公允价值论文精品(七篇)

序论：写作是一种深度的自我表达。它要求我们深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隐藏在内心深处的真相，好投稿为您带来了七篇公允价值论文范文，愿它们成为您写作过程中的灵感催化剂，助力您的创作。

篇(1)

国际会计准则委员会将公允价值界定为熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中，能够将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额。我国会计准则制定机构将公允价值定义为在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额，并在《企业会计准则—非货币易指南》中对非货币易中公允价值的确定原则做出了如下规定：如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如果该资产及其相关类似资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可依据其未来可以产生的现金流量及适当的贴现率计算的现值来评估确定。

从这个定义我们可以看出，公允价值的运用需要三个前提条件：完全的市场经济、公平交易、持续经营。

二、公允价值的优越性

我国新颁布的会计准则引入公允价值计量，主要是因为公允价值计量与传统的历史成本计量相比，有以下几点优越性：

（一）与市场经济紧密结合，便于会计的国际协调

公允价值所强调的是交易与事项中蕴含的产权契约关系。而在市场经济环境中，这种产权契约关系又必须遵守等价交换的原则。公允价值恰恰能够体现这种等价交换的原则。因此，以公允价值为计量基础可以看成是会计计量的回归。正因如此，公允价值一经提出，就受到世界各国会计界的重视，并且逐步形成了一种世界性的变化趋势，便于会计的国际协调。我国新颁布的会计准则引入公允价值计量，正是这一点的体现。

（二）能够反映企业真实的财务状况和经营成果

采用历史成本计量，尽管都采用货币为计量单位，但是计量的属性却不配比。收入是按现行市价计量，而成本和费用却是按照历史成本来计量，这样计算出来的收入缺乏准确性和可比性，会出现收入超分配或者虚利实分的现象。运用公允价值来计量，收入、成本和费用都采用公允价值，使得计量属性符合配比原则，又保证了会计信息的真实性，有利于真实反映企业的财务状况，正确评价企业的经营成果。

（三）有利于维持的经营能力

企业要使经营持续不断地经营下去，必须使生产过程中耗费的生产能力得以补偿，以维持简单再生产和扩大再生产的需要。如果采用历史成本来计量在生产过程中的能力耗费，在物价上涨的经济环境中，相同的金额却不能购回与原来相等规模的生产能力，企业的实际生产能力将会萎缩。运用公允价值来计量，即是按照现行市价或者未来现金流量的现值来计量生产能力，即使在物价上涨的经济环境中，相同的金额也能购回与原来相等规模的生产能力，使企业的经营在正常的状态下持续下去。

（四）能够适应新业务的需要

从目前会计界所遇到的会计计量难题来看，衍生金融工具会计问题、人力资源会计问题、环境会计问题、网络会计问题等，在计量基础上所共同指向的应是公允价值计量基础。当然，作为一项基本的会计计量基础，只能起到一种导向作用，并不能代替具体计量方法的研究。正因为如此，在以后相当长的历史阶段中，公允价值计量基础应该能够适应各种经济发展变化对会计计量的需要。

三、我国运用公允价值计量的不利因素

公允价值计量尽管有上述诸多优越性，但是在我国运用公允价值的大环境尚未全面形成，运用公允价值还有诸多不利因素：

（一）公允价值的理论体系尚未完善

公允价值的理论体系尚未完善，许多问题还处于研究之中。对公允价值计量属性的研究，现阶段还处于一个正待研究的领域，至今尚未形成一个完整的理论体系。特别是对它的价值如何来进行确认与计量，因其在实务操作上对其价值的选择很难克服人为因素影响。由于在理论上还不完善，使公允价值在会计实务上还是处于探索的过程。由于具体的价值确认的标准有许多，容易受人为的因素影响，致使会计信息可靠性较差。

（二）市场不活跃，缺乏公平价格的形成机构

市场不活跃，缺乏公平价格的形成机构对于绝大多数资产和负债而言，很难找到可以观察到的市场价值。我国现在还处于市场经济初级阶段，各类要素市场的运作还不够正规。中介机构尚难以真正独立、客观、公正地行使中介职能。还有一些中介机构缺乏诚信，对一些资产或负债的评估有失公允，资产评估的科学性还存在较大欠缺。

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（三）会计人员的素质跟不上经济形式的发展

由于我国目前的市场化程度低，在公允价值的确定过程中，将未来现金流量按一定的折现率折算成现值计量，往往就成为估计相关价格即公允价值的最重要的技术手段。但因未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等等都是不确定的，会计人员的素质偏低，在计量的操作上往往难度很大，使公允价值计量的优势难以发挥。

四、在我国推行公允价值运用的几点建议

（一）完善公允价值的理论体系

借鉴国际会计的研究成果，曾为我国公允价值的会计理论研究打下了良好的基础。目前，对公允价值计量属性的研究要注重理论体系的健全，并将健全的理论在我国全面推广与运用，才能促进解决运用中出现的难题。

（二）改善公允价值计量运用的市场环境

1．加快市场经济发展，完善市场体系。只有加快市场经济的发展，促进完善的生产要素市场、资本市场和商品市场的建立，才能更好的确定商品成本和市价，从而获得商品公允价值的信息。首先需要完善的是市场体系；在统一开放的市场体系和公平竞争的市场秩序下，价格是所有市场参与者在充分考虑了收益和风险之后所达成的共识。此时，价格才能成为真实的、准确的市场信号。其次要健全法律法规体系。完善的法律法规能够规范人们的行为，为交易双方公平交易提供一个广阔的空间。完善法制环境，健全法律、法规对会计舞弊法律责任的规定和惩罚机制，尽力避免给那些利用公允价值进行会计舞弊者留下操纵的空隙。

2．大力发展独立诚信的中介机构。当资产和负债的市场价格无法观察到时，企业除了可以自行估计资产和负债的公允价值外，还可以借助独立的中介机构对资产和负债进行评估。因此，以评估价值代表公允价值的可靠性和相关性主要取决于评估中介机构的独立性和诚信。目前，我国的资产评估中介机构的独立性和诚信都不理想。要改变这种情况，一方面需要我国管理中介机构的行业协会加强对其监管，制定理加严厉的措施对违规中介机构进行处罚；一方面需要政府培育公平的市场环境，促进中介机构之间的公平竞争。

3．加快我国市场经济体系信息化的建设。一方面加大市场信息网络化的建设力度，一方面企业在应用现代信息技术上也应加大力度，特别是会计电算化的建设和网络化建设。只有这样，才能实现会计部门与市场信息之间的网络并行，加快对公允价值信息的及时收集和处理。

篇(2)

1、公允价值用于的企业合并企业的合并分为两种情况:一种是同一种集体和组织控制下的企业合并，另一种是不同集体和组织控制下的企业合并。第一种情况下由于合并者和被合并者并没有严格按照市场的行为进行定价交易，不能用于公允价值的计量，只能按照历史记账的计量方法。第二种情况是合并者和被合并者双方根据市场行情具有一定的议价能力，也就是说双方达成的价值反应双方的对价值的需求可以代表公允价值。

2、公允价值用于投资性房地产。公允价值的某些属性和投资性房地产的某些属性就有相似性，因此可以用公允价值反应投资性房地产。但是由于我国市场经济还不成熟，房地产行业的法制不健全，信息不透明对房地产计量时多采用成本计量模式。

二、公允价值在财务会计领域的运用存在的问题

由于财务会计领域和资产的多样性及市场的变换莫测导致公允价值在财务会计领域的运用存在三方面的问题。公允价值计量的缺乏可操作性。

公允价值计量的缺乏可操作性有多方面的原因，比如企业的资产种类较多，有固定资产和非固定资产，有有形资产和无行资产，对公允价值的计量带来很大的麻烦。不同的市场也会影响资产价值，市场的变动性对公允价值的计量也带来麻烦，在实务操作中多采用估计的方法进行计量。同时因不同投资者之间、投资者与管理当局之间对投资的期望报酬率不同，对未来现金流量的估计具有较大不确定性，这同样使得在具体的技术操作存在很大难度。公允价值计量的缺乏可验证性。

所谓可验证性是指，对于同一资产拥有相同来历的财务从业者，利用相似的计量方法进行公允价值的计量得出的结果应该具有相似性。但是在实际操作中发现由于，信息传递方式的改变和市场行为的变换导致，市场的交易信息随时发生变换，这也导致同一资产的公允价值发生很大的变化，因此公允价值计量要想具有可靠的验证性，必须进一步规范操作细则，使结果具有可信性。

公允价值计量增加企业成本。公允价值计算比历史计算有很大的进步性就在于其考虑到市场的行为，因此在利用公允价值计量时，要求企业去搜集整理全面的信息，得出的结果才更符合市场的价值，这样就会在信息的搜集和整理分析中增大企业的成本。

三、结语

篇(3)

【摘要】笔者认为，公允价值的提法称为公允价格更为妥当，应该将其作为一种计量理念，而非一定要作为一种计量属性。公允价值冲击了现有的会计确认和计量基础，也对实现原则进行了否定，给财务分析带来了现实影响。会计体系只能适度容纳公允价值，防止过高性评价，要特别注意滥用公允价值所带来的可能后果的管制。

【关键词】公允价值；决策有用观；经管责任观概念框架

2007年开始实施的新会计准则体系中，公允价值成为最大的亮点。所谓公允价值是指“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额”。公允价值在交易性金融工具、投资性房地产、非货币易等具体准则中都有体现。公允价值的采纳和应用对会计基本理论产生了不小的冲击。如何认识这一冲击，关系到会计的地位与作用，关系到如何正确认识会计信息。笔者拟对这一问题作一阐述。

一、对公允价值的认识

在新会计准则体系中，公允价值是作为一个会计计量属性提出的，与历史成本、重置成本、可变现净值和现值相并列。对此，学术界有几种不同看法。

其一，认为公允价值不是一种独立的会计计量属性，而是所有会计计量属性共同应遵守的理念。历史成本是资产购置或负债发生当时的公允价值，买卖双方经讨价还价而达成，具有公允性、客观性、可靠性（可验证性）；重置成本是资产盘盈等特殊场合无法获取历史成本资料时根据新旧程度假定按现在价格购置而发生的成本，这一交易虽具有假定性，但与现实交易为参考，应该说是公允的；可变现净值也是假定资产卖出参考市场价格而可实现的现金净流量。与重置成本是“进入”会计主体不同的是，可变现净值是“退出”会计主体，其公允性也是毫无疑问的。现值是一种在考虑未来利率水平、通货膨胀、信用风险等因素下的折现现金净流量，它虽无实际交易，但考虑了货币时间价值和风险报酬，实际上是一种估值（理论价值），与中介市场对此资产的评估价值相当，具有公允性。美国财务会计准则委员会的第5号概念公告没有使用公允价值这一术语，但是其描述的某些计量属性可能与公允价值是一致的。在初始确认时，历史成本通常被假定为接近公允价值，现行成本（与重置成本基本含义一致）和现行市价（清算条件下的“退出”价格）均满足公允价值条件，但可变现价值与现值、公允价值是不一致的。因此，国际会计准则理事会也好，美国财务会计准则委员会也罢，虽然这些组织在积极推行公允价值，力图使财务报表上资产负债的计量更接近当前现实市场状况，但无可争议的事实是：公允价值是应该作为一种计量理念，而非一定要作为一种计量属性。反过来说，用公允价值计量的是公允的，难道其他计量属性计量的结果是欠公允的吗？

其二，认为公允价值是一种独立的计量属性。这是目前新会计准则体系所倡导的。持这种看法的学者基本上将公允价值看成是一种现行成本或现行市价，资产与负债按照资产负债表日的市场价格对特殊项目（如持有的其他流通股的价格）进行重新计价。需要指出的是，我国上市公司的年报在审计后一般从次年4月1日起才开始对外公布，这样的话，当时费力费神加以改变的计量属性所计量的结果与三个月后的市场价格可能相去甚远，甚至于面目全非，上年确认的未实现损益可能已经烟消云散，甚至性质发生质的变化。这种公允价值确认是否对投资者有意义还值得反思。

其三，认为公允价值是一种复合计量属性，它并非一种计量属性，而是可以表现为多种计量属性。这种观点与第一种观点并无本质差异，只是第一种观点更为强调公允价值的理念指导作用。谢诗芬认为，未来现金流量的现值是最能恰当反映会计要素本质定义的计量属性，最能体现公允性的。

笔者认为，公允价值的提法称为公允价格更为妥当。美国会计学家Littleton认为，会计的基本问题是价格而不是价值。确实，会计是反映性的，要体现现实交易的要求，只有存在买方和卖方两个独立利益主体才存在心理上对价格的感受——公允与否。而价值是理论上的，是抽象劳动或者说是内在价值的体现，具有唯一性，不存在公允不公允问题。举例来说，某商家制造的甲商品抽象劳动为50元，在实际销售时可能卖给A客户是80元，卖给B客户是100元，均顺利成交。应该说，这些成交价都是公允价格。我国会计准则体系尚未专门构建概念框架（ConceptualFramework），笔者认为现在适逢其时。将公允性、真实性、价值、价格、信息、利润、透明度、现金流量、经营成果、财务状况等基本概念放在概念框架中进行严密界定非常必要，它可以统驭理论范畴，形成一个首尾一致、逻辑严谨、内涵丰富的体系，以指导基本准则、具体准则和会计实务。应将目前的五个计量属性进行适当调整，剔除出公允价值，引入现行市价，从“入与出”两个方面和时间三维度构造完整的会计计量属性体系。

二、公允价值对会计基本理论各方面产生的冲击

（一）对会计目标的冲击

在会计目标方面，理论界有两种基本观点：经管责任观和决策有用观。前者认为，会计目标就是以恰当的形式有效反映和报告资源受托者经管责任及其履行情况，代表人物有曾经担任美国会计学会会长的日裔美籍学者IjiriYuji。他认为，历史成本计量有可验证的事实为依据，堪称天衣无缝，可以称为“硬”计量，其他计量属性可靠性差，不利于受托者经管责任的履行，不宜提倡。应该说，经管责任观更多地考虑了会计信息提供者的利益，比较忽视会计信息使用者的利益。决策有用观认为，会计信息的提供应该充分考虑会计信息使用者的需求，对于重要的信息要充分、及时、真实地披露，对于不重要的信息可以简化处理。公允价值的提出，使得会计目标一边倒地滑向决策有用观。笔者认为，两种会计目标理论各有千秋。会计信息披露时既要考虑用户的需求，也要考虑企业的利益。比如，有的信息涉及到企业的商业秘密，危及到竞争利益，可以向证券交易所申请豁免，证券监管部门应该建立豁免机制，否则上市公司将疲于应付用户的各种信息需求，会计核算和报告成本将无限放大。供应与需求的平衡需要监管部门认真考虑。公允价值也绝非完美无缺，只能在特定情况下采用，不适合对所有资产和负债的计量，否则会计的框架会倒塌。举例来讲，企业自用固定资产的价值来自于加工的产品的附加值，但这种现值是难以通过贴现的方法轻松搞定的，更不是当前出售的所获得的利益，它只能用历史成本为基础，考虑折旧和减值因素计量。

（二）对会计假设与基本原则的冲击

用公允价值进行计量，必然要冲击现有的会计假设和基本原则体系，必须要重新加以认识。四大会计假设是会计主体、持续经营、会计分期和货币计量，都在新会计准则中有体现。公允价值对四大假设基本上是一脉相承的，但过于强调分期兑现损益，货币计量上用期末货币单位对持有的交易性金融资产、投资性房地产等进行重新计量，而对其他资产不按期末货币单位进行调整。公允价值实际上进一步加大了资产负债表上不同项目的计量依据差异。正如美国会计学家RobertN.Anthony在《美国财务会计准则的反思》一书中所言，（资产负债表上）单独的每一个项目是有用的，但是它们的合计数却没有任何意义。个中原因是多种计量属性的混合使用造成的。在对会计基本原则的冲击上，实现原则受到无情的破坏，权责发生制得以强化而收付实现制得以弱化。

（三）对会计确认计量及报告的冲击

传统会计强调确认已经实现的损益，而公允价值的倡导则打破了这一原则。在历史成本会计模式下，持有资产产生的利得或损失除非变卖处置一般不确认为当期损益。公允价值对交易性金融资产、投资性房地产等在资产负债表日对初始计量的结果要进行例行调整，体现了动态计量的思想。当然，这种因动态计量产生的损益与传统收益观下的收益性质是不同的，呈现出暂时性、未实现性、变动性等特征。投资者必须在报表阅读和利用时充分认识到这一点。从财务分析角度看，由于非经常性损益、未实现损益等的不断增多，基于收益细分和盈利结构的财务质量分析显得更为重要。在结构上，重视已实现（特别是已收到现金）收益、主营业务产生的持续性收益、预期可增长的收益，对投资者而言更有价值。

三、适度容纳，防止滥用公允价值的建议

公允价值的提出和应用带有革命性，它带来了会计各方面的反思。然而，公允价值只能适度容纳而不能全面取代历史成本会计模式。每一种计量属性都各有利弊，在增强会计信息有用性的同时，必然要以牺牲客观性等为代价，不仅会增加会计工作者的工作量，会计处理的随意性也会增加。笔者认为，会计准则的制定部门应该出台细则，或者单独制定一项具体准则对公允价值的使用进行详细规范，引导会计工作者领会精神、掌握标准、合理应用。目前我国的市场发育、管理者和会计人员对公允价值的理解、投资者对公允价值的期望和利用、审计工作者对公允价值的尺度把握、企业的内部控制和外部监管都存在较大差距，必须充分重视滥用公允价值进行过度盈余管理的危害性，以不断促进资本市场的健康发展！

【参考文献】

[1]RobertN.Anthony.美国财务会计准则的反思.李勇，等译.机械工业出版社，2005年6月.

篇(4)

1.会计工具的披露。ISBA基于公允价值的会计改革及重塑加强了会计工具的披露。它要求在财务报表的附注里要用精准的描述说明公允价值的信息，这些信息的内容包含量：要用三个层次以上的取值方法说明公允价值的计量；要求用标准的方法说明各类金融项目运行的情况；要求能用标准的数据模型说明资金运营的情况，且给出该模型计算时采集的数据；要求在公允价值下披露将受到影响的各类金融信息。ISBA强化了会计工具的披露，可以使投资者了解资金的流向、资金在运营时可能会担负的风险、得到与财务相关的原始凭证等。它既是融资者重要的融资依据，也是在必要时进行法律问责的重要凭据。

2.会计计量的准则。不同的国家，其公允价值下的会计准则不一，如英国是以交易的金融作为会计的准则；美国是以资产的金额作为会计的准则，我国公允价值的会计准则有数种标准。目前会计可用的准则无法统一为一个标准，然而它的使用有一个共同的标准，即要尊从会计职能本身的原则，应用公允价值的属性，ISBA要求该计量方法能准确的反应出资金构成的原貌、目前资金流动的情况、资金目前构成的情况、资金可变的净值和现值等。只要能够体现出这种计量的效果，则可根据各地的情况进行操作，不需将计量的标准强行统一。

3.会计操作的标准。关于非资产类的资金流动与债务重组的情况从原则上来说，不需依公允价值进行估算，这是由于他们很难被界定和估算。然而为了让会计操作能够准确的反应出企业资产的情况，ISBA公允价值的会计改革和重塑要确定出一套标准的操作方法，使会计操作不受主观性的影响。目前的会计操作标准依照经济交易的实质，即以上两个情况，若只要参与了经济交易，就要并入会计计量中，用会计的计量对它进行评估。为了避免会计操纵会计计量的情况，目前会计操作的标准已经作出详细的规定，即同样的经济事项必须采取同样的会计分类方式处理方法，用同样的标准进行计算。为了简化会计的操作，公充价值的会计操作对套期操作和对套期项目撤消的时间也有明确的界定。

二、后危机时代公允价值会计改革与重塑的方向

1.逐渐完善基础设施。要让后危机时代公允价值会计改革与重塑逐渐完善，就需要有一套完善的基础设施配合会计的操作。它包括需要完善互联网的建设、数据库的建设、各类数据模型的建设等，使会计改革与重塑的透明性与公正性能够得到体现。

2.逐渐完善模型构建。目前公允价值会计使用的会计模型存在一些问题，其中预期损失模型与风险模型反应出的问题比较大。比如目前人们使用的巴塞尔新资本协议开发的违约模型只能预测出一年的数据；现行的预期信用模型只能计算出违约的概率却无法计算出违约的详细事件，这都影响资金的融入和流动。

3.逐渐完善独立审计。目前公允价值会计使用的预期损失模型的计算目前存在着问题，比如它模糊了金融资产减值损失的各类前提条件，这使预期损失模型的计算变得具有模糊性，如果应用该模型进行审计，则极易引起计量的纠纷，它使独立审计难以实现，完善该模型的计量方法是未来发展的方向。

4.逐渐完善会计内控。在公允价值下对会计准则标准化、对会计计量明晰化的目的，就是为了加强会计体系的内控，它要求会计给出的报表、给出的附录能真实的反应出每一笔资金流动的情况。然而要完善会计体系不是一蹴而就的事，未来公允价值的改革和重塑将更重视资金计量的精准性和披露的透明性，以便加强会计体系的内控。

三、结语

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第一，负面的经济事实却能够带来正面的账面收益，这种反直觉的损益表效应将会掩盖了公司信用恶化的实际状况，不利于投资者做出恰当的决策。若不是经过专业知识的训练，对于一般的信息使用者，收益意味着正面的经营业绩，使用者无法想像和理解收益也能来自于公司实际恶化了的信用状况。

第二，即使在金融负债的公允价值变动中考虑了信用风险，同样也会引起资产和负债在计量上的错配问题。对于负债在公允价值计量中考虑了信用风险问题，那么公司其他的资产，比如无形资产，商誉也会因为公司主体的信用风险变动而发生价值的变动，如果不对这部分资产计量，则同样也会引起错配的问题。

第三，对于这种由信用风险引起的金融负债公允价值变动损益的可实现性上提出质疑。SFACNo.7中强调收益只有等到可实现或者已经实现时才能予以确认。对于这种在实现性上存在很大质疑的公允价值变动损益予以确认，既不符合公允价值计量的基础：持续经营，也不能够提供更具有相关性的财务信息（Lipe，2002）。美国财务会计准则委员会（FASB）于2000年的财务会计概念公告第7号（SFACNo.7）中提到：一项负债的大多数相关计量都要反映负有支付义务的主体的信用状况（FASB2000SFACNo.7para.78）。但是FASB在2007年的SFASNo.159中的态度十分含糊，表示仅关注与金融工具特有的（instrumentspecific）信用风险所引起的公允价值变动损益，并要求将这一部分变动损益计入到净收益，对于公司主体的信用风险变动引起的公允价值变动损益问题一直未能在准则中予以考虑。2005年IASB在对IAS39进行修正时，引入公允价值选择权概念（Fairvalueoption），强调负债的公允价值应该反应包括与该项负债相关的信用风险，包括在对金融负债的初始计量和后续计量中，并且规定由公司主体信用风险变动引起的金融负债公允价值变动损益要计入损益表。基于对损益表产生的反直觉的效应的争议，IASB在2010年5月的征求意见稿中对由信用风险引起的金融负债的公允价值变动损益提出了新的列报形式。在征求意见稿中，FASB承认在SFASNo.159中仅仅确认了与金融工具特有的信用风险引起的金融负债公允价值变动损益并不充分，因为这种金融工具特有的信用风险实际上仍然是来源于公司主体自身的风险，因此该问题其实仍然是由公司主体信用风险变动引起的金融负债公允价值变动损益的问题（FASB，2010aBC162）。

在新提议的列报形式下，不再将这部分公允价值变动损益计入到净收益中，而是以其他综合收益项目列示在综合收益中。并且规定在金融负债被处置以后，这部分其他综合收益不能够再转回净收益中。同时将最终确定改变的部分写入IFRS9，而其他对于IAS39中没有改变的部分，继续在IFRS9中沿用，并且计划于2015年开始实施。

篇(6)

商誉对会计信息质量的影响试析

商誉一直是有关各方关注的焦点，随着全球性的企业合并愈演愈烈，商誉问题一直牵动着整个会计理论及实务界。会计信息的使用者从会计报表以及其它会计信息载体中获得所要的信息，这些信息的好坏优劣将直接影响会计信息使用者所做出的决策。因此，会计信息质量也必然成为会计理论及实务界所关注的焦点。本文运用规范和实证相结合的方法，综合考查会计报表中商誉确认对会计信息质量的影响，以及企业商誉对企业价值的关系。

一、商誉的基本理论

会计学中对商誉理解有着多种观点，不同的观点反映了商誉的不同的性质。二十世纪40年代以来，随着会计界对商誉问题的日益关注和理论研究的不断深入，在会计界逐渐形成了几种有代表性的商誉观点，即商誉会计的“三元理论”：超额收益论、剩余价值论和无形资源论，它们也构成了各自对商誉定义的理论基础。

（一）超额收益论

（二）剩余价值论

剩余价值论认为，商誉是企业总体价值与单项可辨认有形资产和无形资产价值的未来现金净流量贴现值的差额。“剩余价值”与“超额收益论”实质上是一脉相承的。“超额收益论”是从总体上理解商誉，由于未来超额利润很难直接确定，要在实际工作中计量商誉则困难重重。人们便设想从能够较准确计量的那些资产入手，即先确认单项有形资产和可辨认无形资产的未来现金净流量的贴现值，再计算企业总体价值与这一价值的差额，将差额确认为商誉。佩顿认为“无形资产是一个剩余价值，是公司的真实价值超过各种独立的有形财产的真实价值的余额……被单独列入财产目录中各种有形财产总价值低于公司真实资产的数额应表述为商誉。”

（三）无形资源论

无形资产论认为，商誉是由诸如优越的地理位置、良好的企业声誉、广泛的社会关系、卓越的管理队伍和优秀的员工等构成，而这些都是看不见摸不着，且又无法入账记录其金额的，故商誉实际上是指企业上述各种未入帐的无形资源。正如Reg.S.Gynther所说：“之所以商誉存在是由于资产代表的不仅仅是列示出来的有形资产。例如，‘特殊技能和知识’、‘极强的管理能力’、‘垄断的地位’、‘良好的社会及企业关系’、‘好名称和好声望’、‘有利的形势’、‘优秀的雇员’、‘贸易名称’和‘已经建立起来的顾客网络’都是这类资产。这些资产的价值（通常认为是无形资产）就是商誉的价值。”

“超额盈利观”侧重于说明商誉的经济效用，即带来超额盈利的能力；“剩余价值观”说明了商誉的计价形式；而“无形资源观”则揭示了商誉的质的规定性，说明了商誉产生的原因与组成因素。三种对商誉认识的观点并不是独立的，而是相互联系的，三者综合起来才更好的说明了商誉这个特殊的无形资产的特点。

根据各种商誉的理论，我们可以将其性质可以归纳为如下几个方面：第一，商誉是一种企业所独有的可在未来带来超额收益的经济资源；第二，其形成的原因是多方面的，可以认为，企业在生产经营各个阶段、各个环节的各种支出都无不与商誉的形成有某种联系，从系统论的角度加强企业的全程管理和全员管理，是形成商誉的基础与源泉；第三，商誉的价值会随着企业经营环境以及企业自身经营状况的变化而不断变化；第四，商誉的形成和发挥，与企业的整体而不是某一要素有关，不能把它与其所依附的企业的其它无形资产和有形资产分割开来。

二、会计信息质量特征

会计信息质量特征是会计信息所应达到的质量要求，是会计系统为达到会计目标而对会计信息质量高低的约束，它包括财务会计目标在内的任何事物，本来是质与量的统一，着重研究财务报告目标信息要求的质的方面，从而突出了信息的有用性。进一步说，它主要回答：什么样的会计信息才算有用或有助于决策。正如 FASB 所说，“会计信息的质量特征或质量的确定构成信息有用性的成份。这样，它们是在进行会计选择时所应追求的质量标志”。

1980年5月FASB的第2号财务会计概念公告：《会计信息的质量特征》(SFAC No.2：Qualitative Characteristics of Accounting Information)，第一次将会计信息质量作为一个专门的研究项目系统地加以论述。SFAC No.2 沿袭了 ASOBAT 和Trueblood Report 的传统，在决策有用性的目标下列举和解释了会计信息质量的层次。“对决策有用性应该作为最重要的质量特征。如果没有有用性，就谈不上从信息中获得足以抵偿该项信息所费成本的利益。”在这一最基本质量特征的前提下，会计信息还应具备一系列的其他质量特征，其中最重要的质量是相关性与可靠性这两个质量。

所谓相关性通常是指与决策相关的特性，SFAC No.2具体指出，会计信息只有具备“导致差别”的能力，方能确定它与某一决策相关。这是因为，会计信息能与投资人、债权人和其他人士所作的经济决策相关，就必须通过帮助使用者对过去、现在和未来事件的结果作出预测，或是能证实或改正先前的期望，从而具备在决策中导致差别的能力。“导致差别”是指既可增加也可减少信息的差异，以便使用者能减少对经济事件的不确定性，增进决策的把握性。要做到这一点，相关的会计信息应同时具备及时性、预测价值和反馈价值等，三者共同成为相关性的主要成分。所谓可靠性，是指会计信息应能如实表述所要反映的对象，即所表述的应是意欲表述的，尤其要做到不偏不倚地表述经济活动的过程和结果，避免倾向于预定的结果或某一特定利益集团的需要。可靠性还有可验证性，要尽可能的减少不同计量者的偏好。

三、商誉确认对会计信息的影响

会计信息的决策有用性、相关性、可靠性等质量特征是从总体来说明会计信息的情况的，商誉对会计信息的影响情况要通过对资产负债表信息和利润表信息来反映。以下就针对两种具体的报表信息来说明商誉确认对会计信息的影响情况。

（一）商誉对资产负债表信息的影响

资产负债表是反映企业在某一特定日期财务状况的会计报表，反映了企业在某一特定日期所拥有或控制的经济资源、所承担的现时义务和所有者对净资产的要求权。通过资产负债表，可以提供某一日期资产和负债的总额及其结构，表明企业拥有或控制的资源及其分布情况。

2006年企业会计准则以前，商誉并不作为一项单独的资产进行确认，在合并报表上也只是以合并价差的形式综合的反映。合并价差包括合并商誉、被投资企业净资产公允价值与被投资企业净资产账面价值的差额，即被投资企业净资产的升值（或减值）以及母公司长期投资中内部债券投资与应付债券的差额。从两者包括的范围来看，用合并价差来反映合并商誉，并不能真正的提供真实的会计信息。而且，合并价差是一个具有类似“备抵附加性质”的账户，既有借方余额又有贷方余额，不能真实的说明商誉的性质。商誉是一种企业所独有的可在未来带来超额收益的经济资源，属于资产的范畴。这一信息可以给会计信息使用者带来决策相关的信息，对商誉进行确认，这符合会计信息质量特征的相关性特点。对于合并企业所确认的商誉据有会计相关性的预测价值、反馈价值和及时性，合并商誉的确认不用置疑，如我国现行《会计准则20号——企业合并》中第三章第十三条指出：“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。”很显然，如果不对合并商誉进行确认必将影响会计信息的有效性，使得信息使用者的决策缺乏相关性。

商誉的确认使得资产负债表上资产项目总额增加，从而导致企业一系列的财务数据的变化。商誉确认后企业长期偿债能力的指标会上升，如资产负债表，企业资产的资产增加，负债总额占资产总额的百分比会减少，资产负债率减少表明每元资产所承担的债务责任较小，企业的长期偿债能力较强。但商誉并不是可辨认资产，在企业破产清算时是否能够清偿债务，还有待验证。这就出现个矛盾，商誉的确认增加了企业的资产，但并不一定如资产负债表反映的那样，偿债能力的加增。

在现行《企业会计准则第8号——资产减值》的第六章第二十三条指出：“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。”如果企业的商誉发生了减值，就要对商誉计提减值准备，并将其减值金额计入当期损益。这样就给企业带来了商誉处理上的灵活性，如果企业第一年由于某种原因需要，改变商誉的确认金额，到以后年度财务状况变好时，对商誉进行减值处理，这样便人为的利用商誉给企业带来了调整的空间。对于企业的商誉的减值测试来说，如何确定企业是否真实的减值，减值多少并没有确定的方法，在实务操作中也有难度，这样的情况下公司所提供的会计信息的相关性和可靠性都大打折扣。会计信息的使用者运用这种会计信息时会给决策带来影响，甚至采用同正确决策恰恰相反的策略。

（二）商誉对利润表信息的影响

利润表是反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表。利润表的列报必须充分反映企业经营业绩的主要来源，有助于使用者判断净利润的质量及其风险，有助于使用者预测净利润的持续性，从而正确的决策。要充分反映企业的经营业绩的先决条件是利润表的各项目真实客观，并且同决策信息相关。现行《企业会计准则第20号——企业合并》的第十三条指出：“经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辩认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益”。这里所指的差额就是合并时所产生的负商誉的问题，在我国负商誉直接计入营业外支出。对于确认为营业外支出的企业就影响到利润表信息的相关性及有效性。最直接的影响到企业的净利润，这对企业的分配政策的影响巨大。如果企业某年的经营业绩不错，为了人为的控制利润的分配政策，在合并时人为的调整公司的购买成本（关联方之间不公允价值），使合并成本远远小于公司的可辨认净资产公允价值，产生负商誉，按准则规定计入公司的当期损益。可供分配利润减少，从而影响到股东的权益。

篇(7)

【关键词】 复式簿记；二元性；会计对象；价值创造

在会计确认、计量、记录和报告四大基础会计理论中，会计记录即簿记理论的地位是最基础、最根本的，它所包含的会计等式决定了基本会计要素的定义和结构关系，是会计确认、计量、报告理论乃至整个财务会计体系的根基。正如娄尔行所说“记账法既是会计基本技术，又含有会计重要理论……是较高层次的会计理论问题”。随着经济的发展和会计环境的变化，财务会计模式亟需改变。几十年来学者们不断探索财务会计变革的道路，从簿记制度的扩展入手寻求财务会计系统根本结构的变革，即是其中之一。

一、前人对复式簿记扩展的研究

自复式簿记产生以来，人们普遍认为财务会计对象具有二元性结构，“资产=权益”或“财富=资本”是这个二元结构的基本表达式。与此同时，一直有学者试图突破二元限制，建立三元的簿记和会计结构，最具代表性的当属井尻雄士的“三式簿记”理论和徐国君的“三维会计研究”。

（一）“三式簿记”理论

井尻雄士认为，复式簿记的二分法是“财富=资本”。将业主投资因素抽象掉，“财富=资本”可以演化成“财富=收益”。“财富”等于资产减负债，表述报表日的资源现状，是反映存量的；资本/收益账户是无形之物，不能像财富那样实时“盘点”，只能通过财富总额在过去一定时期的变化，累积得到现时余额，是反映流量的。从单式簿记的一元要素“财富”到复式簿记的二元要素“财富和收益”，演变逻辑是从单单核算财富存量扩展到将财富的变动也纳入会计核算。

在这种逻辑下，井尻创立了微分三式簿记，基本会计等式为“财富=收益=动力”。收益（率①）是财富的导数，说明从期初到期末财富变化的原因；动力是收益率的导数，说明从期初到期末收益率变化的原因。收益描述财富变动的“速度”，而动力描述财富变动的“加速度”。三式簿记体系包括三元（六个）要素、三层会计和三个记账符号，如图1所示。

（二）“三维会计研究”

与井尻的时间视角不同，徐国君从空间视角确立复式簿记的二分法是“资产=权益”，资产表示产权的实物存在，权益表示产权的价值归属。徐国君指出产权演变是推动一维②簿记产生并发展到二维簿记、二维会计的深层原因。在单一产权时期，价值的实物载体与归属人并未分离，一个资产要素即可满足核算要求；随着两权分离，债权与股权相区分，多元产权主体资本保值增值的要求，引入了“权益”作为独立的会计要素。从一维到二维，会计系统的演变逻辑是从单单核算产权的实物形态（价值的存在）扩展到同时核算产权的实物形态与价值归属。“资产=权益”即“价值的存在=价值的归属”。

在这种逻辑下，徐国君依据马克思的劳动价值论，劳动（行为）是价值的唯一源泉，从而引入第三维度“行为”，建立三维会计等式“资产=行为=权益”，即“价值的存在=价值的源泉=价值的归属”，将“资产―权益”二维平面扩展为包括“资产―权益”、“行为―资产”、“行为―权益”三个平面的立体几何空间。如图2所示。

三式簿记和三维会计的提出，具有重要的理论创新意义，一度引起学术界的关注，尤其三式簿记是著名会计学者井尻雄士倾四分之一世纪之心血，精心探索成果之大成，是会计理论宝库中一卷珍贵的文献，甚至有人曾预言其将代替复式簿记。然而二三十年后的今天，这个预测没有实现，三式簿记或三维会计也少有人论及。而另一方面，随着社会经济的发展，财务会计越来越跟不上环境的需求，如阎达五所说“确实到了应该进行本质性地重构的时代了”。三式簿记和三维会计为什么没能维持长久的生命力？财务会计究竟能不能从根本上进行结构扩展？复式簿记背后所蕴含的二元性到底有无扩展为三元的可能？

二、财务会计对象二元性分析

（一）复式簿记的逻辑基础：权利和义务的二元性

会计对象是企业经营过程中的价值运动，会计对价值运动的刻画带有强烈的产权色彩，只有产权才能“成为真正的会计对象”，从产权视角来看会计要素，资产和权益（收入和费用可视为留存收益的分支）分别对应于企业主体的权利和义务。复式簿记正是使用“借”和“贷”这对符号来表示权利和义务的对立统一关系，如表1所示。总的说来，借表示企业的净权利“+”，贷表示企业的净权利“-”。

很显然，权利和义务是天生对立而存在的一对矛盾，在复式簿记中，借和贷时时处处体现出高度的对称性、严密的二元对立逻辑。对于一笔经济业务来说“有借必有贷，借贷必相等”；对于任何一个资产/权益账户来说，借表示“+”则贷必然表示“-”，反之亦然；在记账方向上，借表示左，贷表示右……从权利和义务的视角，借贷记账法已经具备了制度完整性，任何试图添加第三记账符号的尝试都会破坏复式簿记的内在逻辑。

三式簿记和三维会计都遵循着一元要素对应单式簿记、二元要素对应复式簿记的思路，并按照各自的逻辑提出第三元要素，将复式簿记扩展为三式/维簿记。事实上，权利和义务的二元性并不是复式簿记产生后才出现的。单式簿记时期，只有类似于财产目录之类的工具反映财富的数量和变化，没有利润表，表面上只核算资产一个要素，但是会计天生是为保护产权而存在，只是产权归属比较单一，核算了资产也就核算了权益，所以这个时期权益要素隐性存在于资产要素之中；从单式簿记发展到复式簿记，只不过将隐性存在的权益要素显性化，与资产要素分离，并进一步细分成债权和股权，以适应企业所有权与经营权分离、产权多元化带来的产权保护需要。

综上所述，复式簿记所依据的“权利和义务”二元性完整无缺，从单式簿记时期就已存在，也没有扩展为三式簿记的可能。

（二）三式簿记和三维会计的逻辑基础：财务会计对象其它角度的二元性

虽然复式簿记具有唯一的二元逻辑基础，但是财务会计对象却可以从多个角度进行二元性分析。三式簿记选取了“存量和流量”，三维会计选择了“价值存在和价值归属”，这两个角度在逻辑上都可以成立，经两位著者多年潜心研究，也都实现了向第三要素的引申。“财富=收益=动力”表示财富存量、财富变动原因（收益）、收益变动原因；“资产=行为=权益”表示价值“从哪里来、现在是什么、到哪里去”。对会计对象而言，上述从二元到三元的逻辑有可能成立，只是若用来扩展复式簿记，借贷之间的“权利―义务”对立性必须被放弃，复式簿记制度的丰富内涵必然大量丢失。

三式簿记“财富=收益”的二分法只强调存量与流量的对立关系，财富存量只是资产的修正指标，忽略了资本存量，也就丢掉了会计最重要的产权特征。三式簿记宣称“借”用来核算存量（财富）的一切变化，“贷”用来核算流量（资本/收益）的一切变化，虽然经过一系列推导之后与借贷记账规则勉强吻合，但复式簿记的精髓已经大打折扣。事实上“借与贷”、“存量与流量”并非一一对应关系，会计所核算的，是带有产权性质的财富存量（资产的借方余额和权益的贷方余额）和带有产权性质的财富流量（借记资产、贷记收入，或者借记费用，贷记资产），在存量和流量两个层面，复式簿记分别进行了权利和义务的复式核算。

三维会计充分重视了会计的产权特征，但是“价值存在=价值归属”避开了权利和义务二元性，借和贷之间的对立统一关系被瓦解。更重要的是，三维会计依据的价值论基础是马克思劳动价值论，而会计作为一个人造系统，需要解决资源配置、财富增长、利益分配之类的具体问题，会计核算的“价值”是使用价值即财富。从资产要素看，资产评估所依据的价值基础，是以效用为基础的交换价值；从权益要素看，现代企业在各生产要素之间分配企业剩余的价值基础同样是效用价值论所主张的使用价值，而非劳动价值。这样“行为是价值的唯一源泉”这一基本立论前提并不存在，“行为―资产”平面、“行为―权益”平面，乃至整个三维会计空间都无法成立。

三、财务会计对象的三元扩展方向

财务会计对象具有多重二元性，某些方面的二元性具备扩展为三元的可能。这种可能的扩展意味着财务会计系统将面临一个结构性的根本变革，对于在知识经济时代，越来越难以适应社会经济发展的要求，客观上需要急风暴雨般范式革命的财务会计学科来说，具有重大意义。

三式簿记和三维会计对财务会计对象从二元到三元的扩展，都提出了极具价值的见解。耐人寻味的是，三维会计在空间维度上扩展出来的第三要素“行为”和三式簿记在时间维度上扩展出来的第三要素“动力”具有一些相似点：动力在财富会计这一层面上的映像（积分）称为“行动”（action），而徐国君在阐述“行为”时提到“与行为近似的概念还可以举出很多……其中行动最为接近”。“行为”从生产经营阶段分为投资行为、采购行为、生产行为、销售行为、管理行为、研发行为等，而井尻教授所设想的动力账户中，“内部动力”包括投资动力、研究与开发动力、劳动力动力、生产动力、营销动力、财务动力等几大类，与“行为”非常接近。

“行为”与“动力”是否有共同的内在本质？在三式簿记财富会计层面上，动力的映像“行动”等于收益的差分，它是本期收益与上期收益相比的差额中能够归属于某项动力的那部分。也就是说，行动是指在某项动力（例如，开发新产品）的作用下，企业的收益能力提高所相应创造的新价值；在三维会计中，“行为”是价值的源泉，是企业劳动者通过采购、管理、生产、销售等行为，在一定期间创造的新价值――动力与行为共同指向“价值的创造”。

以“价值创造”作为财务会计对象三元化扩展的方向，具有积极的现实意义。21世纪经济环境的高度不确定性和激烈竞争，使得会计信息使用者对企业价值的创造与变化信息需求不断增强。传统的二元会计限于实现原则的约束，只能集中在销售环节确认新创造的价值，销售之前，价值在企业内部各生产环节按照历史成本原则等量传递，大量已经创造出来但尚未“实现”的价值一直游离在财务会计系统之外。难怪越来越多的决策者弃财务会计报告不用，转向管理会计甚至非会计领域寻求信息。如果“价值的创造”作为第三要素成功纳入财务会计对象系统，财务会计或能免于被时代淘汰的命运。

此外，“价值创造”或能成为联结财务会计与管理会计两大会计学分支的纽带。关于价值创造过程、价值驱动因素等方面的研究在管理会计领域早有涉及，只是两大会计学科多年来渐行渐远，众多管理会计研究成果缺乏合适的途径“嫁接”到财务会计中，只能在对内报告领域独立发展，无法融入财务会计对外报告系统，这大大限制了管理会计理论对会计实务的影响力。以“价值的创造”作为财务会计要素，有望将众多管理会计研究成果引入财务会计系统，对两大会计学科各自的发展和地位提升将起到积极的促进作用。

四、构建三元财务会计对象系统的思考

（一）明确定义第一和第二要素：价值存量和价值增值

三式簿记和三维会计的第三要素都指向价值的创造，但三元会计的内在逻辑只能选取一个。本文以“价值存量价值增值价值创造”作为三元会计对象的扩展逻辑。它的第一和第二要素分别是“价值存量”和“价值增值”。

“价值存量价值增值价值创造”是在三式簿记“财富=收益=动力”的基础上加以修正而成。如前所述，三式簿记的问题是丢掉了复式簿记的产权特征，因此以价值存量代替财富，以价值增值代替收益，价值存量包含资产和权益，价值增值包含资产的流量和权益的流量（即收入和费用），目的在于恢复会计的产权特征。

“价值存量价值增值”与三维会计“价值的存在=价值的归属”同样存在密切的联系。由于财务会计所核算的价值就是使用价值，这样“价值的存在”就不仅仅是具体的实物存在，同时也代表抽象的价值存量，“价值的存在=价值的归属”可以改写成“价值的存量=价值的保值增值”，因为核算“价值的归属”目的在于满足产权主体保值增值的要求。毫无疑问，在“保值”与“增值”二者之间，对“增值”的核算是主要需求，“增值”核算清楚了，“保值”就不言自明。因此上述等式可以进一步改写成“价值存量=价值增值”。

（二）继续完善二元会计对象系统

从“价值存量价值增值”考察当前二元会计系统，会发现它尚未完整刻画出价值增值的双重产权特征。和价值存量一样，价值增值需要从资产和权益两个方面加以反映，但是目前只有收入和费用类账户记录所有者权益的变化，而资产和负债的变化只是通过存量账户的借贷发生额加以体现，这使得现金流量表（包括其“前任”财务状况变动表）的编制困难重重。

并不是说必须针对每一个资产和负债项目单独设立流量账户。会计账户的设立取决于会计报表项目的细分程度，取决于会计反映的具体需要。在当前会计报表体系中，利润表、现金流量表以及全面收益表都是反映流量的，指向价值的（保值）增值。其中，利润表和全面收益表是从权益一方反映价值增值，而现金流量表是从资产一方对价值增值的反映――会计需要反映的不是某具体资产项目的增值，而是从资产中抽象出来的价值总体增值，这也正是财务状况变动表被现金流量表取代的深层原因――现金不仅是一个具体的资产项目，在反映企业价值运动的层面上，“现金”代表“资产”，与“权益”相对立而存在。

由此，可以考虑设立单独的现金流量表账户，与收益表账户相对应，从资产和权益、权利和义务两个方面共同反映价值增值。如此，二元会计系统在价值存量和价值增值两个层次上才真正得以完全，具备向第三元扩展的基础。

（三）利用复式簿记核算“价值的创造”

一旦纳入财务会计对象系统，任何要素都要在复式簿记框架下进行会计核算，不仅第一、第二要素是带有产权特征的价值存量和带有产权特征的价值增值，第三要素“价值创造”同样是带有产权特征的价值创造，将从资产和权益，即权利和义务两个方面，使用借和贷两个记账符号加以核算。

企业已经创造但尚未实现的价值，可单独设立“资产待实现增值”账户，增加资产价值，同时计入“待实现收益”账户，待这部分价值通过销售真正实现，增加相应实体资产（如现金）和收入后，再将原先估计入账的资产待实现增值和待实现收益冲回。估计值和实现值之间的差异，可在确定相关事项已经完毕之后冲销，也可定期（如按年）冲销。会计年末，应汇总本年估计增值和实现增值之间的永久性差异，并据以对价值创造的估计模型加以调整。

（四）从过去算出未来

近年来，公允价值计量属性地位不断上升，甚至出现取消实现原则、全面推行公允价值，以净资产价值增值决定收益的呼声。本文认为，这并非改变财务会计面向过去的本质、建立面向未来的价值型会计的唯一出路。按照净资产公允价值所确定的财富增值“倒挤”收益流量，是在收入、费用等流量要素“表现”差强人意的情况下，退而求其次的无奈选择。流量要素将离散分布的各时点存量联系起来，拥有内在规律性的收入、费用，可以帮助我们从过去、现在推知未来；而“倒挤”出来的收益流量，缺乏内在的规律性和统一性，必然导致企业价值运动重又分割成毫无关联的各离散时点，这种方法核算出来的价值增值并不能帮助我们面向未来。

真正的未来是可以从过去“算”出来的，“价值创造”第三要素的引入，将会帮助收益确认突破实现原则的限制，大大提高收益要素的核算质量，反映出价值增值的真实过程，建立一个真正面向未来的价值型会计系统。

【参考文献】

［1］ 井尻雄士. 三式记账法的结构和原理 ［M］. 娄尔行，译. 上海：立信会计图书用品社，1989.

［2］ 徐国君. 三维会计研究 ［M］. 北京：中国财政经济出版社，2004.

［3］ 李成艾，蔡传里，许家林. 井尻教授的三式记账法结构与原理［J］. 财会月刊，2006（13）.

［4］ 葛家澍. 关于市场经济条件下会计理论与方法的若干基本观点Ⅱ［J］. 财会月刊，1995（3）:3-5.