国外环境治理的研究精品(七篇)

序论：写作是一种深度的自我表达。它要求我们深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隐藏在内心深处的真相，好投稿为您带来了七篇国外环境治理的研究范文，愿它们成为您写作过程中的灵感催化剂，助力您的创作。

篇(1)

关键词：能源生态补偿法律制度完善

中图分类号：D912. 6文献标识码：A

一、 生态补偿概述

（一）生态补偿的法学界定。

由于各自研究的学科不同，以及研究角度存在差异，因此对生态补偿所下的定义也不统一，但大部分观点都从生态学和经济学相结合的角度来给生态补偿做出界定。而要从法学的角度界定生态补偿的概念，应当从生态补偿的目的、范围、标准、方式、责任以及主体等个方面进行考虑。通过以上分析，从法学角度对生态补偿所作的定义是:为了生态系统提供的环境服务能够持续供给和实现生态公平，协调利益相关者的生态利益和经济利，维护生态安全，减少贫困，国家通过运用各种经济手段，对破坏环境服务持供给的行为者收费，或者对保护环境服务持续供给的行为者予以奖励的法律行为。

（二）能源生态补偿的概念及其制度类型。

能源生态补偿的概念在我国还相对较为生僻，因为现阶段学界对能源相关领域的生态补偿研究主要限于矿产资源的生态补偿，即能源资源的开发领域。而能源不仅在其作为资源开发时存在生态补偿的需要，在生产等其他涉及能源的环节亦存在生态补偿的需要。结合上述生态补偿的概念，我们可以把能源生态补偿的概念定义为:通过对损害生态环境的能源行为进行收费或对保护能源活动所涉生态环境的行为进行补偿，以实现能源活动外部性的内部化，达到保护生态和能源可持续发展的目的。

能源生态补偿制度是以保护和可持续利用生态系统服务为目的，以经济手段为主调节相关者利益关系的制度安排。更详细的说，能源生态补偿机制是以保护能源活动相关生态环境，促进人与自然和谐发展为目的的，根据生态系统服务价值，生态保护成本、发展机会成本，运用政府和市场手段，调节生态保护利益相关者之间利益关系的公共制度。豍当前我们在谈到生态补偿制度是多是指直接公共补偿制度，即由政府或基金等多种形式直接向生态系统服务的提供者进行补偿，这也是最普通的生态补偿方式。

二、 我国能源生态补偿实践现状

（一）能源开发环节的生态补偿的实践。

1、矿山环境恢复保证金制度的不足。

矿山环境恢复保证金在各地的名称不一致会导致在性质和理解上的错误和混淆，从而导致适用不当的情况。而且收取的标准过低，在实践中大多只按照治理成本收取保证金，常会出现治理费用超过保证金，而超过保证金的部分则难以征收。另外，保证金的收取以现金为主，形式过于单一，而返还条件不够具体明确，使得这个制度在实施上存在很多问题。

2、生态环境补偿费的征收的问题。

目前我国很多省市的生态补偿仍然以财政拨款为主，没有进行生态环境补偿费的征收，而且也缺乏相关的法律进行规定和规制。而在对生态环境补偿费进行征收的省市中，其征收的部门错综复杂，相互交叉，缺乏统一的管理，所以又会出现反复征收的问题，从而加重企业的负担。

3、生态补偿的资金来源单一。

我国目前存在的大量废弃矿山，其生态环境恢复、土地复垦等历史欠账主要由政府承担，其资金来源主要是地方政府财政，中央政府拨付的资金仅占很小比例。开采企业对正在进行开采的矿山承担环境恢复治理的义务。从矿产资源开发生态补偿实施中的具体制度可知，生态补偿资金的来源渠道主要是政府和开发企业，政府的财政收入有限且用途广泛，难以保障生态补偿资金的需求，矿区被损的生态环境治理往往需要巨额资金，仅靠开发企业缴纳的保证金并不能足额保证，因此生态补偿资金的来源应当多渠道筹集，使其多元化并保证其专款专用，才可能满足生态补偿的资金需求。

（二）能源生产环节的生态补偿的实践。

电能作为生活中最常使用的二次能源，在经济发展和社会生活中占据着举足轻重的地位。电能本身看来似乎是一种清洁能源，但其传统生产过程的非清洁性却没有引起人们的足够重视。电能的生产方式较多，如风力发电、垃圾发电、核电皆是清洁、可再生的新式能源获取方式，但上述方式在我国目前发电总量中所占比例极低，最大的电能来源生产方式仍是煤炭燃烧的火力发电和大坝修建带来的水电。而煤电和水电生产过程对生态环境的负面影响不可忽视：火力发电产生的二氧化硫造成酸雨严重，同时，煤电生产会不可避免的产生碳排放，而水电的生产也会因大坝的建设给当地生态造成巨大的影响。

像所有的开发建设一样，煤电和水电的开发也会给生态环境造成破坏。然而人们更多的相信电作为二次能源是一种高效便捷的清洁能源，却忽视了其诞生过程的非清洁性。现有的能源生产环节中涉及的补偿更多的是一对一的对于被拆迁者或者受损害者的财产补偿，真正意义上的能源开发生态补偿制度缺位。

三、 国外能源生态补偿制度借鉴

（一）国外能源生态补偿的实践。

1、美国在1977年颁布了第一部全国性矿区生态系统恢复法规《露天采矿管理与复垦法》。该法规定任何进行露天采矿的企业必须缴纳一定数额的复垦抵押金，采矿企业若完成土地复垦任务则返还其复垦抵押金，反之，则将抵押金用于资助第三方进行复垦。在生态治理的责任方面，规定对于法律颁布前后的矿区破坏进行区别对待：颁布后出现的矿区生态破坏，一律实行“谁破坏，谁恢复”，由矿山主对矿区环境进行完全的修复；而法律颁布以前已经破坏的废弃矿区，则由国家通过建立治理基金的方式组织恢复治理。另外，在资源开发的过程中，美国将开采许可证申请制度与生态补偿与修复挂钩，并实行恢复治理保证金制度。

2、德国也是开展矿区环境治理较早的国家之一。德国联邦政府针对新老矿区的不同情况，采取相应的解决方法，取得了明显的成效。对于历史遗留下来的老矿区，联邦政府专门成立矿山复垦公司专司此项工作，复垦所需资金由政府全额拨款，并按联邦政府占75%，州政府占25%的比例分担。对于新开发的矿区，根据联邦矿山法的有关规定，要求矿区业主必须对矿区复垦提出具体措施并作为审批的先决条件；必须预留复垦专项资金，其数量由复垦任务量确定，一般占企业年利润的3%；必须对因开矿占用的森林、草地实行等面积异地恢复。政府每年都要派专人到矿区进行专项检查，确保复垦工作落实到实处。在开发和复垦的过程中，都有非常严格的环保和质量标准。

此外，加拿大、澳大利亚、马来群岛等也都建立了矿山开发的复垦基金制度，要求采矿企业在取得生产许可证之前就建立起生态重建的金融安排。一些国家还要求矿山企业对周围社区传统生活方式以及休闲性的损失提供一些隐含性的补偿。

3、在流域管理、生态系统恢复和生物多样性保护等生态维护方面，国外发达国家也基本采取有针对性的生态补偿制度，如在流域生态补偿方面，比较成功的例子包括：澳大利亚通过联邦政府的经济补贴，来推进各省流域综合管理工作，南非则将流域生态保护与恢复行动与扶贫有机结合起来，每年投入大量资金并雇佣弱势群体来进行流域生态保护。美国纽约水务局则通过协商确定流域上下游水资源与水环境保护的责任与补偿标准等。对于生物多样性的保护的补偿，国外的做法包括购买具有较高生态价值的栖息地，使用物种或栖息地的补偿，生物多样性保护管理补偿等。森林生态系统的补偿则主要通过生物多样性保护、碳积蓄与储存、景观娱乐文化价值实现等途径进行。

（二） 给我国生态能源补偿制度发展的启示。

国外的生态补偿制度有比较坚实的理论基础和法律依据，并且能够严格的加以执行。在政府出台法律法规的要求下，生态补偿的需求方推动着生态补偿机制的建立，生态补偿制度的建立既有自下而上的模式，也有自上而下的模式，但大部分是由小规模实施开始，再加以推广。充分利用了市场机制和多渠道的融资体系，生态补偿资金来源多样化，有来自政府、私人、企业、捐赠等，生态补偿资金到位，核算公平，使用监督机制较为健全。矿山生态补偿中采取区分旧账与新帐，建立补偿保证金制度，治理基金制度和资金支出横向转移支付制度，保障专款专用。积极鼓励公众参与，努力构建和开拓国际碳交易市场等，特别需要指出的是，发达国家由于是这一系列制度的构建者，较好的掌握了主动权，往往能够成为规则的制定者。

但是值得注意的是，就算是在发达国家，生态补偿制度也还仍然处在探索阶段。而由于国内外在文化历史、社会经济等观念的差异，我们对于外国经验的借鉴不能完全照搬国外的做法，而应当结合我国的现实国情，恰当的借鉴国外适宜的经验来帮助我国建立和完善生态补偿制度，并将我国的生态保护与建设事业融入国际背景之中。

四、 我国能源生态补偿法律制度的完善

（一）明确能源生态补偿的主体。

能源生态补偿主体的区分，我们可以借鉴国外的经验，将能源开采、生产引起的生态补偿的责任区分为旧账和新账两种情况区别对待。旧账的补偿和治理由政府承担，以公共支付的方式为主。由国家承担旧账的原因在于，在能源的开采和生产中，生产出来的产品都是工农业生产和社会经济发展所必须的，矿山的开发和水电建设地区因此受到影响的生态环境也具有公共物品的属性。因此，国家应当成立废弃矿区、老矿区和已废弃的大坝、老水电建设区等已经造成的生态环境污染的治理责任主体，可通过建立专项生态环境恢复治理基金的方法解决。而新矿区和新水电建设所造成的破坏形成的新帐则主要应当有企业负担，企业可以考虑将治理成本计入能源生产成本的方式，让能源的使用者分担，其中带有公共基础设施性质的大型和超大型新水电建设的生态恢复也应考虑由专项生态补偿基金等公共支付的方式承担。

另外，在支付方式上，针对补偿区域的大小，可以对大尺度区域和小尺度区域进行区分。当生态服务的提供者在可控制的数量之内时，宜采取一对一的交易方式，其主要适用于新账中企业对破坏的生态的补偿，又可分为先进补偿和修复治理。而大尺度区域的补偿方式应包括国家通过直接财政补贴、财政援助、税收减免、税收返还的形式进行资金实物补偿，而且还包括国家和地方在建设项目、技术补偿和智力补偿等多种形式，但是最重要的补偿方式还是资金补偿。

（二）生态修复法律制度的完善。

生态补偿除了资金上的补偿，更重要的是对已经破坏的环境进行修复，如对矿区的土地实施土地复垦制度等一系列完善的有助于能源生产和开放中生态修复的制度。

1、建立完善的土地复垦制度。

实施土地复垦制度可以使能源开放企业自主的进行土地复垦，在开始能源开发之前做好复垦计划有利于能源开发地区的生态保护和恢复，也能避免出现难以挽回的生态破坏。将矿区复垦计划的通过作为能源开放企业获取能源开放许可的前提，也就是说，只有当复垦计划经过有关管理部门审查合格之后方可取得许可证。在通过复垦计划的同时，还要缴纳一笔复垦保证金，在复垦验收合格之后，予以返还。

具体来说，复垦计划的内容应当包括：（1）在能源开发前，许可范围之内的土地状况，如土地的条件，用途以及土地的计划用途和利用方式；（2）复垦后的土地的利用方式；（3）将要采用的复垦方式及科技手段；（4）完成复垦工作的详细进度安排；（5）与使用开采和土地复垦操作的当地政府土地利用计划相一致和协调的相关考虑。在规定详细的复垦计划内容的同时，应当建立严格的复垦标准，并在分阶段验收合格之后分别返还复垦保证金。

2、建立能源开采生态恢复治理基金和生态补偿保证金制度。

为了逐步恢复治理过去计划经济体制下产生的能源开采中生态环境的破坏，负担起对过去生态环境破坏旧帐的补偿与修复的责任，可以通过建立我国能源开采生态恢复治理基金，确定征收的主要来源、征收金额、征收方法和程序等。

我国也可以参照西方市场经济国家的通行做法，按照“谁开发、谁保护，谁污染、谁治理，谁破坏、谁恢复”的原则，建立能源生态补偿保证金制度。企业在矿产资源开发和利用前，需向有关部门交纳一定的环境恢复治理保证金。设立银行专门账户，实行专项管理。企业必须做出经相关部门批准的矿山等的开采和环境修复规划，对在一定期限内，达到规划要求并验收合格的企业，返还保证金；否则，政府就可以利用这些保证金用于环境恢复治理，治理费用超过保证金的部分由矿山企业承担。这一制度在一定程度上可以促使我国经济摆脱粗放式经济模式，实现我国经济的持续、健康、协调发展。

对废弃矿山的环境治理除了政府承担责任外，还可以通过给予土地复垦者优先使用复垦后土地的权利或给予废弃矿山剩余开采权等方式，鼓励企业或民间个体恢复治理废弃矿山。对于废弃矿山环境治理专项资金以及开发企业交纳的保证金，可由政府委托中介组织，采取公开招标方式，进行市场化经营，鼓励各种组织积极参与，实现补偿主体多元化，从而进一步推动能源生态破坏地区的生态修复。

（三）能源生态补偿资金筹集制度的完善。

1、完善能源税费制度。

在资金的筹集方面，我们应当积极探索能源税制改革，考虑征收能源生态税来获取相应的生态补偿金，以满足国家提供能源生态环境公共物品和服务的能力需要。同时实施能源生态补偿保证金制度，即对新建或在建的水电和矿山等，应以土地复垦和生态恢复为重点建立生态补偿保证金制度。所有的企业都必须在缴纳一定数量保证金后才能取得水电建设或采矿许可，保证金应根据每年生态损害需要治理的成本加以征收，要能满足治理所需的全部费用。保证金可以通过地方环境或国土资源行政管理部门征收上缴国家，也可以在银行建立企业生态修复账户、政府监管使用的发生缴纳。若开采企业未按规定履行生态补偿义务，政府可以动用保证金进行生态治理。

2、加大中央转移支付的力度。

财政支付作为生态补偿最直接的手段，也是实施效果最为明显、最易实施的手段。可以考虑在财政转移支付中增加生态环境影响因素的比重，按照平等的公共服务原则，增加对中西部生态脆弱和生态保护重点区域的财政转移支付的支持力度。

3、积极探索市场手段。

在转移支付的保障下，我们也要积极地探索使用市场手段补偿生态效益的可能途径，加大拉动人们对生态服务的需求，加大对企业激励的经济措施和鼓励政策，同时积极寻求国外非政府组织的捐赠支持等，促使补偿资金来源实现多渠道和多样化。

（四）补偿的依据和标准。

补偿依据和标准的确定的重要性在于，要想有效地实施能源生态补偿，这些具体的依据和标准是必不可少的。研究制定科学的能源生态补偿标准体系，要结合各地实际研究来制定和完善，并综合运用各种补偿标准的核算方式，找到一种最合理有效的补偿标准和方式。生态补偿标准的确定一般参照以下方面进行核算：（1）按生态保护者的直接投入和机会成本计算，即在考虑生态保护者投入的人力物力和财力的同时，将其牺牲的发展权部分等机会成本也一并纳入补偿标准的计算之中。（2）按照生态服务受益者获利计算。生态受益者没有为自身所享有的产品和服务付费，使得生态保护者的保护行为没有得到应有的回报，产生了正外部性。为使生态保护的这部分正外部性内部化，需要生态受益者向生态保护者支付这部分费用，因此，可通过产品或服务的市场交易价格和交易量来计算补偿的标准。（3）按照生态破坏的恢复成本计算。资源开发活动会造成一定范围内的植被破坏、水土流失、水资源破坏、生物多样性受到损害等，减少了相关区域的生态服务功能和社会福利，应通过环境治理与生态恢复的成本核算作为生态补偿标准的参考。

（作者：西南大学硕士研究生，主要研究方向：环境与资源法）

注释：

杨润高、李红梅.国外环境补偿研究与实践.环境与可持续发展,2006(2).

黄锡生.矿产资源生态补偿制度探究.现代法学,2006,28(6).

孔凡斌.完善我国生态补偿机制:理论、实践与研究展望.农业经济问题,2007(10).

李文华.我国生态补偿机制与政策建议.高科技与农业化,2007(9).

黄锡生.矿产资源生态补偿制度探究.现代法学,2006,28(6).

杨润高、李红梅.国外环境补偿研究与实践.环境与可持续发展,2006(2).

李文华.我国生态补偿机制与政策建议.高科技与农业化,2007(9).

杨润高、李红梅.国外环境补偿研究与实践.环境与可持续发展,2006(2).

戴星翼、俞厚未、董梅.生态服务的价值实现.科学出版社,2005.

杨润高、李红梅.国外环境补偿研究与实践.环境与可持续发展,2006(2).

参考文献：

[1]吕忠梅．超越与保守—可持续发展视野下的环境法创新．法律出版社，2003．

篇(2)

根据审计署2008年至2012年审计工作发展年规划，审计署将着力构建绩效审计评价及方法体系，2010年建立起财政绩效审计评价体系，到2012年基本建立起符合我国发展实际的绩效审计方法体系。新修订的《中华人民共和国国家审计准则》已正式，己于2011年1月1日开始实施。这是继审计法和审计法实施条例修订后，我国审计制度建设上的一次飞跃。新审计准则的一大特色就是开始注重绩效审计，同时，对绩效的关注点不仅是经济效益，同时还要关注社会效益和环境效益，即对环境保护、能源节约等。在这种情况下，对各级领导干部的绩效审计中引入量化评价指标，无疑对提高各级政府和企业保护环境的意识，推动环境治理评价体系的建立和完善，自觉加大对环境治理的投入有良好的引导作用。本文从学术角度对我国政府绩效审计中引入环境治理评价指标及其可量化性进行探讨，希望能够引起国家和社会对环境治理问题的重视及早建立完善的环境治理评价体系，最终保护人民赖以生存的自然资源，创造更加宜居的生活环境。

二、环境绩效审计理论基础

（一）环境绩效审计的起源环境绩效审计是环境审计与绩效审计的有机融合。环境绩效审计借鉴了绩效审计的应用理论和技术方法，将之应用于环境审计的实践中，形成了环境绩效审计，并发展出一套自己所独有的理论和实务。环境审计始于20世纪60年代末70年代初，首先在美国和加拿大的一些企业中兴起，于80年代扩展到欧洲，近年来亚洲太平洋地区和南美洲地区的国家也开始重视环境审计，这极大地推动了环境审计理论与实践的发展。到20世纪90年代，西方先进国家已经完成传统审计向绩效审计为中心的转变。环境问题作为可持续发展范畴的一部分也成为绩效审计关注的内容之一，绩效审计开始注重评价被审计单位的环境质量和环境责任，从而确保与环境相关的效益指标能够公允地反映被审计单位环境管理责任的履行情况，确保环境项目能够经济、效益和有效地进行。我国从20世纪80年代中期开始对政府环境治理方面进行审计试点。1998年审计署成立了农业与资源环保审计司，并在这一期间开展了一系列针对政府环境整治项目进行的审计（如“三河三湖”、“两控区”、重点防护林建设工程的审计等）。但到目前为止，我国对政府环境治理的审计研究仍然处于起步阶段，缺乏完善的环境治理的审计评价标准，国内环境审计落后于国际环境审计已是不争的事实，这对我国开展环境治理工作十分不利。为此，审计署指出“，积极开展资源与环境审计，加强与资源开发和环境保护有关的资金、重点生态保护工程、重点流域（或区域）污染治理项目的审计和审计调查，探索符合我国国情的资源与环境审计模式”。

（二）环境绩效审计的定义绩效审计最早见于美国20世纪40年代提出的“经营审计”概念。各国对于绩效审计的称谓不尽相同，但本质一样。英国、加拿大称为“现金价值审计”或“价值为本审计”，澳大利亚为“效率审计”，瑞典为“效果审计”、“全面审计’、或“综合审计”，我国在《审计法》中称为“效益审计”，我国香港地区称为“衡工量值审计”。绩效审计是以传统的财务审计为基础，但并不局限于对被审计单位财务资料的真实性和合法合规性发表审计意见，更多的是对资源耗用的效率和效果进行评价，从而更有效、更全面地满足各方审计委托人的多层次需求。1986年，在悉尼召开的最高审计机关国际组织第12届会议发表了《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》，该声明将公营部门的绩效审计定义为“:除合规性审计，还有一种类型的审计，它涉及对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价，这就是绩效审计。”国际商会（ICC）于1991年定义环境绩效审计为对与环境有关的组织、管理和设备运行等进行系统地、有说服力地、周期性且客观地评价，并通过环境管理和控制，监督和鉴证公司有关环境规范和管理方面的执行情况来达到保护环境的目标。1995年最高审计机关国际组织（简称INTOSAI）在《开罗宣言》中明确提出环境绩效审计是审计组织依据一定的评价标准，对被审计单位在环境资源利用方面的经济性（Economy）、效率性（Efficiency）、效果性（Effectiveness）（简称“3E”）所进行的审计。国内也有学者对环境绩效审计做出定义。陈正兴认为，环境绩效审计是通过检查被审计单位和项目的环境经济活动，依照一定标准，评价资源开发利用、环境保护、生态循环状况和发展潜力的合理性、有效性，并对其效果与效率表示意见的行为。吴立群和王恩山认为，环境绩效审计是由独立的审计机构或审计人员，对被审计单位或项目的环境管理活动进行综合的、系统的审查、分析，并对照一定的标准评定环境管理的现状和潜力，提出提高环境管理绩效的建议，促进其改善环境管理、提高环境管理绩效的一种审计活动。关于本文政府环境绩效审计的涵义，即是指针对政府部门环境治理绩效的专门性审计。而环境治理是使受到污染或破坏的生活环境或生态环境，在人为的强制、辅助以及环境的自净能力作用下，恢复到与污染前相近的环境状况过程。

（三）环境绩效审计的目标、主体、客体与内容最高审计机关国际组织第12届会议提出了公营部门绩效审计的目标:为公营部门改善一切资源的管理打好基础；使决策者、立法者和公众所利用的公营部门管理成果方面的信息质量得到提高；促使公营部门管理人员采用一定的程序对绩效做出报告；确定更适当的经济责任。学者认为，环境绩效审计的目标可分为总目标和具体目标，总目标与国家环境立法体系、政府绩效审计、企业绩效审计以及社会的环保意识相联系，而具体目标则因达到总目标的具体要求而定。吴立群、王恩山将环境绩效审计的目标分为根本目标、具体目标和分项目标三个层次，分项目标是对环境管理各步骤的绩效情况进行审计评价，找出影响环境管理绩效的消极因素，提出建设性的审计意见，从而促使环境管理工作的高效进行。审计学者们普遍认为，环境绩效审计的主体分为政府审计部门、内部审计机构和社会审计组织三类，相互分工、相互协作，共同开展环境绩效审计业务。目前国外环境绩效审计的主体是以政府审计部门和内部审计机构为主，一些机构对注册会计师（社会审计组织）在环境绩效审计中发挥的作用进行了研究。西方发达国家的审计都很重视环境绩效审计，开展了大量的环境绩效审计项目。政府环境治理将侧重于通过发挥环境经济政策资金配置的功能以实现环境保护各项目标。目前我国环境审计主要以客观存在于政府、企业组织中已发生或将要发生的环境保护资金收支及相关的经济活动为审计对象，侧重资金使用的真实、合法性（毛金妹，2006）。按照职责范围和权限大小划分的，环境绩效审计的客体主要包括:内部制定环保政策和措施的企业及具有环境影响的生产过程和经营过程；承担具体管理和监督职能的各级环保部门；负责环保专项资金投入的财政部门以及其他涉及环境保护的部门（李笑天、顾建新、陶荣庆，2007）。绩效审计一般分为事前绩效审计、事中绩效审计和事后绩效审计三种。环境绩效审计与传统审计不同，审计工作任务不集中安排在年终，而是根据审计资源情况，通过年度审计计划灵活地安排审计项目，不同的项目使用不同的审计方法，基本程序是审计人员根据初步调查结果和提出的实施方案，对被审计单位或项目进行全面深入的调查。ICOSAI于2001年的《从环境视角执行审计活动的指南》（GuidanceonConductingAuditsActivitieswithAnEnvironmentalPerspective）中指出环境问题的绩效审计包括:确保与环境相关的效益指数能够公允地反映被审计单位的经营状况；确保环境项目能够经济、效益和有效地执行。国外对环境绩效审计的认识采取了更加广阔的视角，促使他们在环境绩效审计实践上不断突破。2004年INCOSAI的《环境审计与常规性审计》（EnvironmentalAuditandRegularityAuditing）中，列示出环境绩效审计的内容：对政府执行环境法规情况的审计；对政府环境项目的经济效益进行的审计；对政府其他项目的环境影响进行审计；对环境管理系统的审计；对计划的环境政策和环境项目进行评估。目前学术界对环境绩效审计的内容也有不同理解。刘力云认为，环境绩效审计包括:评价环境管理系统的充分性和有效性；确认企业在建设和生产经营活动中是否在保护环境、防止和治理污染方面做出了努力、环保政策和措施是否有效；环保部门工作的经济性、效率性、效果性审查。陈正兴认为，环境绩效审计的内容包括环境决策行为审计、经营目标和计划审计、被审计单位的管理效能审计、内部控制系统审计、资源要素利用效益审计、资金利用效益审计等。李学柔和秦荣生认为，环境绩效审计包括政府环境政策绩效审计、政府环境项目效益审计和企业环境绩效审计三部分。刘家兰和王恩山认为，环境绩效审计包括:评价环境法律、政策和制度的科学性和合理性；环境管理机构的设置及工作效率审计；环境规划决策的科学性和合理性评价；对环境投资项目的绩效审计。

三、政府环境绩效审计评价指标述评及建议

（一）政府环境绩效审计评价指标述评鉴于环境审计问题是庞大而深邃的学术领域，本文不可能对此问题的内涵、外延等各方面均作论述。对政府绩效的审计中引入环境治理评价，关键的问题在于衡量政府在恢复和保护环境的过程中所达到的绩效程度。一方面要衡量政府对环境的恢复和保护程度，另一方面还要衡量其所投入的社会资源的多少，这样才是一个完整的绩效衡量。本文指探讨具体环境治理评价指标建立的相关问题。

（1）环境治理评价指标。关于环境治理评价指标，理论界和实务界都有相关文献论述。1993年，国际标准化组织成立了“环境管理技术委员会”，制定了针对世界上所有组织改进环境管理行为的统一标准—15014000标准。该标准的核心是建立职工和相关方参与的环境管理体系及其审计。该标准为环境保护和环境管理体系制定了原则和指南，做出了具体规范，在世界范围内得到了广泛的认可。在1995年的最高审计机关国际组织第十五届大会上，与会各国就通过了一个有关环境审计问题的主题文件《开罗宣言》，不仅提出了环境审计的定义和重要性等，鼓励为政府部门和社会公众确定环境成本和环境责任，也提出要开发相关的技术标准。2001年初，INTOSAI所属的环境审计工作小组（WGEA）向各成员印发了其工作成果《从环境视角进行审计活动的指南》，鼓励各国最高审计机关建立完善合规合法性审计和绩效审计的技术标准，并推荐参考ISO14000环境系列标准，但《指南》只是一般性指出最高审计机关可以采用实地调查、标准化问卷、统计抽样等工具确立评价方法，具体的审计标准仍需各审计机关按照环境特点去制定。

（2）环境绩效评价指标。关于环境绩效评价的指标，加拿大、日本、联合国以及国际标准化组织都有相关法律和文献作出一些具体的规定，建立了系统化的指标体系。加拿大列出了不同行业的环境绩效指标，包括资源、公用事业、大小型制造业、零售业、交通业和其他服务业共七种行业十五个方面的环境绩效指标，包括对野生动植物的保护，对土地的破坏和恢复，采掘、使用和再生的资源，污染预防，固体废物的管理，危险废物的管理，能源的保护，空气方案，水方案等。国际标准化组织的ISO14000系列标准，提出了ISO14031环境绩效评价指标体系，该指标体系分为环境状况指标、经营绩效指标和管理绩效指标。该体系考虑了环境管理体系的目标要求，提供了环境绩效评价的综合框架，并为指标的获取和加工计算提供了指南。环境状况指标，即反映对当地和区域性的环境状况的影响，如污水排放对附近水域的影响，废气排放对当地空气质量的影响等。经营绩效指标，即反映有关组织的经营管理活动的环境绩效。管理绩效指标，即反映管理当局为改善组织的环境绩效所做的努力，其中包括方案和政策的实施、符合性、财务绩效与社区的联系等。这些都可以作为我们建立环境治理评价指标的参考。

（3）环境审计评价体系。国内关于环境审计方面的学术成果也层出不穷。陈思维的《环境审计》（陈思维，1998）是较早的关于环境审计的专著，从环境审计的理论结构到环境因子影响评价均有论述，并对不同的环境影响因子提出了NPV、替代工程等方法，而且以水体污染、大气污染、物种生态资源为例建立经济损失测评模型，对其进行定量评价。刘长翠在《企业环境审计研究》（刘长翠，2005）一书中，对国内外有关环境审计方面的文献进行了较为系统的归纳，并对环境审计的依据与标准提出了自己理解与思考，指明了未来的研究方向。《环境审计研究：历史、《环境审计研究:回顾与评价》（李雪、杨智慧、王健姝，2002），现状与未来———基于国内研究的实证分析与理论述评》（刘长翠、周芳，2005），《中国环境审计研究述评———基于国内1997-2008年研究的分析》（潘煜双、李云，2010）等都对环境审计问题的文献进行了回顾与评价。刘达朱、王本强、陈基湘在《政府环境审计的现状、发展趋势和技术方法》（刘达朱、王本强、陈基湘，2002）中提出了我国需对环境政策、环境部门部门活动的审计进行立法保护，政府环境审计的发展趋势是增加绩效审计，并且也从量化角度增强审计结果的可靠性。郝玉贵在《审计与政府绩效评估机制研究》（郝玉贵，2010）中阐述了政府绩效评估的动机引导与价值问题，并探讨了在和谐理念下审计参与型政府绩效评估指标体系的构建。国外诸多学者如Cahil（l1996）、Ammenberg（2001）等也对环境审计的定义及外部审计工作等提出了观点。这些研究成果对建立健全相关环境评价体系有重要参考意义。

（二）政府环境治理评价指标的相关建议通过阅读相关文献，认识到建立政府绩效的环境治理评价指标从理论上是可行的，而且也是我国经济社会持续快速健康发展的必然要求，环境治理是利国利民的大事。环境审计的难点在于评价标准的建立，这是一项十分浩大繁琐的系统工程，笔者谨从学术角度提出关于建立相关指标建议：

（1）保持环境治理审计评价指标体系的完整性。所谓评价指标体系的完整性，是指在建立政府环境治理绩效评价指标时，指标体系应当包括各级政府辖区内主要环境治理目标的相应指标。如常见的环境问题包括大气污染，水污染，噪声污染，森林资源破坏，土地流失，土地荒漠化，物种生物资源破坏等。评价指标要保证其完整性，凡是关系国家和人民切身利益的指标必须体现评价指标体系中，并对每个环境因子的具体指标订立国家标准，并通过人大进行立法保护，以确保法规的强制性和有效性。建立评价指标体系分为国家级评价指标体系和地方级评价指标体系，国家级评价指标体系在全国通用，地方级评价指标体系由省人大或政府机关在国家评价指标体系下进行完善，制定更加具体和严格的指标体系。

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关键词 环境不公平； 经济不公平的转化； 环境公平问题研究框架

中图分类号 F062.2 文献标识码 A 文章编号 1002-2104（2012）06-0001-06 doi:10.3969/j.issn.1002-2104.2012.06.001

随着可持续发展以及环境—经济问题研究的深入，有关环境领域的不公平问题，逐步被纳入研究视野。如同环境问题是经济问题的转化与延伸一样，环境不公平问题也是经济不公平问题的转化与延伸。如，我们对现实经济活动会提出这样一些问题：基于“比较优势”的贸易活动，实质导致环境污染主要由欠发达国家或地区承担的状况，公平吗？基于“资源优化配置”的跨国投资活动，实质导致高消耗高污染产业向投资地转移的状况，公平吗？基于技术优势的企业，往往通过某种“巧妙”的外部性方式，将环境风险转嫁给地球生态系统、转嫁给后代人承担，以获取其垄断地位及利润，公平吗？在中国的现实发展中，环境不公平问题也日渐凸显。如，发达的东部沿海地区比落后的西部地区消耗了更多的资源与环境，城市比农村消耗了更多的资源与环境，实质是将高污染高耗能的产业由发达地区转移到落后地区、由城市转移到农村，让西部地区以及农村来承担环境污染的后果以及环境污染治理的成本。这些现象，是强势群体利用其经济优势向弱势群体转嫁其环境影响后果和环境治理责任，以此方式实现其经济利益。由此可见，环境公平问题的实质是，由于经济利益不公平（社会各群体间经济利益的争夺导致的利益矛盾）而转化为环境问题以及环境利益的不公平。如同收入差距等经济不公平一样，环境不公平也是社会各群体各阶层间不公平的一种重要的表现形式。相对于经济不公平，环境不公平是更加值得关注的一个问题。因为，经济不公平通常会通过采取“把蛋糕做大”的方式来解决，但环境公平却无法通过“做大蛋糕”的方式来实现，而且环境不公平与环境损耗之间会形成相互促进的恶性循环，而不断走向生态环境危机。但是，相对于经济发展和社会公平之间的权衡的研究，对环境和社会公平之间权衡的研究有待深化［1］。本文拟对国内外既有研究进行梳理，从环境公平的界定、环境不公平问题的表现形式、环境公平问题的研究方法等方面进行归纳和评述，以期在此基础上提出环境公平问题研究的基本架构。本文所指的环境不公平主要是代内环境不公平，因为代内公平具有优先性和决定性。Kadak提出的义务链理论指出，近期具体的风险要比长期假设的风险有优先权，即代际公平要以代内公平的实现为前提［2］。

1 环境公平的一般认识

环境公平问题（environmentalequity，或environmentaljustice），起源于美国一场旨在反对在黑人及少数族群地区建立有毒的垃圾倾倒场的民权运动。因此，国外学者关于环境公平的研究，主要集中在：有毒垃圾处理厂等环境风险是不是更多地集中在黑人及少数族群居住地区［3-4］。1992年，美国环境保护署，了“环境公平：为全社会降低风险”的报告，认为：少数族裔和低收入人群明显地承担着更多的环境风险（铅污染、空气污染、有害废弃物处置、被污染的鱼类和农业杀虫剂等）。对于环境公平，该报告定义为：在不同经济和文化的社会群体中环境权益和风险成比例的和公平的分配，以及政府对这种分配的政策反应，保证政府的政策和活动不会有区别地影响不同经济和文化的人群。2001年该组织将环境公平表述为：在环境法律、法规和政策的制定、遵守和执行等方面，全体人民，不论其种族、民族、收入、原始国籍和教育程度，应得到公平对待并卓有成效的参与。

国内学者对于环境公平的认识可分为三类：一是人人享有清洁环境不被破坏的权利和进行环境保护的义务［5-6］；二是每个人享有的环境利益的公平和承担环境污染后果的公平［7］；三是任何国家或任何群体都不应该不成比例的（过多或过少）承担有害的环境后果和解决环境问题的成本［8-9］。

关于环境公平的基础有“卡尔多-希克斯标准”与“戴维斯-诺斯标准”之争。有学者认为，一项带有污染的经济活动，其收益在补偿完污染承担者的成本之后仍有净剩余，便达到了 “集体效率的目标”，这是“卡尔多-希克斯标准”，是不公平的。因为，收益和成本由不同的主体承担，更应考虑这些经济活动中的成本收益的分担，即“戴维斯-诺斯标准”，尽可能使每个行为主体的成本收益达到一种均衡，而不是一种整体或总量的均衡。

归纳起来，环境公平的内涵应包括：各个群体从环境中获得的收益对等，各个群体在环境污染中承担的成本对等，各个群体从环境中获得收益和承担环境破坏的成本对等，从环境中得到收益和环境恶化的成本承担的主体一致。

钟茂初等：环境公平问题既有研究述评及研究框架思考

中国人口·资源与环境 2012年 第6期2 关于环境公平问题的研究综述

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一、环境审计概述

（一）环境审计的产生背景 从20 世纪70 年代开始，西方发达国家出于竞争和自身发展的需要，同时，面临社会对环境信息的需求，一些公司开始在年度报告中披露企业有关环境方面的信息。目前环境信息已成为评价企业持续经营能力和业绩以及制定相关决策的重要因素和指标，为企业财务报告的内部和外部使用者提供可靠有效的信息。而对于一个经济快速发展的国家来说，由于企业是环境污染和资源使用的制造者和受益者，是环境问题发生的主要来源，在发展生产经营活动的同时，企业作为社会生产总值的贡献者应该重视环境问题，对于环境污染的治理情况和各种资源的使用情况，应该对投资人、社会和政府进行详细的交待，这些都需要企业在财务报告中对外披露。

（二）环境审计的必要性 在众多企业中，上市公司最受市场和公众的关注，并且由于他们已经具有了一定规模和发展的成熟度，所以上市公司的对外审计报告也更加注重在环境方面的规范和责任，使公众可以具体地知道公司在发展的同时，对环境保护和治理的重视及实质行动。公司环境信息披露的方式也从最初的只在年度报告的“管理层分析和讨论”简略提及，发展到如今有些公司已经制定独立的企业环境报告，内容也从环境映像信息扩展到环境会计和环境审计信息。披露环境信息的行业也从与环境有关联的敏感型行业发展到不同类型的许多企业。我国环境审计正处于发展过程中，有关法律法规尚待完善，因此分析目前环境审计现状及问题仍以环境信息披露为主体。笔者以造纸印刷业上市公司为例，通过分析目前我国环境信息披露方面的现状，以此发现现阶段环境审计存在的问题并提出对策。

二、企业环境信息披露现状分析

（一）样本选取 根据2010年9月环保部公布的《上市公司环境信息披露指南》，火电、钢铁、水泥、电解铝、煤炭、冶金、化工、石化、建材、造纸、酿造、制药、发酵、纺织、制革和采矿业等16类行业为重污染行业。因此笔者选取造纸印刷业作为研究样本，选取2011年沪市造纸印刷行业在沪市A股上市的公司共13家。在样本选取时，遵循两条原则，一是不选取ST公司，因为代表几年来财务状况发生异常变动；二是不选取发行S股的公司。S股和A股公司的经营情况有很多差异，为避免统计分析时产生误差，所以将S股公司排除在样本选取范围之外。

（二）研究方法 根据《证券法》和《公开发行股票公司信息披露实施细则》的规定，上市公司信息披露的文件主要包括： 招股说明书、上市公告书、定期报告和临时报告。本文采用统计分析与案例分析相结合的方法，分析造纸印刷行业公司在沪市首次公开发行招股说明书和2011年年度报告以及其他文件相关的环境信息披露的报告，以了解上市公司环境信息披露方面所做的努力。其中，这些样本公司的年度报告和招股说明书主要来源于巨潮咨询网和上海证券交易所网。

（三）环境信息披露现状

（1）招股说明书中环境信息的披露。从招股说明书的内容来看，除了界龙实业以外，其它12 家上市企业都进行了一定程度上行业，披露比例高达92%。由于造纸印刷业属重污染行业，所以对环境问题的关注和重视是上市公司必须承担和解决的问题。这些公司信息披露的方式存在很多变化：1997年以前上市的公司主要在招股说明书的“环保风险”中说明有关环境的情况，2000年以后在说明书的“募集资金运用”、“发行人情况”等部分都对环境治理和防范等进行了阐述，而2004 年之后则在招股说明书的“业务和技术”部分详细披露了公司的环境信息，如2004 年在沪上市的岳阳林纸在“业务与技术”部分具体说明了企业生产过程中产生的环境风险、污染情况以及对污染物的排放和处理、环境管理体系的认证方面的情况，2012年上市的东风股份公司在其招股说明书中更说明了该公司环保安全的优势，具体情况见表2。

（2）年度报告中的环境信息披露。从这13家样本公司来看，它们都采用了补充报告的模式来披露环境信息，在年度报告现有模式的基础上在“董事会报告”、“会计报表”等结构中添加公司的环境信息，但缺少量化的数据或体现其环境状况的图形和表格。目前这13家公司均没有采用编制独立环境报告的方法披露环境信息。通过分析13家样本公司2011年的年度报告，除了界龙实业没有进行环境信息披露外，其余公司均对环境信息进行了不同程度的披露。上市公司大部分均在“公司治理结构”这一部分披露环境信息，其次是在“董事会报告”，但没有一家公司独立的环境报告书。其中详细披露环境信息的有9家，简略披露的有3家，没有披露环境信息的只有1家。环境信息披露情况与审计意见如表3，从表3可以看出，目前环境信息披露的内容大部分都是标准无保留意见，因此，环境信息披露的内容和形式都没有在审计报告中得到详细直观的体现，也就是说环境审计基本没有体现出其环境信息披露方面的作用。

三、环境信息披露审计现状

（一）环境信息内容少，比较分散 从这13家样本公司环境信息披露的情况来看，其主要是根据各公司的经营方向有选择性地对环境相关信息进行说明，内容模糊概括。从形式来看，主要在“董事会报告”、“公司治理结构”部分予以强调；从内容来看，环境信息中说明了对于污染排放的控制和治理、环保方面的投资，但多数属于非货币性的说明，并没有详细披露环境保护方面的影响和效果。

披露内容较多的如恒丰纸业，在公司治理结构中利益相关者的部分提到“公司能够充分尊重和维护相关利益者的合法权益，实现股东、员工、社会等各方利益的协调平衡，能够关注所在地区的公益事业、环境保护等问题，不断增加对环保治理的投入，积极响应国家提出的‘节能减排’号召，重视公司的社会责任，共同推动公司持续、健康地发展”。还提到了公司节能减排的情况：2011年公司明确了年度节能目标和长远总体发展战略，编制并且下发了《2011年节能减排实施方案》，恒丰纸业还在对公司新年度的经营目标和工作思路中强调要关注节能环保，努力创建“两型企业”，把环保、节能和低碳经济理念贯彻到各项工作中，稳步抓好战略落实，推动恒丰绿色发展。另外，公司在董事会报告中的“技术创新”中提到了2011年公司坚持以开发“安全、低碳、绿色、环保”产品为导向，在科技投入、技术研发、知识产权等方面实现了重大突破，以创造恒丰纸业新的效益增长点为研发重点。

披露内容简略的企业如博汇纸业，在2011年的公司年度报告中，仅在董事会报告中披露“在报告期内，公司废水深度处理系统运作正常，能够严格按照环保部门及地方环保要求达标排放；其次公司严查设备跑、冒、滴、漏的现象，对制浆和造纸的工艺、设备进行了严格的改造和升级，有效降低了水、电、汽等的能耗。”在对公司未来的展望部分提到今后较长一段时间内，市场竞争将日趋激烈、原材料供应将日趋紧张、环保要求将日趋严格。随着造纸行业“十二五”规划的出台，对造纸业提出优化产业结构、产品结构和企业组织结构的要求，通过提升改造、淘汰落后产能、增强新产品开发能力和品牌创建能力，把生态环境与节能减排提到了更加重要的位置。信息披露形式也缺乏标准化和规范化，企业环境会计信息分布零散，给信息使用者获取环境会计信息增加了难度，不利于信息的传播和交流。

（二）环境信息披露内容缺乏数据量化 大部分公司在披露环境相关信息时仅仅提到了公司进行环境治理和保护的必要性，强调其会严格遵守政府制定的相关环境保护法律和法规，但并没有详细说明如何维护环境和生态的平衡并减少污染物的排放。从样本可以看出环境会计信息的披露主要是陈述，而不是货币计量的方式，缺少公司之间的比较性和相关性，不利于政府监督和管理，而且也缺乏细化的数据化指标。对于未来与环境有关的信息采用的是定性方法，缺少货币性的衡量标准和数据。同时，披露的大部分内容反映了过去已经发生的事项，如环境保护认证，且多是对于环境方面的决策无用的信息，不是以公司长远发展的视角来看待，无法满足公司内部和外部信息使用者对投资决策的需求。

（三）环境信息披露缺乏有力的监管措施 首次公开发行股票时的披露情况比之后经营过程中的披露状况好很多。我国在《关于对申请上市的企业和申请再融资的企业进行环境保护核查的通知》及《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号——招股说明书》中规定，“股票发行人要公布其业务或募集资金拟投资项目是否符合环保要求，要说明发行人是否因环保产生侵权、近三年来是否因违反环保方面的法律、法规而被处罚。”以上规定是对于初次上市的公司来说。只有少量的报告会定期披露环境方面的信息，也几乎没有其他形式的法规来引导环境信息在年度报告中明确充分的披露，而且对于环境信息的前景内容的披露要好于持续经营活动中对环境方面信息的披露。目前我国还没有利用环境审计来保护环境，大多数报告只是针对企业的财务状况。从现有数据可以看出，审计意见的类型和环境信息的披露程度没有直接的关联，如没有披露任何环境信息的公司依然被出具了标准无保留意见，超过90%的公司无论其是否说明了环境方面的信息，都可以得到标准无保留意见。这也说明环境审计对于我国目前的公司来说还没有起到监督和控制企业环境治理方面的作用。

（四）披露主体范围较窄 目前，我国公众对于环境的维护意识仍然很低，一些企业一味地追求经济利益而忽视对环境的治理，这不利于企业和社会的可持续发展。且政府通常只强制污染型企业进行环境的相关披露，对于其他企业则采用自愿披露的方式。采用自愿披露方式的企业在解决环境治理问题上将面临较小的压力。更进一步，企业披露环境信息的目的不是为了承担社会责任，而是为了建立良好的企业形象。近年来，尽管披露环境信息的企业数量在不断增加，但大多数上市公司依然集中在重污染型企业。而且，大多数的环境信息披露仅仅是关于公司怎样规避环境风险、建立环境管理系统、对环境方面承担了哪些社会义务的概括和简单笼统的说明，并没有认真细致的讨论和研究怎样实施治理环境污染，排放污染物的相关对策和目标，也即缺少实质性的作为。

四、环境信息披露审计完善对策

（一）建立环境信息披露监管准则和审计准则 法律是开展环境审计和环境会计的基石，是环境审计工作的可靠依据和保障。目前，我国已建立了较为健全的环境保护方面的法规和审计准则体系，法律方面如《环境保护法》、《大气污染防治法》、《矿产资源法》和《水污染防治法》等，审计准则如《中国注册会计师审计准则第1631号——财务报表审计中对环境事项的考虑》，都详细说明了企业在环境问题上需做的努力。然而这些法规和标准还无法形成一个责任分工明确、评价标准明确的有效的法律制度体系。所以政府和相关部门应尽快建立可操作的环境审计方面的工作标准和细则，完善有关环境审计立法，使环境审计制度真正建立起来。

（二）完善企业环境信息披露机制 目前我国环境审计的主体是国家审计，注册会计师所开展的社会审计并未成熟。因此可以规范企业环境保护的披露形式，如建立“第三方”——以注册会计师为主体来进行环境审计，这样有利于公正、公开、公平的发表意见，更容易使公众接受和认可。此外，不仅仅要发表环境方面的独立意见，还要将内容细化和量化，更专业的披露和说明企业在环境管理与运用方面的不足或者优势。更进一步，也可以为企业出具统一单独的与环境有关联的财务报告或审计报告，给出审计意见。此外，证券发行过程的其它中介服务机构，如律师事务所、证券商等，也应在对上市公司环境信息披露进行审核时履行相应的环境信息监管责任。

（三）加大环保宣传力度，完善法律法规 首先，必须大力宣传环保的概念，普及环保知识，增强民众的环境保护意识和责任，对破坏环境的行为进行严厉监管并加大处罚，提高污染环境的成本。近年来，国家环保总局建立了公共环境信息披露制度，特别是突发环境事件信息披露制度，以此来维护人民群众的环境知情权。其次，企业应加强与政府的合作，贯彻落实与环境有关的一切法律和政策，使环保意识深入人心，并实施节能减排，重视对环境污染的治理。

（四）加强与国外环境审计组织的沟通和合作 环境保护是全球面临的挑战和问题，我国应学习国外的成功经验，借鉴并加以应用。如在澳大利亚，政府和民间有很多应对环境问题所提出的项目和计划，澳大利亚的采矿业对环境质量的关注越来越多。随着对自然风景、植物和动物栖息地保护意识的增强，政府开始了社会保护的工作，增加对潜在污染排放如含有沉积物或化学品、水和有毒气体的控制，提高能源的使用效率。通过开展“温室挑战项目”，澳大利亚政府和企业合作，许多公司自愿减少温室气体排放，并且每年为政府提供有关温室气体的排放报告。这都值得我国借鉴和学习，为我国的环境审计建设提供参考，从而更好地开展环境保护工作。

参考文献：

[1]李明辉、张艳、张娟：《国外环境审计研究述评》，《审计与经济研究》2011年第4期。

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【关键词】环境会计；环境会计要素；环境会计核算

一、环境会计定义和我国环境会计要素核算的现状

（一）环境会计定义

1.国外学者的定义

英国学者R.H.格瑞认为，环境会计是“一种人造和自然资本增减的会计，最为重要的是，在二者之间转换的会计”。加拿大审计署的D.B.罗宾斯坦认为，环境会计是“在为了交易和促进公共福利、为了创造未来用途的财富以及保护资源时，根据资源管理者和资源所有者一致同意的惯例来核算和计量这些资源耗费的会计”。加拿大学者霍金森认为，环境会计“即用货币单位表示又用实物单位表示的，有助于改善整个社会环境资源的会计。”

2.国内学者对环境会计的定义

《现代会计百科辞典》[1]定义环境会计是“从社会利益角度计量和报导企业、事业机关等单位的社会活动对环境的影响及管理情况的一项管理活动。它旨在指导经济资源做最有效运用及最佳调配，以提高社会整体效益。”

王绍梅（2003）[2]定义环境会计为“绿色会计，它是根据会计学的理论和方法，以货币为主要计量尺度，辅之以其他计量方法，以有关资源、环境、生态及会计、审计等法规为依据，研究社会、经济的发展同资源、环境、生态之间的关系，核算对资源、环境、生态的开发、利用、防治的资金支出和成本费用，评估分析所投入资金产生的经济效益、社会效益和环境效益”。

孟凡利博士[3]认为：“环境会计是企业会计的一个新兴分支，是运用会计学的基本原理与方法，采用多种计量手段和属性，对企业的环境活动和与环境有关的经济活动和现象所做的反映和控制”。

唐洋（2009）[4]归纳环境会计由宏观和微观两个层次构成，宏观环境会计主要是指国民经济环境核算，微观环境会计是指企业等微观主体与环境有关事项的核算。本文的研究对象是企业的会计实务，因此本文将只关注环境会计的微观定义。本文将采用唐洋（2009）对环境会计的定义，就是“环境会计是以会计学的基本理论和方法为基础，以有关环境法律、法规为依据，采用货币计量和非货币计量单位，对企业生产经营活动涉及的环境要素进行确认、计量和报告的会。”

（二）我国环境会计要素核算现状

在20世纪90年代，随着我国环境问题的恶化，我国开始了环境会计的研究。其中有不少学者将会计要素的计量和确认作为了环境会计研究的重点。其代表研究如下：

吴冬霞[5]通过在环境要素的特殊性分析的基础上，提出了环境资产、环境成本以及环境收益等要素的确认标准。

许家林、王昌锐[6]在对会计确认标准对环境资产和环境成本内涵的研究基础上提出了只有符合资产确认要素的环境成本才能被确认为环境资产的主张。

李殊[7]提出了环境资产可以用市场价值法、替代市场价值法、或者调查判断法计价。杨文杰提出用机会成本法和影子价格法对环境要素进行核算。

相对于发达国家，我国的环境会计实务还处于初级阶段，依旧有许多急需解决的问题，其主要问题如下：

1.环境会计要素核算不具有针对性[8]

由于没有具体的环境会计核算指南，目前我国的会计实务对企业的环境项目的核算不清晰。所有的环境会计项目都是按照日常会计实务来进行核算的。例如当企业发生环境相关环境费用时破坏环境支付罚款或者支付给相关部门的排污费时，企业的会计处理是计入“管理费用”，然后在其明细账下增设了“排污费”，“绿化费”等等。一般企业是把这些费用作为当期损益处理，只有在金额较大的时候才以资本化的形式处理。这样的方法虽操作简单，但是同管理费用一起核算不能反映出企业与环境的业务往来，这样的会计实务影响了企业环境披露的信息。不能取信于公众。

2.环境信息披露不足

王琳、肖旭[9]指出：由于我国环境会计研究的起步较晚，目前还没有强制性的准则规范，导致大多数企业决绝向社会公众披露相关的环境信息，使得政府和社会公众部门无法了解企业在经营活动中破环、污染、治理环境的相关信息。

3.会计人员的环境会计人员知识不够

为了对环境会计进行准确的核算，需要环境技术人员和财务会计人员共同完成。由于我国目前的会计人员主要来自于财务、审计人员。他们对环境、可持续发展这方面的知识比较缺乏。另外，我国的企业也缺乏相应的环境会计人才，这都给我国企业全面实施环境会计带来了很大的困难[8]

4.环境要素确认和计价可操作性差

我国学者对环境会计要素计价和确认方面提出了很多的方法，但是对企业来说，可操作性很难。例如，杨文杰[10]提出用影子价格法对环境要素进行确认。影子价格实际上是资源投入的潜在边际效益，反映了产品的供求状况和资源的稀缺程度，资源越丰富，其影子价格越低，反之亦然，即资源的数量和产品的价格影响着影子价格的大小。企业在实施过程中，很难确认资源的边际效益，更无法量化资源的稀缺程度。因此，在对环境要素计价中将很难准确估计其价格。

因此，本文将在对以前年度国内外环境会计研究的基础上，对我国在环境会计要素的计量和核算，以及我国如何有效实施环境会计提出相关的建议。本文的结构如下：第二部分是环境会计的基本概念，包括国内外学者对环境会计的定义，国外对环境会计研究的状况。第三部分是我国环境会计要素和核算的具体内容，最后一部分为对我国实施环境会计的建议。

二、国外环境会计的发展状况

环境会计的研究高速发展是在上个世纪90年代初。1987年联合国环境与发展委员会发表了《我们共同的未来》的长篇报告，在该报告中明确提出了可持续发展的概念。该报告使各国更深刻地了解到了经济发展和环境的密切关系，即是经济社会的发展绝对不能以牺牲环境为前提。在“可持续发展”的指导思想下，环境会计研究在各国开始了迅速的发展。1995年，国际上第一部关于环境会计和报告指南：《环境会计和财务报告的立场公告》由联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（IASR）颁布。后来，IASR又接连颁布了《环境成本与负债的会计与财务报告》、《企业环境业绩与财务业绩指标的结合》等一系列的指南。这些指南为各国从事环境会计的理论和实务研究提供了有价值的依据。本文将介绍美国、日本的研究情况。

1.美国环境会计的发展状况

美国的环境会计研究开始于20世纪70年代，重点是研究环境会计信息的披露。在环境会计信息的披露中，美国政府机构和其他专业团体，如美国环保署、财务会计准则委员会、证监会、注册会计师协会等发挥了重要的作用。其中，美国环保署与1992年专门编写了组织编写了《环境会计导论：作为一种企业管理工具》一书。在该书中对环境会计进行了明确的定义，也对企业计算和分配环境成本、披露环境会计信息提供了有用的指导。1995年，美国环保总署又了《鼓励自我监督：发现、披露、改正和防止违法》的政策，这个政策的目的在于企业能够自觉地发现和改正其对环境破坏的行为，而且该政策还对自愿披露、改正污染环境行为的企业给予一定的例如减免部分法律责任的奖励。美国财务会计准则委员会（FASB）则在1989年研究对环境会计的处理问题。最初的研究重点是环境负债和环境支出两大部分。FASB发表了《EiTF89-3石棉清除成本会计处理》、《EITF90-8环境污染费用的资本化》、《EITF93-5环境负债会计》3个有关企业环境成本处理的公告；前两个准则说明了处理环境费用的方法，即是应该对环境费用采用费用化的方法，只有三个条件出现的时候才能资本化：一是延长了资产使用寿命，增大了资产的生产能力，或改进其生产效率；二是可以减少或防止以后的环境污染；三是资产将被出售。最后一个准则要求企业将环境负债项目与其他或有负债项目分开核算。美国证监会（SEC）也在1993年6月了92号公告，该公告明确规定上市企业必须披露潜在的环境负债，否则将会被处以50万美元以上的罚款，并通过相关媒体公布。另外环保署还及时向证监会提供存在潜在环境负债的企业名单，使证监会关注企业的环保责任和环保风险[10]。由此可见，美国各个政府部门和社会专业团体对环境会计在美国的研究和发展起了相当关键的作用。

美国的会计学者认为，企业排放的废弃物必然会导致环境资源遭到破环，治理环境污染必然会导致人力，财力、和物力的耗费，因此跟环境的先关损耗、费用都纳入了环境会计的核算范围，因此在美国的环境会计实务将环境资产、环境成本和环境收益作为独立环境会计要素纳入其核算体系[10]。

在美国在现行的会计科目中设置了有关环境相关的科目，资产类会计科目、负债类会计科目、成本费用类会计科目、损益类会计科目、所有者权益类会计科目[7]。

2.日本环境会计的发展状况

日本环境会计的发展在亚洲最具有代表性[11]。相比欧美发达国家，日本的环境会计研究虽然起步较晚，但是发展非常迅速。1999年被日本会计界成为环境会计元年[11]。1999年日本环境省了《关于环保成本公示指南》，将环境会计核算问题提到政府法规层次[12]，许多企业也按照指南的要求披露了环境会计的信息。随后，环境省以及相关部门陆续发表了一系列的准则，如2000年的《关于环境会计体系的建立（2000年报告）》确定了如何确定环境收益的确认，2001年，日本工人会计师协会了《环境会计指南（2000）》，2002年，环境省发表的《环境会计指南（2002）》。种种迹象表明，日本的环境会计正在向着制度化、健康化的方向发展。日本环境会计的发展为亚洲各国实施环境会计提供了宝贵的经验[11]。

三、我国环境会计要素的确认和计量

本部分将重点讨论我国在实施环境会计实务中应该包括的要素，以及如何对其确认、计量和核算。

本文通过对国外发达国家环境会计的研究，作者认为我国的环境要素应当包括排放的废弃物而污染的生态资源、还有就是为保护环境而耗用的人力、物力、财力等费用。环境会计的科目设置应该包括以下几大要素：环境资产、环境负债、环境成本、环境收入和环境利润。下面本文将会从这三个方面介绍如何对环境会计的六大要素如何确认和计量。

（一）环境资产

1.环境资产的确认

徐鸿和朱小平[13]认为“环境资产是指特定个体从已经发生的事项取得或加以控制，能以货币计量，可能带来未来效用的环境资源”。徐鸿和朱小平[7]只有满足以下几点才能确认为环境资产：1）能给企业带来未来的效益；如果一项环境资产不能为企业带来任何未来的收益，则不能通过环境会计核算；2）企业必须对该环境资产有实际的控制权，控制权是指企业对该资产有使用权，但是没有所有权；3）环境资产必须能够可靠的计量；当环境资源是企业通过购买的形式获得的，其价值可以按所支付的金额进行核算；当环境资源是凭借某种权利取得，或是大自然赐予时，只有在可以合理进行计量时，才能按照环境资产入账，在自然资源和生态资源中，有大部分的资源是企业难以对其进行直接计量，因此对环境资产的计价，企业需要采用对其进行合理估计，因此对环境资源合理估价的方法必须具备合理性；4）环境资产必须具有稀缺性，有些环境资产为不可更新资源，一旦被耗用便不可再生或者需要很长的时间再生，其储存量也会随着企业的开发活动逐渐减少。

目前的研究现状，以及环境会计理论实物研究的进展情况，本文将引用徐鸿和朱小平[13]将环境资产定义为：企业通过过去的交易事项取得，能以货币计量的、能为企业带来潜在的收益的自然资源，如土地、森林、草原、水域、矿藏等[13]。

2.环境资产的计价

根据以前部分的讨论，我们将环境资产分为有市场价格的自然资源和无市场价格的自然资源，当企业取得有市场价格，如通过购买的方式取得水域、森林、矿藏等自然自然资源的时，企业应该以实际的支付金额作为环境资产的入账价值。

如果企业取得的环境资产没有市场价值时，不同的国家采用的会计实务有所不同。在美国采用机会成本法和影子价格法计价。影子价格法是指影子价格实际上是最优化的线性拉格朗日函数的拉氏乘子，即目标函数发生的增值[10]。由于企业在实际操作当中的复杂性，本文建议企业采用机会成本法。

机会成本法的指导思想是由于资源有限，在使用资源时选择了一种机会就必然放弃另外一种使用机会[10]。例如面对一片森林资源，政府部门通常面临两种选择，一是把使用权交给一个企业作为生产经营活动，二是将森林砍伐然后出售。无论政府部门采取哪一种方案，剩下的那个方案便是机会成本，该成本的计价就是舍弃某一种方案而带来的收益。该种环境资产的计价具有模糊性的特点。

3.环境资产的会计处理

为核算环境资产，企业可以设置“环境资产”、“环境资产损耗”和“环境资产净值”等科目。具体做法如下：

（1）环境资产

该科目主要用于反应环境资产的增减变化。当企业取得和经营相关的有关可计量自然资源时，如土地、森林、草原、水域、矿藏等，应按照实际取得的价格或者机会成本借记“环境资产”，贷记“银行存款”等相关科目。该科目的余额在借方，表明可供使用的环境资产。

（2）环境资产损耗

该科目如同“累计折旧”科目，是环境资产的备抵科目。但环境资源不作为资产，故不能通过折旧来补偿环境会计把环境资源作为资产，通过折耗来补偿其耗减。本文认为，企业在经营活动中将消耗环境资产，环境资产也随着企业的经营年限逐步减少，直至消耗殆尽。因此，当企业消耗环境资产时，可借记“环境资产损耗”，贷记“环境资产科目”该科目期末余额将转入“环境利润”的借方余额。

（3）环境资产净值

环境资产净值等于=环境资产原值-环境资产损耗。该科目用于反应企业所拥有，还未被耗用的环境资产，余额在借方，应反在相应环境会计报表当中。

（二）环境成本

1.环境的成本的确认

关于环境成本的定义，不同学者给出了不同的定义。在我国常见的定义包括达到政府制定的环境保护要求而发生的费用，如达到国家污染物排放的标准所发生的投入等，和企业向国家相关部门支付的排污费等。为了方便企业计量环境成本，本文将借鉴环境成本分为以下几类：

（1）环境预防成本。指企业为了预防污染环境或环境破坏所发生的相关支出，例如企业购买或者建造的环境设备，也包括企业在环境监测时发生的费用。

（2）环境污染治理的成本。指企业已经对发生的环境污染和环境破坏发生的各项治理费用。包括企业在治理环境当中耗费的人力、财力、和物力等。

（3）环境补偿成本。指企业为补偿因环境污染和环境破坏而向政府部门、其他企业或个人支付的赔偿或者是罚款。

2.环境成本的计价

宋胜菊[14]结出了四种对环境成本的计价方法：机会成本法，重置成本法，预防支出法，人力资本法。但是这些成本的计价方法，让企业在实际操作中非常困难。因此本文建议在现阶段我过企业应该采用实际成本计价。即按照实际发生的环境预防成本、污染治理成本、和补偿成本。

3.环境成本的会计处理

（1）资本化处理

企业为防止环境污染和破坏而构建或者购买的使用期在一年以上的设备或者厂房。当企业自行构建该固定资产的时候，应该借记“环境预防成本”、明细账为具体的基建项目，贷记“银行存款”，“原材料”，“应付职工薪酬”等。当完工时候，借记“固定资产”，贷记“环境预防成本”。如果企业是购入的设备，按照发生的相关费用借记“固定资产-环境预防成本”，贷记“银行存款”，“应付账款”“原材料”等科目。

当企业用于环保的设备发生折旧时，应当借记“环境预防费用”，贷记“累计折旧”。

（2）直接计入当期损益

当企业因环境污染支付各种罚款和赔偿的时候，应该借记“营业外支出——环境补偿

费用”，贷记：“银行存款”“其他应付款”等科目。如金额巨大，受益期在一年以上，企业可以采用待摊的方式进行核算。在支付时，借计“长期待摊费用—环境补偿费用”，贷记“银行存款”等科目。当每期摊销时，借记“营业外支出--环境补偿费用”，贷记“长期待摊费用”。

当企业治理已经被污染的环境而发生的各种费用时候，应该借记“管理费用——环境治理费用”，贷记：“银行存款”“其他应付款”等科目。如金额巨大，受益期在一年以上，企业可以采用待摊的方式进行核算。在支付时，借计“长期待摊费用—环境治理费用”，贷记“银行存款”等科目。当每期摊销时，借记“管理费用--环境治理费用”，贷记“长期待摊费用—环境治理费用”。

（三）环境负债

如果企业对未来的应支付且还未支付环境费用可以准确的计量时，可以通过“环境负债”的科目进行核算。例如，企业计算应向政府部门支付的各种关于破环环境的罚款时候，企业可借记“环境污染破坏费用”，贷记“应付环境费用”。

（四）环境收入

1.环境收入的确认

环境收入一般包括：1）废弃物处理的收入；2）利用废品生产免税产品而减免的税款；3）购置环保设备或者研发环保技术而获得政府部门的无偿的补助和补贴；4）由于环境保护，企业收到的各种奖励；5）排污权交易收入；6）由于环保，企业获得社会公众形象的改善和市场份额的提高；7）由于环境改善，企业的产品销量增加，费用节省，股价攀升等等。以上的各种环境收入可以由货币计量，如废弃物的处理收入，生产免税产品而减免的税款等。也有非货币计量的收入，如企业获得社会公众形象的改善和市场份额的提高。

2.环境收入的计量

企业的货币环境收入部分可以计入传统的财务会计系统。然而，非货币环境收入则是虚拟的收入，不能计入企业的传统会计系统。徐鸿和朱小平指出企业的环境收入应该可以用货币计量，再有企业对非货币环境收入非常难以计量，因此，本文将重点讨论货币计量的环境收入。

3.环境收入的会计处理

企业取得处理废弃物的收入时候，可以根据实际应该收到的款项借记“银行存款”或者“其他应收款”，贷记“环境收入”。

企业利用废品生产免税产品而减免的税款，企业应该根据实际应该减免的税款冲减相应的税金。企业可以借记“应交税金——XX”，贷记“环境收入”。

企业由于环境改善而获得政府部门的奖励，或者由于购买环保设备，研发环保技术而收到政府部门的补贴，企业可以根据实际应该收到的金额借记“银行存款”，贷记“环境收入”。

对于排污权交易而获得的收入，企业可以根据实际收入借记“银行存款”，贷记“环境收入—排污权交易收入”。

（五）环境利润

企业也可以在会计核算中增设“环境利润”账户。该账户用于专门核算企业在经营活动中与环境发生的一切有关的经济业务。在企业汇总各种环境收入时，可以借记“环境收入”，贷记“环境利润”。当企业汇总各种环境成本时，借记“环境利润”，贷记“环境成本”等科目。如果“环境利润”出现借方余额时，说明企业出现了环境净收益，反之，则是环境净损失。

四、本文的局限

由于时间和条件的限制，本文讨论的环境会计要素和计价主要是货币计量，环境要素当中还有一些非货币计量的环境要素。尤其是环境资产核算中，资源和资产有时候难以区分。资源中如大气、河流非常难以计价。再有就是环境也难以定价，比如城市环境污染，水资源污染、空气污染对人体的危害非常难以货币计量。因此，本文建议以后的研究可以提出更好的办法区分资源和环境，计量非货币计量的环境资产。

对于环境资产的计价，本文为了企业的可操作性仅仅提到了机会成本法，并没有提及影子价格法，因此，本文建议今后的研究能对影子价格法在企业的实施提供具体的指导。

在对“环境资产损耗”科目的讨论中，本文指出环境资产损耗不同于固定资产折旧，不能用直线法折旧、加速折旧法等。对于环境资产这项特殊的资产究竟应该采用什么样的方法来准确计算其耗费本文并没有详细的讨论，因此建议今后的研究可以对环境资产损耗的计量做出详细的研究。

另外在环境成本中计量的讨论中，以前年度的文献总结了四种方法：机会成本法、重置成本法、预防支出法和人力资本法。也因为企业在实际当中难以操作，本文也只讨论了能以货币计量的环境成本。今后的研究可以从上述空白切入，推荐出能够准确计量出以上四种成本的方法。

最后，我国的环境会计研究和实务还不完善，研究的方法中实证方法还较少，因此本文建议今后的研究多采用实证的方法深入企业进行研究。通过实证企业可以了解企业在环境会计实务和披露中面临的实际问题，为政府部门制定、完善环境会计法律法规提供有价值的参考。

五、结论

为了环境会计要在我国顺利的实施，本文作者提出以下四点建议：

（一）加强环境会计法律法规建设

到目前我国还没有关于环境会计的具体法律法规。为保证环境会计在我国顺利、健康的实施，政府部门应当将环境会计的相关要素的计量、确认和会计处理制度化，并写入企业会计准则等。政府部门也可以立法让企业必须提交环境会计报告等。确保企业在面临环境问题时，有制度、法律法规可依。

（二）培养环境会计的专门人才

我国目前非常缺乏环境会计方面的专才。环境会计要求财务人员掌握由环境学、会计学、生物学等多种学科的知识，如果没有这些知识，将会对环境会计实务的顺利实施造成极大的困难。由于我国目前的财务人员还是来自于财务、会计等背景，因此这些人员在生物学、环境学方面的知识非常匮乏[9]。对此，本文建议政府部门应该加大培训环境会计人才的力度，比如对会计专业学生在大学阶段增加环境会计课程，对会计人员从业资格考试或者会计职称考试的科目中增加环境会计的内容等等。其目的是让会计专业人员提供关于系统的环境会计知识，培养环境意识，为环境会计在我国的实施提供人才储备。

（三）加强对企业环境会计的审计

日本环境会计实施成功的基本经验是：由专门的环境审计机构对企业环境会计报告作出审计并出具专门环境审计报告，这是实施环境会计的重要保证[12]。这一举措的实施，确保了社会公众准确的确认环境信息的合法性、公允性[12]。

本文建议这一任务应该由会计师事务所来完成，政府或者是其他相关部门也应该加强对注册会计是环境会计知识的培训，比如在后续教育培训中增加环境会计的课程，或者是在注册会计师考试中增加环境会计的内容。提高了现有注册会计师环境会计知识，是对企业环境会计报告审计质量的重要保证。

（四）加强各方面的合作

为了进一步推动环境会计的研究与应用，研究人员、有关政府部门和企业应加强合作，共同努力。研究人员应更多涉猎环境经济学、环境管理学、环境科学、环境法学等相关领域开展跨学科研究[9]。国家可以鼓励高校和其他研究部分加大对环境会计研究的投入、并定期召开环境会计学术研讨会。这些措施都可以确保国家相关部门和企业随时掌握环境会计领域的新成果，为国家制定和完善环境会计法律法规，企业改善环境会计披露和计量提供新的理论指导。

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[11]刘明辉，樊子君：日本环境会计研究[J].会计研究，2002（3）.

[12]杨靖，杨书臣.日本环境会计的新进展及对我国的启示[J].财务与会计导刊，2005（09）.

[13]徐弘，朱小平.环境会计要素确认[J].财务与会计，1999（06）：25-28.

[14]宋胜菊.我国环境会计若干问题探讨[J].财务与会计，2000（02）.

本文为成都市哲学社会科学规划项目“基于成都节能减排与低碳城市建设的企业环境会计信息披露研究（项目编号：ZST13-31）”的研究成果。

作者简介：

张翼飞（1978-），男，四川成都人，成都学院讲师。

刘金彬（1970-），男，四川资阳人，成都学院副教授。

篇(6)

关键词：美国企业；环境会计；信息披露

一、引言

随着经济社会不断发展，伴随而来的环境破坏问题一直吸引着人们的眼球。这其中企业运作对环保问题有极其重要的影响。而市场监督、环境管制的提倡与发展，使环境会计信息披露渐渐成为关注中心。虽然我国的环境会计研究发展迅速，但对比美欧等一些发达国家，我国在这方面显然还有相当的欠缺。

环境会计信息披露指的是一定时期内企业向社会公开其资源利用情况和环境污染治理的情况。环境信息披露对企业的影响是双重的，如果企业能够增强环境价值意识，培养良好环境价值观，披露就能够成为企业的竞争优势。

众多西方发达国家对此有着更长时间的探索和研究，其中美国作为最早提出环境会计概念并践行的尤为值得关注。

二、美国企业环境信息披露发展历程

（一）起步阶段

总的看来，美国的环境保护发展是一个先污染后治理的过程，一些研究美国环境法的学者将美国环保进程分为初始时代、奠基时代和成熟时代。20世纪70年代之前的两个阶段，即初始时代和奠基时代，美国在环保方面逐渐出现了一些州立法律或地方条例，但是还没有联邦性的实体法律体系。这两个阶段可以认为是美国环保发展的起步阶段。

早在1872年，美国就设立了植树节，并最终发展为被全球认同的环保节日。同年通过了“黄石法案”设立了世界上第一个自然保护区。

随着工业革命的发展，美国颁布了《河流与港口法》以治理污染。然而由于工业发展带来的环境污染的加重，美国开始出现多方面严重的问题，20世纪40到50年代，美国发生洛杉矶光化学污染事件、多诺拉烟雾事件等恶性环境事件；20世纪50到60年代，化肥、农药的滥用引发了严重的环境污染问题；诸如DDT农药、氟利昂空调的污染，美国都是始作俑者。环境问题的爆发引发了民众和政府的思考，一些工业巨头企业起初尽管仍旧坚持利益为首的原则歪曲环境方面的负面影响，但随着越来越多环境运动和环保人士的宣传和倡导，美国的工业发展开始逐渐出现变化。一方面，开始注重环保清洁的生产环节；另一方面，大企业开始将造成污染的生产环节转移到国外。

（二）发展成熟

美国20世纪70年代兴起的各种环保运动影响逐步扩大，从20世纪70年代一部名为《寂静的春天》的著作发表开始，美国正式开启了对环境污染的全方位整治工作，甚至调整了诸多例如宪法、普通法等等基本法律以满足环境保护的需要。

1969年，美国通过了《国家环境政策法》，这部法案的颁布在美国环保史上有着标志性的意义，法案规定：“联邦政府将协调州政府和地方政府采取切实可行的措施增进大众福利，创造保护人与自然和平共处的自然环境，并满足当前乃至未来美国人民对社会、经济及其他方面的要求。”但在这部法案中，还未涉及企业环境信息披露的有关问题。

整个20世纪70年代，美国政府制定了一系列的环保法规，几乎每一年都有新的环保法规出台，完善了环保法律体系，其中包括：《美国环境教育法》和《环境质量改善法》（1970）；《水生哺乳动物保护法》、《联邦水污染控制法》等（1972）；《濒危物种法》（1973）；《安全饮用水法》（1974）；《有毒物质运输法》（1975）；《国家森林法》、《有毒物质控制法》等（1976）。1977年修订了《清洁空气和水法》，进一步扩大了环保实施的范围和要求，对法律应用范围予以扩大、条目更为细化。

而企业环境信息披露的相关内容也逐渐在各大法案中出现并完善。在《清洁水资源法》《有害物质控制法》等法律中，涉及环境信息披露的具体要求以及违反法律所面临的刑事、民事惩罚。1934年通过的《证券法》有关S-K管制规制的第101条、第103条、第303条规定，上市公司要披露重要信息，包括环境负债、遵守环境及其他法律法规而产生的成本等，该法后来还增加了对人权、污染物排放和环境信息等内容的披露要求。在1993年颁布的92号会计公报中，详细列示了应在财务报表中单独列示的应收补偿款、环境负债，并规定了环境负债计量的基础、如何确认可能承担的环境成本以及在财务报表上的披露与环境相关的预计负债等。1998年美国环保机构要求确保钢铁、石油、造纸、金属、汽车行业的公司的环境信息披露，由美国环保总署向美国监证会提供公司环境信息。

尽管美国同样没有专门的环境会计准则，但对于企业环境会计的处理，美国在各方面有过具体的研究和规范。

美国环境会计主要在负债和支出两方面进行了研究开发：关于环境支出的记录，美国已三个企业环境成本处理公告：第89―13号公告《石棉清理成本的会计处理》、第90―8号公告《处理环境污染成本的资本化》、第93―5号公告《环境负债会计》；在环境信息披露方面，主要从或有负债角度考虑，适用第5号准则公告《或有事项会计》。美国证券交易委员会也逐步规范了上市公司的环境信息披露。1993年证券交易委员会就环境会计报告问题了一份公报（第92号专门会计公报），并采取了一系列措施确保公报的实施与遵守。1995年由美国环境保护署发表的《作为经营管理手段的环境会计：基本概念及术语》定义了环境会计以及其他相关术语。1996年，由美国注册会计师协会的《环境负债补偿状况报告》，提出了关于企业报告环境补偿责任、确认补偿费用方面的基本原则并提供了揭示补偿责任的多种方法。

通过美国联邦政府和公众的努力，美国的环境保护问题在20世纪70年代获得了突破性的进展。

三、美国企业环境会计信息披露现状

经历了二十多年的发展，美国企业会计环境信息披露已经基本完善形成体系，在社会公众和政府法律的监控下，上市公司环境信息披露基本成为报表中必备的环节，主要反映在上市公司年报的管理层讨论部分，另外也有通过新闻、布告栏、会和单独环境报告说明环境事务。这些改进不仅树立了公司良好形象，也督促企业提升环保价值观，持续经营的同时保证企业社会责任的实现。

（一）法律体系完善，监管严格高效

美国的环境会计发展信息披露之所以顺利，很大一部分原因应当归结于法律体系不断完善提供的强有力的支持。诸如《清洁空气法》、《综合环境反应、补偿和债务法》等法规的出台，对环境会计信息披露做出了全面的规定与要求。

在此基础上，美国的监管同样做得很到位。美国证交会和环境部门发挥着高效的监管控制，企业必须严格披露涉及环境风险方面的事项。法律制定和严格执行的有效结合确保了信息披露的真实性和高效性，企业也在此过程中增强了环境价值观。

（二）设有相应的环境会计准则

制定与环保法规相对应的具体的环境会计准则，能够规范企业会计的行为，便于会计人员编制环境会计信息的披露报告，使披露的信息更为规范化。

美国很早就达成了这样的认识并付诸实践，具体包括：FASB 第 5 号准则公告： “或有负债会计”， FASB 第 14号解释公告： “损失值的合理估计”， 以及紧急问题工作组公告 “石棉清理成本的会计处理”、“清理污染成本的资本化”、“环境负债会计”。行业内的规范让美国的环境会计信息披露更加专业化、合理化，使得披露情况统一、高效，对于环境会计的发展而言，无疑是很重要的一个进步。

（三）社会各界对环境会计信息披露的重视

美国国内对于环境会计的重视程度普遍较高，不仅仅是民众和环保机构，企业管理层和投资者也可透过环境披露情况，更好地了解企业经营情况和环境成本情况，相应作出决策。这样一来，如果企业存在环境问题，很大程度上就会影响企业的效益和企业的融资能力等等，对比早期的庇古税，这样的影响就更多企业的长期发展能力挂钩，使得上市公司对环境的改善投入更多。

四、美国企业环境会计信息披露对我国的启示

对比美国的发展阶段，我国现在正处于类似美国当时起步和发展成熟的交接阶段。具体表现为：环境污染问题日益严峻，引起了国内各界的广泛关注；同时，虽然有一定的法律法规进行规范，但尚未形成体系；企业环境会计方面，并没有明确的准则与践行标准。虽然一部分企业对于环境信息有所披露，但是并没有统一规范的模式，因此无法从根本上影响企业环境价值观。

（一）国内企业环境会计信息披露存在的问题

我国国内目前对于环境会计信息披露的研究尚处于起步阶段，近年来虽有一定研究成果，但是大都比较空泛缺乏经验，且理论尚未形成体系。而且多数理论都是以发达国家环境会计的发展为范例，但中国在政策和企业发展等方向的发展情况与西方发达国家有较大区别，因此不能完全效仿西方。

另一方面，对于是否必须进行环境信息披露，国内目前没有具体的法律规定来约束上市公司的披露行为，我国企业会计制度也未对环境会计做出详细的规定。

我国上市公司环境会计信息的披露缺乏合理规范，途径不一，相同的环境治理支出列示在不同的会计科目下，很难形成让人一目了然的披露信息，也使得我国的环境信息披露体系对企业环保意识的影响力有限。

（二）我国企业环境会计信息披露的改进措施

1. 完善披露的制度规则

以法律法规、会计准则等形式增加对环境会计信息披露的约束，比如可以明确规定披露的环节、披露程序、披露位置等，让企业在年报或官网中明确列示，方便投资者和关注者查阅。明确规定披露的具体内容、方向等等，防止某些企业略去重要的环境治理问题、避重就轻的行为出现。以环境信息披露的公平性。

2. 理论研究与实际接轨

诸多的研究方式中，实证研究更加贴近现实情况，可以将更多的研究重点放在有确切数据支持的实证研究上，节省宽泛研究中滥用的研究资源，针对现在我国的现实状况提出切实的解决措施，增加理论研究的实用性。比如，当前针对如何设置企业的环境会计制度，如何进行后续的审查和奖惩等等。将专业的力量集中起来，必然能更快地找到适合我国环境信息披露的方法和途径。

3. 建立完整的监督机制

法律和制度的规定固然重要，但是也要有严格的审核监督机构来确保企业的执行效率，防止有些企业为节约成本破坏环境，又没有按照规定披露。

可以设置严厉的惩戒措施，防止企业违规；一旦披露环节违规，企业将承担比环境治理更为高昂的经济代价。这样一来，企业自然会提高环境价值观，以规避经济风险，也就起到了对公司自觉披露环境信息的督促作用。

五、结语

总体而言，目前我国的环境会计信息披露的发展尚处基础发展阶段，尚缺乏全面的体系和规章制度的规范，亟待有关部门进行规划和完善。国内的企业和投资人的环境价值观显然仍旧比较浅薄，缺乏社会意识，容易被一时的利益所驱使。如果任由环境问题不断积累，终会在不远的将来拖累我国的经济和社会发展。

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[4]陈燕，李学斌.美国环境会计信息披露给我国的启示[J].中国集体经济，2007（09）.

篇(7)

一、环保税收政策的理论依据

资源短缺、环境污染属于市场体系之外的外部经济，不可能通过市场机制去解决，政府必须予以干预。从政府的于预行为来看，可供解决问题的方法较多，但由于环境问题本质上是一个经济问题，因而必须借助经济手段才能有效地加以解决。具体的措施包括按资源的耗用者、环境污染者所造成的破环程度对其课征环境保护税、直接管制、发售污染权、财政补贴和排污收费等。和其他手段相比较，由于环保税的最大特点是公平有效，因而从经济角度来看，它是最适选择。

课征环保税就是按资源的耗用量、环境中的排污量对资源使用者、环境污染者课税，对环境破坏越大，税负越重，破坏越小，税负越轻。征税必然要增加企业的成本，为了在激烈的竞争中，不致于被市场淘汰，企业就必须潜心研究和开发治污新方法、新技术。在资源开发利用方面，鼓励企业节约资源，提高资源利用效率，使得企业在生产过程中既能降低成本又能减少对环境的破坏，同时又能为社会提供大量满足各种要求的产品，提高社会福利水平，因而能很好地体现公平原则。

市场经济条件下，每个商品生产经营者为实现利润最大化目标而进行生产，很少考虑企业行为带来的外部负效应，结果是微观效率提高了，宏观效率却降低了，也就是说市场经济并非万能，它无法阻止环境的恶化。而开征环保税，可以减少纳税人的预期利润，从而促使他们调整自己的行为，从微观的角度看，给纳税人带来了额外的负担，但从宏观角度看，从人类长期的、共同的利益看，有利于控制和诱导资源的合理配置，为社会提供环保所需的大量资金，有助于保护生态环境，因而它的宏观效率的提高大于微观效率的降低，所以是一种行之有效的经济手段。正是由于环保税既公平又有效率，因而世界上许多国家都把它当作保护生态环境、遏制环境恶化的最佳对策之一。

二、国外环保税收政策经验借鉴

随着环境保护观念日益深入人心，越来越多的国家力求在环保市场获得优势，环保产业已成为当前国际竞争的又一热点。税收政策作为政府调控经济运行的有力手段，被各国(尤其是发达国家)政府广泛运用于促进环境与资源保护、促进环保产业发展。目前世界上有不少国家都在运用税收政策解决环保问题。由于环保税收政策种类繁多，内容和侧重点各不相同，现以几个典型税收政策为例加以介绍。

(一)征收水污染税。目前，西方的一些工业发达国家都对污染水质的行为进行课税，其中征税制度比较完善的是德国、法国和荷兰等国家。

德国从1981年起在全国范围内课征废水污染排放费。后来德国制定了《废水税法》，规定纳税人对废水的直接排放要依法纳税，征税的标准视废水的数量和危害程度而定，有关有害物质的参数根据法律规定的测算体系进行测算，如果测算值超出官方许可标准，税率得相应提高。《废水税法》还规定，当排放的废水达到特定的废水最低标准时，可以减免税款，另外，纳税人用于废水处理设施的投资可以抵免应缴税款。

法国对排放的污水征收“水污染税”，对两种来源的污水适用不同税率：对非家庭征收的“水污染税”适用于那些日排污量相当于200个人日排污量的私人和公共单位，政府对每个排污口进行测算，将其分门归类到相应的税率级次，然后根据税率和实际排污量计算收税。对家庭征收的“水污染税”适用于人口大于400人的所有城镇，是以每立方米水费附加的形式计征，附加额由政府根据每位居民日均排污量、居民人数和污水中的团状物数量计算。

荷兰早在1969年就开征了“地表水污染税”，污染全国性水系的缴中央税，污染非全国性水系的缴地方税。税率取决于废水的数量和性质，污染物质、有毒物质的含量以及污水排放的方式。荷兰全国水管会平均每年所需的运转经费达20亿荷兰盾(约台12亿美元)，其资金的重要来源是征收污染税，征税对象除企业、公司等单位外，还包括家庭和个人。可靠的资金保证使荷兰在治理污染和水利建设方面取得了巨大的成就。

(二)征收空气污染税。控制燃料中的二氧化碳排放量已经成为工业发达国家政府的一个重要课题，为此各国政府采取了一系列征税措施。

以日本为例，政府计划通过调整税收制度控制汽车废气排放量。日本运输省和环境厅于1999年11月决定，在2000年税制改革过程中，将对所有种类的汽车实行“绿色税收制度”。即根据耗油量高低设置差额税收标准，从而使消费者积极购买耗油量低的汽车。所谓“绿色税收制度”就是改变过去只对特定汽车提供税收优惠的做法，根据二氧化碳排放量的多少决定征税标准。具体做法是：对汽车税、汽车重量税和轻型汽车税等，大汽车税设定一定的标准，耗油量低于标准的税率就低，反之则将被征收高额税费。耗油量标准根据日本节能法设定。根据运输省和环境厅的粗略估计，假没“每升耗油行走12公里的汽车(日本国内汽车平均耗油标准)为基准，根据耗油量高低增加或减少汽车销售税，到2010年，仅此项措施就实现降低了123万吨二氧化碳排放量的目标。如果再将该税制扩大到汽车购置税和重量税等领域．届时二氧化碳的排放量可降低234万吨。这无疑会使因汽车废气排放而引起的大气污染状况得到明显改善。

其它工业发达国家也都对使用机动交通工具产生的污染课征环境税。大多数国家车船燃料的综合税赋都远高于其它商品，占其价格的50％左右，税收价格比最高的是丹麦，达693％：最低的是美国，也达到29％。

芬兰1990年的国家预算实施了一揽子环保计划，包括提高汽车燃油税，对安装和末安装尾气转换装置的汽车适用不同税率，对汽油车和柴油车适用差别消费税税率。从1993年起，对无硫柴油和精炼汽油适用优惠税率。此外，美国税法还规定，二氧化硫浓度达一级和二级标准的地区，每排放0.454公斤(一磅)硫分别课税15美分和10美分，以促使生产者安装污染控制设备，同时转向使用含硫量低的燃料。

环保税的实施取得了显著的社会效益和经济效益。瑞典对氮的氧化物征税的第一年(1992年)，全国氮的氧化物的排放总量比1990年减步36％，1994年又比1992年减少25％。美国通过多年的努力，利用环保税收政策，促进了生态环境的良性发展。虽然美国的汽车不断增加，实现在二氧化碳的排放量却比70年代减少99％，空气质量明显得到提高。芬兰全国二氧化碳的排放量已从80年代初的每年60万吨减少到几万吨。

(三)征收垃圾税。征收垃圾税目的是为减少垃圾的数量，减少有害物质对环境的污染，同时鼓励对垃圾的回收利用。

瑞典、加拿大、比利时都对污染环境的电池课以重税。比利时、丹麦、芬兰和加拿大的一些省份对一次性饮料包装物课税。意大利、日本对塑料袋课税。在有些国家和地区，如果回收一次性饮料包装别可以获得税收返还，比利时一次性相机课税，丹麦、美国对一次性剃刀征环保税。荷兰以每个家庭为一征收单位，人口少的可以得到一定的减免。荷兰还开征了政府垃圾收集税(各地的市政府可“在两种税之间进行选择)，根据每十家庭所产生的垃圾数量来征收，“谁造成垃圾，谁付费”，这在许多发达国家中已成为一条基木国策。

(四)税收减免优惠政策。西方工业发达国家还积极采用税收减免和优惠等政策，鼓励企业节约资源．积极治理污染，鼓励科研单位加强节能和治理污染的科技开发。这样，一方面减少发展经济对环境的破坏，促进自然资源的有效利用，另一方面可以变废为宝，提商综合效益，

德国于1996年颁市了循环经济法，使废物资源的开发利用等产业有法可依，按照“准投资，谁受益”的原则，并采取税收优惠政策等办法，积极吸引社会投资，取得了良好的效果。在有关政策的引导下，德国科学家发明了“垃圾煤饼机”可将垃圾变成煤饼用作燃料，结果使垃圾量减少到原来的1／7。

美国是利用直接税收减免和投资税收抵免等税收优惠政策来促进企业重视与加强生态保护以及充分利用有效资源的。早在20世纪60年代，美国就规定对企业研究控制污染的新技术和生产污染替代品给减免所得税的优惠。1986年又规定对企业综合利用资源的所得给予减免所得税的优惠。1991年美国23个州对循环投资给于税收抵免扣除，对购买循环利用设备免征销售税。

为促进水资源的合理利用，限制对水资源的滥采滥用，西方大多数工业发达国家课征地下水税。荷兰各省从1983年起开始课征地下水税，规定每立方米新抽取水缴税0.01荷兰盾，税收用于地下水资源的研究和保护，中央政府于1995年也开征地下水税，其中自来水公司每抽取1/2方米地下水须缴税0.34荷兰盾，其他行业抽取1立方米水缴税0.17荷兰盾。丹麦时通过管道输送的自来水课税，该税适用丁地下水和地表水，此外，还课征水资源和渔业资源保护费。

三、国外经验启示及我国环保税收政策的完善

国外环保税收政策的快速发展及其取得的积极效果，充分表明了环保税的生命力和重要作用，代表着环境保护税收政策发展的新动向。综观上述国家的环保税制都是依据“谁污染，谁缴税”的原则设置的，涉及水资源、大气、生活环境、城市环境等诸多方面，其课征范围极为广泛，并且都把环境税收取得的收入专项用于环境保护，使税收在环保工作中发挥了巨大的作用。借鉴国外经验，结合我国实际，我们可以从以下政策方面进一步加强环保工作：

(一)尽快建立环保税制框架。普遍地看，环保税制是指环境保护的专用税种及非环境专用税种中有关环境税收条款规定的总称，其基本内容由两部分构成，即以保护环境为课征目的，专门针对污染、破坏环境的行为或产品课征的特殊税种的各种规定；以及在其他税种中为保护环境而采取的各种税收调节措施，包括对排污主体为保护环境所采取的税收措施。开征环保税，从宏观上讲，环保税的负担应以满足政府为消除纳税人所造成的污染而支付的全部费用即补偿其外部成本为最低限量；从微观上讲，企业负担应高于为治理污染措施的预期边际成本。总的原则是税率不能太低，其税收负担应高于现行排放污染的收费标准。

(二)开征污染排放税。应将由环保部门征收的“排污费”改为以税收形式由税务部门征收，这既有利于提高对排污收费的法律地位，减少征收阻力，强化政府调控力度，也有利于节省征收成本。开征污染排放税的收入应作为政府的专用基金，以切实保障对环保的投入。课征范围包括排放各种废水、废气和固体废弃物的行为。根据具体课征对象可分为水污染税、空气污染税和垃圾税等。在计税时，实行以量计征。

(三)扩大资源课税范围。主要是增强资源税的环境保护功能。一是扩大征收范围，将那些必须加以保护开发和利用的资源也列入征收范围，如土地、海洋、森林、草原、滩涂、淡水和地热等自然资源。二是调整计税依据，由现行的以销售量和自用数量为计税依据调整为以产量为计税依据，并适当提高单位计税税额，特别是对非再生性、非替代性、稀缺性资源征以重税，以此限制掠夺性开采与开发。三是将现行其他资源性的税种如土地使用税、耕地占用税、土地增值税等并入资源税，并将各类资源性收费如矿产资源管理费、林业补偿费、育林基金、林政保护费、电力基金、水资源费、渔业资源费等也并入资源税。

(四)开设环境税。在借鉴国际环保税立法经验的基础上，尽快制定《中华人民共和国环境税法》，分期分批开征环保税。首先清费立税，将排污费改为环境税，解决水污染、大气污染；其次对工业废弃物和城市生活废弃物的征税；最后在时机成熟时对噪音等行为征税。