正常的，但当公司会计政策保持不变时，两者之间的关系通常是稳定的。所以，同期的营业利润和营业现金流量之间的关系发生任何变化时，都表明企业有财务舞弊发生的可能。如果公司的现金流量长期低于净利润，将意味着与已经确认为利润相对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产；若反差数额过大或反差时间过长，就说明有关利润可能存在挂账利润或虚拟利润现象。把每股经营活动现金流量与每股收益相比，若前者为负数，而后者较高，这样的上市公司往往在造假。对现金流量的分析方法尤其对目前的现金舞弊成灾情形下是一重要的舞弊审计方法。

2、比率分析法

比率分析法中，较典型的是对毛利率、应收账款周转率、存货周转率等的分析。

（1）销售利润率的分析

由于同行业中毛利率具有平均化的趋势。如果一家上市公司的主营业务毛利率与行业平均水平相差太大，就可能在造假。如果其毛利率大大高于行业数，则意味着其收入是虚假的。反之，收入可能被隐瞒。

（2）应收帐款周转率和存货周转率的分析

对同一企业来说应收帐款周转率一般反映了连续两年应收帐款和销售收入之间是否保持相对的稳定。应收帐款周转率大幅下降，可能是因为公司为应付激烈的竞争而放宽了公司销售信用政策以扩大销售，也可能是公司通过虚增应收帐款增加收入（对于大于1的应收帐款周转率，计算式中分子的销售收入与分母的应收帐款余额同增一个数，应收帐款周转率会降低，因此会有这种可能即虚增收入的同时降低了企业的应收帐款周转率）。

又比如应收账款周转率和存货周转率的急剧下降，很可能是由于上市公司虚构收入和利润时，未等额增加收入和成本，进而导致应收款项的和存货的急剧增加所致。

再如公司将应收账款转到其他应收款上或预付账款上，推迟办理存货入库、存货挂账预付账款，从而通过减少应收帐款余额、少结转销售成本等办法提升了应收账款周转率和存货周转率，使相关财务指标趋于正常，但这看似正常的背后却隐藏着不正常的财务舞弊的可能。

（三）关注期后事项

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[关键词] 舞弊审计准则 舞弊审计实务 改进完善

2006年中国财政部颁布了《中国注册会计师审计准则第l141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》。新的舞弊审计准则在结构上体现了很强的国际趋同; 在内容上更加细化，提供了更加详细的操作指南;采用现代风险导向审计模式，建立起新的审计风险模型:审计风险=重大错报风险x检查风险;新准则强调审计重心的前移，强调对舞弊导致的重大错报风险的识别、评估和应对;强调保持充分的职业怀疑态度;增加了项目组讨论的程序。。独立的舞弊审计准则的制定提高了业界对舞弊的重视，增强了注册会计师发现舞弊的能力。但是，与以美国为代表的很多国家的以及国际审计准则相比，我国的舞弊审计准则仍然显得不够成熟，舞弊审计实务中还存在很多问题:

一、缺少“红旗标志”

国内外审计学术界和职业界将舞弊风险因素视为压力、机会、态度或舞弊行为合理化这三个环境特征统领下的可能导致舞弊行为发生的情形，总结出一大批认为能够显示财务报表舞弊迹象的标志，即“红旗标志”。“红旗标志”可以提高独立审计师对管理层产生舞弊动机的职业关注，提高其对财务报表舞弊风险领域的警觉。要求注册会计师充分关注红旗标志，已在审计学术界和职业界基本上取得了共识，而且在多个国家的舞弊审计准则中也均为注册会计师提供“红旗标志”。而我国的舞弊审计准则只提出了舞弊风险因素的概念，但没有给出具体的例子。考虑到由于我国处在经济转型期间，经济生活中出现的舞弊风险因素例子和国外较为成熟的市场经济体制有所不同，而且由于我国的研究力量稍显薄弱，未来得及在准则中独自提炼成章节，因此，我国的审计准则中没有“红旗标志”。

二、风险导向审计模式有可能导致舞弊审计中的风险评估出现目标定位偏差

风险导向审计模式虽然变革了审计方法及其传统的审计理念，但同时也给部分执业审计师形成了审计观念的紊乱，使部分会计师事务所全力规避风险进而唯利是图。这是因为，按照风险导向审计模式的判断逻辑，如果被审计单位经营失败的风险较低，即使被审计单位财务报表存在错报的可能性，注册会计师卷入诉讼的机率也不会太高，审计失败的可能性比较小，在这种情况下，实施大规模费时费力、代价高昂的实质性测试显然是不符合成本效益原则的，这就必然形成会计师事务所将大量的精力用于研究客户的行业风险和经营风险，而对审计意见进行直接支持的实质性测试越来越少。世界各国的风险导向审计中都可能出现这种情况。比如，施乐公司按虚构的毛利率调节各子公司的销售成本，莱得艾德公司通过编造没有任何原始凭证支持的会计分录调节利润等等。这些会计舞弊手法，手段并不十分高明，如果会计师事务所严格按照审计准则所要求的审计范围、审计程序实施完整的实质性测试，可能很多的财务舞弊案件都可以被及时发现或者得到有效制止。舞弊审计中的风险评估目标要定位于何处易存在舞弊，而不是仅仅节约成本和降低民事赔偿风险。

三、缺乏对审计师的免责规定

舞弊审计准则的每一次重大变化都是人们期望缩小公众期望差但同时也是审计师责任不断加大的过程，这是一个总的变化趋势。我国的新舞弊审计准则同样也提高了审计师的舞弊审计责任。但是，如果审计师严格按照舞弊审计准则从业，则美国的审计师可能免于受到法律的责难，而我国的审计师则可能受到法律的处罚。因为国外审计准则明确说明“审计师在严格按照舞弊审计准则执业的情形下，能够免除其因被审计单位舞弊导致的、审计师可能由此被追究的‘未勤勉尽责’的审计法律责任”。而我国审计准则中对此没有做出规定，审计诉讼中法院往往根据审计结果来确定审计师的法律责任，这无疑加大了审计师的责任。

四、对发现舞弊迹象后如何应对缺乏详细指导

美国AICPA在2002年10月的新准则《审计准则第99号—财务报表审计中对舞弊的关注》(SASNo.99) 为CPA发现舞弊迹象时应如何做出恰当反应提供了详细的例子，这为审计人员提供了有益的指导。但我国舞弊准则中关于如何证实舞弊的存在却未加详细的解释。

五、我国财务报告舞弊审计实务相对滞后

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美国注册会计师协会新的舞弊审计准则SAS No.99特别强调了审计人员了解舞弊环境的重要性。该公告明确指出，舞弊审计必须以了解舞弊环境为前提。同时，该公告描述了舞弊普遍存在的三方面环境特征：动机/压力（incentive/pressure）、机会（opportunity）、态度/企图使舞弊合理化（attitude/rationalization），要求审计人员从这三方面关注舞弊风险因素，并结合其他相关信息来综合评价被审计组织的舞弊风险。本文主要讨论一下前两项。

一、关于舞弊审计环境的机会因素

舞弊之所以存在，客观上是因为存在舞弊的机会，即内部控制存在漏洞。内部控制是一个企业中防范舞弊的最基本措施，有效的内控制度可以将舞弊的大门封住,降低舞弊的机会。一般而言，舞弊的存在与发生与企业的内控制度有着直接的关系，尤其是会计类型的舞弊，因为许多专家认为，会计类型的舞弊更多的是因为缺乏控制而不是控制不严造成的。因此,实施舞弊审计时，必须考虑并注意对内部控制的审查与评价。

有效的内部控制能辨认并解释舞弊行为的蛛丝马迹，并揭发出尚处于萌芽状态中的舞弊。能给审计人员提供线索的迹象包括：文件凭证丢失；支票上的二次背书；字迹不同寻常的签字；无法解释的对存货余额的调整；无法解释的对应收账款的调整；在连续几个月的银行存款调节表中都存在的项目；拖欠已久的未付支票；银行存款变动的不寻常项目。内部控制的设计和实施,要能使舞弊行为露出马脚，以防范舞弊，审计师在舞弊审计过程中充分关注上述信号所反映的信息，将有助于发现舞弊行为。

现代审计以内部控制制度为基础，而舞弊审计则更加倚重审计人员对被审组织内部控制制度的检查与评价。如果说在财务审计中审计人员可以凭借自身的职业判断来决定是否进行符合性测试的话，那么在舞弊审计中对于被审单位内控制度的考虑、检查、测试与评价则必不可少。首先，审计人员应认真考虑被审组织的内控制度是否存在薄弱环节，其控制政策和程序是否设计合理、适当，能否防止或发现或纠正重大的舞弊行为；其次，审计人员应检查、采取一定的测试方法以解决这些控制政策和程序是否实际发挥作用的问题。这一问题的解决又要从以下三方面着手：⑴这项控制是怎样应用的。⑵是否在年度中一贯应用。⑶由谁来应用。被审组织某项控制制度设计得再好，如不能实际发挥作用，即执行失效或不当，也不能减轻舞弊审计的审计风险；最后，当审计人员在舞弊审计过程中发现舞弊的行为时，就应对内部控制制度进行重新评估。由于内部控制制度的设计目的在于规范与维护经济业务处理过程的正常有序,减少或杜绝舞弊行为的发生，因此，除非其他方面的情况已经明确显示，否则审计师不应该假定舞弊行为是一个孤立的偶发事件。如果舞弊是应该由内部控制予以防止或发现的，审计师应该重新考虑其以前对这一内控制度的评价，如有必要，应该修改实质性测试的性质、时间和范围。

由于内部控制系统的固有限制，即使是设计完善的内部控制，也会因为相关人员相互勾结、内外串通、或屈从于外部压力而失效。因此，审计师不仅要把重点放在结构方面，即对内部控制、内部管理的内容进行评价，而且应该注重个体行为方面的反映，分析、挖掘人性方面的舞弊危险。

二、关于舞弊审计环境的动机因素

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【关键词】 职工薪酬；舞弊；内部审计；审计程序

引言

国际注册内部审计师协会（IIA）认为，内部审计是一种独立、客观的确认与咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。而舞弊审计作为内部审计的一项非常规性审计项目，是为了防止、识别以及利用证据来证明贪污、盗窃、欺诈、腐败这类舞弊行为而进行的审计活动，它通过应用系统的方法，评价并改善风险管理及内部控制，帮助组织实现其目标。本文通过一起舞弊案例探讨在企业中如何对职工薪酬舞弊行为进行内部审计。

一、案例背景

甲公司属商业企业，该公司中有部分员工因营销网络建设的需要在最近八年内被陆续派往全国各地的营销网点工作，但其劳动人事关系仍保留在甲公司本部。后该公司对营销网点进行改制，甲公司派往各地的员工绝大部分陆续与甲公司解除劳动合同，离开了甲公司。对于甲公司除经营者离任需由上级单位内部审计部门进行经济责任审计外，每年的年报由所聘请的某会计师事务所进行审计。2010年末，甲公司经营者李某经营8年后离任，上级单位内部审计部门按公司内部审计制度的要求对李某任期经济责任进行离任审计，在离任审计过程中发现可能存在利用职工薪酬进行舞弊的行为，因此在离任审计的同时进行了舞弊专门审计（因本文论述舞弊审计，故离任审计的内容未提及）。

二、审计工作的开展

（一）审计目标

确定是否存在职工薪酬舞弊行为，如果存在舞弊行为，确认舞弊事实及舞弊主体；确定舞弊行为带来的损失和影响；揭示舞弊行为产生的原因，提出改进建议。

（二）确定重点审计领域

审计人员在审查甲公司财务账面的“其他应收款”个人欠款余额时发现原派往各营销网点后来因公司改制而离开公司的职工在财务账面上仍有个人往来业务，金额虽小但性质特殊。根据职业敏感性，内审人员对与职工个人利益密切相关的职工薪酬进行核查。通过检查工资表、奖金表发现甲公司竟然每月为上述人员发放工资奖金，且奖金发放采用现金支付方式。种种异常迹象表明，甲公司可能存在虚报冒领或贪污等舞弊行为，内审人员遂决定将其列为重点审计领域实施进一步审计程序。

（三）对舞弊行为的具体审计过程

内审人员在实施常规审计程序的基础上针对可能存在的舞弊行为额外增加以下审计程序，以确定是否存在舞弊行为。

1.取得真实的职工花名册与工资表进行比对

内审人员利用对该公司派往各营销网点的人员比较熟悉的优势，通过询问人力资源部的相关人员，取得了该公司真实的职工花名册，通过与财务部门工资表人员名单进行比对，确定上述人员已离开公司并已解除劳动关系。按会计准则的规定，甲公司不应再为其支付任何薪酬。

2.穿行测试

对该公司薪酬发放的财务处理过程进行穿行测试，发现该公司工资奖金发放表无审批手续，且无当月考勤记录作为工资奖金发放依据，除工资按公司制定的薪酬等级执行外，每位职工奖金金额及发放人员名单均由公司领导口头指示确定，财务按领导指定的金额及人员名单造表发放。因此，甲公司关于职工薪酬业务的内部控制存在重大缺陷。

3.实施实质性程序

对应付职工薪酬及期间费用账目实施实质性程序，对原始凭证及明细账进行核查，核对每月向社会保障部门缴纳社会保险的缴费证明及公积金管理中心缴纳公积金的证明以及代扣代缴个人所得税资料，证实已解除劳动关系的人员的工资表中扣减的个人应纳社会保险及应扣缴的公积金的确已缴纳，个人所得税缴纳情况也正常，属于单位缴纳的社会保险和公积金该公司也已按比例足额缴纳，完全视同在岗职工进行管理。上述人员工资单中应发数扣除社会保险及公积金后剩余的实发工资金额通常比较小，通过其他应收款进行挂账处理，内审人员正是通过上文中所提及的该条线索查出了这起舞弊案件。

4.通过观察及询问，进一步确认舞弊行为

该公司为已经解除劳动关系的人支付工资奖金的现象确实不符合常理，但就已经取得的审计证据而言，还不足以证明其一定是舞弊行为。为取得进一步的审计证据，内审人员逐月观察奖金表上的人员签字，发现笔迹不完全相同，有代签冒领嫌疑，结合以现金发放奖金的现象，内审人员认为舞弊的可能性进一步加大，故审计项目负责人当即决定约谈公司领导李某。

通过反复询问李某，在大量的审计证据面前，李某不得不交待了实情：上述人员确已离开公司，但是公司每年都要请会计师事务所对其进行审计，为了避免审计时缺少社会保险及公积金缴纳证明而被查出实情，该公司就假戏真做，每月确实为这些人员发放工资并缴纳“五险一金”，而会计师事务所因为对职工个人是否在本公司工作并不熟悉，仅通过正常的审计程序难以发现该舞弊行为。该公司为上述人员发放工资是真，但向其发放奖金却是虚假业务，其主要目的是利用工资表上的人员名单来虚列高额奖金，并找人代为签字，从而达到掩人耳目的目的，最后将这部分人员的奖金作为小金库从而形成账外账，使甲公司损失近300万元。而离开甲公司的那些人员因为能得到个人利益也极力隐瞒实情，致使这种情况多年来未被会计师事务所审查出来。而内部审计人员因为熟悉公司的改制情况并对曾经派往营销网点的人员重点关注，最终确定这确属舞弊行为并将该案件移交至监察部门进行后续处理。

（四）审计建议

甲公司发生上述舞弊行为的主要原因是职工薪酬的内部控制制度存在重大缺陷，针对存在的问题，内审人员提出如下审计建议：

一是完善职工薪酬内部控制制度并定期对内部控制关键点进行自查自纠。

二是完善授权审批制度，工资、奖金发放表必须有公司领导、人力资源部及财务部门的相关人员签字盖章确认。

三是人力资源部完善劳动人事关系管理，对已解除劳动关系的人员及时下达人事通知给财务部门以停止发放工资、奖金及缴纳“五险一金”；每月必须提供考勤记录作为财务部门计算工资奖金的依据。

四是发放奖金避免采用现金形式，直接转账至个人工资卡中。

三、小结

通过上述舞弊案例不难发现，舞弊是一种故意行为，具有极强的隐蔽性，尤其是高层领导的舞弊行为更难发现，会计师事务所进行年报审计时往往对企业的情况不够熟悉以及由于成本效益原则对现场审计时间的限制往往难以发现舞弊行为，而内审人员由于熟悉本企业具体情况并且在审计时间方面相对宽松，更容易发现舞弊细节。因此内部审计对于发现舞弊行为、改善组织运营具有一定的优势。

职工薪酬舞弊审计常用的程序、方法除了上文中所运用的账面审查、询问、观察、检查、穿行测试、对各类交易、账户余额、列报的细节测试及实质性分析程序外，还有以下方法及技巧：

一是保持高度的职业怀疑精神，对特殊分录和异常调整分录或大笔非正常交易的业务合理性进行评估。二是故意制造错误以测试和评估内部控制的有效性。内部审计人员实施舞弊审计时，制造真正的错误以观察其能否通过职工薪酬内控系统，用此方法评估内控系统存在的缺陷和易受舞弊行为破坏的某些环节。三是深入了解企业的历史变革及其所涉及的人员变动情况。四是运用分析性复核查找舞弊的迹象。五是对不正常的交易或违反常规的业务实施特别询问程序。六是转换思维方式。对于舞弊审计，技术方法固然重要，但是思维方式有时更重要。

一般的技术方法对于寻找和发现非故意的行为造成的错误无疑是非常有效的，但舞弊行为既然是有目的而为之，必然会在舞弊后采用各种手段对其进行粉饰，使其表面上看似合理，使人不易觉察。审计人员要想查清这些舞弊行为，要从舞弊主体的角度去思考问题，以确定从何处入手，往往会事半功倍。

【参考文献】

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论文摘 要 我国注册会计师审计的外部环境和内部环境条件尚不理想，面临很大的审计风险。本文分析目前造成我国注册会计师审计风险较高的各方面原因，在此基础上提出具有针对性的防范措施。

一、我国会计中介机构注册会计师审计存在的问题

1．风险导向审计模式有可能导致舞弊审计中的风险评估出现目标定位偏差。风险导向审计模式虽然变革了审计方法及其传统的审计理念，但同 时也给部分执业审计师形成了审计观念的紊乱，使部分会计师事务所全力规避风险进而唯利是图。这是因为，按照风险导向审计模式的判断逻辑，如果被审计单位经 营失败的风险较低，即使被审计单位财务报表存在错报的可能性，注册会计师卷入诉讼的机率也不会太高，审计失败的可能性比较小，在这种情况下，实施大规模费时费力、代价高昂的实质性测试显然是不符合成本效益原则的，这就必然形成会计师事务所将大量的精力用于研究客户的行业风险和经营风险，而对审计意见进行直接支持的实质性测试越来越少。世界各国的风险导向审计中都可能出现这种情况。比如，施乐公司按虚构的毛利率调节各子公司的销售成本，莱得艾德公司通过编造没有任何原始凭证支持的会计分录调节利润等等。这些会计舞弊手法手段并不十分高明，如果会计师事务所严格按照审计准则所要求的审计范围、审计程序实施完 整的实质性测试，可能很多的财务舞弊案件都可以被及时发现或者得到有效制止。舞弊审计中的风险评估目标要定位于何处易存在舞弊，而不是仅仅节约成本和降低民事赔偿风险。

2．电算化审计的研究开发相时滞后。目前审计电算化的研究才刚刚起步，相对滞后于会计电算化。另外，由于审计工作本身的不规范，或者规范性的要求因未能得到重视而没有很好地执行，这也为开发研究计算机辅助审计软件和应用计算机进行辅助审计带来了难处。会计师事务所的审计人员对利用计算机信息系统处理经济业务的企业进行审计时缺少计算机辅助审计环节，将为他们的审计结论意见带来难以预测的风险。

3．现代审计对象的复杂性和审计内容的广泛性。现代市场经济的显著特征在于不稳定性增强，公司为了在激烈竞争的市场中谋生存求发展，企业规模不断扩大，所进行的交易也日趋复杂化，经济业务的种类和性质也在不断的多样化和复杂化，会计核算业务已经远远超出传统的财务会计的内容，也为审计带来了更多的困难。现代审计不仅包括对被审计单位的财务收支活动进行审计，也包括对一些投资方案的可行性研究；既包括对被审计单位的经营成果进行评价，又要对被审计单位的内部控制制度的健全与运作效果进行评价，这些都会增加注册会计师做出正确的审计结论的难度，审计风险也就随之增加。

4．注册会计师审计范围的扩大。审计范围是一个渐大过程。早期的审计重点一般都放在处理现金的职员的诚实性上，没有对资产负债表的质量进行任何分析（Staub，1942）。后来，公司资金的周转主要依靠银行货款，银行要求申请货款者提供可靠的财务数据，对资产负债表加以证明，成为注册会计师20世 纪早期业务的主要部分。资产负债表审计扩大了审计范围，也扩大了审计责任（查特菲尔德，1988）。再后来，由于美国市场的萧条和崩溃，促使了证券交易委员会（SEC）的产生，要求上市公司提交已审查过的年度财务报表，人们开始意识到审计责任的存在。此后，对内部控制进行检查通常成为审计的出发点，审计人员对内部控制的观念也扩展到企业及其经营活动的全部，以及管理政策的诸问题，社会公众对审计的业务和责任的意识也急速增强。社会公众要求审计人员揭示出所有重大的差错和舞弊，并对企业持续经营能力作出评价，对企业在财务方面是否健康作出报告。有关这方面的信息不确定性很大，信息的风险很高，审计人员作出正确的审计结论难度增加，风险在所难免。

二、完善我国会计中介机构注册会计师审计存在问题的对策

1．国家要完善注册会计师相关法律规范。财政部应当就注册会计师法律责任问题积极与有关司法部门进行协调，以保护注册会计行业的合法权益。与注册会计师法律责任最为密切相关的 法律是《注册会计师法》，由于该法颁布较早，在实际执行过程中存在很多问题，如对民事责任的规定相对薄弱，缺少关键的过错和因果关系要件；对法律责任的界定模糊等，补充完善《注册会计师法》等有关法规，在相关法律中增加保护注册会计师权益的条款，在法律责任对象、责任范围和责任程度等方面给予明确规定。从而保证注册会计师免受无谓诉讼的干扰。

2．注册会计师要坚持独立性，始终保持谨慎的职业怀疑态度。独立性是注册会计师的灵魂。注册会计师与被审计单位之间必须实实在在地毫无利害关系，其承担的是对整个社会公众的责任，这就决定了注册会计师必须与委托单位和外部组织之间保持超然的独立关系，同时始终保持谨慎的职业怀疑态度，严格按照注册会计师执业准则的要求执业，并保持良好的职业道德，那么其所承担法律责任的可能性将大大降低。

3．分清被审单位的会计责任和注册会计师的审计责任。一方面，注册会计师在与客户签仃约定书时，须写明委托方对提供资料的完整性和真实性负责等内容，并对全部审计业务均要求管理当局提交一份声明书，以防止委托方提供虚假证据；或者在委托方提供虚假证据，而由于其舞弊技术的高明并加以精心的掩饰，审计人员即便采取了标准的审计程序也没能查出的情况下，作为委托方应承担会计责任的依据。现在，已经有越来越多的会计师事务所及注册会计师对此给予了足够的重视，关健在于怎样才能使其内容严密，不致于形同虚设。另一方面，会计师事务所、注册会计师协会应从保护注册会计师利益出发，不断地完善有关权利义务的法规，不断地与法律界沟通，使法律界能够认同审计责任的界定标准，帮助注册会计师反击那些毫无根据地扩大注册会计师责任的诉讼，进而影响公众时区分会计责任和审计责任的理解和认同。

4．对违反职业道德规范行为的处理。会计师事务所应当制定处理违反职业道德规范行为的规章和程序，指出违反职业道德规范的后果，并据此对违反职业道德规范的个人及时进行处理。会计师事务所可以为每位员工建立职业道德档案，记录个人违反职业道德规范的行为及处理结果。

参考文献

[1]陈毓圭.风险导向审计的由来与发展.会计研究.2004(4).

篇(6)

关键字：舞弊，内部控制，审计

党的十六大把“社会更加和谐”作为全面建设小康社会的目标之一明确地提出，但是，我国仍然处在社会主义初级阶段，现实社会生活中出现了种种“不和谐”现象。就目前而言，不和谐因素主要表现在经济、分配、政治、文化教育、经济秩序等方面。纵观者多方面的因素，我们不难发现社会和谐归根到底还是依赖于经济的和谐。然而近几年国内外的一些重大的舞弊事件（安然、世通、银广厦、科龙等）的层出不穷却破坏了这种经济的和谐。公司以及审计人员，对于这些舞弊事件又将如何应对？

非法获取他人财务主要有两种方法：一种是通过武力强迫他人交出你所要的东西；另一种是运用欺诈手段骗取其资产。前者我们称之为抢劫，后者称之为舞弊。由于舞弊具有多种形式，因此无法对舞弊进行绝对化的定义，这里将其统称为非诚信的行为。

在实际的案例中，我们不难发现大多数企业都将大部分的时间和资金用于舞弊的调查。而调查只是与舞弊相关的主要活动之一。没有采取相应措施来防范、发现舞弊的企业经常会成为舞弊的目标。在现实中，即使企业在舞弊调查方面取得了成功，他们通常也不会选择提出法律诉讼，而仅仅是与舞弊者终止往来关系，因为这是“最简单地解决方法”。但是，相对于严格执行舞弊处罚的企业，那些仅仅与舞弊者终止往来关系的企业还会发生更多的舞弊。因此我们可以看出一个完善的预防舞弊的方案应该同时关注四个方面：（1）舞弊防范；（2）舞弊发现；（3）舞弊调查；（4）后续的法律行动。

一、舞弊预防

纵观历史上的舞弊事件，我们可以发现舞弊的双方（实施方和受害方）都会受到惨重的损失。因此为了减少舞弊的损失，我们一定要做到“未雨绸缪”、“防患于未然”，即做足必要充分的措施来防范舞弊的发生。一般来说，舞弊调查的成本非常高，因此防范舞弊就更显得至关重要。然而在实际中，由于成本效益等原因想要绝对的防范舞弊一般是不可能的，企业只能通过各种措施将舞弊损失减少到最低程度。下面我们就来探讨防范舞弊的主要措施：

（一）内控的建立、执行、评估、完善

在防范舞弊的方法中，最为大家所公认的就是建立良好的控制制度。因为几乎所有的舞弊事件都是与内控的薄弱环节相联系。内部审计师协会的舞弊准则中讲到：防范舞弊包括阻止舞弊的发生和在舞弊发生的情况下限制事态的进一步扩大。防范舞弊的主要机制是控制。内审人员通过发现企业内控薄弱环节从而进行加强和完善，同时审计人员对该措施进行及时的跟踪检查，这在一定程度上会减少舞弊的发生概率。而我国现状是，企业的内控环节非常薄弱甚至不存在。这使得在社会经济现象日趋复杂的情况下，舞弊防范工作进行的非常困难。据coso的研究成果，企业内控体系包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督等五要素。因此，我们应从这几方面入手完善企业的法人治理结构，消除内部人控制等现象，切实建立起有效的内控制度。如在激励与约束的制衡方面，目前现状为：对管理层重激励轻约束，对员工重约束轻激励。其实激励与约束是相伴而生的，没有激励的约束不会带来企业的发展与壮大，而没有约束的激励则是危险的。因此，我们应本着“两手都要抓，两手都要硬”的原则，把握好激励与约束的尺度。

（二）保证信息的及时、准确的沟通，减少信息不对称。

信息的不对称是指每个人掌握着私人信息，这些信息不为他人所知，从而占有某方面的信息优势地位，但也正处于其他方面的信息劣势地位。在现代企业中，由于所有权与经营权的分离，经营者处理企业的日常运作事宜，而企业的所有者无权插，他们只对关系到企业发展的重大问题作出决策。因此，我们可以看出在经营者和所有者之间存在着一定的信息不对称。经营者享有的关于企业生产经营的信息远多于所有者，所有者处于信息劣势。在这种情况下，如果经营者具有损人利己、肥私的意图时，舞弊行为就可能会发生。如果经营者发生了舞弊，他们就会刻意隐瞒一些重要信息，从而信息不对称更为严重。我们知道信息准确而及时在企业内部传递可以提高组织内部运作的效率和透明度，这在一定程度上可以减少了信息不对称。在世通的案例中由于管理层对董事会成员信息传递不及时甚至故意隐瞒重要信息，对员工提供的信息不予理睬，以及审计委员会、内审部和安达信之间的沟通不顺畅等，都推动了这一世界骗局的形成。因此，应在企业内部建立信息与沟通系统。使得企业内部的员工能取得他们在执行、管理和控制企业经营过程中所需的信息，并交换这些信息。

（三）倡导诚实正直的企业文化；

从根本上说，一切违法的、不恰当的问题，归根到底都是人的问题。制度能改变人以及社会的一些行为，但永远没法左右所有的行为。因此我们可以说无论内控是多么完善，信息传递是怎样的畅通。只要是“有心人”，就总会发现薄弱环节，若这个有心人是管理层，这更有可能凌驾于制度之上，从而产生内部人控制现象，由此而产生的舞弊对企业产生的危害更大。制度的这种局限性，可部分地由文化、道德等一些非正式制度因素弥补。因此，为从根本上杜绝舞弊行为，要在企业形成一种忠实诚信的氛围。一方面，企业的最高管理当局坚持以身作则；另一方面，在雇佣员工时考虑道德品质方面的因素，以及定期在企业内部宣传管理当局对雇员的相关方面的要求。同时，企业还应针对舞弊制定并实施行之有效的处罚政策。

二、发现舞弊

舞弊的性质恶劣，危害较大。而大多数的舞弊规模都会随着时间的推移急剧扩大，因此，当舞弊发生时，尽早发现是极为重要的。发现舞弊主要有两种途径：（1）偶然发现；（2）有意识地搜索并鼓励尽早识别舞弊迹象。过去，大多数舞弊都是偶然发现。发现时，已经持续一段时间，企业遭受了巨大损失。近年来，企业内部和对企业实施审计的社会中介机构都实施了许多积极地措施，以更好地发现舞弊。

首先，发动群众防范、揭示舞弊。企业可以设置举报和投诉热线电话。雇员、合作者等可以匿名通过热线电话提供线索。热线可以由公司自己来开通，也可以由其他独立的组织。在美国，注册舞弊检查师协会就提供了收费热线的服务。对此，我国也可以借鉴。当然，这可能会出现一些无中生有的举报电话，但同时企业会发现许多以前未被发现的舞弊情况。

其次，审计人员应该做到以下措施：

（一）保持审计人员的职业怀疑

由于舞弊的情形多种多样，复杂万千，而审计的方法有相当的复杂性及风险性，因而要求审计人员保持应有的职业审慎性和能力。2002年10月，美国注册会计师协会（aicpa）颁布了《审计准则第99号——考虑财务报表中的舞弊》。新准则进一步提升了“职业怀疑精神”。假设不同层次上管理层舞弊的可能性，包括共谋，违反内部控制的规定等，并要求在整个审计过程中保持这种精神状态。审计人员只有确定这一假设，才有可能从多方面、多角度检查和评价被查单位会计资料和有关事项的真实性、准确性、合理性，也才可能及时，准确地发现、捕捉舞弊的疑点或线索。当然，保持应有的职业怀疑是要求审计人员把检查和审计工作进行到一个合理的程度，但不要求对企业所有的经济业务都进行详细的审计。舞弊审计人员应该把审计重点放在例外的、古怪的会计违规事项和行为结构上。拥有充分的专业怀疑精神无疑是对舞弊审计人员最重要的素质要求。

（二）调查和评估内部控制

一般来说，舞弊行为都是在薄弱的内部控制上滋生的，因此作为审计人，对内部控制的调查和评估也就尤其重要了，因此应注重对内部控制的分析。但如果管理层蓄意舞弊，内部控制就会被逾越而失去功能。此时应查看内控是否健全、有效，决定审计人员在多大范围内依赖内部控制，并试图通过其“薄弱环节”发现、寻找舞弊线索与证据。

（三）注重分析性复核的应用

鉴于审计程序具有局限性，审计人员无法指望通过某些程序解决所有的问题。若想发现舞弊的蛛丝马迹，分析性复合是一种十分有效的审计方法。审计人员通过分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异而获取初步的审计线索。这一程序从整体的角度对客户提供的各种具有内在勾稽关系的数据进行对比分析，有助于发现重大误差。

（四）实施舞弊“危险”标志法

舞弊是一种不易察觉的犯罪行为。我们只能通过观察迹象或“警示信号”来推测舞弊的存在。这些迹象一般与舞弊背后的动机（压力、机会或合理化）有关。该方法的实质是在总结以往舞弊情况发生的基础上整理归纳整套舞弊发生和可能性最高的相关经验，并用文字将之展示出来，以警示他人注意舞弊发生的可能性以及特征和基本状况。通过指出舞弊发生率比较高的区域——”危险”区域，以提示人们重视。当然仅仅因为观察到舞弊的迹象并不能说明确实发生了舞弊。这些迹象也可能是因为其他因素而引起的。舞弊的迹象可以被分为六类：（1）会计异常；（2）内部控制缺陷；（3）分析性异常迹象；（4）生活方式上的迹象（5）异常的行为（6）举报和投诉。

三、舞弊调查

企业的舞弊调查应当经过管理当局地授权批准，由企业内部审计人员、法律人员以及企业保安部门共同进行。因为成本很高，所以有理由相信确实发生舞弊的情况下才应当进行调查。

审计如刑事侦察，同属侦察类学科。发现疑点、捕捉线索是关键。一般来说舞弊包括三个环节：（1）偷盗；（2）掩盖；（3）转移。我们可以针对这3个环节进行调查。舞弊调查方法可以分为四类：（1）偷盗的调查方法。对偷盗的调查包括搜捕舞弊者和收集信息，调查方法由监视、秘密调查、监控和取得实物证据等。（2）掩盖的调查方法。该方法主要针对篡改原始凭证的舞弊行为，其调点关注的是记录、凭证、计算机程序等舞弊者可能试图隐匿、掩盖其舞弊行为的证据，调查方法包括证据检查、电脑搜索和资产实物检查等。（3）转移的调查方法。对转移行为的调查是指探察舞弊者挥霍偷盗资产的途径。（4）询问法。询问技术是一种综合性的调查方法。由于内审人师是非法律专业人士，所以在进行舞弊调查时，他们需要掌握一些相关的法律知识。其中，最需要内部审计师关注的是询问技术。询问技术是面谈技术的一种特殊的情况，也是内部审计师在实施舞弊调查时收集证据的一种有效手段。鉴于舞弊调查的特殊性，在使用询问技术时，内部审计师需要了解：犯罪嫌疑人的坦白不是最充分的证据，因为这些证据可能是在犯罪嫌疑人遭到威胁、恐吓的情况下获得的，因而缺乏客观性。因此，犯罪嫌疑人的交代材料是一种事实的说明，而不是一种犯罪证明。因为内部审计师缺乏犯罪询问经验，所以他们应该经常听从安全专家或法律专家的意见。

四、法律行动

当舞弊发生时，公司股东等必须决定采取何种后续行动。大多数企业通常都会作出如下三种选择：（1）不采取法律行动；（2）要求民事赔偿；（3）对舞弊者提起诉讼。调查研究表明，采取法律行为的不到二分之一。管理当局总是想尽快地了结整件事。因为，采取法律行动要耗费大量的资金和时间，有时还会使企业陷入难堪的境地。因此，管理当局最常见的举措就是开除舞弊者，有时甚至会采取更轻的处罚。当舞弊者没有受到舞弊事件而带来的严重的处罚措施时，他们通常都会在有机可乘时故伎重施。因此在完善企业内部的相关处罚措施的同时，国家还要完善相关的刑法和民法条列。

我国的《会计法》《刑法》《民法通则》中对一些会计舞弊的行为作出相应的处罚规定。新修定的《会计法》中对会计违法行为做了明确具体的界定，并扩大了惩治对象的范围，也加重了所规定的各种违法行为的责任，特别是加大了对伪造、编造会计凭证、会计账簿、编制虚假财务会计报告，以及隐匿、销毁应当保存的会计凭证、会计账簿、编制虚假财务会计报告及其他会计资料等行为的打击力度。在《会计法》第六章“法律责任”中，规定了违反会计法应追究的行政及刑事责任。在我国的刑法中第一百六十一条规定，公司向股东和社会公众提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告，严重损害股东或者其他人利益的，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。第一百六十二条之一规定，隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。在《民法通则》，在第六章民事责任第一百一十七条规定“侵占国家的 、集体的财产或者他人财产的 ，应当返还财产，不能返还财产的，应当折价赔偿。 损坏国家的、集体的财产或者他人财产的，应当恢复原状或者折价赔偿。 受害人因此遭受其他重大损失的，侵害人并应当赔偿损失。”同时去年11月30日，国务院颁布了《财政违法行为处罚处分条例》（以下简称《条例》）。该《条例》是国务院专门针对财政违法行为制定的处理处罚规则。对17大类、近400种财政违法行为的处理、处罚种类规定的具体明确，操作强，充分表达了立法者对各类财政违法行为处理、处罚规定意图。美国每个州的政府和联邦政府都有禁止各类欺诈和贪污行为的法令条列。许多法令条款都对舞弊行为作出了规定。舞弊的罪名一旦成立，实施者一般会被处以有期徒刑和罚金。但美国对舞弊的处罚力度比我国大，如towers金融公司的首席执行官骗取了投资者4.5亿美元的资金，法院判处其有期徒刑20年。

因此我们应完善相关的法律措施，以加强审计执法力度，从而为提高审计权威创造一个更好的法律环境。当然，执法人员在有法可依的情况下，一定要做到执法必严，使舞弊者受到严惩。

 参考文献：

（1）《舞弊检查》，w.steve albrecht著，李爽、吴溪等译，中国财政经济出版社；

（2）《企业会计舞弊与舞弊审计》，胡宏春，上海会计，2002.11；

（3）《如何实施舞弊审计》，杜玉杰，辽宁财税，2002.2；

（4）《舞弊审计与应有的职业谨慎》，刘伟四，南华大学学报，2003.6。

篇(7)

关键词：职业怀疑态度；金融业贪污审计

近年来，金融业贪污案件频发，其中不乏千万元以上大案。为了最大限度防范金融风险，确保金融安全，各金融监管主体有必要加大金融业贪污审计力度，且在整个审计过程中，有必要保持高度的职业怀疑态度，这是与金融业贪污的特点分不开的。

一、职业怀疑态度的定义

SASNO.99（美国舞弊审计准则）认为：“职业怀疑主义”精神应贯穿于审计过程的始终，审计人员应克服自身对于客户的信任和以往跟该客户的合作经验的依赖，以怀疑的态度完成整个审计过程。

IAASB（国际审计与鉴证准则委员会）的ISA 240（国际舞弊审计准则）认为：职业怀疑态度是指：要有质疑的态度及对审计证据的批判性评价。职业怀疑态度要求不断质疑所获得的信息及审计证据是否表明会存在舞弊性重大错报。

综合以上两点，笔者认为：职业怀疑态度是指审计主体在审计过程中对客户及其所提供信息均保持必要质疑的思想状态。这里的审计主体不仅包括注册师，还包括政府审计机构、内部审计机构等一切具有审计资格的机构或人员。

二、职业怀疑态度对金融业贪污审计的重要性

（一）金融业贪污的特点

1.贪污主体的特点

一是管理层贪污情况严重，这因为他们更易于凌驾于内部控制之上；二是贪污者往往具有丰富的知识，包括金融业务知识、财务管理知识及机知识等；三是贪污案件往往牵涉到多人串通，既包括金融单位内部人员与外部人员的串通，亦包括金融单位内部各层次人员的串通。

2.贪污手段的特点

为了隐瞒贪污行为，贪污手段通常比较高明，常见手段如下：

一是截留存款不入账。例如： 2003年5月间，陈荣品利用其在某银行营业所任出纳职便，先后三次将桃源信用社存入的现金16万元不交单位入账，仅将交款单的第一联出具给信用社抵账，第二联则隐匿销毁，从而将存款占为己有。

二是虚增存款并套取本金或利息。例如：1997年至2000年，陈成添在担任农业银行漳平市支行新桥营业所主办会计、坐班主任期间，利用职便，采用虚增存款额从而虚增利息的手段，从应付定期存款利息账户中虚增42笔利息，共计107945.24元，尔后转存至私人账户。

三是虚构贷款并予以侵吞。例如：彭伟智在担任中国农业银行深圳分行第三营业部个人理财部主任期间，于2001年初至2003年9月，利用职务之便，采取编造假身份证、假房产证、假抵押登记、假二手楼按揭资料等手段，从农行套取4000多万元银行贷款，转入私人账户占为己有。

四是虚构客户取款并冒名领取。例如：华融公司业务员宋丈艾对本单位领导谎称某客户要取款，骗取领导同意后，利用其掌握的两张空白委托付款凭证，从华融公司财务领取共计2800万元的转账支票三张，并将该支票私自以客户的名义存入其他银行，后其私刻了该客户的财务章、人名章，分五次将2800万元骗出，全部转入其个人公司的股票账户内。

3.贪污风险因素的特点

贪污风险因素是指易于诱发贪污的因素，根据舞弊三角，贪污风险因素可以分为三种，即动机或压力、机会、态度或借口。动机或压力即贪污者的行为动机，机会即贪污行为能够得以实施并被隐瞒的可能性，态度或借口即适当的贪污理由。这三个因素只要存在一种，就会存在贪污的可能性。贪污风险因素的特点具体表现为：

（1）贪污动机或压力多样化

一是方面的动机或压力。主要包括：单位不景气，员工工资及其他福利待遇过低；家庭负担过重，员工收入无法弥补；员工有不良嗜好，例如赌博、包养情人、挥霍成性、与人攀比等；员工负有较多个人债务，无法偿还；挪用公款后无法全部归还，唯恐追究责任，遂携带余款潜逃；个人经营资金短缺，或证券投资失败，遂设法损公肥私。

二是心理方面的动机或压力。主要包括：唯恐领导层打击报复，甚至失去工作，因此，在某些情况下，员工虽然明知领导层贪污，但不得不予以配合；亲友品行恶劣，例如亲友以断绝关系、自杀等手段逼迫员工贪污。

（2）内部控制不健全

1992年9月，美国COSO委员会了《内部控制—整体框架》，指出内部控制系统应包括五项要素，即控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通和监督。如果以上内部控制要素不健全，就会给贪污者留下机会。

（3）贪污借口多样化。例如：有些单位的管理当局设法截留收入、虚构支出设置小金库，用于为成员发放福利费、奖金以及各种名义的补助，并认为这是为员工谋福利，不是贪污；有的贪污者认为自己劳苦功高，理应得到相应的回报，例如升迁、物资奖励等，如果得不到，便可能通过贪污达到心理的平衡。

（二）业贪污特点对保持职业怀疑态度的决定性

由于贪污主体多为管理者，因此他们更有机会凌驾于内部控制之上进行贪污并予以隐瞒；由于贪污者通常具有丰富的知识，因此他们能够设计出种种贪污手段并通过虚假的业务凭证予以隐瞒；由于贪污者往往进行串通，订立攻守同盟，更加大了贪污的隐蔽性。因此，在金融业贪污审计中，有必要假设被审计单位相关人员是不可信赖的，有必要质疑其提供的貌似合理的信息的可靠性。且由于贪污者的精心隐瞒，往往无法通过其提供的信息来发现贪污的事实，因此，有必要关注贪污风险因素，并质疑其中的异常情况，以发现贪污存在的可能性。总之，金融业贪污的特点决定了在整个审计过程中都必须保持高度的职业怀疑态度。

三、金融业贪污审计中保持职业怀疑态度的办法

（一）应借鉴风险导向审计中的有错推定原则

该原则源自SASNO.99（美国舞弊审计准则），根据该准则要求：在一些高风险的审计领域，如果审计师没有充分、适当的审计证据证明该交易事项或科目余额是真实的，则推定存在。在金融业贪污审计中，也有必要采用该原则，即如果没有充分、适当的审计证据证明被审计单位的资产是安全、完整的，那么应推定存在贪污嫌疑。

（二）应借鉴管理舞弊导向审计的观点

管理舞弊导向审计认为：管理舞弊是舞弊的重点所在，相应审计程序是寻找被审计单位是否存在表明管理舞弊的红旗标志，判断管理舞弊风险的高低，并根据管理舞弊对财务报表的影响程度，计划、实施审计工作，收集充分、适当的审计证据，证实或消除对管理舞弊的怀疑。其实质是把风险导向审计中的有错推定原则运用到管理舞弊审计当中。在金融业贪污审计中，也应把有错推定原则重点运用到管理层，寻找是否存在表明管理层贪污的风险因素，并据此计划、实施审计工作，以证实或排除管理层贪污的可能性。

（三）应重视制度基础审计

制度基础审计要求根据对内部控制的了解与测试来计划、实施其他审计工作，而内部控制对审计证据起生成或维护作用，通过测试内部控制，尤其是通过对一些关键控制点（如管理岗位、财务岗位）的测试与评价，能从源头上考察这些关键控制点的设置是否合理、运行是否有效。一旦发现设计不合理或运行无效的内部控制，就应质疑与其相关的审计证据的可靠程度，从而排除单独看来很有说服力的伪证，并关注是否存在可能因此导致的贪污机会。

（四）应注意识别其他贪污风险因素

1.贪污动机或压力的识别。一是方面动机或压力的识别，是查阅涉嫌贪污者的收入证明资料，并通过询问了解是否存在导致其支出过多的事项，例如：家事较多、存在不良嗜好、负有较大的个人债务等。如果其支出远高于正常收入，就应质疑贪污发生的可能性；二是心理方面动机或压力的识别，方法是通过询问，了解被举报者上级或亲友的品行，如果其上级或亲友品行低下，则应质疑涉嫌贪污者贪污的可能性。

2.贪污态度或合理化的识别。方法是询问被举报者的同事、邻居等，以了解其是否对单位牢骚不断，是否生活方式异常奢侈等。如果存在以上情况，则应质疑贪污发生的可能性，并通过设计进一步的审计程序以印证或排除之。

（五）应质疑其他异常情况

1.质疑异常金融业务。例如：无授权批准的金融业务，缺少文件支持并缺少解释及说明的金融业务等。这些金融业务有可能是为了掩饰贪污而虚构的。

2.质疑异常的账证资料。例如：记账凭证与原始凭证金额不符，记账凭证未附必要的原始凭证、凭证与会计账簿金额不符，账证有涂改痕迹等。这些账证有可能是为了贪污需要而伪造的。

3.质疑管理层异常行为。例如：拒绝检查人员接触相关人员及会计资料，拖延会计资料的提供，借故躲避检查人员询问等，这有可能是为了隐瞒贪污的事实。

4.质疑异常人员。例如：兼任几项不相容职务的人员有可能利用内部控制缺陷进行贪污。

：

[1] 张晋原. 行政事业单位常见贪污手法及对应审计方法.经济师.2002 (10)

[2] 任伟杰.银行计息环节中利用电脑贪污犯罪特点及预防对策.上海市政法管理干部学院学报.2002 (2)

[3] 朱培刚.浅谈当前贪污犯罪的主要特点和成因.审计与实践.2000 (6)

[4] 曲延平.谢恒星.当前贪污贿赂犯罪的特点和趋势.刑事法杂志.2000 (1)

[5] 武鸣. 贪污案件的作案手段及帐证审查方法.陕西审计.2004 (4)

[6] 邹传纪.反贪查案实务教程. 上海.上海院出版社.2002.