供应商审计方法精品(七篇)

序论：写作是一种深度的自我表达。它要求我们深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隐藏在内心深处的真相，好投稿为您带来了七篇供应商审计方法范文，愿它们成为您写作过程中的灵感催化剂，助力您的创作。

篇(1)

一、引言

审计作为一种独立性的经济监督活动，是国家经济运行的免疫系统。随着信息技术的发展，组织的运行越来越依赖于信息技术。信息化环境下信息技术不但成为审计的对象，同时也成为审计的工具。为了适应我国审计信息化建设的需要，审计署已经成功开展了“金审工程”一期和二期的建设工作。同时，为了更好地实现审计工作“从单一的事后审计变为事后审计与事中审计相结合，从单一的静态审计变为静态审计与动态审计相结合，从单一的现场审计变为现场审计与远程审计相结合”这三个转变，国家审计署还成功开展了相关课题研究，探索了适合我国国情的联网审计实施方案。云计算技术的出现为今后开展联网审计提供了机遇，因此，研究云计算环境下的联网审计具有重要意义。本文结合云计算技术的研究与应用现状，研究云计算环境下的联网审计实现方法。

二、研究云计算环境下联网审计的必要性

（一）联网审计的特点

联网审计是指审计机关与被审计单位进行网络互连后，在对被审计单位财政财务管理相关信息系统进行测评和高效率的数据采集与分析的基础上，对被审计单位财政财务收支的真实、合法、效益进行实时、远程检查监督的行为，是一种“全新的审计理念与审计模式”（王刚，2005）。联网审计的原理如图1所示（国家863计划审计署课题组，2006；王智玉，2010）。从图1可以看出，联网审计在技术实现上主要分成四个部分：

1．数据采集：主要是完成对被审计单位电子数据的采集。目前，联网审计数据采集的实现是通过在被审计单位数据库服务器端放置一台称之为“数据采集前置机”的服务器，通过安装在“数据采集前置机”中的审计数据采集软件完成联网审计的数据采集工作。

2．数据传输：把采集来的电子数据通过网络传输到审计单位，以供审计分析使用。

3．数据存储：对于采集到的电子数据采取一定的方式进行存储。

4．数据分析处理：主要是对采集来的电子数据进行分析处理，发现审计线索。

基于以上分析，我国正在研究与实施的联网审计也可以看成是面向数据的联网审计，其原理可以看成是一个基于对采集来的审计数据进行分析，获取审计证据的过程。概括来说，我国的联网审计主要有以下特点：

1．联网审计环境下，审计数据被采集过来集中存储，数据量大，需要可扩展的数据存储设施。

2．某一行业的数据集中，为数据的比较分析提供了基础，数据信息全面，隐藏的或未知的信息较多，采集来的大量数据为审计数据分析提供了基础。为了能做到事中审计，或者是实时审计，需要强大、高效的数据处理设施。

3．在联网审计的各个环节，影响数据真实性和完整性的因素很多，为了能得到正确、可靠的审计证据，必须保证被采集来的数据是真实的和完整的，以减少审计风险。

（二）云计算的原理及特点

云计算是基于互联网的相关服务的增加、使用和交付模式，通常涉及通过互联网来提供动态、易扩展、且经常是虚拟化的资源。云计算包括的三个层次的服务模式如下：软件服务（SoftwareasaService，SaaS）：为很多用户提供应用软件服务，用户不需要日常的IT操作人员。平台服务（PlatformasaService，PaaS）：为很多用户提供运行应用软件的环境，用户需要维护自己的应用软件。设施服务（InfrastructureasaService，IaaS）：为很多用户提供运行应用软件的环境，用户需要有自己的技术人员，如系统管理员、数据库人员、开发人员等。

概括来说，使用云计算主要具有以下优点（Armbrust等，2010）：

1．可提供动态变化的计算环境。云计算平台能够按需对服务进行配置和管理，可以支持多种不同类型不同需求的应用；云平台能够根据需要分配资源，具有可伸缩性，对业务具有灵活性。

2．数据存储能力强大。云计算平台可提供海量存储环境，能够按需进行数据存取，支持海量数据管理和存储业务。

3．减少成本。使用云计算能够极大地提高硬件利用率，并能够在极短时间内升级到巨大容量，而不需要用户自己频繁地投资构建新的基础设施、培训新员工，不需要频繁地升级软件，从而减少成本。

4．具有强大、高效的数据处理能力。云计算在处理用户需要的信息计算处理时可将庞大的计算处理程序拆分成无数个子程序，然后将这些子程序交给由多部服务器组成的庞大系统进行搜索及计算分析，最后直接将处理结果回传给用户，这一过程可在极短时间内完成，因此具有强大、高效的数据处理能力。

5．能够提供专业、高效和相对安全的数据存储。好的云计算供应商能够提供专业、高效和相对安全的数据存储，用户运用云计算技术将数据存储在云平台中，相对于自己管理数据存储，能在一定程度上消除因各种安全问题导致数据丢失的顾虑。

然而，由于云计算环境下，所有软硬件以及电子数据都依托于云计算供应商，用户对这些软硬件以及数据失去控制。因此，不论什么样的云计算模式，都具有可控制性差的缺点，本文第四部分将分析应用云计算技术存在的风险。

（三）云计算技术的发展为开展联网审计提供了机遇

云计算技术的发展为开展联网审计提供了机遇，主要表现为以下四个方面：

1．云计算技术在一定程度上可以降低联网审计的实施与运行成本

针对目前联网审计的实施方法，联网审计的成本可分成一次性成本和经常性成本两部分（陈伟和尹平，2007；尹平和陈伟，2008）。一次性成本是指联网审计系统开发和执行的初始投资，主要包括：硬件成本、软件成本、人员培训费用、场地成本；经常性成本是指在联网审计系统整个生命周期内反复出现的运行和维护成本，主要包括：人员成本、硬件维护成本、软件维护成本、耗材成本、风险控制费用、其它费用等。现有的信息技术手段造成目前的联网审计模式实施与运行成本较高，这影响了我国联网审计的进一步发展。一般来说，采用云计算技术则没有任何基建投资，没有硬件购置成本、没有需要管理的软件许可证或升级、不需要雇佣新的员工或咨询人员，也不用承担机房空间、电力以及人力等成本。因此，采用云计算技术实现联网审计在一定程度上可以降低联网审计的实施与运行成本。

2．计算技术的应用使得研究云计算环境下的联网审计成为必然

近年来，云计算的概念已经普遍被人们接受，越来越多的信息系统将运行在云计算平台上，在我国“十二五”规划中云计算技术是重点发展的新一代信息技术。将来会有更多的被审计单位开始采用云计算平台运行自己的应用系统，这使得云计算平台成为审计单位的审计对象，因此，研究云计算环境下的联网审计将成为我国开展联网审计的一个重要部分。

3．政府信息化建设为开展云计算环境下的联网审计提供了机遇

近年来，各地政府投入了大量的资金用于信息化建设，有些政府已经建设了自己的云平台，在我国“十二五”规划中云计算技术是重点发展的新一代信息技术，这为开展云计算环境下的联网审计提供了机遇。

4．用云计算技术能更好地满足联网审计环境下海量数据分析的需要

为了更好地满足联网审计环境下海量数据分析的需要，应该充分利用新的信息技术提高审计效率，而云计算的出现为解决这一问题提供了机遇。

（四）云计算环境下联网审计方面的研究不多

云计算成为目前学术界研究的热点问题，一些国际重要学术会议，如2011IEEEInternationalConferenceonSystems,Man,andCybernetics等，还专门设立了关于云计算研究的专题。Armbrust等（2010）对云计算的研究情况进行了综述，国内学术界关于云计算方面的研究多集中在云技术本身的研究，如黄汝维等人（2011）针对云计算中的隐私保护问题，提出了支持隐私保护的云计算模型，并设计了一种支持隐私保护的基于矩阵和向量运算的可计算加密方案；李强等（2011）针对云计算基础设施中大规模虚拟机的放置问题，提出了云计算中虚拟机放置的自适应管理框架，提出了带应用服务级目标约束的虚拟机放置多目标优化遗传算法，用于制定框架中的虚拟机放置策略。国内外关于云计算在审计领域的研究与应用较少，Ernst和Young（2009）和Luann（2009）分析了云计算给审计带来的风险。尽管国内外已有较多的关于持续审计和联网审计方面的研究（Rezaee等，2002；Debreceny，2005；Du和Roohani，2006；Chou等，2007；国家863计划审计署课题组，2006；王智玉，2010；陈伟等，2008，2011；RutgersAccountingWeb，2012），但国内外尚缺少关于云计算环境下联网审计方面的研究。

三、云计算环境下的联网审计实现方法

基于目前我国联网审计的实现原理，本节从被审计单位使用云平台、审计单位使用云平台、审计单位和被审计单位都使用云平台这三种情况出发，研究云计算环境下适合我国联网审计特点的联网审计实现方法。审计单位在应用云计算技术时，至于采用SaaS、PaaS还是IaaS，将由审计单位根据自己的实际情况和需要来决定。

（一）被审计单位使用云平台

在这种情况下，由于被审计单位在云平台上运行自己的应用系统，存储自己的电子数据，审计单位在对被审计单位实施联网审计时，将被迫开展云计算环境下的联网审计。在这种情况下审计单位可采用的两种可行的联网审计实现方法如下。

1．审计部门可以借助被审计单位使用的云平台安装审计数据采集软件，完成联网审计的数据采集工作，然后把采集到的被审计数据传输到审计单位的数据存储系统中去，供审计人员分析处理，从而发现审计线索，获得审计证据。其原理如图2所示。审计单位也可以在自己的数据库服务器端安装运行数据采集软件，通过网络远程采集被审计单位云平台中的电子数据。

2．在条件许可的情况下，审计单位也可以借助被审计单位使用的云平台，运行审计数据分析软件，根据审计单位的审计请求，直接利用云平台强大的计算能力完成对被审计单位的审计数据分析，发现审计线索，获得审计证据，并把审计证据返回给审计端，从而完成联网审计的审计工作。其原理如图3所示。

（二）审计单位使用云平台

目前一些地方已建成用于电子政务的云计算平台，这为审计单位应用云计算技术提供了机遇。在这种情况下，审计单位利用云平台提供的平台服务和设施服务，把从被审计单位采集来的电子数据存储在云平台中，然后可以借助云平台提供的软件服务对采集来的电子数据进行分析取证。其原理如图4和图5所示。

（三）审计单位和被审计单位都采用云平台

在这种情况下，审计单位和被审计单位都采用云平成自己的工作。审计单位和被审计单位可能采用同一个云平台供应商，也可能采用不同的云平台供应商。其原理如图6和图7所示。

四、云计算环境下实施联网审计存在的风险

云计算环境下的联网审计可以充分利用云计算的优势，但在实际的应用中，应充分认识云计算给联网审计带来的风险，本节从基于云平台整体控制与应用控制的视角、基于云平台选择的视角、基于云平台服务的视角这三个方面出发，分析云计算环境下实施联网审计存在的风险。

（一）基于云平台整体控制与应用控制的视角

云计算环境下，审计单位和被审计单位所有软硬件以及电子数据都依托于云计算供应商，审计单位和被审计单位对这些软硬件以及数据失去控制。因此，云平台的整体控制与应用控制是风险控制的关键。基于云平台的整体控制与应用控制的视角，存在的主要风险包括：

1．灾难恢复与业务持续

云计算环境下，云计算供应商的灾难恢复与业务持续策略对联网审计有着重要的影响，主要表现为：云计算供应商如何考虑灾难恢复计划（DisasterRecoveryPlan）与业务持续计划（BusinessContinuityPlan）？审计单位和被审计单位的数据是否有备份？当发生灾难事故时，审计单位和被审计单位如何访问自己的备份数据？数据恢复的时间有多长？

2．数据安全问题

云计算环境下，审计单位和被审计单位的数据存储、传输和处理都由云供应商管理。所使用信息系统的物理控制和逻辑控制取决于云计算供应商，审计单位和被审计单位缺少对数据的物理控制。另外，审计单位和被审计单位对云计算供应商的工作人员情况缺少了解，有时候云计算供应商内部恶意或者是善意的工作人员可能会滥用权力访问审计单位和被审计单位的数据及应用系统。这会产生以下风险：在云计算供应方，谁可以访问你的数据？云计算供应商对自己的工作人员采取了哪些控制措施？云计算供应商如何管理自己的工作人员？云计算供应商是否具有职责分离控制措施？

3．数据隔离问题

云计算环境下，多个用户之间共享计算环境，缺少隔离，特别是公用云，一个应用系统可能会影响其他应用系统。云计算供应商如何保证审计单位和被审计单位的数据不被其他用户看到？数据如何加密？密钥如何管理？

4．数据完整性问题

云计算环境下，特别是公共云时，所有软硬件以及数据都依托于云计算供应商，有可能缺少防范数据修改的控制措施，不正确的访问控制或弱加密会导致各种数据风险，不能有效检测数据的修改。另外，云计算供应商采取的不正确的加密方法也会造成对审计单位和被审计单位数据的破坏，这都会影响审计单位和被审计单位数据的完整性。

5．监管规范问题

审计单位和被审计单位所采用的云计算平台是否有政府监管？是否符合相应的监管规范？是否有第三方审计或认正？被审计单位应用云平台是否会影响执行SOX（Sarbanes-OxleyAct）等。

（二）基于云平台选择的视角

目前，云计算供应商的数目繁多，许多传统的服务供应商也更名为云计算供应商。因此，审计单位和被审计单位在采用云计算开展联网审计时如何选择合适的云平台非常重要，审计单位和被审计单位应该根据自己的服务需求，尝试多个云供应商的基础设施，测试应用程序，选择最佳云供应商。关于云平台的选择，存在的主要风险分析如下：

1．经营状况

云计算供应商持续发展能力不确定。审计单位和被审计单位选择云计算供应商时应该考虑：云计算供应商的经营状况如何？如果云计算供应商破产，可能会造成数据的丢失，因此，如果云计算供应商破产，审计单位和被审计单位如何收回自己的数据？

2．服务水平协议（SLA）

服务水平协议（SLA）是一种衡量云供应商服务平台舒适度的方法。审计单位采用云计算技术开展联网审计时，要确保自己的服务水平协议（SLA）有一些保护条款。万一出现服务中断，云供应商能提供优厚的回报补偿。

3．性能

由于地理位置和云平台架构的不同，云供应商供应的应用程序性能结果也不同，因此，审计单位在选择云供应商时应该考虑云平台的地理位置和实际架构。

4．安全与保障

在选择云供应商时有没有考虑这些云供应商采取什么保障措施来保护客户的数据。

5．数据的存储与归属

云计算环境下，所有软硬件以及数据都依托于云计算供应商，审计单位和被审计单位不清楚自己的数据会被存储在什么地方，甚至都不知道数据位于哪个国家，也许会被存储在国外。因此，审计单位和被审计单位采用云计算开展联网审计时有没有考虑：自己的数据是如何被保护的？这些数据的存放地点在哪里？数据的归属问题？如果审计单位或被审计单位需要更换云计算供应商时，自己的数据是否可以转移到另一家云计算供应商。因此，审计单位和被审计单位采用云计算开展联网审计时，如果缺少数据存储与归属方面的考虑，将会给将来的联网审计运行造成潜在风险。

（三）基于云平台服务的视角

关于云平台的服务，存在的主要风险主要有：

1．服务支持

审计单位和被审计单位在使用云平台时，有没有考虑遇到了问题应该如何联系云供应商？联系哪些人？

2．服务可靠性

审计单位和被审计单位使用的云平台网络连接是否可靠？数据传输是否可靠？当网络出现故障时，云计算服务会出现中断，这会影响服务的可靠性。特别是对于一些规模小的审计单位和被审计单位在使用云平台时，由于采用较慢的因特网接口，相比于使用自己内部的软件平台，使用云计算平台速度会较慢。另外，审计单位和被审计单位对云计算供应商的灾难恢复过程依赖性强。

3．云平台的友好性

云平台的友好性是指审计单位和被审计单位选择的云平台的操作界面容易使用，人机交互性好，审计单位和被审计单位在使用云平台时，有没有考虑：云平台界面操作起来是否方便？云平台操作是否容易学习？云平台是否能防止审计单位和被审计单位用户的输入错误？审计单位和被审计单位用户的输入错误是否会对联网审计系统造成破坏？

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关键词：消防部队 物资采购 审计工作

中图分类号：F239

文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2015）09-155-02

近年来，随着我国社会经济的快速发展，各级政府不断加大对消防部队装备经费投入，消防部队物资采购审计在规范采购程序，提高消防部队装备资金使用效益发挥了日益重要的作用，切实维护了消防部队合法权益和形象。

物资采购审计，是指公安消防部队审计部门依照国家有关法律、法规和政策规定，运用适当的审计方法，对一定限额以上的物资采购活动的真实性、合法性、效益性等进行的监督、鉴证和评价行为。审计部门对物资采购活动全过程实施审计监督，突出审计重点，抓住关键环节，增强监督时效性，保证了采购活动公平、公正、公开，防止和纠正损失浪费、违纪违规行为，确保采购活动规范、有序进行。

一、物资采购审计的主要程序及方法

物资采购审计主要对采购计划编制、采购预算保障、采购组织方式、采购合同签订、采购资金结算、采购结果实现等环节实施监督审查。审计部门应根据单位年度物资采购计划，编制物资采购审计项目计划，经批准后，列入年度审计工作计划组织实施。审计部门对采购部门所提供的物资采购项目技术资料和市场信息等做好审前调查，为实施审计监督做好充分准备。物资采购审计应注重前移关口，切实强化事前审计监督，审计部门应在招标前一个月对物资采购活动相关资料实施审计。为确保物资采购审计工作的顺利开展，审计部门要及时要求物资采购管理部门和后勤财务部门将批准列入年度采购计划、采购预算以及特殊任务需要临时安排的采购项目有关资料及时抄送审计部门。

二、物资采购审计各环节重点内容

1.采购计划和采购预算审计的主要内容。重点审查采购计划编制依据是否充分，内容是否详实，资料是否完备，规范标准运用是否适当，数据测算是否准确，调研论证是否可靠;采购预算保障是否与采购计划相协调，有无缺项、漏项或与计划相悖，有无背离市场公允，有无高估、低算等问题;采购计划编制和采购预算安排是否经过正常程序履行审核和审批手续。

2.采购组织方式审计的主要内容。重点审查选用招标方式（公开招标、邀请招标、竞争性谈判、单一来源采购、询价等采购方式）是否符合有关法律法规要求，有无降低标准、简化程序任意选择招标方式，有无将集中采购化整为零或者以其他方式规避公开招标;审核招投标程序是否符合“公开选购、公平竞争、公正交易”原则;对于按规定采取自行组织招投标的，应重点审核招标人是否具备标书制作条件与能力、评标委员会是否符合法定构成和法定资格。

3.采购合同签订审计的主要内容。重点审查订立合同的当事人是否具有法定资格;合同内容是否符合国家法律法规和有关制度规定要求，有无违背法定原则、立约本意或损害合法权益;采购合同与补充协议是否相互联系、协调一致，有无相互矛盾或背离合同基本精神;合同主要条款（标的、价格、数量、质量、付款方式、违约责任等）是否完备齐全，是否表达准确，有无歧义或有悖采购内容要求等问题;合同标的与评审结果是否一致，有无超越范围或擅自增减变动等问题;合同订立是否符合批准的采购计划（预算）及有关要求，有无超计划、超预算的问题，有无违背质量择优和价格择低通则。

4.采购资金结算审计的主要内容。主要审查资金结算依据是否充分，手续是否完备;支付方式是否符合合同约定;涉及违约责任引起的经济纠纷，是否依照有关规定条款予以妥善解决;质量保证金是否按约定预留、抵扣、使用和到期退还。

5.采购结果实现审计的主要内容。采购品种、规格、数量、质量、配置和有关技术要求等是否符合采购合同约定;物资验收、入库是否及时，手续是否完备;合同执行结果有无其他遗漏或偏差。

三、集中采购审计中应重点关注的问题

1.采用公开招标采购方式应重点关注的问题。对达到公开招标限额的物资采购项目，除符合具有特殊性，只能从有限范围的供应商处采购的或者采用公开招标方式的费用占政府采购项目总价值比例过大的条件之一的以外，必须采用公开招标方式进行采购。要审查是否在通过国家指定的报刊、信息网络或者其他媒介采购公告，审查投标保证金是否从同一单位账户划出，投标单位进行串标的情况，公开招标文件是否存在指定品牌，以特定区域的奖项作为加分条件等排斥潜在供应商的情况，例如在某次防护器材公开招标过程中，对公开招标文件进行审计发现评标标准中产品的技术指标与某一品牌技术指标完全一致，若按照招标文件制定的标准进行评标，与招标文件中指标一致的装备品牌将中标，审计及时提出修改采购产品技术指标的意见，确保了公开招标的公正性和合理性。在开标过程中，对投标单位在价格、保修等方面作出的优惠承诺，一定要求投标单位写出书面承诺，要审查在合同履行过程中优惠承诺是否落实。例如在某次装备器材采购中，投标单位书面承诺若中标赠送中标价值5%的装备器材，该公司中标后，经过审计发现未按照承诺赠送中标价值5%的装备器材，提出审计意见后中标单位按照承诺赠送了装备器材，为单位挽回了经济损失。

2.采用竞争性谈判采购方式应重点关注的问题。要审查项目是否符合采用竞争性谈判采购的条件，符合下列条件之一的采用竞争性或者谈判采购方式：招标后没有供应商投标或者没有合格标的或者重新招标未能成立的，技术复杂或者性质特殊，不能确定详细规格或者具体要求的，采用招标所需时间不能满足用户紧急需要的，不能事先计算出价格总额的。竞争性谈判采购过程中要重点审查谈判小组要从符合相应资格条件的供应商名单中确定不少于三家的供应商，供应商少于三家的不得组织进行竞争性谈判。要重点审查是否按照符合采购需求、质量和服务相等且报价最低的原则确定成交供应商。例如在某次防护器材竞争性谈判采购过程中，采用综合评分法，得分最高的供应商报价不是最低，经过竞争性谈判现场审计监督，最终确定符合要求且报价最低的供应商为成交供应商。

3.采用单一来源采购方式应重点关注的问题。对单一来源采购方式采购应重点审查采购项目是否符合下列条件之一：只能从唯一供应商处采购的;发生了不可预见的紧急情况不能从其他供应商处采购的，必须保证原有采购项目一致性或者服务配套的要求，需要继续从原供应商处添购，且添购资金总额不超过原合同采购金额10%的。要重点审计，单一来源采购是否在国家指定的报刊、信息网络或者其他媒介公告，在规定期限内若有供应商投标，该采购项目就不适用于单一来源采购。要审查采购人在采购活动开始前，是否进行市场调查，确定技术规格和市场价格。要审查是否成立了采购小组，采购小组是否由采购人代表及有关专家共3人以上的单数组成，其中专家人数不得少于成员总数的2/3。例如在某次防护服装采购项目中，因只能从唯一供应商处采购，采用单一来源采购方式，对该项目审计发现，未成立采购小组，提出审计意见后成立了由2名专家和1名采购人代表组成的采购小组，经过采购小组与供应商进行谈判，成交价格较供应商报价降低了10%，为单位节约了采购资金。

4.采用询价采购方式应重点关注的问题。要重点审查采用询价方式采购的项目是否符合采购的货物规格、标准统一、现货货源充足且价格变化幅度小的条件要求。要重点审计供应商是否一次报出价格，不得更改，并对询价采购文件或询价函所列出的全部技术、商务要求作出承诺。为确保询价采购方式采购的货物价格合理，审计人员可以通过查询、测算等方法确定合理、公允的价位，根据采购物品的不同情况可采用不同的询价方法，例如分别询价法、交叉询价法、网上询价法等。一般情况下，审计人员要对拟采购的货物要事先进行市场询价，先从网上筛选商家，上百度地图搜索商家位置，再到实地进行实地询价，询价过程中要注意货物的性能、技术标准等是否达符合采购要求，要记录商家报价并与从网上查询货物价格相结合，确保采购的货物价格合理。

参考文献：

[1] 蔡春红，万一.公共资金管理使用的法律规范――《政府采购法》实施.经济管理，2003（5）

[2] 汪才华.期刊课堂（一）招标采购基本术语（上）.招标采购管理，2013（2）

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关键词：公立医院；购风险；全程跟踪审计

一、公立医院采购的现状

采购品目繁多。公立医院因其特有的医疗专业性质，采购物资具有品种多、价值高、专业强的特性。采购品目多达成千上万余种，金额少则几十万元，多则达上千万元。主要包括药品、医用物资、医疗设备、通用设备物资、信息系统、服务和基建等。同时，医疗器械多为临床所需使用，为保证所采购的仪器设备高效、精密、先进，要求公立医院有相当高的采购管理水平和专业技术人员。采购部门分散。目前，公立医院仍没有实行集中采购模式，部分公立医院虽已单独成立采购部门，但采购前后端衔接还不顺畅。就大多数公立医院而言，采购可以是任何一个部门执行，包括行政办公室、后勤、信息、护理、临床医技等各部门。这种相对分散的采购模式不仅增加了采购成本，也很难统一管理和监督。采购方式多样。公立医院资金大多都来源于财政资金，应根据政府采购相关制度实施采购，采购方式包括公开招标、邀请招标、竞争性谈判、竞争性磋商、单一来源采购、询价等。对于药品、医用耗材、科研试剂等物资的采购，公立医院为积极响应国家医疗卫生制度改革，探索建立了适应新医改环境下的集中采购供应链模式，构建并完善了集约化、规范化的供应保障体系。

二、公立医院采购的主要风险点

1.盲目采购的风险有些医院在申请预算时，需求部门故意夸大所需设备的功效及产出效能，对设备产生的效益估计编制较为草率，致使设备论证专家给出错误评定；有些医院设备论证不充分，没有调研临床的实际需求，对设备使用人员所具备的技术条件不甚了解，致使买来的设备没有医技人员可以操作；有些医院在申请预算时一味贪大求洋，实际上国产设备都能实现这些功能，致使预算金额居高不下，有违国家对国产品牌的政策倾向引导。盲目采购的结果就是设备闲置率高、预算资金浪费，使医院甚至国家蒙受经济损失。2.暗箱操作的风险有些医院有长期合作或私下早已属意的供应商，为了达到自己的目的，往往会采取先试用后的方式，招标实为走过场、拆分项目“化整为零”规避招投标、招标文件设置歧视性条款等方式避免招标，想方设法变相直接指定供应商，导致公开招标不公、不正、不透明。这种风险可能滋生腐败，在公立医院采购过程中，如出现单位与个人接受供应商的回扣，包括医院接受利益相关方的捐赠或科室医务人员、采购人员接受供应商的红包、回扣等，势必加大了采购人员向该供应商倾斜的概率，因优亲厚友而排斥其他潜在供应商参与竞争。3.成本失控的风险公立医院采购缺乏专业的医疗设备采购管理人员和监管人员会导致医疗器械招标不力。主要体现在采购过程中的信息不对称。一般对于设备性能、使用寿命、价格价值、售后服务等信息的掌握程度，卖方更占优势。采购方如果在价格谈判前没有做好充分的市场调研，谈判时很容易被卖方忽悠。如果又遇到事先已同相关科室达成口头协议的供应商，在谈判时会不利于谈判。此外，低价中标高价维保的情况也屡见不鲜。医疗设备、信息系统等供应商为了抢占医院的市场份额，往往投标报价相当低，但后续的封闭式耗材试剂、设备系统维保费用高昂，如买一套信息系统每年要花费15%~20%的维护费用，导致医院每年的维保成本居高不下。4.医疗安全的风险医疗安全始终是公立医院牢固守卫的“生命线”，不光是对医生技术上的要求，更是对医院所用的包括设备、耗材、试剂、药品等各方面物资的质量都提出了高要求，一旦质量得不到保障，采购与临床脱节，结果往往会是致命的。但目前招标的评标机制并不健全，综合评分法评标价格仍占主导地位，“价低者得”的现象普遍存在。供应商无利不为，价格压低可能伴随着产品质量不过关、售后服务不及时、配件更换频率高等多种后遗症。所以对医院而言价格不应成为唯一或居多的评判标准，医院的供应商如果未对其产品进行时刻跟踪和评价，医院收到患者和医生的投诉，小则整改，大则引起医疗安全事故或医疗安全纠纷，将会给医院带来巨大的损失。5.合同违约的风险对医院而言，合同是保障医院合法利益的有效途径，是供应商违约医院维权的有利证据。但医院大多没有独立的法务部门，有些供应商利用违法合同侵犯医院合法权益，签订不公平条款或条款不明确迷惑医院，如合同条款中未对维保范围和后续维修费用加以明确，导致产品维护需另外收取零配件费用、上门费甚至人工费和税费，增加医院的维修成本；再如合同条款中对到货时间约定宽泛，医院叫货后供应商以各种理由迟迟不供货，造成医院业务开展的延误等。医院对采购合同审核不严或对采购合同管理不细，会造成合同管理混乱，甚至出现因违约而被对方追责的结果。

三、针对采购风险的审计对策

加大对医院采购项目全程跟踪审计的力度，包括对预算论证、招标文件、评标程序、合同签订、内控管理等的全面审计监督，及时发现问题、及时反馈、及时整改，有效降低医院采购风险，使医院采购能规范、透明、健康、高效地运作。1.加强采购执行前期审计，降低闲置风险一是立项的合理性。内审要对影响采购项目的因素进行分析，知晓医院的采购意向，请购理由是否充分，是否符合科室及医院的发展规划；向使用科室了解医疗设备或耗材的库存和使用情况，请购数量是否结合医院发展需要及实际库存拟定；向财务部门了解设备耗材所涉及的业务收入及费用支出情况。二是论证的充分性。内审要参与采购前的论证，主要是对需购置的医疗设备及耗材的特点、用途、临床应用价值的论证情况，实际利用率和成本回收期等指标，申请论证表内容的完整性及论证数据的准确性等方面进行审计，了解项目的开展是否能为医院科研发展提供技术支撑，充分了解经济效益及社会效益。三是程序的合规性。了解项目是否经科室充分酝酿并集体决策，若为“三重一大”项目，是否提交党委会会议同意；物资的准入是否经委员会集体讨论通过；项目资金是否已纳入医院年度预算，预算的批复和申报情况是否一致等。相关审查资料包括：请购报告、立项报告、项目可行性论证报告、绩效评价报告、各项审批手续、预算批复文件，项目拨款情况、相关会议记录等。2.加强采购招标过程审计，降低流于形式风险一是市场调研是否充分。采购部门在执行采购前应充分了解市场，政府采购项目若没有公开调研这一步骤，那其招标的公平性将会被质疑。可询问采购部门了解其市场调研的方式，对产品产业发展、市场供给、同类采购项目历史成交信息，以及对运行维护、升级更新、耗材试剂等方面的熟知程度，调研对象是否不少于3家且具代表性。二是招标文件是否合理。《政府采购需求管理办法》财库〔2021〕22号文中，明确应将采购需求管理作为政府采购内控管理的重要内容，建立审查工作机制，成员应当包括内部监督机构。根据文件精神，内审应当参与招标文件的制定，并给出合理的建议，商务和技术条款是否符合采购项目的需求，包括资格条件的设置是否合理，技术要求是否指向特定的专利、商标、品牌等从而限制潜在投标人；评审因素设置是否具有倾向性，采购进口产品是否必要，是否落实支持创新、绿色发展、中小企业发展等政府采购政策要求。三是招标信息是否公开。要确保充分竞争，必须选择正确的采购方式，并依法进行公开。如采用单一来源采购方式的，理由是否充分，是否符合法定情形。是否在相关网络媒体中披露采购信息，财政项目是否在财政网上进行政府采购意向公开，并在医院官网上同步公开采购意向满30天后正式启动等，使潜在供应商都有渠道知晓采购信息并有足够时间作准备。相关审查资料包括：采购计划、市场调研记录（咨询、论证、问卷调查等）、技术参数审核表、招标（需求）文件、公示信息等。3.加强供应商报价的审核，降低成本失控风险一是对投标人提前进行审核。为了防止泄密，供应商的投标文件要统一收取，“串标”行为的遏制虽然在实际操作中存在一定的难度，但内审人员从收取投标文件就开始介入监督会降低其发生的可能性，如审查投标文件是否存在从同一邮箱、同一地址发出的情况，投标单位是否存在关联关系等。二是核实报价依据的充分性。内审人员应通过参与价格谈判会、审查投标文件和报价明细等方式对价格进行全过程监督，关注采购报价的依据是否充分，投标报价是否合理，是否存在投标单位相互串通故意抬高价格的情况，包括信息来源的真实可靠性、价格构成的可比性、“隐形捆绑式消费”的强制性，尤其关注不平衡报价，纵向、横向多角度比较价格，如报价高于原合同的采购价格，需进一步核实分析具体原因。三是注重对价格资料的收集。内审监督往往因为专业的缺乏存在“外行监督内行”的情况，可采取到不同医院参观考察各医疗设备或耗材的质量、价格、使用及售后服务等情况，同时应注重采购信息的记录和积累，医院采购的品种基本不会有太大的变化，建立“价格大数据”进行比较、分析和评价，可供日后采购价格作为参考。相关审查资料包括：投标文件（包括电子版）、价格谈判资料、供应商授权委托书、报价明细、历史合同数据等。4.加强供应商管理的审计，降低医疗安全风险一是供应商资质是否符合规定。对医疗器械生产厂商及商资质证照进行审核，是把好入院的第一道关，在招标环节应仔细审核医疗器械注册证、权是否过期等，确保供应商资质符合规定。此外，供应商的诚信也很重要，应关注中标商纳税、社保、廉政等多方面信息，对经核实有商业行贿行为的供应商，及时纳入不良记录，不得购买其产品。二是是否建立供应商考核机制。采购部门应参考使用部门的意见，对供应商进行考核，内审对考核结果给予合理评价，评价其是否按时、定期、综合各科室意见进行考核，考核内容是否全面，是否涵盖了产品质量、价格、有效期、交货及时性、供货条件及其资信、履约情况等内容，是否建立有效的激励机制。三是PDCA闭环管理是否执行。采购部门完成采购后，内审对采购后期管理进行评价，对采购的设备或耗材的运行成本和使用效益进行分析；依据供应商考核和临床反馈、患者体验和投诉等对产品质量、供应商服务进行综合评价，发现运行中存在的问题并及时反馈给采购部门，采购部门采纳审计建议并运用于改善业务流程，以PDCA闭环管理模式，可以大幅度降低内耗，实现工作质量的提升和医院采购的良性循环，降低因产品质量、供应商弄虚作假给医院带来的医疗安全风险。相关审查资料包括：供应商的资质证明等应标文件、评标报告及中标通知书、企查查等信息平台、供应商不良事件登记表、供应商考核表、产品质量反馈表等。5.加强合同条款签订审核，降低合同违约风险一是合同文本的完整性。关注合同文本是否包含法定必备条款和采购需求的所有内容，是否包括：标的名称，质量，数量（规模）、履行时间（期限）、交付地点和方式、包装方式、价款，付款进度，支付方式，验收、交付时间、质保范围和期限、违约责任与解决争议的方法等。特别是医疗设备型号是否准确、附件清单是否齐全、运费和保险费由谁支付等都要明确，以免引起法律纠纷。二是合同流程的合规性。关注采购项目的上述合同要素是否与招标文件、投标文件一致；合同签订是否按规定流程审签，合同内容是否经相关部门及领导会签，是否由法律顾问审定；合同签订是否及时，是否在中标结果公布后一个月内签订，防止项目被人为搁浅，发生中标不应标的情况等。三是合同签订的有利性。合同双方往往都会提供对自己有利的模板进行签订，内审应关注合同条款是否保护了医院的合法利益。如是否明确供应商交货质保的要求并分期付款；是否明确验收标准，对于如家具类货物运输环节的损坏是否明确了责任方等；对于长期运行的项目，要充分考虑成本、收益，及可能出现的重大市场风险；是否在合同中约定成本补偿、风险分担等事项。同时，要关注合同变更问题，维护自身的合法权益。相关审查资料包括：招标文件、投标文件、合同审批流程、合同原件、上会记录等。

四、结语

综上所述，公立医院要想降低采购风险，内审部门就要对采购项目的各个环节提前介入，做到“事前预警、事中控制、事后监督”的动态融合管控，并采取行之有效的审计方法，从合规性审计转变为增值性审计，规范采购行为的同时也为医院控制价格当好参谋，及时纠正问题，使采购从计划到实施全过程都合法合规，从源头上避免采购风险的产生。

参考文献

1.任晓蕊.开展医院采购审计的关键点.中国内部审计，2016（03）.

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摘要：降低采购成本是企业实现利润增长的有效途径，尤其在当前资源紧张。环境恶化的情势下，加强物资供应企业的节能采购，环保采购，以经济的投入获得理想的产出回报，是物资供应企业所面临的严峻形势，从内部审计的角度谈谈时物资供应企业绩效评价，以提高物资供应企业的管理水平，从而增强企业的盈利能力和核心竞争力。

关键词：物资供应；采购

1对物资供应企业绩效内部审计应遵循的原则

据现代供应管理运行机制的基本特征和目标，供应企业绩效评价指标应该能够恰当地反映供应企业整体运营状况，而不是孤独地评价某一供应商的运营情况。

传统的企业绩效内部审计主要是基于部门职能的绩效评价指标。为了科学、客观地反映供应企业的运营情况，应采用与之相适应的供应企业内部审计方法，并确定相应的绩效内部审计评价体系。为了建立能有效评价供应企业绩效的指标体系，应遵循如下原则；

(1)应突出重点，要对关键绩效指标进行重点分析。

(2)应采用能反映供应企业业务流程的绩效内部审计体系。

(3)企业内部审计体系要能反映整个企业的运营情况。

(4)应尽可能采用适时分析与评价的方法，要把绩效度量范围扩大到能反映供应企业适时运营的信息上去。

(5)在衡量供应企业绩效时．要采用能反映供应商、生产部门之间关系的绩效评价指标，把内部审计的对象扩大到与供应企业相关的部门和企业。

2物资供应企业绩效内部审计指标体系

2.1物资供应企业绩效内部审计的一般性评价指标

(1)产销率指标。

产销率是指在一定时间内已销售出去的物资与已采购的物资数量的比值。该指标反映供应企业在一定时间内的产销经营状况，其时间单位可以是年、月、日。该指标也反映供应企业资源(包括人、财、物、信息等)的有效利用程度，产销率越接近1，说明资源利用程度越高。同时。该指标也反映了供应企业库存水平和产品质量，其值越接近1．说明供应企业成品库存量越小。

(z)平均产销绝对偏差指标。

该指标反映在一定时间内供应企业总体库存水平，其值越大，说明供应企业成品库存量越大，库存费用越高。反之，说明供应企业成品库存量越小，库存费用越低。

(3)产需率指标。

产需率是指在一定时间内，供应企业已采购的物资数量与其用户对该产品的需求量的比值。

该指标反映上、下层企业之间的供需关系。产需率越接近1，说明上、下层企业之间的供需关系协调，准时交货率高，反之，则说明下层节点企业准时交货率低或者企业的综合管理水平较低。

(4)供应企业总运营成本指标。

供应企业总运营成本包括供应企业通讯成本、供应企业库存费用及企业外部运输总费用。它反映供应企业运营的效率。具体分析如下：

①供应企业通讯成本包括通讯费用，如EDI、因特网的建设和使用费用；供应企业信息系统开发和维护费等。

②供应企业总库存费用包括各企业物资库存费用、在途库存费用。

③供应企业外部运输总费用各等于供应企业上下层之间运输费用总和。

(5)供应企业服务产品成本指标。

供应企业所服务对象的产品成本是供应企业管理水平的综合体现。根据核心企业产品在市场上的价格确定出该产品的目标成本，再向上游追溯到各供应商，确定出相应的原材料、配套件的目标成本。只有当目标成本小于市场价格时，各个企业才能获得利润，供应企业才能得到发展。

(6)准时交货率是指下层供应商在一定时间内准时交货的次数占其总交货次数的百分比。供应商准时交货率低，说明其协作配套的生产能力达不到要求，或者是对生产过程的组织管理跟不上供应企业运行的要求；供应商准时交货率高，说明其生产能力强，生产管理水平高。

(7)成本利润率是指单位产品净利润占单位产品总成本的百分比。

在市场经济条件下，产品价格是由市场决定的，因此，在市场供需关系基本平衡的情况下，供应商生产的产品价格可以看成是一个不变的量。按成本加成定价的基本思想，产品价格等于成本加利润，因此产品成本利润率越高，说明供应商的盈利能力越强，企业的综合管理水平越高。在这种情况下，由于供应商在市场价格水平下能获得较大利润，其合作积极性必然增强，必然对企业的有关设施或设备进行投资和改造，以提高生产效率。

(8)产品质量合格率是指质量合格的产品数量占产品总产量的百分比，它反映了供应商提供货物的质量水平。

质量不合格的产品数量越多，则产品质量合格率就越低，说明供应商提品的质量不稳定或质量差，供应商必须承担对不合格的产品进行返修或报废的损失，这样就增加了供应商的总成本，降低了其成本利润率。因此．产品质量合格率指标与产品成本利润率指标密切相关。同样，产品质量合格率指标也与准时交货率密切相关，因为产品质量合格率越低，就会使得产品的返修工作量加大，必然会延长产品的交货期，使得准时交货率降低。

2.2物资供应企业绩效内部审计的具体性评价指标

采购绩效评估的指标应以“5R”为核心，即适时、适质、适量、适价、适地，并用量化指标作为考核之尺度。

2.2.1时间绩效指标

由以下指标考核时间管理绩效：

(1)停工断料影响工时。

(2)紧急采购(如空运)的费用差额。

对停工断料影响工时的内部审计要注意停工断料影响工时给企业带来的损失。停工断料影响工时所造成的损失来自两方面，一方面是直接经济损失，直接经济损失表现在费用发生而没有利益流入以及因停工断料带来的经济补偿；另一方面是间接经济损失，因停工断料使客户对公司的信誉度产生影响，从而影响企业的市场占有率。

对紧急采购费用差额的内部审计主要关注对供货商的选择，对供货商的选择不仅考虑质量、价格、服务。还要考虑供货商供货时间的及时性，如果供货商不能满足及时供货，企业需增加紧急采购费用，从而增加企业的费用支出。

2.2.2品质绩效指标

由以下指标考核品质管理绩效：

(1)进料品质合格率。

(2)物料使用的不良率或退货率。

通过对进料品质合格率及物料使用的不良率或退货率的内部审计，可以评价供货的产品质量及管理水平，从而为供货商的选择提供依据。

2.2.3数量绩效指标

由以下指标考核数量管理绩效：

(1)呆滞物料金额。

(2)呆滞处理损失金额。

(3)库存金额。

(4)库存周转率。

通过对呆滞物料金额、呆滞处理损失金额、库存金额、库存周转率等指标的内郝审计可以评价企业有关部门自身的管理水平，从而为企业内部考核及提供管理水平提供依据。

2.2.4价格绩效

由以下指标考核价格管理绩效：

(1)实际价格与标准成本的差额。

(2)实际价格与过去移动平均价格的差额。

(3)比较使用时之价格和采购时之价格的差额。

(4)将当期采购价格与基期采购价格之比率同当期物价指数与基期物价指数之比率相互比较。

通过对上述价格绩效指标的内部审计可以对采购价格进行量化分析，从而为采购招标价格提供依据，实现采购价格效益最大化。

2.2.5效率指标

其他采购绩效内部审计指标有。

(1)采购金额。

(2)采购金额占销货收入的百分比。

(3)采购部门的费用。

(4)新开发供应产商的数量。

(5)采购完成率。

(6)错误采购次数。

(7)订单处理的时间。

(8)其他指标。

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【关键词】EPC；成本管理；设计；采购；施工

一、EPC总承包模式概述

EPC(Engineering，Procurement，Construction)总承包模式是总承包单位依据工程合同的条款，统一管理施工项目的设计、采购、施工各个阶段，同时对总承包的工程项目的工期、安全、质量、造价等总负责的一种承包模式。其中，设计工作贯穿了EPC总承包项目从项目设计到运行投产的全部环节，可以说，设计工作是三个阶段最关键的部分，它决定了工程项目的成败。

二、EPC总承包模式下各阶段成本管理的控制方法

（1）设计阶段。设计阶段要采取限额设计，就是依据审批通过的投资估算以及设计任务书，控制初步设计并且依据审批通过的初步设计总概算来设计施工图纸。从总体上，限额设计的过程要确保工程竣工结算不超过总投资限额。（2）采购阶段。第一，健全项目采购制度。EPC项目经理部必须完善一系列的采购管理制度并在采购过程中确保严格执行，这就打好了控制项目采购成本的良好的基础。组织结构和分工上，在EPC项目经理部成立开始，就必须规范物料采购的流程，并对相关人员的权力和责任明确划分，合理分工，权责分明。第二，设定合理的采购预算和限价指标。在EPC项目采购环节，由预算人员依据项目审批通过的概算价，此外也要参照同时间市场的稳定价格以指导价位，对需要采购的物资分门别类核算采购预算，从而核定采购限价指标。要以限价指标作为采购的标准，假如出现超出，有关部门必须查明原因并制定相应的对策。第三，材料供应商的选择。一是确定合格供应商名单，确定采购方式。在物资采购目录列出后，必须充分考虑配送、仓储等因素，建立EPC项目的合格供应商名单。采购方式包括公开竞争性招标、询价采购、邀请招标、直接采购几种方式，EPC项目部可以依据相关的规定和结合项目实际，选择采购方式。二是确定合同供应商。EPC项目部要以质量优良、价格优惠、信誉良好为标准选择合同供应商，最重要的是关注物资的质量，在保证物资质量可靠的情况上，最大程度地对采购成本进行控制。此外，在供应商的数量选择环节中，一方面要避免货源单一，要合理选择多家供应商供应；另一方面要考虑所选供应商的物资数量，从而使供应商对价格进一步优惠，最终降低了项目的采购成本。三是供应商的动态管理。EPC项目部要对供应商进行动态管理，把对供应商的管理纳入项目采购管理中，及时剔除或加入供应商。第四，做好物资利旧工作。由于设计工作总存在余量，所以EPC项目不可避免的会剩余一定数量的物资。所以做好剩余物资的利旧，可以有效控制EPC项目的采购成本。EPC项目可以由物资主管负责整个项目的材料平衡工作，在编制物资采购清单时，要充分核算库存物资的数量、种类、规格、型号等，与相关人员认真核算是否可以用于新项目，从而尽可能的物资利旧，减少采购支出。（3）施工阶段。第一，加强施工全过程的审计。加强审计是加强EPC 项目施工阶段成本控制水平的一个重要途径，审计管理同成本管理、全面预算管理相同，必须重视全过程的管理。通过加强审计管理来加强EPC项目的成本管理，要加强事前审计、事中审计和事后审计三个阶段的审计工作。第二，总承包项目施工过程中各部门协调工作。一是EPC项目部的计划部门要落实好施工计划管理工作，及时编制和修订施工计划，审查分承包商的施工计划。当发生工程变更、设计变更的时候，EPC项目部计划部门必须协助处理好工程变更、设计变更时候产生的费用的相关问题，加强合同管理，完善合同台账管理。二是EPC项目部的财务部门要及时与计划部门沟通，做好项目部计划财务部内部组织成员之间的协调管理工作，将信息流通化，做好收款、付款计划，及时将工程进度款拨放给具体分承包商，同时对EPC项目实行全过程成本动态控制，从而能保证整个工程项目的进度、质量、成本的有序和谐进行。

从长期来看，随着全球一体化进程的加快，以及我国进一步开放市场，EPC总承包项目管理模式在我国的建筑项目管理行业将得到进一步的发展。EPC总承包模式的优势非常明显，然而，EPC总承包模式对建筑施工企业的成本管理能力也提出了更高的要求。在EPC总承包项目中成本控制最有效的是在设计阶段，因为该阶段的成本控制体现了事前控制的原则，所以EPC工程总承包的项目人员尤其是设计员必须高度重视设计阶段的造价控制，采取限额设计，最终使EPC总承包的成本可控。

参考文献

[1]相杰．EPC工程总承包项目的成本管理研究[J]．城市建设理论研究（电子版）．2012（3）

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关键词：旅游供应链 理论 旅游服务 管理机制

旅游服务供应链网络结构是指，由供应链成员按照旅游产品和服务的供应方向排列起来并表明各级供应商和顾客之间关系的网络构成。在旅游供应链中，组团社担当着委托人的角色，委托地接社向旅游者提供住宿、旅游讲解等一揽子服务，此时，地接社则担当着人的角色；同时，地接社也担当着委托人的角色，委托酒店、景区、交通等提供相应的服务，理论主要关注的是关系。如果当事人双方，当委托人委托人代表自身的利益行使某些决策权时，关系就随之产生。理论是建立在非对称信息博弈论的基础上，通常假设当事人双方存在潜在的目标冲突、利益冲突，在一定约束条件下各自追求效用最大化；此外，人更倾向于风险规避。那么，这就带来两个问题：问题和风险共担问题。人应代表其主体的利益，但事实上他们趋于将自己的利益放在其所应代表的人的利益之上，当两者之间的目标不一致，且委托人很难验证人是否有能够恰当实施委托工作（即，道德危机）；另一方面，人声称有能力完成委托任务，但是委托人很难验证人是否具有专业知识（即，逆向选择），这就产生了问题。若委托人和人对待风险的态度不同，从而导致采取行动的不同，这就产生了风险分担问题。

在管理旅游供应商质量的过程中，处于关系中的买者会面临很多问题。出于自身利益考虑，买方期望供应商能够提供质量好的产品和服务，期望供应商能够改进所提供的产品和服务的质量。但是，旅游产品的独特属性使得签订契约后旅游委托方很难对方进行监控，因此方有可能不履行原先的承诺，不愿意在质量上投资，甚至在运作中通过降低服务水平和质量来降低工作成本， 追求自身利益的最大化（道德风险）。旅游者无法提前获得或者体验旅游产品，在信息不对称的情形下，旅游者基于个人理性会对市场中旅游产品的组合按照中间价格进行选择，这可能会导致高质量的旅游产品竞争不过低质量的旅游产品，从而退出市场（逆向选择）。访谈发现，组团社与地接社及其供应商之间，在实际运作的过程中，基本上都是按照价低者得，这样就造成了逆向选择的问题。

为解决上述问题，理论提出两种管理机制（表1）：①基于结果的管理机制。在此机制中，强调的是结果，委托人根据结果对人进行奖惩，但忽略了人为得到某种结果而付出的努力（即过程）；②基于行为的管理机制。在此机制中，委托人关注人的过程行为，并参与此过程中。由于结果的不确定性、风险偏好的不同以及信息的不对称等，应如何选取上述的两种管理机制呢？当然，管理者在作出决策时，需权衡以下两点：①获取所需信息以监控人行为所耗费的成本；②测量结果、转移风险的成本。

基于结果的方法主要关注减少供应风险的不利影响而非不利事件发生的可能性[7]。管理供应商质量的过程中，顾客接触到的设备等有形产品可通过质量检查等方法；对于无形的服务可通过定性的测量方法，如服务提供者问题解决能力、服务绩效、响应性、可靠性以及顾客抱怨。两种典型的基于结果的方法：①对供应商提供的产品/服务的质量检查；②与质量相关的契约条款。在购买契约中详细列明质量要求，包括奖惩条例、质量检测规则等。这些条款的制定对双方的运营策略、绩效及关系有显著影响。

基于行为的方法关注的是上游供应商的过程而不是结果。Robison和Malhotra[1]指出“供应链质量管理是以过程为中心的，包括买卖双方业务流程的协作和整合，以测量、分析、改进产品、服务及过程的质量”。公开交流、信息共享、监控供应商的过程及活动、与供应商建立长期密切的关系等方法可以促进供应商改进内部过程，最终提高质量绩效。基于行为的供应链质量管理方法包括供应商质量认证、供应商质量审计、供应商过程管理及供应商质量开发。上述方法旨在改进供应商的行为和过程，注重企业间的信赖关系与合作。在进行供应商选择时，质量认证是需要的，据此买方可以断定供应商已经建立了恰当的质量管理体系。供应商审计通常用来评估供应商质量体系的有效性。例如，确定供应商是否遵循买者所期望的过程和程序。供应商过程管理是一种系统的方法，通过质量管理体系的应用提高供应商的能力以及满足买者的需求和期望。长期、有计划的实施供应商质量开发能够提高供应商在质量保证和改进方面的能力，充分利用供应管理的杠杆效率，创造出能胜任的供应基地。供应商的过程管理关注供应商内部过程；供应商质量开发关注的是旨在维持双发稳定关系以保证长期稳定的供应需求。

参考文献：

[1] Yang L， Ji J， Chen K. Game Models on Optimal Strategies in a Tourism Dual-Channel Supply Chain[J]. Discrete Dynamics in Nature and Society， 2016， online.

[2]Zsidisin G A， Ellram L M. An Agency Theory Investigation of Supply Risk Management. Journal of Supply Chain Management，2003，39（2）：15-27.

[3] Zhang X， Song H， Huang G Q. Tourism supply chain management： A new research agenda[J]. Tourism management， 2009， 30（3）： 345-358.

[4] 舒波. 国内外旅游服务供应链及复杂网络相关研究综述与启示[J]. 旅游科学，2010，24（6）：72-82.

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【关键词】 供应商―客户关系; 会计行为; 财务行为; 公司价值

中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）03-0008-06

供应商和客户是公司重要的非财务利益相关者，他们分别作为企业原材料的提供方和企业产品的销售对象，关系到企业经营流程的一头一尾，对企业的战略、经营等各个方面都有决定性的影响（Freeman，1984）。由买卖关系形成的涉及企业与供应商和客户之间的利益分配关系称之为供应商―客户关系。供应商―客户关系对公司行为及公司价值的影响已得到学术界和理论界的广泛认同。

近年来，世界各国证券监管部门对上市公司供应商和客户信息披露的重视程度不断增强。例如，美国SEC要求上市公司披露占公司10%销售额以上客户的信息以及对公司经营具有重要影响的客户的信息①。我国2005年修订的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号――年度报告的内容与格式》规定：“公司应当披露主要供应商和客户的情况，以汇总方式披露公司向前5名供应商采购金额占年度采购总额的比例和向前5名客户销售额占年度销售总额的比例。”2011年，中国证监会进一步鼓励公司分别披露前5名供应商/客户的名称和采购额/销售额。

在会计学和财务学文献中，大量有关供应商―客户关系经济后果的研究也不断涌现（Hertzel，Li，Officer and Rodgers，2008）。本文追踪、梳理了国内外供应商―客户关系的相关文献，总结了供应商―客户关系影响公司行为的理论基础，分别从会计行为、财务行为和公司价值三方面阐述供应商―客户关系的经济后果，在此基础上，对现有研究成果的不足作了简要评论，并对未来研究进行展望，以期为我国学者进行相关研究提供参考。本文有助于投资者从非财务利益相关者视角理解公司会计与财务行为的成因及对公司价值的影响，并对公司会计和财务行为的相关实践有一定指导作用。

一、供应商―客户关系影响公司行为的理论基础

目前，学术界主要从“关系专用性投资理论”和“谈判力理论”两个视角解读供应商―客户关系对公司行为的影响。

（一）关系专用性投资理论

“关系专用性投资”概念由交易成本理论衍生而来，它是指合作成员为了强化双方的合作关系而进行的相关投资。关系专用性投资投入的资产用于特定交易时具有极高的价值，但用于其他交易关系就会大大贬值（Williamson，1975）。企业与其供应商/客户之间通常会依靠关系专用性投资维系（Raman & Shahrur，2008），尤其是生产异质性产品的企业，对关系专用性投资的需求更大（Titman，1984）。如果公司破产，供应商/客户的专用性投资会失去价值，这意味着关系专用性投资一旦形成，就会被锁定在某一特殊的交易关系中，不能被转移或中止。

除了企业破产会使供应商和客户的关系专用性投资失去价值外，企业的机会主义行为同样会使供应商和客户蒙受损失（Williamson，1985）。因此，在供应商―客户关系中，进行关系专用性投资越多的一方，面临的风险越大，也越可能使自己处于不利地位，这种风险使得投资方不会轻易进行关系专用性投资或者会寻求保护措施。

（二）谈判力理论

“谈判力”概念在20世纪50年代由Schelling首次提出。Schelling（1956）将谈判力定义为谈判双方通过不同的谈判策略与对方达成协议或者影响谈判结果的能力，也称为议价能力。Porter于1980年首次提出五力模型，提出将企业谈判力与业绩挂钩的分析范式，此后理论界才逐步对谈判力进行系统性的应用。在《竞争战略》一书中，Porter对供应商和经销商（客户）议价能力的影响因素进行了详细描述，包括行业集中度、替代商数量、企业从供应商处的采购量和对经销商的销售量及转换成本等。他将供应商和经销商（客户）的议价能力作为影响企业竞争力的两大因素，指出议价能力对企业利润率和战略定位具有重要作用，并定性地分析了议价能力对公司业绩的影响。此后，基于Porter的研究，学者们逐步开始关注议价能力在供应链上下游企业博弈中的作用，议价能力逐步被引入到供应链管理的研究中。

现有文献认为，在供应商―客户关系中，拥有相对议价能力的一方能够获得谈判优势，从而赚取更多剩余利润。如Suutari（2000）认为，议价能力能够影响企业采购成本和销售价格;Gal-Or（2004）认为，企业通过兼并收购等方式扩大企业规模，形成垄断以利于企业提高议价能力，进而提高获利能力;王卓（2005）通过利润分享合同模型分析认为，供应商的品牌力度、零售商的网络规模都是影响企业议价能力和利润分成的重要因素。另外，议价能力也会影响企业的经营策略。如Murray等（1995）利用供应商数量、替代品数量和转移成本水平三项指标来衡量供应商的议价能力，发现议价能力会影响企业全球采购策略及策略绩效;Battiglli等（2006）认为零售商的议价能力会使供应商降低产品质量，从而削减整条供应链的利润。

二、供应商―客户关系与企业会计行为

Bowen等（1995）首次提出，供应商/客户等重要非财务利益相关者与企业之间的隐性契约关系会影响企业盈余管理活动，他们检验了供应商和客户对公司会计政策选择的影响，发现供应商和客户会影响经理人员存货计价方法和折旧方法的选择，如，长期来看公司会选择增加收益的先进先出法进行存货计价以迎合供应商/客户的需要。随后，Raman & Shahrur（2008）和Dou，Hope

& Thomas（2013）实证检验了供应商―客户关系对公司盈余管理行为的影响。Raman & Shahrur（2008）发现，公司会通过增加可操控应计额来吸引供应商和客户进行关系专用性投资，并且认为公司的这种盈余管理行为是机会主义的，将导致公司与供应商/客户契约关系的终止。Dou，Hope & Thomas（2013）认为，如果公司利润波动较大，意味着现金流或经营状况不稳定甚至恶化，可能导致公司违约成本低于履约成本。一旦公司违约，供应商就会被迫在交易条款上作出妥协;在公司清算的极端情况下，供应商将失去其专用性投资的全部价值。而公司稳定的利润可以降低供应商对公司未来现金流和经营状况的预期风险，增强对公司前景的信心。因此，在需要供应商进行关系专用性投资的经营环境中，公司更可能进行利润平滑，并且利润平滑的属性是决策有用的;在法律环境较差的国家，关系专用性投资与决策有用性利润平滑的正相关关系更明显。

Chen（2008）和Hui，Klasa & Yeung（2012）探讨了供应商―客户关系对会计稳健性的影响。Chen（2008）发现，供应商/客户的关系专用性投资会促使企业会计稳健性增加;并且，当企业和供应商/客户之间存在垂直整合或延伸关系时，关系专用性投资与企业会计稳健性之间表现出更强的关系。Hui，Klasa & Yeung（2012）则从供应商/客户议价能力角度探讨了会计稳健性的成因。他们发现，供应商/客户有相对谈判优势时，公司的财务报告就会表现出较大的稳健性，即，供应商/客户的谈判优势与公司较快报告坏消息的程度具有正相关关系。随后，他们进一步检验供应商/客户谈判力和公司会计稳健性之间是否会受到公司对供应商/客户依赖程度的影响。发现当公司经营用的物料成本大于劳动力成本时，供应商/客户谈判力与公司会计稳健性之间的关系就更加显著;当公司属于高进入壁垒行业，供应商/客户谈判力与公司会计稳健性的正相关关系就会减弱;当供应商/客户更可能与公司签订长期合同时，供应商/客户的谈判力与公司会计稳健性之间的正相关关系就更加显著。

Cao et al.（2013）和Cen et al.（2014）则探讨了供应商―客户关系对公司自愿性信息披露的影响。Cao et

al.（2013）以盈利预测作为自愿性信息披露的衡量，研究了主要客户对公司盈余预测的影响。他们发现，具有主要客户的公司更可能进行盈余预测，特别是在公司对客户公司隐性要求权及由此导致的关系专用性投资较为明显的时候，具有主要客户的公司更可能进行盈余预测。另外，对主要客户的依赖程度越大，公司的盈余预测越及时并越频繁，但这一关系仅仅在关系专用性投资比较重要的时候存在。Cen et al.（2014）研究了供应商―客户关系对企业或有诉讼损失信息披露的影响。他们发现，公司或有诉讼损失会引起主要客户对供应链风险的关注，当公司可能被时，客户会削弱或终止与供应商的关系以对冲供应链风险。因此，面临被的公司会在财务报表中披露或有损失的信息以避免与客户的关系中断。与没有主要客户的公司相比，具有主要客户的公司会更迅速地披露好消息而战略性持有坏消息，特别是当客户有较大的转换成本时，这种关系更显著。

我国学者张敏、马黎B和张胜（2012）检验了客户集中度对公司审计师聘用决策的影响，发现公司会通过聘用高质量的审计师向客户发送信号。具体而言，对于非国有公司来说，客户集中度越高，公司聘用大所进行审计的概率越低;对于国有公司而言，随着客户集中度的上升，公司聘用大所进行审计的概率先逐渐下降，随后又逐渐上升，呈现U型关系，但这种U型关系只存在于国有股比例较高的公司中。

三、供应商―客户关系与企业财务行为

（一）供应商―客户关系与企业资本结构

目前，学术界对供应商―客户关系与企业资本结构的关系在理论观点与实证结论上存在截然相反的结论。一方面，根据关系专用性投资理论，公司财务杠杆越高，客户进行关系专用性投资的意愿就越低，因此，公司会降低财务杠杆吸引客户进行关系专用性投资。客户关系与企业财务结构关系的理论最早由Titman提出，Titman（1984）认为，客户对企业进行了关系专用性投资，一旦公司进入清算过程，客户的专用性投资就会失去价值。由于客户承担了企业破产清算后的转换成本，企业会通过选择财务杠杆来向客户承诺清算政策，也就是说，企业的融资决策就会受客户关系专用性投资的影响。他发现，在生产异质性产品的行业和耐用品行业中，客户投入了更多的关系专用性投资，导致其面临的清算成本也更高，因此会要求企业选择较低的财务杠杆。Maksimovic & Titman（1991）进一步研究发现，高财务杠杆会降低公司对其声誉和产品质量的关注，因此，客户会要求企业降低财务杠杆以保持其专用性投资的价值。Kale & Shahrur（2007）发现，公司会使用较低的财务杠杆作为一种承诺机制以促使客户进行关系专用性投资。当客户属于R&D密集型企业时，公司的财务杠杆较低;另外，当公司和客户为战略联盟或合资企业时，公司的债务水平会更低。

另一方面，根据谈判力理论，公司会通过提高财务杠杆来提升自己在客户关系中的谈判优势。Sarig（1988）认为债务能够提高企业的议价能力，因为企业破产的损失将由债权人承担，使得股东在和客户谈判时握有相对较大的威胁筹码，从而解释了企业为何不会无限制地降低杠杆。Kale & Shahrur（2007）发现，当公司的客户拥有较高谈判力时，公司就会提高财务杠杆以提升自身谈判力;并且，公司财务杠杆会随着客户行业集中度的提高而提高，如果公司市场份额比较高，这种关系会适当减弱。Chu & Wang（2012）研究了客户公司的财务杠杆如何影响供应商公司财务杠杆的选择，他们认为，客户公司会通过增加财务杠杆来提高议价能力，供应商为了提升自身议价能力，同样也会相应地提高自身财务杠杆。因此，供应商公司的财务杠杆与客户公司的财务杠杆呈显著正相关关系。研究进一步发现，如果客户公司有更高的事前议价能力，这种正相关关系会变得更强;如果供应商―客户关系需要更多的关系专用性投资，则这种正相关关系会变弱。

（二）供应商―客户关系与企业融资效率

Cen et al.（2014）和Campello et al.（2014）研究了美国上市公司供应商―客户关系与企业银行贷款合约的关系，得出截然相反的结论。Cen et al.（2014）基于美国上市公司的研究发现，与企业有长期合作关系的主要客户有动机监控企业以确保供应链的稳定性，这导致企业能够获得有利的银行贷款利差。Campello et al.（2014）则认为，企业对客户的专用性投资越多，债权人就要承担专用性投资终止导致的清算风险。他们通过模型推导认为，主要客户的重要性越大，它从企业专用性投资中获得的好处越多，从而降低企业进行专用性投资的信贷质量。他们的实证研究发现，客户集中度越高，企业的贷款利率就越高，银行贷款合约也越严格。

Dhaliwal et al.（2014）检验了客户集中度与企业权益资本成本的关系。他们认为，客户集中会增加企业的现金流风险，进而导致企业更高的权益资本成本。他们进一步研究发现，客户集中度与企业权益资本成本的负相关关系在较可能失去主要客户的企业或失去主要客户可能产生重大损失的企业中更为明显。

Chen et al.（2013）利用美国债券市场2001―2008年的数据调查了客户企业的信息不对称对供应商企业债券利率价差的影响。他们发现，客户企业的信息不对称可以显著解释公司债券利率价差。另外，客户越重要，其信息不对称对企业债券利率价差的影响就越大。

（三）供应商―客户关系与企业商业信用

商业信用是企业销售商品时延期或提前收取货款而提供给客户或占用客户的资金，是企业重要的短期融资来源。Frank，Murray & Maksimovic（2005）把关于商业信用的研究分成两个分类：融资角色（Biais & Gollier， 1997;Petersen & Rajan，1997;Giannetti & Mariassunta et al.，2009）和经营角色（Smith，1987;Long，Malitz & Ravid，1993;Lee & Stowe，1993）。融资角色的研究认为企业对同一供应链上的交易伙伴了解比较充分，更愿意为他们提供商业信用，如Petersen & Rajan（1997）发现从外部金融机构筹资越多的企业为其交易伙伴提供的商业信用也越多，表明上游企业提供的商业信用能够在银行与下游企业间起到融资中介作用。从经营角色角度对商业信用的研究则把商业信用作为企业产品质量的信号，企业提供的商业信用越多，从外部看表明企业对自己产品的质量越有信心，下游企业不会因上游企业产品质量问题而破产，最终无法支付应付账款。与上述经营角色中把商业信用作为产品质量的信号不同，Dass，Kale & Nanda（2011）把商业信用作为一种承诺机制，认为当关系专用性投资无法及时被客户认可时，企业提供的商业信用会让客户认为企业将面临账款被延期支付甚至违约的风险，从而企业会更加恰当地进行关系专用性投资而不至于产生投资不足问题，并且企业的关系专用性投资越多，他们提供的商业信用也会越多。另外，如果企业的市场地位越高，企业越能从关系专用性投资中获取剩余利润，企业也越可能投资，因此不需要再通过提供商业信用对客户作出承诺，从而对商业信用的供给会下降。

（四）供应商―客户关系与企业并购

Fee & Thomas（2004）检验了供应商―客户关系与企业并购行为的关系，他们发现，公司的横向并购对下游企业（客户）的经营和财务业绩并不会产生显著影响，但会导致上游企业（供应商）现金流显著下降。Shahrur（2005）检验了水平接管对并购公司竞争者的影响以及对接管行业供应商和客户的影响，他们发现，在目标公司股东和并购公司股东具有正的联合财富效应的子样本中，竞争者和接管行业供应商及客户都有正的超额回报。Bhattacharyya & Nain（2011）认为，客户企业水平并购会对依赖性较强的供应商施加价格压力，对他们的业绩产生不利影响。在下游企业合并整合后，更集中的供应商和具有较大进入障碍的供应商会经历更大的价格下降。时间序列的实证结果显示，在主要客户行业经历并购后，依赖性更强的供应商企业也会经历合并。他们的研究结果意味着供应链中合并行为会传染。Ahern（2012）探讨了产品市场关系对并购利得分配的影响，通过检验供应商―客户关系对企业垂直并购中获利分配的影响，发现目标公司行业越是依赖于并购公司行业（无论并购公司是供应商还是客户），即目标公司相对于并购公司的谈判力较小，谈判力相对较强的并购公司将获得更多的并购利得。

（五）供应商―客户关系与企业股利分配

Wang（2012）认为，客户关系会影响企业股利分配行为，并提出了两种影响假设：第一，财务困境假设（financial distress hypothesis）。这种观点认为，在供应商―客户关系中，企业的关系专用性投资导致其承担较高的财务困境成本（Titman，1984;Kale & Shahrur，2007;Banerjee，Dasgupta & Kim，2008），企业必须通过降低杠杆水平、提高流动性来缓解这一财务困境，减少股利分配是提高企业流动性的方式之一。第二，确认假设（certification hypothesis）。这种观点认为，基于Jensen（1986）的传统自由现金流观点，股利分配能够分散自由现金流，解决管理层与股东间对自由现金流使用权的争议，而重要的客户由于能够获取企业的更多私有信息，对企业具有监督作用，从而代替股利分配缓解企业与股东之间的信息不对称。Wang（2012）的研究发现，客户对企业越重要，企业发放的股利越少，在企业更有可能进行关系专用性投资的情形下，上述关系更显著，从而验证了财务困境假设。

（六）供应商―客户关系与企业其他财务行为

Jennifer（2013）首次发现，具有重要客户的企业会增加现金持有，并且企业多余现金的来源是发行股票而非提高债务。Jennifer认为现金是应对由于重要客户突然流失引起的资金流断裂风险的最好对冲工具，企业的现金持有量会随着客户重要性的提高而提高;并且企业提高现金持有是基于预防动机，区别于客户重要性引起的企业降低财务杠杆的承诺动机。

Cen，Maydew，Zhang & Zuo（2014）检验了供应商―客户关系对企业避税行为的影响，他们认为，紧密的供应商―客户关系会促使避税信息和知识在供应链企业间的转移，给企业提供更多税收筹划的机会以及较低税收筹划成本，进而导致企业的避税行为。研究发现，对主要客户信赖性越强，企业的现金有效税率就越低。另外，企业与主要客户的合作关系时间越长，企业的现金有效税率就越低;并且，企业的现金有效税率与主要客户企业的有效税率呈正相关关系，当企业总部与主要客户企业的总部地理距离更近时，这种关系更显著。进一步研究还发现，企业在与主要客户建立合作关系后现金有效税率会降低，特别是当合作前主要客户的有效税率很低时，企业现金有效税率降低得更明显，这验证了避税知识从主要客户转移至企业的观点。

He et al.（2014）利用美国上市公司的数据分别从客户集中度和客户谈判力两个视角探讨了客户关系对公司创新的影响。他们发现，当企业的客户集中度越高时，企业创新越多;而当客户的谈判力越强时，企业创新越少。他们认为，客户集中度越高，企业与客户之间的商业关系就越积极，这会促使供应商企业进行更多的创新以维持竞争地位，而更强的客户谈判力会引发企业风险，进而阻止供应商企业的创新。

张先敏和王竹泉（2014）研究客户关系对营销渠道营运资金管理绩效的影响，发现营销渠道营运资金周转期与收款及时性负相关，过度赊销不利于提升营销渠道营运资金管理绩效;营销渠道营运资金周转期和客户集中度呈倒“U”形关系，企业应根据客户集中度的高低分别采取不同措施。

四、供应商―客户关系与公司业绩

Hertzel et al.（2008）探讨了提交破产申请公司的财务危机对客户与供应商公司价值的影响，他们发现，主要客户的财务危机和破产申请提交与企业的非正常股票回报呈显著负相关关系，尤其在申请破产的客户企业经历行业内传染效应的时候，这种关系更为明显。Cohen & Frazzini（2008）发现，由于投资者有限注意力的存在，公司股价中不会涉及客户公司的相关消息，因此，可以通过主要客户的股票回报率预测公司未来的股票回报。Patatoukas（2012）研究了客户集中度是否及如何影响供应商企业的基本面和股票市场价值，发现客户集中度与同期的会计回报率呈显著正相关关系，并且企业的经营费用越低、资产周转率越高。另外，客户集中度的变化能够很好地预测未来公司业绩的变化。Radhakrishnan et

al.（2014）检验了客户企业资本市场信息质量对供应商企业经营业绩的影响，发现客户企业的盈余预测质量、盈余质量、财务分析师跟踪以及信用评级与供应商企业的经营业绩呈正相关关系。在供应商企业销售额波动较大、没有订单积压、客户不太依赖于他们的产品以及与客户的商业关系较短时，这种关系更显著。可见，客户企业在资本市场上的信息质量有溢出效应，能帮助供应商提升业绩。Vincent J et al.（2014）检验了客户公司CEO的更换是否会破坏它与现有供应商的关系。研究发现，在客户公司更换CEO后，对客户公司依赖较强的供应商对客户公司的销售额会大幅下降。但是，如果客户公司面临较大的供应商转换成本以及那些进行较少关系专用性投资的供应商，当客户更换CEO后，供应商销售额不会下降。

五、未来研究展望

本文系统梳理了供应商―客户关系对企业会计行为和财务行为的影响，有助于从非财务利益相关者视角理解企业会计和财务行为的成因提供重要借鉴。但现有研究仍存在不足，可从以下几方面进行改进和完善。

首先，拓展供应商―客户关系的测量方法。现有文献中，大多数学者选择定量的方法来测量供应商―客户关系。如，在针对美国上市公司的研究中，把占公司10%销售额以上的客户称为主要客户，以公司是否存在主要客户来研究其对公司会计和财务行为的影响（Cao et al.，2013;Cen et al.，2014）。我国学者张敏等（2013）用上市公司年报附注中所披露的“企业向前五名供应商的采购金额合计占总采购金额的比例”及“向前五名客户的销售金额合计占总销售额的比例”分别衡量供应商集中度和客户集中度。也有研究中以谈判力来衡量供应商客户关系，如以公司与其供应商/客户公司的相对规模来衡量谈判力（Hui，Klasa & Yeung，2012）。另外，有少量研究采用了其他方法，如Baiman & Rajan（2002）和Costello（2011）采用数学建模的方法来衡量供应商―客户的信息交换关系;Kwon（2011）和Felli，Koenen & Stahl（2011）采用问卷调查的方法衡量供应商―客户关系。综上，现有关于供应商―客户关系主要采用定量方法进行衡量，但定量方法并不能全面揭示供应商客户关系的内在特质。笔者认为，应广泛综合使用各种衡量方法，如借鉴问卷调查和数学建模等方法，使之与定量衡量方法相结合，积极探索准确界定供应商―客户关系的有效方法。

其次，考虑制度环境因素对供应商―客户关系与企业会计和财务行为关系的影响。在我国，制度环境包括正式制度环境和非正式制度环境，是影响供应商―客户关系的重要外部环境，同时对企业会计和财务行为也会产生重要影响。因此，制度环境会对供应商―客户关系与企业行为关系产生影响。而现有研究中，仅有Dou，Hope & Thomas（2013）和张敏等（2013）探讨了制度环境的影响。如Dou，Hope & Thomas（2013）考虑了法律环境对供应商专用性投资与利润平滑关系的影响，张敏等（2013）研究了股权性质对供应商―客户关系与审计师选择关系的影响。因此，未来的研究可以考虑制度环境，如法律环境等正式制度和社会资本等非正式制度环境对供应商―客户关系与企业行为关系的影响，以进一步深化供应商―客户关系影响企业行为的外部因素。

再次，尝试引入案例方法研究。现有研究大都采用大样本实证检验的方法，这种方法有助于我们对供应商―客户关系对公司会计与财务行为的作用进行定量分析，但无法进一步挖掘供应商―客户关系的作用机理。因此，未来可以通过案例研究探明供应商―客户关系对企业会计行为和财务行为的作用机理和具体路径。

最后，关注中国情境下供应商―客户关系对公司行为的影响。关于我国公司供应商―客户关系经济后果的研究，目前只有张敏等（2013）探讨了供应商―客户关系对审计师行为的影响，而关于供应商―客户关系对公司会计、财务等行为影响的研究尚为空白。中国情境下供应商―客户关系对公司行为的影响一定有别于西方国家文化和制度环境下的影响，因此，积极探讨中国情境下的供应商―客户关系对企业行为的影响具有较强的现实意义。

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