公允价值论文精品(七篇)

序论：写作是一种深度的自我表达。它要求我们深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隐藏在内心深处的真相，好投稿为您带来了七篇公允价值论文范文，愿它们成为您写作过程中的灵感催化剂，助力您的创作。

篇(1)

（一）会计信息质量特征中可靠性与相关性的难以调和可靠性要求对于经济业务的记录和报告，必须真实客观地反映企业的经济活动，而且我国基本会计准则也要求财务会计报告要反映企业管理层受托责任履行情况，也就是说尽量要以历史成本为计量属性。但是相关性则体现的是会计信息应该与投资决策相关，与投资者决策最密切相关的计量属性应该就是最能够反映市场经济变化情况的公允价值了。虽说公允价值增加了信息的透明度，但同时也大大增加了企业盈余管理的空间，从而降低会计信息的可靠性。可见，可靠性与相关性是很难同时满足的，通常呈现此消彼才能长的情形，所以将可靠性置于相关性前，或者相反，从某种程度上反映了市场的成熟度。

（二）信息披露成本和监管成本较高公允价值的计量条件之一就是出售资产或者转移负债的有序交易在相关资产或负债的主要市场或者最有利市场进行。但是我国市场的发展程度往往是不平衡的，这就造成公允价值的获得具有相当的难度，而且目前我国独立的可信赖的评估机构较少，如果强制要求公司采用公允价值计量或者披露公允价值信息，势必大大增加信息披露成本，更甚者可能会进行财务造假，使会计信息的可靠性大打折扣。另外，我国大部分资产负债采用的仍是历史成本计量，所以如果没有对计量模式统一的话，也必然增加监管部门的监管成本，同时也导致不同地区同行业之间或者同行业不同时期之间的可比性降低。

（三）投资者的低理性阻碍公允价值计量的实施会计信息的一个重要用途就是能够为外部投资者做决策时提供依据。投资者为了尽快收回成本并获得利益，公允价值计量下企业利润的波动，往往会使投资者倾向于购买短期公允价值上升的股票，不断地进行股票的买进与卖出，表现出过度的投机行为。这时，企业为了保持财务报告的相对稳健，也不太倾向采用公允价值进行计量。

二、公允价值的有效运用

（一）加强对于公允价值计量模式的理论研究只有具备了完善的理论基础，才能为企业提供更为有效的计量标准。我们应该借鉴国外先进的经验，同时结合我国实情建立具有中国特色的准则框架。

（二）加快建立完善的社会主义市场经济体制只有资本市场成熟了，投资者的理性程度切实得到了提高，才能推动公允价值在我国的运用。

（三）规范资产评估流程，努力提高财会人员的整体素质，特别是估价与判断水平

（四）大力提高注册会计师的素质和独立性，提高他们对公允价值估计的审计能力。

三、对公允价值的展望

在过去的几十年间，历史成本作为唯一的计量属性，有其必然性。历史成本能够如实的反映一家企业已发生的经济活动，并真实客观地反映出该企业的经营业绩如何，为有关会计信息的使用者提供可靠的依据。但是，市场经济是动态经济，会计信息不能无视市场的变化，随着市场经济的发展，越来越多的信息使用者渴望获得预测信息，而非历史信息，另外价值波动较大的衍生金融工具的问世，使投资者希望得到能够连续反映价值变化的信息，对于这些历史成本显然无能为力，于是公允价值应运而生。但是公允价值也有其局限性。公允价值毕竟是一个依靠估值技术的估计价格，缺乏可靠性，特别是在金融危机条件下，缺乏活跃市场和有序交易，由此导致公允价值更加不可靠，使投资者丧失投资信心，最终导致市场的混乱。

篇(2)

摘要：财政部2006年相继颁布了新企业会计准则和应用指南,其中公允价值的运用可谓是最为引人注目的方面。本文首先论述了公允价值的涵义，并简单回顾了公允价值在我国会计中的运用，进而阐述公允价值在新企业会计准则中的运用，最后提出了公允价值在我国运用需要注意的几个问题。

关键词：企业会计准则公允价值运用

我国财政部于2006年2月了包括1项基本准则和38项具体准则的新会计准则体系,并规定于2007年1月1日起首先在上市公司实施。新会计准则在诸多方面实现了新的突破,其中公允价值的引入更是吸引了许多业内人士讨论与分析，这也是新会计准则与国际会计准则接轨的最大变化。

一、公允价值的涵义

新《企业会计准则——基本准则》中对公允价值的定义是:“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”

按照国际会计准则的定义，公允价值是指熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额。如果金融工具在活跃和流动的市场上交易，其标明的市价（需经实际交易发生的交易费用调整）提供了公允价值的最好依据。

我国对公允价值的定义与IASB对公允价值的定义大体一致。公允价值最大的特点是来自于公平交易的市场，参与市场交易理性双方充分考虑了市场信息后所达成的共识，这种共识后的市场交易价格即为公允价值。

二、公允价值在我国会计中的运用回顾

公允价值是历史成本法、重置成本法、可变现净值、未来现金流量现值等会计准则体系中最重要的计量属性之一。

在我国,公允价值的应用起步比较晚,公允价值最早运用是在1998年财政部颁布的《企业会计准则——债务重组》中,准则中允许债务人将重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益,并在利润表中反映。此后,公允价值又出现在投资和非货币易准则里。然而,这三项准则中刚刚使用这种计量属性不到两年内,公允价值的使用就发生了很大变动。这主要是基于当时我国相关的公允价值难以真正地显现出“公允”,证券市场不够发达,且流动性不强,不能流通的国有股占较大比重,还不像西方发达国家那样有较为完善的会计和证券监管体系保证会计信息的真实公允。2001年1月,财政部对这几项准则都进行了修订,对于有关经济业务事项的处理尽可能的回避了按公允价值计价,而改按账面价值入账。

2006年2月15日财政部颁布的新《企业会计准则——基本准则》中再次引入公允价值的计量模式,这次重新应用公允价值是国内环境与国际环境共同作用的结果。而且,此次公允价值在新准则中的应用十分谨慎,与《国际财务报告》准则相比,我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时,更充分地考虑了我国的国情。

三、公允价值在新企业会计准则中的运用

此次新颁布的会计准则,公允价值计量主要体现在金融工具、投资性房地产、债务重组、资产减值、租赁和套期保值等方面,其中金融工具、投资性房地产、套期保值三大领域公允价值的应用尤为明显:

1.投资性房地产的公允价值计量及其应用

《企业会计准则第3号——投资性房地产》中规范的投资性房地产，是指能够单独计量和出售的，企业为赚取租金或资本增值而持有的房地产，包括已出租的建筑物、已出租或持有并准备增值后转让的土地使用权等该准则为企业的投资性房地产提供了成本模式与公允价值模式两种可选择的计量模式。

在成本模式下，投资性房地产比照固定资产和无形资产准则计提折旧或摊销，并在期末进行减值测试，计提相应的减值准备；在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，企业可以采用公允价值计量模式。采用公允价值计量的投资性房地产的折旧、减值或土地使用权摊销价值直接反映在公允价值变动中，并通过“公允价值变动损益”对企业利润产生影响，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销。另外,期末应将投资性房地产按公允价值进行估值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式。

在目前房地产价格处于持续上涨的背景下如果一个企业购买商品房进行房地产投资,在原有会计制度下此房地产应按历史成本记入企业的固定资产,并按其估计使用年限提取折旧。显然,这种方法在很大程度上低估了房地产的市场价值,扭曲了企业投资的真实含义,不利于会计报表使用者了解企业的真实情况,极大地损害了会计报表使用者的利益。

2.金融工具确认、计量和披露中公允价值的应用

随着近两年我国金融及金融衍生工具的推出,其在金融企业内的作用日益突出,如何初始确认和计量、后续计量、期末估价及减值等问题变得不可回避。由于金融及金融衍生工具具有短期在市场中价值变化比较大的属性,所以采用历史成本等其他计量方法是不能正确反映市场价值的,而用公允价值计量则能更好地反映其市场价值。

远期合同、期货合同、互换和期权等被列为公允价值计量的金融工具，其报告价值即为市场价值，且其变动直接计入当期损益。这也意味着，如果企业能够较好地把握市场行情和动向，其业绩即会随“公允价值变动损益”增加而提升；相反，如果企业的投资策略与市场行情相左，其当期利润就会因此受损。所以，公允价值计量可以被认为是一把“双刃剑”，与旧准则使金融工具报告价值经常被低估的孰低法有很大不同。3.企业合并中公允价值的运用

“公允价值”对会计信息的影响还体现在《企业会计准则第20号——企业合并》中。非同一控制人之下的企业合并，经营主体发生重大变化，对被并购方资产负债的记录，以“公允价值”体现，不影响一致性和可比性原则，所得税方面，也没有处理上的很大争议。因为在并购交易的过程中，实现“当期收益”的可能性不大，即使实现，其金额也有限。

企业合并中，“公允价值”是必须采用的方法，主并方公司支付的并购溢价，分配为两部分：(1)资产负债按照“公允价值”入账，(2)支付对价超过“公允价值”的部分，记录为“商誉”，主并方公司未来资产折旧的基数，将超过合并各方企业的简单加总，因而产生所得税递延的效果，这是产业整合的结构性利好。

除了以上几项以外,在存货、长期股权投资、固定资产、生物资产、无形资产、非货币性资产交换、企业年金基金、股份支付、收入、政府补助、套期保值、金融资产转移和首次执行企业会计准则一系列其他准则里,公允价值计量都或多或少有所涉及,共计17项。此次在企业会计准则的修订中扩大了公允价值的应用范围，提高了会计报表信息的相关性，使我国和国际通行的会计处理惯例又近了一步。

四、公允价值在我国运用需注意的几个问题

1.注意公允价值的获取和使用问题

由于采用公允价值的价值波动是通过损益表反映的,它直接影响到企业财务的各项指标和财务信息的正确性,因此公允价值的确定办法有待于进一步规范。但是有许多会计要素在市场上很难找到可供观察的交易价格,将未来现金流量按一定的折现率折算成现值计量,往往就成为估计相关价格即公允价值的最重要的技术手段。

公允价值本身是合理的,我们不能因为公允价值难以计量就放弃其在新准则中的运用,解决这一问题的关键就在于为公允价值提供一个良好的外部条件,优化其存在的基础。

2.大力提高会计人员的专业素质

公允价值的表现形式有多种,内容相对比较复杂。由于公允价值主要是市场价格,在没有市场价格的情况下,要由交易双方自己来确定,公允价值的使用需要依靠活跃的交易市场,以及会计人员较高的职业判断能力,稍有偏差,就有可能成为企业调节利润的手段，公允价值可能再次成为会计造假的工具。因此,为了保证会计信息的有效性和可靠性,全面提高会计人员的素质势在必行。

3.正确处理公允价值计量与历史成本计量的关系

公允价值和历史成本两种计量属性没有绝对的优劣之分。历史成本计量属性的采用是基于会计的可靠性,而公允价值计量属性的应用则是基于会计的决策相关性和有用性。在现阶段是两种计量属性并存的事实,即在历史成本计量属性的基础上,尽量采用公允价值,以求得会计信息有用、相关和可靠,并且在外界经济环境不断发展和完善的过程中,由历史成本计量逐步向公允价值计量过渡。

总之,从发展的眼光看,按照公允价值进行计量是必然趋势,而不能仅仅看到公允价值容易纵的局限性。公允价值能够不断满足外部投资者对公司价值信息的需求,我们应该在总结前期经验的基础上,加大对公允价值研究的力度并促进研究成果在我国会计准则中的运用。

参考文献:

[1]财政部:《2006企业会计准则》.《经济科学出版社》,2006

[2]王乐锦:《我国新会计准则中公允价值的运用:意义与特征》.《会计研究》,2006.5

篇(3)

摘要：非货币性资产交换中换入资产成本的确定与非货币性资产交换是否具有商业实质以及换入资产、换出资产公允价值能否可靠计量密切相关。本文将根据准则所涉及的非货币性资产交换是否具有商业实质、公允价值能否可靠计量，浅谈如何进行职业判断，以及不同的判断结果对换入资产成本的计量及换出资产损益确定的影响，期望能对准则的运用有所帮助。

关键词：非货币性资产交换判断影响

非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。新的《企业会计准则第7号-非货币性资产交换》（以下简称准则）解决了以非货币性资产交换方式换入资产的成本确定和资产交换产生损益的确认问题。非货币性资产交换因不涉及或只涉及少量的货币性资产，因此，换入资产成本的计量基础以及对换出资产损益的确定与以货币性资产取得非货币性资产不同，需要判断非货币性资产交换是否具有商业实质以及换入资产、换出资产公允价值能否可靠计量，进而确定运用不同的计量基础。

一、商业实质的判断条件

商业实质是非货币性资产交换准则引入的一个重要概念。非货币性资产交换具有商业实质，是换入资产能够采用公允价值计量的重要条件之一。非货币性资产交换准则规定，满足下列条件之一的，视为具有商业实质:

条件一：换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

条件二：换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

二、商业实质的判断

企业在确定资产交换是否具有商业实质时，应当重点考虑由于发生了该项资产交换预期使企业未来现金流量发生变动的程度，通过比较换出资产和换入资产预计产生的未来现金流量或其现值，确定非货币性资产交换是否具有商业实质。只有当换出资产和换入资产预计未来现金流量或其现值两者之间的差额较大时，才能表明交易的发生使企业经济状况发生了明显改变，非货币性资产交换才具有商业实质。

（一）基本判断

1.根据条件一判断非货币性资产交换是否具有商业实质时，要考虑该项交换的发生，预计使企业未来现金流量发生变动的程度，比较换入、换出资产产生的现金流量在时间、金额和风险方面的差异。换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产存在显著不同，通常主要包括以下几种情况：

（1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同

此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间明显不同。例如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量。设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量。因两者产生现金流量的时间相差较大，则可以判断上述存货与固定资产的未来现金流量显著不同，因而该两项资产的交换具有商业实质。

（2）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同

此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。例如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等。因两者现金流量的风险或不确定性程度存在明显差异，则可以判断上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同，因而该两项资产的交换具有商业实质。

（3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同

此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。例如，某企业以一项商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者各年产生的现金流量金额差异明显，则可以判断上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同，因而该两项资产的交换具有商业实质。

2.如按照上述第一个条件难以判断某项非货币性资产交换是否具有商业实质，即可再根据第二个条件，通过计算换入资产和换出资产的预计未来现金流量现值进行比较后判断。换入资产在本企业的使用预计将来能够产生的现金流量的现值要大大超出换出资产在本企业的使用预计将来能够产生的现金流量的现值，且超出数与交换时换入、换出资产的公允价值相比，占有较大的比例，该项资产交换才具有商业价值。

例如，甲企业有一批钢材，公允价值为20万元，若在甲企业使用这批钢材，预计能够为甲企业带来的未来现金流量的现值为18万元；乙企业有一台机器设备，公允价值21万元，若在乙企业使用这台设备，预计能够为乙企业带来的未来现金流量的现值为15万元。如果甲、乙企业将钢材与设备相互交换，甲企业使用这台设备，预计能够为甲企业带来的未来现金流量的现值为40万元，乙企业使用这批钢材，预计能够为乙企业带来的未来现金流量的现值为38万元。甲乙企业钢材与设备互换，均能为企业带来大大超出原换出资产产生的现金流量的现值，且超出的现金流量现值部分与原有换入、换出资产的公允价值相比，占有相当大的比重。则可以判断上述钢材与设备相互交换具有商业实质。

（二）判断商业实质应注意的几个问题

1.换入资产对企业的使用价值与商业实质的关系

从市场参与者的角度分析，换入资产和换出资产预计未来现金流量在风险、时间和金额方面可能相同或相似，但是鉴于换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素，换入资产与换入企业其他现有资产相结合，能够比换出资产产生更大的作用，使换入企业受该换入资产影响的经营活动部分产生的现金流量与换出资产明显不同，即换入资产对换入企业的使用价值与换出资产对该企业的使用价值明显不同，使换入资产预计未来现金流量现值与换出资产发生明显差异，因而可以判断该两项资产的交换具有商业实质。例如，甲企业以一项专利权换入乙企业拥有的长期股权投资，假定从市场参与者来看，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额也相同，但是甲企业来讲，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对甲企业产生的预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异;乙企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对乙企业产生的预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资有明显差异。因而可以判断该两项资产的交换具有商业实质。

2.交换涉及的资产类别与商业实质的关系

企业在判断非货币性资产交换是否具有商业实质时，可以从资产是否属于同一类别进行分析。因为不同类别的非货币性资产因其产生经济利益的方式不同，一般来说其产生的未来现金流量风险、时间和金额也不相同，因而不同类别的非货币性资产之间的交换是否具有商业实质，通常较易判断。资产负债表中列示的不同大类的非货币性资产，比如存货、固定资产、投资性房地产、生物资产、长期股权投资、无形资产等都是不同类别的资产。例如，企业以一项用于出租的投资性房地产交换一项固定资产自用，在这种情况下，企业就将未来现金流量由每期产生的租金流，转化为该项资产独立产生、或包括该项资产的资产组协同产生的现金流。通常情况下，由定期租金带来的现金流量与用于生产经营用的固定资产产生的现金流量在风险、时间和金额方面有所差异，因此，该两项资产的交换应视为具有商业实质。

企业应当重点关注的是换入资产和换出资产为同类资产的情况。同类资产产生的未来现金流量既可能相同，也可能显著不同，因而同类资产交换可能具有商业实质，也可能不具有商业实质。比如企业将自己拥有的一幢建筑物，与另一企业拥有的在同一地点的另一幢建筑物相交换，两幢建筑物的建造时间、建造成本等均相同，但两者未来现金流量的风险、时间和金额可能不同。比如，其中一项资产立即可供出售且企业管理层也打算将其立即出售，另一项难以出售或只能在一段较长的时间内出售，从而表明两项资产未来现金流量流入的时间明显不同，在这种情况下，该两项资产的交换应视为具有商业实质。

3.关联方之间交换资产与商业实质的关系

在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

三、公允价值能否可靠计量的判断

资产存在活跃市场，是资产公允价值能够可靠计量的明显证据，但不是唯一要求。属于以下三种情形之一的，公允价值应视为能够可靠计量:

1.换入资产或换出资产存在活跃市场。

2.换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场。

3.换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易，但采用估值技术确定的公允价值满足以下条件之一，应视为能够可靠计量:

①采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小。这种情况是指虽然企业通过估值技术确定的资产的公允价值不是一个单一的数据，但是介于一个变动范围很小的区间内，可以视为资产的公允价值能够可靠计量。

②在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。这种情况是指采用估值技术确定的资产公允价值在一个变动区间内，区间内出现各种情况的概率或可能性能够合理确定，企业可以采用类似《企业会计准则第13号--或有事项》计算最佳估计数的方法确定资产的公允价值，这种情况可以视为公允价值能够可靠计量。

四、不同的判断结果对账务处理的影响

准则规定：非货币性资产交换具有商业实质且其换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，则以换入资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益；非货币性资产交换不具有商业实质或者换入资产或换出资产的公允价值不能可靠计量的，应当以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费来确定换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。举例说明如下：

例如，甲公司以其拥有的一项固定资产换入乙公司的一项无形资产，换出固定资产的账面原价为180万元，累计折旧为90万元，公允价值110万元，甲公司另支付补价5万元，假如不考虑其他因素。

1.假设判断该项交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，则甲公司换入无形资产的成本应为换出固定资产的公允价值110万元加上支付的补价5万元共计115万元；同时应按换出固定资产的公允价值和账面价值的差额确认资产交换收益20万元。

2.假设判断该项交换不具有商业实质或者换入资产或换出资产的公允价值不能可靠地计量，则甲公司换入无形资产的成本应为换出固定资产的账面价值90万元加上支付的补价5万元共计95万元，同时不应确认资产交换收益。

由此可见，不同的判断结果对换入资产成本的计量及换出资产损益的确定有着不同的影响。因此，财务人员必须根据准则规定的判断条件，对非货币性资产交换是否具有商业实质及换入、换出资产的公允价值能否可靠计量做出准确的判断。

参考文献：

篇(4)

A公司处置该股票获得的净收益为30万元。但是，笔者认为在出售交易性金融资产时，可作另一种解析：企业持有股票期间由于股票公允价值上升而确认的收益并非属于企业的实际收益，并不能带来现金流的增加，这种收益其实是一种虚拟收益；相反，持有股票期间由于公允价值下降而确认的损失也并非企业的实际损失，并不能带来现金流的减少，这种损失也是一种虚拟支出。因此，企业出售股票进行账务处理时，可先还原该交易性金融资产至初始状态，把此前确认的虚拟损益全部转销，然后根据实际售价与购置时初始价格的差额核算已实现的投资收益。具体会计处理为：（1）转销虚拟收益：借：公允价值变动损益20贷：交易性金融资产——公允价值变动20（2）确认实际已实现的投资收益：借：银行存款130贷：交易性金融资产——成本100投资收益30可见，两种处理出售交易性金融资产的结果是相同的，但后者更加清晰明确，更能反映出售过程的实质。

二、跨年度确认与处置交易性金融资产的账务处理

例2：接例1，假设9月30日至2×11年年底，该股票市价基本不变，但A公司将该股票持有至2×12年1月31日才出售。跨年度购入、持有、出售交易性金融资产的会计处理与同一年度相同，但是公允价值变动损益作为损益类账户，在期末应将由于股票价格上涨而增加的公允价值变动损益20万元结转至本年利润账户，即借“公允价值变动损益”，贷“本年利润”，由此可得出售该股票获得的净收益为10万元，但该股票从购入到出售真正实现的净收益为30万元，与出售时确认的收益相差20万元，正好为2×11年9月30日确认的公允价值变动损益。出现差异的原因在于2×11年末将交易性金融资产相关的“公允价值变动损益”结转到“本年利润”，而在2×12年出售该交易性金融资产时，忽略了已结转的公允价值变动损益，而视其为未结转而进行账务处理，导致会计信息体现不真实。

篇(5)

（一）公允价值的定义与计量其实对公允价值下定义并不简单，关于公允价值比较权威的定义主要有：1.国际会计准则委员会对公允价值所下的定义是：公允价值是指，在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债结算的金额；2.美国财务会计准则所下的定义是：资产或负债的公允价值，指在自愿双方所进行的现行交易中，即不是在被迫或清算的销售中能够购买（或发生）一项资产（或负债）或售出（或清偿）一项资产的金额；3.《企业会计准则第39号—公允价值计量》所下的定义：公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。三种定义虽然看起来大致相同，实际上也有细微区别，在此不对定义进行展开分析。公允价值的定义难下，其实如何计量也很有争议。由于公允价值是按照“假想交易”进行预测，无论是采用相同资产或负债的活跃市场报价，还是采用类似资产或负债的活跃报价，抑或选择企业主体内部估计和预测信息，其计量的可靠性都远不如历史成本。以存在活跃市场的股票市场为例，股价由于受政治、自然灾害等事件的影响造成投资人的不理性抛售，或者市场操纵者的操纵造成市价极度下跌或虚高，以市场交易价确定企业持有股票的公允价值就可能不适当了。虽然公允价值计量存在上述两个难点，但是由于其追求市场价格的动态信息，有利于投资人的决策，因此其产生和运用还是具有一定的理论和现实基础。

（二）公允价值计量与历史成本的对立“历史成本计量模式以过去实际发生的交易和事项为依据，报告资产的历史成本及其耗用情况，偏重于解除受托责任，体现会计报告的收入费用观，运用配比原则来确认已实现的收入，不承认资产增值等未实现损益”（浦令舒，2011）。公允价值计量的运用主要还是为了贯彻资产负债表观。然而以公允价值进行确认计量也带来很多问题。理论上，财务会计的本质是“应反映一个企业经济活动和真实历史”（葛家澍，2003），即会计是对过去的经济行为进行记录，而不是对未来进行预测，显然，历史成本精确的可靠性和客观性特点具有其他计量属性无法比拟的优势。因为公允价值是现实价值，完全颠覆了历史成本的概念，因此公允价值计量是对传统概念的巨大挑战，甚至导致重新提出财务会计的本质与边界问题。在现实运用中，由于公允价值概念本身难以定义，以及经济环境的限制，并不是所有报表项目均能取得公允价值，只有少数项目如金融资产具有可实施性。公允价值计量引发的后果也令人深思，特别是2008年美国次贷危机的影响，以美国银行业协会、美国金融协会为代表的反对者认为公允价值计量加剧和放大了金融危机的影响。

（三）公允价值变动损益的会计含义尽管公允价值计量在理论界和实务界均存在争议，然而作为新的计量模式，其出现自然有其原因和道理。那公允价值变动损益到底意味着什么呢？例如一项资产历史成本为10万元，现在其公允价值为20万元，增加了的10万元在会计上具有什么含义呢？实际上历史成本也是历史上的公允价值。假设2010年企业购买一项固定资产10万元，2014年其公允价值20万元。对2014年来说，该项资产历史成本10万元，但同时也是2010年的公允价值。由此可见，公允价值变动损益就是资产持有利得。在资产未被处置时企业实现的利得实际上是一种未实现收益，从价值角度，如果一项资产未发生变化却实现了收益，价值是否增加呢？著名经济学家Edwards和Bell(1961)提出，企业的资产有两种流动的方式：一是纵向或生产流动，它涉及在一个会计期间从投入要素的纵向或购买到产出物的出售这一流程，这一过程产生经营利润；资产还有另一种流动,即水平或持有性质的流动，这种流动产生利得。那么在此提出一个问题是：价值或财富，是哪一个过程产生的呢？显然，持有利得并不属于新创造的价值，只有经营利润才是财富的创造源泉。持有利得产生的主要原因，笔者认为首先应该是通货膨胀因素，其次是资产的利用效用增加而造成资产价值的增加，但该部分价值并非由企业创造产生。例如：假设企业持有一批原材料，本来市价较低，但是突然出现一种新技术可以从该原材料提取新物质，该批原材料价格大幅上涨，对于该部分价格上涨形成的公允价值变动损益，并不是企业新创造产生。由此可见，该项资产从2010年购置到2014年确认公允价值变动损益—持有利得10万元，并不意味着企业创造价值的增加。在具有公允价值的市场环境中，资产的公允价值20万元其实是该项资产的公允价格为20万元，因此“公允价值变动损益”其实更准确的描述是“公允价格变动损益”。

二、公允价值变动损益在资产负债表观和利润表观下的不同处理

1.资产负债表观和利润表观对公允价值变动损益的不同处理。根据对公允价值变动损益及资产负债表观和利润表观的分析，两种观点下的处理显然将不会相同。在资产负债表观下，通过资产、负债的变动计量收益，会计等式为“净资产=资产－负债”，会计要素需根据市场价值及时修正。如前例，2010年企业购置固定资产10万元，2014年市价如果变为20万元，资产负债表观下应确认10万元的收益。如果市价变为8万元，同样应确认2万元的损失。在利润表观下，通过收入费用的配比来计量收益，强调会计要素的历史成本与权责发生制原则。对固定资产购置后增值的10万元，利润表观将不予确认，而是通过折旧的方式平均分摊到收益期间。因此，资产负债表观下，利润表的重要性大大降低，而利润表观下，资产负债表的重要性较小。两种观点其实是两种思想，资产负债表观对公允价值变动损益进行确认，而利润表观不进行确认。从衡量价值创造的角度，由于资产负债表观确认公允价值变动损益，完全从服务于投资人角度，混淆了企业价值创造与持有利得，因此笔者认为不利于整个社会对财务信息的利用。而利润表观按历史成本进行收入成本配比，计算的净利润从某种程度上能够代表企业为社会创造的财富，从这个角度讲利润表观有一定的优越性。2.新准则对公允价值变动损益的处理规定新会计准则对公允价值变动损益做了大量直接规定，但并没有对公允价值的定义做过多的阐述，更没有对公允价值计量属性与其他计量属性之间的关系进行解析。结合新准则对公允价值变动损益的处理规定，笔者认为新准则的出台主要还是为了与国际趋同，然而目前国内经济环境下大范围使用公允价值计量受到限制，或者目前国内并不具备使用公允价值计量的条件，因此准则没有对公允价值的内涵和外延做过多阐述。《会计准则附录——会计科目和主要账务处理》规定使用“公允价值变动损益”科目核算，主要内容为：本科目核算企业在初始确认时划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债（包括交易性金融资产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债），以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期业务中公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。具体对公允价值变动损益进行会计处理时分成两种情况：一种情况是将公允价值变动损益计入资产负债表而不计入利润表；一种情况是将公允价值变动损益即计入资产负债表同时计入利润表。例如：对于只计入资产负债表的项目如持有至到期投资，发生增值时计入资产负债表，借：持有至到期投资—公允价值变动损益，贷：资本公积—其他资本公积；发生减值时计入利润表：借：资产减值损失，贷：持有至到期投资—公允价值变动损益；处置时将原计入资本公积的部分转入当期损益：借：资本公积—其他资本公积，贷：投资收益。而对于交易性金融资产等项目，即计入资产负债表又计入利润表。在资产负债表日，将形成的利得或损失计入“公允价值变动损益”，处置以公允价值计量的资产时，再将原计入“公允价值变动损益”的金额通过“投资收益”或者“其他业务收入”等科目核算。这样处理看起来“公允价值变动损益”似乎更像是一个过渡科目，因为累积的利润表消除了公允价值变动损益的影响，各年净利润合计仍然反应的是以历史成本计量核算的净利润，但是跨年度时当期的净利润包括了公允价值变动损益。3.新准则对公允价值变动损益处理存在的问题企业会计准则对“公允价值变动损益”的核算似乎采取了无奈的折中处理方式。结合对资产负债表观、利润表观与公允价值变动损益的分析，笔者认为似乎存在以下问题：一是会计政策不一致，有的项目计入资产负债表，有的计入利润表，计入资产负债表的项目发生减值时又计入利润表。如此规定可能自有政策者的考虑，但是否必须，值得讨论。政策不一致的另外一个问题是公允价值变动损益的核算，仅适用于易于取得市价的交易性金融资产、投资性房地产、衍生工具、套期业务中的公允价值等，而对于存货、固定资产、应收账款等项目，因不易于取得公允价值的项目不进行公允价值的计量，但是对减值损失计入利润表。如此会计核算就既不是完全的资产负债表观也不是完全的利润表观，而是公允价值与历史成本共存的折中方式。二是将部分公允价值变动损益计入利润表，造成净利润概念模糊。虽然资产负债表观下利润表的重要性降低，但是利润表的作用还是毋庸置疑的。当期净利润无论是对于投资人，还是企业管理层，都是一个极为重要的指标。将公允价值变动损益计入利润表，净利润包含已实现利润和未实现利润，大大降低了利润表信息的客观有用性。三是将部分公允价值变动损益计入资本公积，不利于报表信息的获取。根据会计准则，目前资本公积的核算内容主要分为股本溢价和直接计入的利得和损失，其中直接计入的利得和损失指不计入当期损益、会导致所有者权益发生变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得和损失。因此，资本公积的核算包括公允价值变动损益，如此处理造成了资本公积核算内容的不明晰。

三、公允价值计量与历史成本计量共存下对公允价值变动损益的处理探讨

资产负债表观更能体现投资人需求，利润表观收入费用配比计算的利润也极为重要，两者能否共存？历史成本计量的可靠性和客观性不能抛弃，公允价值计量是当今社会经济发展的现实需求，能否协调两者的矛盾，使其发挥各自的优势？本文不对资产负债表观与利润表观孰优孰劣发表意见，但是认为利润表观下的净利润指标也极具重要性，不能轻易抛弃。如前所述，公允价值变动损益实际上就是公允价格变动损益，该部分损益并不是真实的价值创造，而主要是资产价格上的变化。利润表观下的营业利润不但代表了企业当年的盈亏，从某种程度上也表示了为社会创造财富的增加。由于资产负债表观通过资产、负债变化确定净资产，利润表观通过收入费用配比确认当期利润，笔者认为通过合理的会计核算设计，两者也能够同时共存。

（一）对公允价值变动损益核算的改进思路根据上述分析，为既能体现资产负债表观，又能发挥利润表观利润表的作用，对公允价值变动损益的改进思路主要有三点：一是统一会计政策，设置“公允价值变动权益”、“资产公允价值变动”、“负债公允价值变动”科目，所有会计项目的公允价值变动损益均应通过“公允价值变动权益”核算“，资产公允价值变动”、“负债公允价值变动”分别核算资产和负债项目公允价值变动情况；二是将“公允价值变动权益”作为权益类科目，在资产负债表所有者权益部分单独列示；三是资产、负债项目按照历史成本计量，期末将公允价值与历史成本的差额分别计入“资产公允价值变动”、“负债公允价值变动”，对资产负债进行处置时同时结转对应的公允价值变动损益；四是公允价值变动损益也可以计入利润表，但是需修改利润表报表格式，将收入成本配比的利润与公允价值变动损益进行区分，以显示按照历史成本计量计算的利润和当期实现的公允价值变动损益。

（二）公允价值变动损益的具体处理1.处理方案对报表格式的改进根据处理思路，需要对目前资产负债表、利润表报表项目和格式进行修改。资产负债表权益部分应将“公允价值变动权益”单列，利润表上去掉或者放在最后以便区分。2.公允价值变动损益只计入资产负债表，不计入利润表的处理在此思路下，期末应判断资产、负债的公允价值，如果资产发生增值，则：借：资产公允价值变动，贷：公允价值变动权益；发生减值，则：借公允价值变动权益，贷：资产公允价值变动。如果负债发生减值，则：借：负债公允价值变动，贷：公允价值变动权益，发生增值，则：借公允价值变动权益，贷：负债公允价值变动。经过上述处理，公允价值变动权益表明企业资产、负债公允价值累计变动数；如果为正数，表明企业期末资产、负债的公允价值变动合计发生增值，负数则相反。同时，“资产公允价值变动”与“负债公允价值变动”的差额等于权益部分“公允价值变动权益”。3.公允价值变动损益计入资产负债表，也计入利润表的处理。在此思路下，将公允价值变动损益通过利润表过渡一下，同时应对利润表格式进行修改，将公允价值变动损益放在经营净利润之后以便区分。资产负债表公允价值变动权益期末数，等于公允价值变动权益期初数加利润表本期公允价值变动损益。期末判断资产、负债的公允价值，如果资产发生增值，则：借：资产公允价值变动，贷：公允价值变动损益；发生减值，则：借公允价值变动损益，贷：资产公允价值变动。如果负债发生减值，则：借：负债公允价值变动，贷：公允价值变动损益，发生增值，则：借公允价值变动损益，贷：负债公允价值变动。期末对公允价值变动损益进行结转，借（贷）：公允价值变动损益，贷（借）：公允价值变动权益。4.对资产负债进行处置的会计处理“资产公允价值变动”、“负债公允价值变动”应分资产、负债项目进行明细核算，对相应的资产、负债进行处置时，应同时结转对应的公允价值变动损益，会计处理与确认公允价值变动损益的操作相反。

篇(6)

商誉对会计信息质量的影响试析

商誉一直是有关各方关注的焦点，随着全球性的企业合并愈演愈烈，商誉问题一直牵动着整个会计理论及实务界。会计信息的使用者从会计报表以及其它会计信息载体中获得所要的信息，这些信息的好坏优劣将直接影响会计信息使用者所做出的决策。因此，会计信息质量也必然成为会计理论及实务界所关注的焦点。本文运用规范和实证相结合的方法，综合考查会计报表中商誉确认对会计信息质量的影响，以及企业商誉对企业价值的关系。

一、商誉的基本理论

会计学中对商誉理解有着多种观点，不同的观点反映了商誉的不同的性质。二十世纪40年代以来，随着会计界对商誉问题的日益关注和理论研究的不断深入，在会计界逐渐形成了几种有代表性的商誉观点，即商誉会计的“三元理论”：超额收益论、剩余价值论和无形资源论，它们也构成了各自对商誉定义的理论基础。

（一）超额收益论

（二）剩余价值论

剩余价值论认为，商誉是企业总体价值与单项可辨认有形资产和无形资产价值的未来现金净流量贴现值的差额。“剩余价值”与“超额收益论”实质上是一脉相承的。“超额收益论”是从总体上理解商誉，由于未来超额利润很难直接确定，要在实际工作中计量商誉则困难重重。人们便设想从能够较准确计量的那些资产入手，即先确认单项有形资产和可辨认无形资产的未来现金净流量的贴现值，再计算企业总体价值与这一价值的差额，将差额确认为商誉。佩顿认为“无形资产是一个剩余价值，是公司的真实价值超过各种独立的有形财产的真实价值的余额……被单独列入财产目录中各种有形财产总价值低于公司真实资产的数额应表述为商誉。”

（三）无形资源论

无形资产论认为，商誉是由诸如优越的地理位置、良好的企业声誉、广泛的社会关系、卓越的管理队伍和优秀的员工等构成，而这些都是看不见摸不着，且又无法入账记录其金额的，故商誉实际上是指企业上述各种未入帐的无形资源。正如Reg.S.Gynther所说：“之所以商誉存在是由于资产代表的不仅仅是列示出来的有形资产。例如，‘特殊技能和知识’、‘极强的管理能力’、‘垄断的地位’、‘良好的社会及企业关系’、‘好名称和好声望’、‘有利的形势’、‘优秀的雇员’、‘贸易名称’和‘已经建立起来的顾客网络’都是这类资产。这些资产的价值（通常认为是无形资产）就是商誉的价值。”

“超额盈利观”侧重于说明商誉的经济效用，即带来超额盈利的能力；“剩余价值观”说明了商誉的计价形式；而“无形资源观”则揭示了商誉的质的规定性，说明了商誉产生的原因与组成因素。三种对商誉认识的观点并不是独立的，而是相互联系的，三者综合起来才更好的说明了商誉这个特殊的无形资产的特点。

根据各种商誉的理论，我们可以将其性质可以归纳为如下几个方面：第一，商誉是一种企业所独有的可在未来带来超额收益的经济资源；第二，其形成的原因是多方面的，可以认为，企业在生产经营各个阶段、各个环节的各种支出都无不与商誉的形成有某种联系，从系统论的角度加强企业的全程管理和全员管理，是形成商誉的基础与源泉；第三，商誉的价值会随着企业经营环境以及企业自身经营状况的变化而不断变化；第四，商誉的形成和发挥，与企业的整体而不是某一要素有关，不能把它与其所依附的企业的其它无形资产和有形资产分割开来。

二、会计信息质量特征

会计信息质量特征是会计信息所应达到的质量要求，是会计系统为达到会计目标而对会计信息质量高低的约束，它包括财务会计目标在内的任何事物，本来是质与量的统一，着重研究财务报告目标信息要求的质的方面，从而突出了信息的有用性。进一步说，它主要回答：什么样的会计信息才算有用或有助于决策。正如 FASB 所说，“会计信息的质量特征或质量的确定构成信息有用性的成份。这样，它们是在进行会计选择时所应追求的质量标志”。

1980年5月FASB的第2号财务会计概念公告：《会计信息的质量特征》(SFAC No.2：Qualitative Characteristics of Accounting Information)，第一次将会计信息质量作为一个专门的研究项目系统地加以论述。SFAC No.2 沿袭了 ASOBAT 和Trueblood Report 的传统，在决策有用性的目标下列举和解释了会计信息质量的层次。“对决策有用性应该作为最重要的质量特征。如果没有有用性，就谈不上从信息中获得足以抵偿该项信息所费成本的利益。”在这一最基本质量特征的前提下，会计信息还应具备一系列的其他质量特征，其中最重要的质量是相关性与可靠性这两个质量。

所谓相关性通常是指与决策相关的特性，SFAC No.2具体指出，会计信息只有具备“导致差别”的能力，方能确定它与某一决策相关。这是因为，会计信息能与投资人、债权人和其他人士所作的经济决策相关，就必须通过帮助使用者对过去、现在和未来事件的结果作出预测，或是能证实或改正先前的期望，从而具备在决策中导致差别的能力。“导致差别”是指既可增加也可减少信息的差异，以便使用者能减少对经济事件的不确定性，增进决策的把握性。要做到这一点，相关的会计信息应同时具备及时性、预测价值和反馈价值等，三者共同成为相关性的主要成分。所谓可靠性，是指会计信息应能如实表述所要反映的对象，即所表述的应是意欲表述的，尤其要做到不偏不倚地表述经济活动的过程和结果，避免倾向于预定的结果或某一特定利益集团的需要。可靠性还有可验证性，要尽可能的减少不同计量者的偏好。

三、商誉确认对会计信息的影响

会计信息的决策有用性、相关性、可靠性等质量特征是从总体来说明会计信息的情况的，商誉对会计信息的影响情况要通过对资产负债表信息和利润表信息来反映。以下就针对两种具体的报表信息来说明商誉确认对会计信息的影响情况。

（一）商誉对资产负债表信息的影响

资产负债表是反映企业在某一特定日期财务状况的会计报表，反映了企业在某一特定日期所拥有或控制的经济资源、所承担的现时义务和所有者对净资产的要求权。通过资产负债表，可以提供某一日期资产和负债的总额及其结构，表明企业拥有或控制的资源及其分布情况。

2006年企业会计准则以前，商誉并不作为一项单独的资产进行确认，在合并报表上也只是以合并价差的形式综合的反映。合并价差包括合并商誉、被投资企业净资产公允价值与被投资企业净资产账面价值的差额，即被投资企业净资产的升值（或减值）以及母公司长期投资中内部债券投资与应付债券的差额。从两者包括的范围来看，用合并价差来反映合并商誉，并不能真正的提供真实的会计信息。而且，合并价差是一个具有类似“备抵附加性质”的账户，既有借方余额又有贷方余额，不能真实的说明商誉的性质。商誉是一种企业所独有的可在未来带来超额收益的经济资源，属于资产的范畴。这一信息可以给会计信息使用者带来决策相关的信息，对商誉进行确认，这符合会计信息质量特征的相关性特点。对于合并企业所确认的商誉据有会计相关性的预测价值、反馈价值和及时性，合并商誉的确认不用置疑，如我国现行《会计准则20号——企业合并》中第三章第十三条指出：“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。”很显然，如果不对合并商誉进行确认必将影响会计信息的有效性，使得信息使用者的决策缺乏相关性。

商誉的确认使得资产负债表上资产项目总额增加，从而导致企业一系列的财务数据的变化。商誉确认后企业长期偿债能力的指标会上升，如资产负债表，企业资产的资产增加，负债总额占资产总额的百分比会减少，资产负债率减少表明每元资产所承担的债务责任较小，企业的长期偿债能力较强。但商誉并不是可辨认资产，在企业破产清算时是否能够清偿债务，还有待验证。这就出现个矛盾，商誉的确认增加了企业的资产，但并不一定如资产负债表反映的那样，偿债能力的加增。

在现行《企业会计准则第8号——资产减值》的第六章第二十三条指出：“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。”如果企业的商誉发生了减值，就要对商誉计提减值准备，并将其减值金额计入当期损益。这样就给企业带来了商誉处理上的灵活性，如果企业第一年由于某种原因需要，改变商誉的确认金额，到以后年度财务状况变好时，对商誉进行减值处理，这样便人为的利用商誉给企业带来了调整的空间。对于企业的商誉的减值测试来说，如何确定企业是否真实的减值，减值多少并没有确定的方法，在实务操作中也有难度，这样的情况下公司所提供的会计信息的相关性和可靠性都大打折扣。会计信息的使用者运用这种会计信息时会给决策带来影响，甚至采用同正确决策恰恰相反的策略。

（二）商誉对利润表信息的影响

利润表是反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表。利润表的列报必须充分反映企业经营业绩的主要来源，有助于使用者判断净利润的质量及其风险，有助于使用者预测净利润的持续性，从而正确的决策。要充分反映企业的经营业绩的先决条件是利润表的各项目真实客观，并且同决策信息相关。现行《企业会计准则第20号——企业合并》的第十三条指出：“经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辩认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益”。这里所指的差额就是合并时所产生的负商誉的问题，在我国负商誉直接计入营业外支出。对于确认为营业外支出的企业就影响到利润表信息的相关性及有效性。最直接的影响到企业的净利润，这对企业的分配政策的影响巨大。如果企业某年的经营业绩不错，为了人为的控制利润的分配政策，在合并时人为的调整公司的购买成本（关联方之间不公允价值），使合并成本远远小于公司的可辨认净资产公允价值，产生负商誉，按准则规定计入公司的当期损益。可供分配利润减少，从而影响到股东的权益。

篇(7)

【关键词】 复式簿记；二元性；会计对象；价值创造

在会计确认、计量、记录和报告四大基础会计理论中，会计记录即簿记理论的地位是最基础、最根本的，它所包含的会计等式决定了基本会计要素的定义和结构关系，是会计确认、计量、报告理论乃至整个财务会计体系的根基。正如娄尔行所说“记账法既是会计基本技术，又含有会计重要理论……是较高层次的会计理论问题”。随着经济的发展和会计环境的变化，财务会计模式亟需改变。几十年来学者们不断探索财务会计变革的道路，从簿记制度的扩展入手寻求财务会计系统根本结构的变革，即是其中之一。

一、前人对复式簿记扩展的研究

自复式簿记产生以来，人们普遍认为财务会计对象具有二元性结构，“资产=权益”或“财富=资本”是这个二元结构的基本表达式。与此同时，一直有学者试图突破二元限制，建立三元的簿记和会计结构，最具代表性的当属井尻雄士的“三式簿记”理论和徐国君的“三维会计研究”。

（一）“三式簿记”理论

井尻雄士认为，复式簿记的二分法是“财富=资本”。将业主投资因素抽象掉，“财富=资本”可以演化成“财富=收益”。“财富”等于资产减负债，表述报表日的资源现状，是反映存量的；资本/收益账户是无形之物，不能像财富那样实时“盘点”，只能通过财富总额在过去一定时期的变化，累积得到现时余额，是反映流量的。从单式簿记的一元要素“财富”到复式簿记的二元要素“财富和收益”，演变逻辑是从单单核算财富存量扩展到将财富的变动也纳入会计核算。

在这种逻辑下，井尻创立了微分三式簿记，基本会计等式为“财富=收益=动力”。收益（率①）是财富的导数，说明从期初到期末财富变化的原因；动力是收益率的导数，说明从期初到期末收益率变化的原因。收益描述财富变动的“速度”，而动力描述财富变动的“加速度”。三式簿记体系包括三元（六个）要素、三层会计和三个记账符号，如图1所示。

（二）“三维会计研究”

与井尻的时间视角不同，徐国君从空间视角确立复式簿记的二分法是“资产=权益”，资产表示产权的实物存在，权益表示产权的价值归属。徐国君指出产权演变是推动一维②簿记产生并发展到二维簿记、二维会计的深层原因。在单一产权时期，价值的实物载体与归属人并未分离，一个资产要素即可满足核算要求；随着两权分离，债权与股权相区分，多元产权主体资本保值增值的要求，引入了“权益”作为独立的会计要素。从一维到二维，会计系统的演变逻辑是从单单核算产权的实物形态（价值的存在）扩展到同时核算产权的实物形态与价值归属。“资产=权益”即“价值的存在=价值的归属”。

在这种逻辑下，徐国君依据马克思的劳动价值论，劳动（行为）是价值的唯一源泉，从而引入第三维度“行为”，建立三维会计等式“资产=行为=权益”，即“价值的存在=价值的源泉=价值的归属”，将“资产―权益”二维平面扩展为包括“资产―权益”、“行为―资产”、“行为―权益”三个平面的立体几何空间。如图2所示。

三式簿记和三维会计的提出，具有重要的理论创新意义，一度引起学术界的关注，尤其三式簿记是著名会计学者井尻雄士倾四分之一世纪之心血，精心探索成果之大成，是会计理论宝库中一卷珍贵的文献，甚至有人曾预言其将代替复式簿记。然而二三十年后的今天，这个预测没有实现，三式簿记或三维会计也少有人论及。而另一方面，随着社会经济的发展，财务会计越来越跟不上环境的需求，如阎达五所说“确实到了应该进行本质性地重构的时代了”。三式簿记和三维会计为什么没能维持长久的生命力？财务会计究竟能不能从根本上进行结构扩展？复式簿记背后所蕴含的二元性到底有无扩展为三元的可能？

二、财务会计对象二元性分析

（一）复式簿记的逻辑基础：权利和义务的二元性

会计对象是企业经营过程中的价值运动，会计对价值运动的刻画带有强烈的产权色彩，只有产权才能“成为真正的会计对象”，从产权视角来看会计要素，资产和权益（收入和费用可视为留存收益的分支）分别对应于企业主体的权利和义务。复式簿记正是使用“借”和“贷”这对符号来表示权利和义务的对立统一关系，如表1所示。总的说来，借表示企业的净权利“+”，贷表示企业的净权利“-”。

很显然，权利和义务是天生对立而存在的一对矛盾，在复式簿记中，借和贷时时处处体现出高度的对称性、严密的二元对立逻辑。对于一笔经济业务来说“有借必有贷，借贷必相等”；对于任何一个资产/权益账户来说，借表示“+”则贷必然表示“-”，反之亦然；在记账方向上，借表示左，贷表示右……从权利和义务的视角，借贷记账法已经具备了制度完整性，任何试图添加第三记账符号的尝试都会破坏复式簿记的内在逻辑。

三式簿记和三维会计都遵循着一元要素对应单式簿记、二元要素对应复式簿记的思路，并按照各自的逻辑提出第三元要素，将复式簿记扩展为三式/维簿记。事实上，权利和义务的二元性并不是复式簿记产生后才出现的。单式簿记时期，只有类似于财产目录之类的工具反映财富的数量和变化，没有利润表，表面上只核算资产一个要素，但是会计天生是为保护产权而存在，只是产权归属比较单一，核算了资产也就核算了权益，所以这个时期权益要素隐性存在于资产要素之中；从单式簿记发展到复式簿记，只不过将隐性存在的权益要素显性化，与资产要素分离，并进一步细分成债权和股权，以适应企业所有权与经营权分离、产权多元化带来的产权保护需要。

综上所述，复式簿记所依据的“权利和义务”二元性完整无缺，从单式簿记时期就已存在，也没有扩展为三式簿记的可能。

（二）三式簿记和三维会计的逻辑基础：财务会计对象其它角度的二元性

虽然复式簿记具有唯一的二元逻辑基础，但是财务会计对象却可以从多个角度进行二元性分析。三式簿记选取了“存量和流量”，三维会计选择了“价值存在和价值归属”，这两个角度在逻辑上都可以成立，经两位著者多年潜心研究，也都实现了向第三要素的引申。“财富=收益=动力”表示财富存量、财富变动原因（收益）、收益变动原因；“资产=行为=权益”表示价值“从哪里来、现在是什么、到哪里去”。对会计对象而言，上述从二元到三元的逻辑有可能成立，只是若用来扩展复式簿记，借贷之间的“权利―义务”对立性必须被放弃，复式簿记制度的丰富内涵必然大量丢失。

三式簿记“财富=收益”的二分法只强调存量与流量的对立关系，财富存量只是资产的修正指标，忽略了资本存量，也就丢掉了会计最重要的产权特征。三式簿记宣称“借”用来核算存量（财富）的一切变化，“贷”用来核算流量（资本/收益）的一切变化，虽然经过一系列推导之后与借贷记账规则勉强吻合，但复式簿记的精髓已经大打折扣。事实上“借与贷”、“存量与流量”并非一一对应关系，会计所核算的，是带有产权性质的财富存量（资产的借方余额和权益的贷方余额）和带有产权性质的财富流量（借记资产、贷记收入，或者借记费用，贷记资产），在存量和流量两个层面，复式簿记分别进行了权利和义务的复式核算。

三维会计充分重视了会计的产权特征，但是“价值存在=价值归属”避开了权利和义务二元性，借和贷之间的对立统一关系被瓦解。更重要的是，三维会计依据的价值论基础是马克思劳动价值论，而会计作为一个人造系统，需要解决资源配置、财富增长、利益分配之类的具体问题，会计核算的“价值”是使用价值即财富。从资产要素看，资产评估所依据的价值基础，是以效用为基础的交换价值；从权益要素看，现代企业在各生产要素之间分配企业剩余的价值基础同样是效用价值论所主张的使用价值，而非劳动价值。这样“行为是价值的唯一源泉”这一基本立论前提并不存在，“行为―资产”平面、“行为―权益”平面，乃至整个三维会计空间都无法成立。

三、财务会计对象的三元扩展方向

财务会计对象具有多重二元性，某些方面的二元性具备扩展为三元的可能。这种可能的扩展意味着财务会计系统将面临一个结构性的根本变革，对于在知识经济时代，越来越难以适应社会经济发展的要求，客观上需要急风暴雨般范式革命的财务会计学科来说，具有重大意义。

三式簿记和三维会计对财务会计对象从二元到三元的扩展，都提出了极具价值的见解。耐人寻味的是，三维会计在空间维度上扩展出来的第三要素“行为”和三式簿记在时间维度上扩展出来的第三要素“动力”具有一些相似点：动力在财富会计这一层面上的映像（积分）称为“行动”（action），而徐国君在阐述“行为”时提到“与行为近似的概念还可以举出很多……其中行动最为接近”。“行为”从生产经营阶段分为投资行为、采购行为、生产行为、销售行为、管理行为、研发行为等，而井尻教授所设想的动力账户中，“内部动力”包括投资动力、研究与开发动力、劳动力动力、生产动力、营销动力、财务动力等几大类，与“行为”非常接近。

“行为”与“动力”是否有共同的内在本质？在三式簿记财富会计层面上，动力的映像“行动”等于收益的差分，它是本期收益与上期收益相比的差额中能够归属于某项动力的那部分。也就是说，行动是指在某项动力（例如，开发新产品）的作用下，企业的收益能力提高所相应创造的新价值；在三维会计中，“行为”是价值的源泉，是企业劳动者通过采购、管理、生产、销售等行为，在一定期间创造的新价值――动力与行为共同指向“价值的创造”。

以“价值创造”作为财务会计对象三元化扩展的方向，具有积极的现实意义。21世纪经济环境的高度不确定性和激烈竞争，使得会计信息使用者对企业价值的创造与变化信息需求不断增强。传统的二元会计限于实现原则的约束，只能集中在销售环节确认新创造的价值，销售之前，价值在企业内部各生产环节按照历史成本原则等量传递，大量已经创造出来但尚未“实现”的价值一直游离在财务会计系统之外。难怪越来越多的决策者弃财务会计报告不用，转向管理会计甚至非会计领域寻求信息。如果“价值的创造”作为第三要素成功纳入财务会计对象系统，财务会计或能免于被时代淘汰的命运。

此外，“价值创造”或能成为联结财务会计与管理会计两大会计学分支的纽带。关于价值创造过程、价值驱动因素等方面的研究在管理会计领域早有涉及，只是两大会计学科多年来渐行渐远，众多管理会计研究成果缺乏合适的途径“嫁接”到财务会计中，只能在对内报告领域独立发展，无法融入财务会计对外报告系统，这大大限制了管理会计理论对会计实务的影响力。以“价值的创造”作为财务会计要素，有望将众多管理会计研究成果引入财务会计系统，对两大会计学科各自的发展和地位提升将起到积极的促进作用。

四、构建三元财务会计对象系统的思考

（一）明确定义第一和第二要素：价值存量和价值增值

三式簿记和三维会计的第三要素都指向价值的创造，但三元会计的内在逻辑只能选取一个。本文以“价值存量价值增值价值创造”作为三元会计对象的扩展逻辑。它的第一和第二要素分别是“价值存量”和“价值增值”。

“价值存量价值增值价值创造”是在三式簿记“财富=收益=动力”的基础上加以修正而成。如前所述，三式簿记的问题是丢掉了复式簿记的产权特征，因此以价值存量代替财富，以价值增值代替收益，价值存量包含资产和权益，价值增值包含资产的流量和权益的流量（即收入和费用），目的在于恢复会计的产权特征。

“价值存量价值增值”与三维会计“价值的存在=价值的归属”同样存在密切的联系。由于财务会计所核算的价值就是使用价值，这样“价值的存在”就不仅仅是具体的实物存在，同时也代表抽象的价值存量，“价值的存在=价值的归属”可以改写成“价值的存量=价值的保值增值”，因为核算“价值的归属”目的在于满足产权主体保值增值的要求。毫无疑问，在“保值”与“增值”二者之间，对“增值”的核算是主要需求，“增值”核算清楚了，“保值”就不言自明。因此上述等式可以进一步改写成“价值存量=价值增值”。

（二）继续完善二元会计对象系统

从“价值存量价值增值”考察当前二元会计系统，会发现它尚未完整刻画出价值增值的双重产权特征。和价值存量一样，价值增值需要从资产和权益两个方面加以反映，但是目前只有收入和费用类账户记录所有者权益的变化，而资产和负债的变化只是通过存量账户的借贷发生额加以体现，这使得现金流量表（包括其“前任”财务状况变动表）的编制困难重重。

并不是说必须针对每一个资产和负债项目单独设立流量账户。会计账户的设立取决于会计报表项目的细分程度，取决于会计反映的具体需要。在当前会计报表体系中，利润表、现金流量表以及全面收益表都是反映流量的，指向价值的（保值）增值。其中，利润表和全面收益表是从权益一方反映价值增值，而现金流量表是从资产一方对价值增值的反映――会计需要反映的不是某具体资产项目的增值，而是从资产中抽象出来的价值总体增值，这也正是财务状况变动表被现金流量表取代的深层原因――现金不仅是一个具体的资产项目，在反映企业价值运动的层面上，“现金”代表“资产”，与“权益”相对立而存在。

由此，可以考虑设立单独的现金流量表账户，与收益表账户相对应，从资产和权益、权利和义务两个方面共同反映价值增值。如此，二元会计系统在价值存量和价值增值两个层次上才真正得以完全，具备向第三元扩展的基础。

（三）利用复式簿记核算“价值的创造”

一旦纳入财务会计对象系统，任何要素都要在复式簿记框架下进行会计核算，不仅第一、第二要素是带有产权特征的价值存量和带有产权特征的价值增值，第三要素“价值创造”同样是带有产权特征的价值创造，将从资产和权益，即权利和义务两个方面，使用借和贷两个记账符号加以核算。

企业已经创造但尚未实现的价值，可单独设立“资产待实现增值”账户，增加资产价值，同时计入“待实现收益”账户，待这部分价值通过销售真正实现，增加相应实体资产（如现金）和收入后，再将原先估计入账的资产待实现增值和待实现收益冲回。估计值和实现值之间的差异，可在确定相关事项已经完毕之后冲销，也可定期（如按年）冲销。会计年末，应汇总本年估计增值和实现增值之间的永久性差异，并据以对价值创造的估计模型加以调整。

（四）从过去算出未来

近年来，公允价值计量属性地位不断上升，甚至出现取消实现原则、全面推行公允价值，以净资产价值增值决定收益的呼声。本文认为，这并非改变财务会计面向过去的本质、建立面向未来的价值型会计的唯一出路。按照净资产公允价值所确定的财富增值“倒挤”收益流量，是在收入、费用等流量要素“表现”差强人意的情况下，退而求其次的无奈选择。流量要素将离散分布的各时点存量联系起来，拥有内在规律性的收入、费用，可以帮助我们从过去、现在推知未来；而“倒挤”出来的收益流量，缺乏内在的规律性和统一性，必然导致企业价值运动重又分割成毫无关联的各离散时点，这种方法核算出来的价值增值并不能帮助我们面向未来。

真正的未来是可以从过去“算”出来的，“价值创造”第三要素的引入，将会帮助收益确认突破实现原则的限制，大大提高收益要素的核算质量，反映出价值增值的真实过程，建立一个真正面向未来的价值型会计系统。

【参考文献】

［1］ 井尻雄士. 三式记账法的结构和原理 ［M］. 娄尔行，译. 上海：立信会计图书用品社，1989.

［2］ 徐国君. 三维会计研究 ［M］. 北京：中国财政经济出版社，2004.

［3］ 李成艾，蔡传里，许家林. 井尻教授的三式记账法结构与原理［J］. 财会月刊，2006（13）.

［4］ 葛家澍. 关于市场经济条件下会计理论与方法的若干基本观点Ⅱ［J］. 财会月刊，1995（3）:3-5.