成本分配论文精品(七篇)

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论文摘要：在现代制造环境下，传统成本计算系统的局限以及作业基础成本会计对此的改善已是不争的事实。作业基础成本法在精确成本信息，改善经营过程，为资源决策、产品定价及组合决策提供完善的信息等方面，都受到了广泛的赞誉。自20世纪90年代以来，世界上许多先进的公司已经实施作业成本法以改善原有的会计系统，增强企业的竞争力。然而，作业基础成本会计系统的运行还属于鲜有人触及的领域。本文将对成本基础作业会计的理论、计算程序及运行中存在的问题进行了简要探讨。

作业基础成本法是西方国家于八十年代末开始受到广泛关注和研究、九十年代以来率先在先进制造企业应用的一种全新的企业管理理论和方法。作业基础成本计算法以作业为间接费用的归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认、计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。在中国，作业成本法在理论上的研究比较深入，然而在具体应用上尚处于探索阶段。

一、作业基础成本会计的基本理论

作业成本法又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算方法（Activity-basedcosting，ABC法），是以作业（activity）为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。

作业成本法的指导思想是：“成本对象消耗作业，作业消耗资源”。作业成本法把直接成本和间接成本（包括期间费用）作为产品（服务）消耗作业的成本同等地对待，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品（服务）成本更准确真实。

作业是成本计算的核心和基本对象，产品成本或服务成本是全部作业的成本总和，是实际耗用企业资源成本的终结。

二、作业基础成本会计的运行基础

尽管ABC的优越已是众所周知，但在实务中其成功运用率却不尽如人意。究其原因，大多不是方法本身，而是该方法的运行基础——环境和条件不到位或不合理所致。在未能成功实施ABC的原因调查中位居榜首的是：很多公司过分强调ABC系统的结构及软件设计，而未能对行为和组织因素给予足够的关注。

根据调查显示，能否成功实施ABC，关键取决如下几方面：

1、明确而一致的系统目标：系统的目标决定着系统的设计及其运行结果，目标不同，系统的结构设计、实施方法及其运行结果均会不同。如果没有明确而一致的系统目标，必将导致不明确甚至混乱的设计和结果。

2、最高管理当局的支持：ABC系统的运行涉及面广，并需要一定的人力、物力、财力支持。最高管理当局的支持与否，是ABC系统能否实施的前提。

3、与业绩评价和报酬计划对接：变革常常会遭遇抵制。通过提供必要的激励，引导员工支持并参与ABC系统的设计和运行，并保证依据他们的业绩进行恰当的评价和奖惩，将有助于系统的推进。

4、非会计所有：ABC系统是贯串公司的所有成员的实践运用，而不是仅仅针对并依赖于会计部门。

5、培训：对管理阶层及全员进行有关ABC设计、实施及系统有效性等方面的培训，使他们明白其概念并正确评价其优势，有利于激发大家的参与热情。

三、作业基础成本会计的运行程序

作业基础成本计算（以下简称ABC）是一种基于产品或服务对作业的消耗而导致资源消耗，从而将成本分配至产品或服务的成本计算方法。这种成本计算方法的前提是：企业的产品或服务由作业完成，而对作业的需求所耗用的资源导致了成本。资源被分配给作业，及其后作业被分配给成本对象均基于它们的耗用。

一个ABC系统至少应包含三个主要步骤，即：（1）识别资源成本和作业；（2）将资源成本分配到作业；（3）将作业成本分配到成本对象。

步骤一：识别资源成本和作业

设计ABC系统的第一步即识别资源成本并进行作业分析。资源成本为完成各种作业而发生，大多数资源成本都体现在总分类帐的一级明细帐户中，如材料、物料、采购、材料整理、仓库、办公场地、家具用具、建筑物、设备、公用事业设备、薪金和福利、工程等。

作业分析是识别和描述一个组织中所作的工作（作业）。作业分析通常采用从已有的文件和报告中收集数据，并且采用问卷调查、观察、与核心人物直接交谈等形式。作业分解的详略程度则取决于系统的目标。

为了便于成本分配和计算，通常将制造过程的作业区分为四类：

1、单位级作业（unit-level activity）：是因每一产品单位而发生的作业。单位级作业发生于完成一个单位产品的每一时间，比如：直接材料、直接人工的运用，部件的插入，每一项检验等均是单位级作业。

2、批别级作业（batch-level activity）：是因每批或每组产品而非每一单位产品而发生的作业。批别作业发生于生产一批产品的每一时间，比如，机器调整、采购订单、生产计划、每一批的检验等都是批别级作业。

3、产品级作业（product-sustaining activity）：是为支撑各不同产品的生产而发生的作业。它通常包括产品设计、部件管理、工程变更指令的发出、紧急事务处理等。

4、设备级作业（facility-sustaining activity）：是在总体上为支撑所有产品生产而发生的作业。它通常包括保安、保险、维修、工厂管理、工厂折旧、支付财产税等。

步骤二：将资源成本分配给作业

作业驱动资源成本的耗用。资源动因被用以将资源成本分配给作业。选择一个好的资源动因的重要标准之一即因果关系，典型的资源动因包括：（1）用于公用事业的仪表数：（2）用于薪酬相关作业的雇员人数；（3）用于机器调整作业的调整次数；（4）用于材料整理作业的材料移动次数；（5）用于机器运行作业的机器小时；（6）用于门卫、清洁作业的空间大小。

资源成本应尽可能通过直接追溯去分配给作业。直接追溯要求计量作业对资源的实际耗用量。

步骤三：将作业成本分配给成本对象。

汇集了作业成本后，就需要计量每一单位作业的成本。每一单位作业的成本既是将作业成本分配给成本对象的依据，还可通过不同时间及与其他组织进行比较，而确定这些作业的效率。

作业动因是将作业成本分配给成本对象的基础。典型的作业动因有如采购订单份数、验收单份数、检验报告数或时数、零部件储存数、支付次数、直接人工小时、机器小时、调整次数、制造周转次数。作业动因应该能解释作业成本为何会上升或降低。

四、实施作业成本法应注意的问题

1、在ABC系统设计中充分介入管理者和雇员，使他们熟悉并感觉自己已融人且分享这一系统，从而更乐于实施。

2、局部试行ABC：ABC应该先在简单的工作中试点，那样成功的可能性更大。这种试点能表明该系统是如何运行的、为什么这样运行。成功应用于某一方面后能使人们对ABC的成效看得更为清楚。

篇(2)

论文关键词：软件企业；成本计划；成本控制

进入21世纪以来，随着全球知识经济和信息经济的兴起，我国经济实现了飞速增长，中小企业也得到了快速发展，而做为信息技术和知识经济的重要载体和组成部分的软件产业其发展情况直接关系到我国经济结构调整和产业升级的步伐。但近年来，我国中小软件企业发展状况不佳，成本计划与控制水平不高，制约了我国中小型软件企业的可持续发展。2010年国务院了《关于加快培育和发展战略性新兴产业的决定》，提出2015年战略性新兴产业增加值占到国内生产总值的8%左右，新一代信息技术将逐步成为国民经济支柱产业。2011年十七届六中全会明确提出了要增强自主创新能力，加强核心技术、关键技术攻关，以先进技术支撑文化装备、软件、系统研制和自主发展。这些都为我国中小型软件企业的跨越式发展提供了契机，而目前中小型软件企业面临的挑战是双重的，既有来自发展先进的国外软件企业的大举进军国内市场，又有发展较为成熟的国内大型软件企业的市场扩张，而且软件产品的同质化和替代品也导致中小企业竞争力不足，在这种情况下，中小型软件企业只有削减成本、控制费用，规范管理，从降低产品成本，让渡价值于客户，才有可能争取更多的新客户，并取得在双重的压力下的突破。基于此，本文从中小型软件企业的成本计划与控制存在的问题入手，提出了相应的对策，以期共同商榷。

一、成本计划与控制概述

（一）成本计划与控制概念。成本控制是指企业运用各种成本会计方法来事前预定成本限额，按限额开支成本和费用，通过事中的监控制，防止成本过度偏离目标，以及事后通过成本限额与实际成本对比，来发现节约或超支数额以及程度，进而衡量企业经营活动的成绩和效果，并以例外管理原则纠正不利差异，以加强企业的运营管理。一般来说成本控制是以完成企业预定成本限额为目标，而预定成本一般是企业通过计划或者是预算来进行的，所以说成本计划是为成本控制事前设定的目标，是企业成本管理努力的方向。企业需要对可以进行成本限额的项目进行各种目标计划的制定，进而在执行决策过程中努力实现成本限额。通过以上概念也可以看出，由于成本计划是按照一定金额设定的，所以，成本控制是指降低成本支出的绝对额，对于软件企业来说，就是降低软件企业的开发制造成本，进而降低软件产品的销售价格，让渡价格给客户，以提高软件产品的市场占有率。

（二）软件产品成本管理。对于软件企业，其不同于一般的制造企业，其物质成本构成占总成本比率较低，而知识成本占到了总成本的主体，具有高投入、高产出、高风险的特征。软件产品研究开发与生产过程是同步进行的，也就是设计、研究开发活动创造了产品的使用价值。软件产品费用大致可以分为开发设计费用、测试费用以及其他费用，而开发设计阶段金额大，成为软件企业成本计划与控制的关键。

二、中小型软件企业的成本计划与控制存在的问题

（一）成本计划制定缺乏依据。成本计划是进行成本控制的前提，只有较为科学准确的成本计划，才能合理设定软件企业成本控制的依据，由于软件产品主要成本是开发设计费用，而开发设计费用受到开发环境，开发人员素质、以及软件产品的复杂性等多种因素影响，其计划制定难度大，目前，很多中小型软件企业成本计划中没有将以上因素进行充分考虑，导致成本计划制定缺乏依据，往往靠人为的估算，或按照目标销售价格采用“倒逼”的方法来进行成本计划，往往使成本控制难以有效开展，成本控制效果反映不真实，影响了中小型软件企业成本管理的科学性。

（二）软件企业成本分配不科学。科学的进行成本分配，不但可以提高成本计划水平，更能为软件企业成本控制提供了准确的参考依据。中小型软件企业由于产品水平低，市场规模不大，其产品的批次产量水平不高，很多都是根据客户需要进行的软件定制，适合用项目进行产品成本的分配。但实际中，很多中小型软件企业并没有按照项目进行成本的归集和核算，而是采用通用的成本分配方法来计算产品成本，导致产品的市场效益无法量化考核，其成本分配的不均匀也导致产品核算不实，无法准确核算项目具体消耗的人力、物力和财力，从而导致管理层成本控制决策偏差。

（三）企业对项目成本控制能力不足。良好的计划是项目成功的基础，而对计划实施的跟踪与控制则是项目成功的关键。但目前中小型软件企业监督管理机制不全，极少对项目的过程进行控制。同时由于软件生产的特殊性，其研究开发过程集中都交由项目经理负责，虽然可以减少管理层的工作，提高管理的效率，但如果项目经理在经验或控制能力上稍有欠缺，很可能导致项目成本失控，结果甚至造成项目失败。而如果内部信息不畅，监督乏力，往往事中难以发现问题，等到事后解决，损失已经造成。

三、对完善中小型软件企业的成本计划与控制的对策思考

（一）建立科学的成本计划。首先，企业管理者和成本计划制定者要树立科学的成本计划观念，充分认识到软件产品成本的特殊性，开发设计费用、测试等费用进行合理分析，尽可能对影响成本构成的各个因素进行量化，进而为科学制定软件产品的成本提供准备。其次，要确定一位软件项目经理，然后由项目经理检查项目的工作描述，明确成本、资源和时间需求进行初步估计，收集初始的计划数据，并检查软件开发计划及存在的问题，提出修改意见。再次，在实施过程中根据开发人员提出的意见，找出成本计划和实际开支中的差距，找出造成差距的原因，进而最后确定成本控制数据，为重新制定软件开发计划和控制成本提供准确的根据，以提高成本控制的效果。

（二）合理进行成本分配。科学的进行成本分配是提高成本控制水平的关键，首先，要确定成本分配的方法，由于中小软件企业和一般的制造企业以及大型软件企业不同，其定制软件占其软件生产的主体，所以，应改变传统的分配方法，改按项目成本分配方法，以提高中小软件企业成本分配的科学性。其次，要制定资源计划，为了完成项目活动所需要的各类资源人员、硬件设备、软件进行合理安排和分摊，可采用净值法，根据进度衡量成本开支判断项目的状态，并根据报告书的情况来进行数据的计量，其计算简单但准确度不高。为提高准确度也可以采用预算的方法，整体成本分配到每一个工作任务，按照自上而下或自下而上法的方法，项目总成本的一定比例分到各个工作包中，然后每个工作包的具体负责人进行预算估计，并进行平衡和调整。

篇(3)

很多酒店的成本管理方法依然停留在传统成本法上，而相比传统成本计算法，作业成本法的核算原理刚好弥补了其在成本计算上的不足，作业成本法将企业的生产经营活动串联起来，通过对企业各种活动之间因果关系的分析即分析产品耗用作业，作业耗用资源的过程设计出符合企业实际情况的作业活动，建立作业成本库，之后针对各个作业成本库找出每个作业所消耗的资源，将其归集到资源库中。接下来要找出成本动因，这与传统成本计算法中产品消耗成本的思路是不同的，因为成本动因时对从成本累计到形成产品过程的一种追溯，它反映了成本形成的原因。最后，通过计算成本动因率将作业库中的成本分配到产品中并加上直接成本，将产品总成本计算出来，作业成本的计算过程结束。这样的流程显示了企业的生产产品所需要的一切成本，它通过作业可以很清晰的反应出来，而企业的经营活动通过价值链分析可以更加详细和具体，由于价值链理论视为企业的战略管理而服务的，因此将作业成本法与价值链理论相结合则更能为企业建立成本竞争优势提供切实可行的办法。

二、作业成本法在北京和平里宾馆的应用

（一）北京和平里宾馆成本核算机制目前宾馆的核算机制属于传统的成本计算法，即物耗用品的计算以本期实际出库结合上期出库和本期结余计算得出。这种核算方法存在以下几个方面的不足：

（1）过分依赖预算等绝对数值限制成本消耗。宾馆每年会制定详细的预算计划，其执行情况直接与各部门经理工资挂钩，也就是说一旦出现了必须要发生的预算外成本或者预算内成本无法控制在预算水平以下，那么各部门经理的收入就会受到影响，因此工资、物耗和能耗作为成本的主要构成被严格控制，主要原因是宾馆作为劳动密集型企业，实施功效挂钩的工资政策，员工数量超过100人，工资保险的支出必然很高，为使其不超过工资预算标准，年初制定的一些福利政策往往延后实施。这样做的结果是短期内虽然降低了成本指出，但是严重打击了员工的工作积极性，员工带着消极的工作态度去工作时，往往会导致工作质量的下降，宾馆作为服务业行业直接面对顾客，工作质量的下降直接引起的是投诉率的上升和顾客的流失，反而降低了企业的利润。

（2）成本管理与宾馆发展策略相脱节。北京和平里宾馆的成本管理严格按照预算标准执行，作为一家经济型酒店，其发展策略是打开市场知名度，提高客房出租率，进而提高市场份额，争取自己在整个市场的竞争力，赢得生存空间。这就要求宾馆在销售和市场开拓方面投入资金，将成本重心转移到营销方面而不仅仅是客房物品的消耗，但是在预算编制时并没有考虑宾馆的发展策略而是严格按照多年来成本格局进行，营销方面的投入几乎没有增长。以2009年为例，宾馆全年的物耗标准为80万元，而营销方面的投入只有3万元，由此可见宾馆的成本管理仅仅局限于直接成本的控制上，却与宾馆的经营策略相脱节。

（3）成本管理单纯追求报表结果。宾馆每年年初都会制定经营业绩考核指标，主要包括收入和利润两大部分，利润指标的达成取决于收入和成本两个方面，近年来宾馆收入水平逐年上升，加之考核指标设置合理，每年完成难度并不大，但是要完成利润指标就需要成本管理进行辅助，而成本作为损益表中利润的直接影响因素，在收入一定的情况下，成本和利润呈现此消彼长的态势。为了能够完成利润指标，单纯地压低成本耗用量成为了最有效的办法，而不是考虑成本来源，使得成本控制仅仅为了追求报表效果而服务。实际上，很多隐形成本在这种核算机制下被掩盖掉了，如：在旅游淡季，客房出租率下降，尤其是春节期间，客房的出租率甚至可以低到 10%左右，这样的客房空置期所需要消耗的成本随着总体成本得到控制而并没有被揭示出来，使得成本的计算并不能真实反应宾馆的成本随季节而改变的情况。

（二）北京和平里宾馆作业成本法的核算

（1）确定成本核算对象。在酒店业中，由于酒店业不是制造业所生产的产品而是无形的服务，因此通常以最终的服务为成本核算对象，以北京和平里宾馆为例，服务体现在客房中，客房按照1、2、3、4号楼进行区分，每一栋楼的房型和房价均有所不同，所面向的顾客也不同，因此本文采用以4栋楼为成本核算对象进行分析。

（2）作业系统设计。首先，应对宾馆的主要业务结构进行分析，并确定作业成本库。作业的设计要符合酒店的实际情况并且详略适中，既要反映酒店的实际经营活动与价值创造的联系也要便于计算，否则就没有实施作业成本法的必要。图1揭示了宾馆的业务结构，从图中可以看出，面向客户的管理层主要从事的是营销活动，各个部门之间均有联系可以将它们的工作看成一个整体。后勤管理层各部门之间的联系较少，只有采购和财务部门的联系比较紧密， 采购作为后勤工作中的重要环节与营销活动有着密不可分的联系，同时又与财务部门的活动紧密相关，因此可以将财务部门和采购部门联合在一起看作是采购活动，这样营销活动和采购活动就成为了两个作业成本库。相对工作比较具有独立性的是人事管理，之所以说人事管理具有独立性是因为作为劳动密集型企业的酒店业，员工的流动性很大，以北京和平里宾馆为例，2009年1-12月每月的人员都有变动，从120-134人不等，而且大部分都是在京打工的外地员工，对员工的管理和培训与其他部门之间工作的相关度高相比就比较具有专业性和独立性，通常只有培训合格、通过专业部门体检的员工才可以上岗。人力资源管理与以往人事管理不同的是运用现代化科学方法，对与一定物力相结合的人力资源进行合理的培训、组织和调配，使人力、物力经常保持最佳比例，同时对人的思想、心理和行为进行恰当的诱导、控制和协调，充分发挥人的主观能动性，使人尽其才，事得其人，人事相宜，以实现组织目标。人力资源管理作为与各部门员工质量直接相关的部门，其工作的内容和重要性往往被忽视，从企业创造价值的角度来考察人事管理的重要性可以看出员工素质的高低直接决定了宾馆对外服务的质量，而对外服务的质量又直接影响到宾馆在顾客心目中的形象进而直接影响营业收入的高低，因此人力资源管理对经济型酒店来说具有非常重要的意义，基于其功能的特殊性和专业性将人力资源管理看作是一个作业活动定义为作业成本库。出于以上几点的考虑，本文将北京和平里宾馆的经营活动分为：营销管理作业、采购管理作业、人力资源管理作业、其他作业。

表1列示了四大作业成本库，分别为营销管理作业、采购管理作业、人力资源管理作业、其他作业，根据对这四大作业的进一步细分可以得出细分的作业所消耗的资源都有哪些种类，并针对不同作业消耗的资源设计资源库以计算各资源库的资源数量。在计算各资源库的资源数量之前首先要计算直接成本的金额。

（3）作业成本的计算。

一是直接成本的计算。直接成本，顾名思义就是指生产费用发生时，能直接计入某一成本计算对象的费用，也就是看企业的生产经营活动是否直接消耗该部分成本，包括原材料、人工工资等。与生产企业不同的是，酒店业的客房可以利用软件计算每间客房所耗用的水、电、燃气等能源费用，而不需要像制造企业那样需要在各条生产线上进行分配，因此能源费用可以看作是直接成本而非间接费用。在传统成本计算法下，直接成本同样要按照成本动因来归集，在酒店业中，直接成本动因就是每间客房的日常直接消耗，这部分成本与收入的相关度最高，因此将工资、物耗、能耗作为直接成本分别对四个成本对象范围内归集。作业成本法将企业的生产经营活动看成是几个作业的集合，而作业对资源的消耗则包括直接成本和间接费用两种，由于直接成本与成本对象直接相关，因此可以利用财务数据直观地得出。酒店业直接成本主要包括物耗用品、员工工资、能源三大部分。

表2中的数据来源于北京和平里宾馆2009年的财务数据，根据每栋楼的实际出库金额+上月结存未使用的物品金额-本月结存未使用的金额作为计算公式将12个月的成本金额相加得出上表中物耗用品的实际支出。工资费用中包括了基本工资、各项社会保险、住房公积金，由于宾馆的福利费、奖金和提成全部计入工资中一起发放，因此工资项目中福利费没有单独列示，工资中也包括了年终一次性奖金，2009年年终一次性奖金的数额为94万元。另外，能耗的计算以本期实际耗用量为准即查表所得数额填列，这些数据均为直接消耗，除物耗用品外其他各项目都与现金的流出保持同步。

二是间接成本的计算。基于作业链设计出了四个作业分别为营销管理作业、采购管理作业、人力资源管理作业和其他作业。在这里首先要明确四个作业分别消耗哪些资源，建立资源库。所谓的间接费用的分配在这里并不是指无法直接计算出的费用，而是无法直接分配到成本分配对象上的费用。设计作业成本库和建立资源库的目的就是将这些间接费用归集到作业成本库中再进一步分配到成本对象当中。北京和平里宾馆的作业成本库及资源库的情况如表3：

表3中的所有数据来源于2009年全年财务数据，折旧费用的分配则是按照每个固定资产的实际使用者而不是部门所有者来分配的，由于酒店的固定资产中有些资产的使用并不是在其所属的本部门中使用，而是在其他部门，如：客房中的部分家具、已淘汰的地毯清洁机等资产一般会在后勤部门中使用，因此在本表中将固定资产的划分按照实际使用者来分配以更为准确的反映各作业成本库的成本状况。

三是作业动因率的计算。直接成本和间接费用已归集完毕，已经可以清楚各作业成本库所实施的作业成本。接下来要做的就是将作业成本在各个成本对象中进行分配，这个分配的依据就是作业动因率。因此综合各种因素，以及本文将各作业成本库的作业动因及其作业动因率计算如下：

作业动因率的计算公式=作业成本/作业动因总数=作业动因率（单位作业成本）

四是作业成本在成本对象中的分配。计算出作业动因率后需要根据四个成本分配对象在四个作业中所消耗的作业动因数量，两者的乘积就是每个成本分配对象对应的作业成本，具体的分

表5列示了通过分析各成本分配对象所需要的作业动因数量所计算得出的结果：营销作业中四个成本分配对象所需要的作业成本来自各楼2009年的全年营业收入，与之前计算的作业动因率相乘得出对应的营销管理作业的作业成本；采购作业则是通过财务软件的数据汇总得出各楼2009年的采购次数与其所对应的作业动因率相乘计算得出相应的采购作业成本；人力资源管理作业成本的计算则是根据各楼所需要员工的数量对应作业动因率进行计算；由于其他作业与人力资源管理作业所依据的作业驱动因素相同，因此也是各楼所需要员工的数量对应其作业动因率进行计算。

五是产品总成本的计算。通过以上的分步计算，可以得知如下的产品总成本，基本公式为：

各产品总成本=直接成本+间接成本

在这里的产品总成本即为各楼的总成本。

表6中每个成本分配对象的总成本由直接成本和间接成本组成，直接成本来自于表2中各楼的直接成本合计数，间接成本数据则来自于表5中各楼对应的间接成本合计数，二者相加即为各楼的总成本。

三、结论

本文以作业成本法在酒店管理中的应用研究为目标，将作业成本法的工作原理与酒店业的实际情况相结合，分别对酒店业的价值链、作业成本动因、作业成本的计算和作业成本管理进行了详细的阐述，尝试利用作业成本法将酒店的成本控制与经营策略相结合，立足于具体案例，使酒店在进行成本管理时能够结合整个酒店的经营情况和发展需要设计出一套较为符合实际情况的管理方法，对于其他酒店，甚至是其他行业都有一定积极意义。

参考文献：

［1］陈超：《加强酒店财务管理之成本控制》，《商业经济》2010

年第9期。

［2］陈世科：《作业成本法核算应用研究》，武汉理工大学2007年硕士学位论文。

［3］范恒君：《经济型酒店人力资源管理创新研究》，广西大学2008年工商管理硕士学位论文。

［4］郭美芸：《浅谈作业成本法在酒店成本管理中的应用》，《财会通讯》2010年第2期。

［5］胥晨慧：《作业成本法在酒店服务业中的应用分析》，《中国商贸》2011年第30期。

篇(4)

关键词：作业成本法 企业预算 预算管理

一、作业成本法理论分析

1941年，美国会计学家埃里克・科勒教授在《会计论坛》上就作业、作业账户、作业会计等概念做出阐述，之后将这些概念直接计入《会计师辞典》中。值得注意的是埃里克・科勒教授提出的作业、作业账户、作业会计等相关概念不严谨，存在着较大的漏洞。1971年，美国会计学者乔治斯托布斯博士致力于埃里克・科勒教授研究成果基础之上，对作业、成本、作业会计等概念做出系统性论述，并一一纠正了埃里克・科勒教授阐述中的不足之处，并且乔治斯托布斯博士将这一研究成本记录在《作业成本计算和投入产出会计》中，并予以出版，该书出版后在世界范围内引起了极大的轰动，越来越多的人开始认识到作业会计成本相关问题。至二十世纪八十年代后期，美国会计学者发现企业的成本信息与现实不相符，此时作业成本相关问题正式被引入企业中。同时，1987年至1989年两年间，库伯独自在《成本管理》上先后报表了四篇关于作业成本法论文，并且与卡普兰共同在《哈佛商业评论》上发表了《正计量成本才能做出正确决策》，上述五篇文章的发表不仅为库伯赢来了“作业成本研究大师”的赞号，而且还为推动作业成本法的发展奠定了良好的基础，进一步推动了企业成本会计改革进程。

二十世纪末，受计算机为主导的生产自动化、智能化程度大幅度提高的影响，使得作业成本法迎来了首次大发展、大繁荣。同时传统成本会计的缺陷日益突出，逐渐无法满足社会及其企业的需求，此形势下，库伯独自在《成本管理》上先后报表了四篇关于作业成本法论文，并且与卡普兰共同在《哈佛商业评论》上发表了《正计量成本才能做出正确决策》，在其著作中全面探析了作业成本法的概念、作业成本的动因以及作业成本法存在的基础使用的现实意义，大大推进了作业成本法的发展与成熟。另外，卡普兰教授针对于传统管理会计的相关性和可信性问题出版了《管理会计相关性消失》一书，该书重点研究了作业成本法相关问题，并对其管理理论做出一一分析，进一步明确了作业成本法相关概念和意义。

二、基于作业成本法的全面预算的执行与控制

（一）基于作业成本法的全面预算的执行

基于作业成本法的全面预算编制实质上是一项更为完全的参与式编制过程，所以执行基于作业成本法的全面预算时更能够充分展现出积极性、能动性的显著特征，从这一层面讲，负责执行基于作业成本法的全面预算的人员并非单纯的完成任务，而是实现自身价值。同时，在基于作业成本法的全面预算执行过程中，执行人员是为达到自身为自身设定的目标而努力，而预算主管主要负责辅助指导执行人员完成目标。

另外，基于作业成本法的全面预算执行过程中及时发现问题，及时分析问题，及时解决问题。做好对基于作业成本法的全面预算调整优化工作，（1）结合执行环境的变化状况，及时调整优化基于作业成本法的全面预算，切实规避预算滞后现象的发生，充分发挥全面预算对实际经营活动的指导控制积极效应；（2）将管理层的努力意向在全面预算中予以准确全面反映，通过调整优化基于作业成本法的全面预算促使管理层的努力意向转化为实践。

（二）基于作业成本法的全面预算的控制

通常情况下，规划与控制具有密切联系，其中预算规划呈现前瞻性特征，即为实现某种特定目标提供指导方向；而控制呈现回归性特征，通过对比预计结果与实际结果，发现基于作业成本法的全面预算编制与执行过程中存在的不足之处，之后有针对性采取有效措施予以纠正，推进基于作业成本法的全面预算正常开展。

企业应以事前控制为基于作业成本法的全面预算控制的切入点与着重点，即明确作业成本预算目标，量化企业发展战略与经营理念使其成为可衡量、可审查的分阶段目标，之后才能够得以逐步实现。对于绝大多数企业而言，满足用户多方面需求，实现经济效益与社会效益价值最大化为终极经营目标，若将满足用户多方面需求与实现经济效益与社会效益价值最大化协调至完全一致实属不易，从企业发展战略层面看，只要企业能够满足用户多方面需求，便为实现经济效益与社会效益价值最大化提供了更多契机。

基于作业成本法的全面预算事中控制同样不容忽视。通过事中控制能够及时发现各项目标执行过程中存在的薄弱环节，从而为调整优化基于作业成本法的全面预算，更好的实现作业成本预算目标提供了依据，从根本上防止了企业资源浪费、流失等现象的发生，为降低企业作业成本，增加企业经济效益与效益打下坚实的基础。

三、基于作业成本法的预算管理体系的优势

（一）以作业信息为依据进行预算编制，可以使预算建立在真实的基础上；其次将报告的实际成本与预算成本采用同一种方法，可以增强实际成本与预算成本的可比性，从而使成本控制落实到实处。

（二）基于作业的预算可以计算出每项产出作业的单位成本，进而使我们能有效地做到与内部或外部的相似作业进行比较。

（三）在基于作业成本法的预算管理体系下，经营循环预算的平衡和财务循环预算的平衡可以分别实现，所以企业在编制预算时，可以先实现经营循环预算的平衡，然后再据此结果进行财务预算，而无须计算不能平衡的经营循环预算的财务结果。

四、作业成本法在企业预算管理中的应用

作业成本法的基本原理是“作业消耗资源，产品对象消耗作业”。产品对象是引起作业发生的原因，而每一项作业都要消耗一定的资源。因此，我们首先要分析企业的作业链，划分作业中心，明确作业在资源向产品的归集中所处的中心位置，我们先根据资源动因将企业发生的资源归集到相关联的作业，计算作业的成本，然后将作业成本按照一定的作业动因分配至成本对象，具体上应包括如下步骤：

（一）确认作业和作业中心

作业是成本归集的中心和基本单位，因此划分作业是作业成本计算的基础，也是作业成本法区别于传统成本计算方法的关键。作业太多会大大增加工作量，太少又会影响计算的精确性。因此，作业的划分应遵循成本一效益原则，在计量成本与精确性之间找到一个平衡。划分作业时应认真分析企业的生产工艺流程，确认企业的作业链，根据作业链划分作业中心，再在作业中心下面细分作业。另外，我们还要根据企业的主要经济活动和辅助活动划分主要作业和次要作业，以确定成本分配的流程。

（二）计量各种资源消耗，将资源成本归集到各资源库。

企业的资源大致可以分为货币资源、人力资源、动力资源、厂房设备资源等。在作业成本计算中之所以将资源作为一个重要的切入点来进行分析，是因为企业在生产经营过程中要消耗资源，成本计算应反映作业消耗了哪些资源，以及资源。是怎样被消耗的。在企业资源被各项作业消耗以后，有关部门应采取一定的方法对其进行分类，归集资源费用到设定的资源库。资源库的设置应和企业的作业组织结构相结合，和与其对应的作业联系起来，以便于将资源库的成本分配到各关联作业。

（三）确认资源动因，计算作业成本

我们可以从总分类账中查到各种资源的信息，然后根据资源动因将资源库的成本分配到相关联的作业。有一些资源可以直接归属到产品中，则直接计入产品的成本中；有些资源只为某项作业发生，可以直接将该资源计入相关作业的成本；还有一些共同资源，可能要为多个作业服务，因此必须选择合适的资源动因在各个作业之间进行分配。

（四）将各作业中心的成本分配到成本对象

在这一步最重要的工作是作业动因的选择。一般而言，成本动因的选择应由企业的工厂技术人员和成本会计师等人共同商讨确定。成本动因应选择作业与成本对象之间因果关系明确，有代表性的或重要的因素。成本动因应简单、易懂。

参考文献：

[1]刘重，赵雪.探析作业成本法的优缺点[J].商场现代化. 2010（02）

[2]李然.作业成本法在我国制造业的应用现状分析[J].财会研究.2010（04）

[3]田中禾，刘艳双，薛刘伟.作业成本法应用的成本效益分析[J].商业会计.2010（04）

[4]赵家玲.浅谈作业成本法在企业的应用[J].人口与经济. 2010（S1）

[5]郭宝洁.浅析作业成本法在企业中的应用[J].中国经贸导刊.2010（08）

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关键词：电视台；作业成本法；预算管理

作业核算法则更注重于成本的来源，将非直接成本的归属不清等问题建议该方法可以将间接费用依定作业量来进行合理有效的分配，进一步有效地控制作业的成本。对于电视台来说，以作业成本法为基础的预算管理模式可以有助于电视台内部的管理水平的提升、并且有利于优化电视台的资源配置，加强日常运营中的主动性与灵活性。最终实现电视台的长期发展目标企业战略的最后实现。

一、浅析作业成本法的内涵与来源

作业成本法，又可以称作ABC法。作业成本法指的是在消耗资源时将作业作为主要消耗对象的主体，着重考虑资源动因依据，从而可以科学、合理地把资源成本分配至作业之中，然后以作业动因为依据，把作业成本划分至相关的产品与服务之中。对于各级电视台来说，作业成本法的产生与进一步的发展有着十分重要的作用。相较于传统的核算方法，作业成本法不仅可以跟电视台正在使用的大部分业务系统相兼容，而且它的操作原理也十分容易上手，建设了相关工作人员的学习成本。

作业成本法的产生可以一直回溯到上个世纪50年代，美国教授埃里克・科勒编著了《会计师词典》一书。科勒教授首次在书中提出了作业账户、作业会计等概念，并做出了初步的定义与相关解释。而后来在《作业成本计算和投入产出会计》一书中，斯托布斯教授对“作业会计”、“作业”、“成本”等概念作了非常详实的讨论。该著作在会计的理论研究史上有着相当宝贵的价值。但当时作业成本法在理论界和实业界并没有引起人们的重视。1987年至1989年间，库伯在《成本管理》上先后发表的四篇论文均提及了作业成本法，并且与卡普兰共同发表了《正计量成本才能做出正确决策》。这也奠定了作业成本法的发展的基础，进一步推动了企业成本会计改革的进程，深切地影响了后来的研究者。

本世纪初，计算机开始大规模的应用到企业的生产环节中，并且大幅度提高了生产环节中的自动化、智能化系统的应用比例。受此影响，作业成本法迎来了首次大发展。与此同时，传统的成本会计却逐渐体现出其缺点，无法准确核算企业的实际成本。面对这样的情况，卡普兰与同事提出了时间驱动作业成本法，这项方法的提出一开始是为了解决在大量运用作业成本法时遇到的一些实际困难。而这种优化修改后的作业成本法模型使得管理人员只需估计每一生产环节的资源需求、产品就可以满足生产管理的要求，节省对员工生产时间的调查等环节。 因为对于每组资源，时间驱动作业成本法需要考虑到的因素较少，并相对简单。

这种时间驱动的作业成本法有效地克服了以往一些技术上无法解决的难题，而此类问题都是在进行员工调查时很难避免的。例如当询问员工各项作业的花费了多少时间，他们所回答的各项作业时间的百分比相加之和一定是100%， 但人不是机器，或多或少一定有被浪费的时间。而时间驱动的作业成本法就可以更好地对于此类在复杂真实的作业情况中出现问题进行解决。

二、以作业成本法为基础的全面预算

（一）以作业成本法为基础的全面预算的执行环节

从本质上来看，以作业成本法为基础的全面预算编制是一种较为完备的参与式编制过程，故而在执行以作业成本法为基础的全面预算时，工作人员的主观能动性会被极大地调动起来。从这个角度看，负责执行以作业成本法为基础的全面预算的人员也实现了自身价值。此外，以作业成本法为基础的全面预算在执行过程中需要及时发现问题，及时分析问题，及时解决问题。并且需要注重完成对于以作业成本法为基础的全面预算的优化、改进工作。

（二）以作业成本法为基础的全面预算的控制环节

一般来说，作业成本法中联系最为紧密的两个因素就是控制以及规划，在这其中的预算控制体现出一种类似回归性特征的特点。当预计结果与实际结果在进行比较之后，就会发现以作业成本法为基础的全面预算的编制与执行过程中仍存在的缺陷。之后再采用一些较为有效的方法与措施，有针对性地对发现的缺陷与问题进行改进，从而继续推进以作业成本法为基础的全面预算可以顺利进行。而规划具有一定的前瞻性的特点，也就是为了专门的目标的实现而指出提供相应的指导性方向[1]。

目前，对于以作业成本法为基础的全面预算控制，各级电视台应当将事前控制作为其的重点考虑环节。这里指的是电视台需要确定作业成本预算的具体目标，并针对电视台的运营模式与发展策略进行量化工作，以将其总结、归纳为可以进行审核、检验以及测量的分段式的目标，并在未来的工作中按计划达成目标。对于各级电视台来说，不仅需要满足服务对象的各式各样的要求，更要同时注重经济收益与社会效益的价值，最终的运营工作目标即是将两者尽量做到可能的最大化。在电视台的长期发展战略中，以优质的多样化节目最大化满足受众的需要并提高其经济效益与社会效益是其出发点与归宿，然而在实际情况中，实现两者的协调一致还需从受众需求出发，并以此作为促使电视台效益提高的措施与契机。

电视台需要对于以作业成本法为基础的全面预算的事中控制同给予同样的重视程度。事中控制的应用可以帮助我们对于目标在执行过程中产生的问题做到及时的发现，一边对于以作业成本法为基础的全面预算进行改进与完善。这样对于作业成本预算目标的实现可以更加有效地提供依据，有助于更加彻底地避免造成电视台的资源浪费等现象的发生，最终实现电视台作业成本的降低。

三、作业成本法对电视台预算管理的重要作用

资源被作业消耗、作业被产品对象消耗即作业成本法的基本管理原则。由于资源、作业与产品对象间存在连锁关系，因此分析电视台的作业链具有十分重要的作用。通过对作业中心内容进行明确划分，并把握作业在资源归集于产品对象过程中的核心位置，以资源动因作为依据将电视台的资源归集到对应作业中，从而对作业成本进行计算。以作业动因作为将作业成本分配到成本对象的过程中主要包括如下步骤：

（一）明确作业范围及其中心位置。对作业进行划分和确认不仅是对电视台成本进行计算的前提，同时作业也是电视台成本归集的基本单位及中心。由于大量的作业会使得工作量增加，而传统的成本计算方法效率及计算精准度较低，因此，以成本对应效益为原则的作业成本法在电视台预算管理工作中体现出明显的优势。该方法通过对电视台的工作流程及其作业链进行深入分析和研究从而划分出作业中心，对其下面的作业进行细分，并使计量成本与精准度能够保持平衡，以电视台的经营活动等为依据确定主、次要作业，以实现合理分配成本的目的[2]。

（二）通过利用作业成本法对电视台运营中消耗的资源进行归集和分类可以将资源的实际使用情况真实地反映出来，其中包括被消耗的具体资源以及其消耗方式等。

电视台资源主要包括人力、货币、动力及厂房设备等资源。以资源使用情况作为依据将资源成本归集到与电视台作业组织结构相结合的资源库中，从而对资源库的成本分配与其关联作业进行对应。

（三）对电视台的资源消耗情况进行分析后能够对资源动因进行确定并计算出作业成本。

各种资源的具体信息都能通过总分类账进行查询，以资源动因作为将资源库成本分配到对应作业的依据，能够有效提高电视台资源的利用率。其中，部分资源可以直接归属到产品对象中并将其纳入产品的成本，还有一部分资源作为单纯被某项特定作业消耗的资源应直接计入与其相关的作业成本中。同时还存在部分具有共同性的资源，在电视台的经营活动中为多项作业服务，此时需要根据合理的资源动因将其分配到合适的作业成本中去。

（四）对作业动因进行选择并将作业中心分配到相应的成本对象中。

由电视台财务管理部门的相关工作人员对成本动因进行确定，将作业中心与成本对象间的直接关系作为选择的依据，将其中具有代表性的因素突出，同时成本动因应具有一定的易懂性与简单性。

四、结束语

综上所述，随着我国社会经济得到了进一步的发展，与此同时，我国的各级电视台开始了转型工作与针对自身的改革工作，这就使得各级电视台开始更多地认识到作业成本法对于电视台预算管理的重要意义。作为一种新式的核算方法，作业成本法的计算方法固然较为繁杂，但是相较于传统的核算方法，作业成本法还是拥有着十分重要的优势。

参考文献：

[1]何一波.关于电视台财务预算编制工作的思考[J].财经界，2012，（12）.

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关键词：重要性原则,成本会计,运用,职业判断

一、引言

重要性是会计、审计理论与实务中的一个基础概念和基本原则，在会计和审计中有着十分广泛的运用，它的运用强化了对关键性问题的核算、简化了核算工作、提高了会计工作效率，因此受到广泛的重视。笔者着重分析重要性原则在成本会计中的运用，以期达到对重要性原则的进一步认识。

二、重要性原则的内涵

（一）重要性的判定

从会计角度看，我国会计准则并没有对重要性原则给出明确的定义，只是要求在会计核算过程中对经济业务或会计事项，应区别其重要程度采用不同的会计处理方法和程序。那些对资产、负债、损益等有较大影响，并进而影响财务会计报告使用者据以做出合理判断的重要会计事项，必须按照规定的会计方法和程序进行处理，分别核算、单独反映、力求准确、作重点说明，并在财务会计报告中予以充分、准确的披露。而对于次要的会计事项，在不影响会计信息真实性和不致于误导财务会计报告使用者做出正确判断的情况下，可适当简化处理、合并反映。在评价某项经济业务的重要性时，应当从质和量两个方面综合进行分析。从性质方面来说，当某一事项有可能对决策产生一定影响时，就属于重要项目；从数量方面来说，当某一事项的数量达到一定规模时，就可能对决策产生影响，因而也是重要的。

（二）对重要性原则的进一步分析

1.运用重要性原则是“成本效益原则”的要求。从会计是企业适应生产发展和加强经济管理、提高经济效益的要求这个角度来看，会计核算的最终目的是提高企业的经济效益。而会计核算又需要支付一定的人力、物力和财力。如果对所有会计事项的处理一律不分轻重主次和繁简详略，采取完全相同的处理方法，全面详尽进行核算必将耗费大量的人力、物力和财力，增加会计核算的成本，抵消会计管理带来的效益甚至让企业得不偿失。在会计核算中坚持重要性原则，能够使会计核算在全面反映的基础上突出重点，加强对经济活动和经营决策有重大影响和有重要意义的关键性问题的核算，有助于简化核算，节约人力，提高工作效率，达到事半功倍的效果。

2.运用重要性原则，有利于把握住问题的实质，抓住关键点。从会计信息的使用者来说，虽然越详尽的信息越有利于其做出正确的决策，但是如果会计信息不分主次，有时反而会影响使用者对信息的正确理解，影响决策。那些对经营决策有重要影响的经济事项对其决策更为重要。

3.运用重要性原则需合理运用会计职业判断。2006年颁布的新准则更充分地体现了以原则为导向的制定基础，需要大量运用职业判断。在基本准则中对于重要性原则定义是模糊的，如要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或事项，但对重要性的标准并没有做出明确规定。因此在实际工作中，如何把握重要性水平，从而正确披露会计信息，只能通过会计人员根据相关性、实质重于形式等原则作出的主观判断加以确定。

三、重要性原则在成本会计中的运用分析

重要性原则在成本会计中的运用较为普遍，主要体现在以下几个方面：

（一）账户设置

对于制造费用，如果发生在基本生产车间，必须先通过专门的账户“制造费用”进行核算，月末再根据一定的分配标准分配进入“生产成本”账户，而如果发生在辅助生产车间，则可以不用通过“制造费用”账户核算，可以在发生时直接进入“生产成本———辅助生产成本”账户，原因是相对而言基本生产是重要的必须详细反映，辅助生产是次要的可以简化反映。

在给生产成本账户设置成本项目时可根据重要性原则调整，一般按照“直接材料”、“直接人工”、“制造费用”设置专栏，但若企业发生的废品损失、停工损失很多，可增设“废品损失”、“停工损失”成本项目；若企业耗用的燃料和动力较多，可增设“燃料和动力”成本项目等。再如，若企业生产的自动化程度较高，使得直接人工成本所占比重较低，则可不单设“直接人工”成本项目，只设置“直接材料”和“加工成本”两个成本项目。

（二）辅助生产费用的分配

辅助生产费用分配的直接分配法、计划成本分配法和顺序分配法均体现了重要性原则的运用。

1.直接分配法是指在各辅助生产车间发生的费用，直接分配给辅助生产以外的各受益单位，辅助生产车间之间相互提供的产品和劳务，不互相分配费用。这种方法计算简单，但由于不考虑各个辅助生产车间之间互相提供劳务或产品的情况，导致分配结果的准确性差，因此主要适用于各辅助生产车间之间相互提品或劳务较少的企业。本论文由整理提供这是因为当各辅助生产车间之间相互提品或劳务较少时，不考虑它们之间相互提供劳务或产品的情况，对成本分配结果的影响较小，这时既不会影响会计信息使用者的决策，又可简化辅助生产费用分配工作，符合重要性原则。

2.计划成本分配法是指根据辅助生产车间提供的产品、劳务数量及其计划单位成本，计算为各车间、部门提供服务的产品和劳务数量应分配的费用。对辅助生产车间发生的实际成本与按计划成本计算的分配额之间的差额，由于对成本计算影响较小，按重要性原则可以简化核算，可不再按受益比例进行分摊，而直接增加或冲减管理费用。

3.顺序分配法，是指个辅助生产车间的费用是按照受益多少的顺序依次排列，受益少的排在前面，先将费用分配出去，受益多的排在后面，后将费用分配出去。这里的排序就考虑了重要性原则，本质就是辅助生产内部相互提品或劳务时只计算影响大的费用，不计算影响小的费用，受益少的（即提供给其他辅助生产车间多的）在前面，向所有受益对象分配费用，包括分配给其他辅助生产车间，受益多的（即提供给其他辅助生产车间少的）在后序分配，不向前序分配费用，因其提供给前序的费用少显得不重要，所以只需将该辅助生产车间原来的费用加上前序分来的费用向后序及外部的受益对象分配费用。这种方法适宜在各辅助生产车间相互提品或劳务有明显差距时采用，此时充分体现出了重要性原则的思想。

（三）生产费用在完工产品和在产品之间的分配

1.不计算在产品成本法。如果企业月末在产品数量很少，价值低，在产品成本的计算与否对完工产品成本的影响很小，就可以不计算在产品成本，而把本月归集的全部生产费用作为完工产品的成本。

2.在产品按所消耗原材料费用计价法。如果企业月末在产品数量较大，而且原材料费用在成本中所占比重较大，加工费用比重小，为简化核算，在产品可以只计算耗用的原材料费用，不计算其他加工费用，产品的加工费用完全由完工产品负担。

3.在产品按年初固定成本计价法。如果企业月末在产品数量变化不大且各月费用发生较均衡，则月末在产品成本可以按照年初在产品成本确定。因为在这种条件下月末在产品实际成本相差不大，算不算各月在产品成本的差额对完工产品成本计算都影响不大，因而不用费时费力地计算分配，既简化了核算工作，同时又反映出了在产品占用的资金。

4.在产品按完工产品成本计算。如果企业月末在产品已经接近完工，根据重要性原则，可以将月末在产品视同完工产品分配费用。

5.定额成本法计算在产品成本。这种方法下，月末在产品成本按其数量和单位定额成本计算确定，月初在产品费用加本月生产费用减月末在产品的定额成本的差额作为完工产品的成本。该方法下每月实际发生的生产费用脱离定额的差异在产品不负担，全部由完工产品负担，在各项消耗定额或费用定额比较准确、稳定和各月在产品数量变化不大的条件下，由于脱离定额的差异原本就小，在产品分不分脱离定额的差异对完工产品成本计算都没有什么区别，因此不必计算分配在产品应分的差异而直接按年初在产品成本固定计算。

（四）联产品和副产品成本的计算

联合产品是企业的主要产品，具有较高的经济价值，其销售价格较高。因此，根据重要性原则，在对联合生产成本进行分配以计算出各种联产品成本时，应采用比较准确、详细的方法进行分配和计算，常用的有实物量分配法、系数分配法、销售价值分配法和可实现净值分配法等。而副产品是指在主要产品生产过程中附带生产出来的非主要产品。副产品不是企业生产活动的主要目的，价值比较低，对企业的收入影响较小。根据重要性原则，在分配联合生产成本时，通常是将副产品直接按一定标准计价，然后从联合生产成本中扣除即可计算出主要产品成本。副产品的计价方法主要有副产品不负担联合生产成本法、副产品按计划成本计价法、副产品按售价减去销售费用和销售税金后的余额计价法等，都属于简化处理的方法，计算较粗略。

（五）制造费用计划分配率分配法

采用这种方法，不论各月实际发生的制造费用多少，每月各种产品成本中的制造费用都是按年度计划确定的计划分配率分配。平时发生制造费用时计入“制造费用”账户借方，根据计划分配率分配制造费用时，直接计入“制造费用”的贷方，这样“制造费用”借贷方之差，就是已分配和实际制造费用的差额，这个差额就表现为制造费用的期末余额。对于这一余额，平时就累计留在“制造费用”科目中，年末一般直接将其计入12月份产品的生产成本。在年度制造费用计划分配率接近实际时制造费用账户年末余额不大，对成本核算影响较小所以可以不必精确分配，简化了核算工作，符合重要性原则的要求。

（六）固定资产后续支出的核算

不满足资本化条件的固定资产更新改造支出、装修支出以及修理支出，在发生当期直接计入损益，不再采用预提或是待摊的办法。费用化的固定资产后续支出，不管该项费用实际发生在企业管理部门还是基本生产车间、辅助生产车间，按照新会计准则要求都是直接做入“管理费用”账户，这点不同于以往的会计处理。以前是按照费用发生地点进行费用核算，如发生在企业行政管理部门的，计入“管理费用”，发生在生产车间的计入“制造费用”。笔者认为这是新会计准则对重要性原则的运用，即因为这种费用化的后续支出对企业成本核算影响不大，为了简化成本核算工作将其直接计入管理费用。尤其是当这种后续支出发生在辅助生产车间时，按照原来的核算办法进行会计处理更是显得麻烦，而采用新准则的规定进行处理就简化得多。超级秘书网

四、结束语

重要性原则在成本会计中的运用是非常普遍的，成本核算运用重要性原则需要注意防止滥用重要性原则进行盈余管理。重要性标准离不开信息使用者的具体需要，离不开每个企业所处的特定环境，重要性原则在实务中的适度运用依赖于会计人员高度的职业敏感性与良好的职业判断能力，可见提高会计人员的素质，增强职业判断能力已成为新形势下会计发展的紧迫任务。另外，在成本核算中运用重要性原则毕竟会使得成本信息的准确性受到一定的影响，因此加强信息披露是必不可少的。

参考文献：

〔1〕费伦苏.对重要性原则内涵的思考〔J〕.财会月刊（综合），2006（9）.

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《高等学校财务制度》（财教〔2012〕488号）明确指出“高等学校应当根据实际需要，逐步细化成本核算，开展学校、院系和专业的教育总成本和生均成本等核算工作。高等学校成本核算实施细则由国务院财政部门会同教育主管部门制定”。尽管截至目前相关部门仍未出台成本核算实施细则，但这一条款弥补了旧制度关于教育成本核算的空白。与该制度配套，财政部颁布了《高等学校会计制度》（财会〔2013〕30号）。新会计制度相对于旧制度而言主要对资产入账价值确认、固定资产折旧计提、基建账列入事业会计报表等进行了修订。这些变化在一定程度上扫清了长期制约高校教育成本核算的制度性障碍。在此背景下学者们对如何开展教育成本核算进行了探索，笔者以“教育成本核算”为关键词在中国知网上搜索到2013年和2014年相关论文32篇（核心6篇），其研究内容主要集中于两方面：一是对教育成本核算基础理论如教育成本核算对象、期间、项目、方法等进行探讨；二是探索在新形势下将作业成本法引入高校成本核算中。纵观以上研究，缺乏系统性的操作流程，成本核算与会计核算实务脱节，成本核算的可操作性成为硬伤。

由于国家财政拨款是我国教育经费的主要来源，长期以来，高校事业会计核算遵循的是收付实现制会计核算基础；现在，要对教育成本进行核算，就必须遵循权责发生制会计核算基础。因此，协调权责发生制与收付实现制，实现教育成本核算与日常事业会计核算的衔接，是本文要重点解决的问题。

一、高校教育成本核算基础及流程

（一）高校教育成本核算基础

1.高校教育成本的概念、对象及核算期间

高校教育成本通常是指高等学校为提供教育服务所实际耗费的、可用货币计量的教育资源价值（实际支出成本）。对于成本分类，学者们观点各异。综合起来，本文将教育成本分为人员经费成本、公用经费成本、学生事务成本、固定资产折旧和其他成本五部分，亦即成本项目，它们构成教育成本核算的主要内容。

对于成本核算对象，由于高校培养对象层次多、较复杂，而高校往往以院系为基本管理单位，实施相对独立的教学活动以及经费管理，因此笔者认为，按学院（系）设置成本核算对象，设立账户归集费用，可大大简化工作，亦可更好地融入日常核算之中。

教育成本核算期间是指核算并报告教育成本的周期。基于对财政拨款和与高校会计制度规定的会计年度相一致的考虑，本文认为高校教育成本核算期以公历年度为宜。同时，在计量属性上，鉴于高校的事业单位性质与会计核算实务，高校教育成本一般应按历史成本计量。

2.账户设置

设置“教育成本”一级科目，在教育成本下设置“教育成本――××学院”二级科目，同时，设置“人员经费成本”、“公用经费成本”、“学生事务成本”、“固定资产折旧”和“其他成本”，以用来归集发生的能够直接追溯到学院（系）这一成本核算对象的成本（直接成本）。

对于间接成本，设置“教学辅助费用”账户，用来核算高校图书馆、电教中心、实验中心等在开展教学教研辅助活动中所发生的各项费用。借方发生额归集发生的各项间接费用；贷方发生额为按一定标准分配转入“教育成本”账户的金额；结转后该账户无余额。该账户应按发生主体设明细账，账内按人员经费成本、公用经费成本、学生事务成本、固定资产折旧、其他等费用项目开设专栏。同时设置“行政管理费用”账户，用来核算高校行政管理服务教学的费用。借方发生额归集发生的各项间接费用；贷方发生额为按一定标准分配转入相关“教育成本”账户的金额；结转后该账户无余额。该账户按各费用项目进行明细核算。

（二）教育成本核算流程

高校教育成本日常核算主要解决以下四个问题：

第一，判断该项目是否确认为教育成本，即将高校支出区分为计入教育成本的支出和不应计入教育成本的支出。与教学有关的支出应计入教育成本，而与教学无关的支出如拨出经费、上缴上级支出、对附属单位的补助、后勤支出、经营支出及离退休人员经费支出等不计入教育成本。

第二，进行教育成本归属期确认，即将计入教育成本的支出区分为应计入本期教育成本的支出和不计入本期教育成本的支出。后者主要包括固定资产购置支出、结转自筹基本建设支出、人才引进支出等。

第三，将应计入本期教育成本的支出划分为直接成本和间接成本，即进行教育成本归属对象确认。能够直接归属到特定成本对象的支出为直接成本。本文在进行教育成本账户设置与成本归集时只考虑到学院（系）一级，所以学院（系）教学中发生的诸如教师工资、试卷印刷费、实验耗材费、奖助学金、固定资产折旧等支出，均属直接成本。那些不能直接归属到特定成本对象的支出便构成间接成本，应将其先记入相关间接成本账户，再按一定标准在不同的成本核算对象中进行分配。

第四，根据经济业务内容进行教育成本项目确认，记入相应的教育成本明细科目。

为兼顾收付实现制与权责发生制，将教育成本核算与日常会计核算相衔接，本文设置与高校日常会计核算并行的教育成本账务系统。首先设置教育成本确认单（表1）作为成本核算系统的记账凭证，根据相关原始凭证，在填制事业收支会计系统记账凭证的同时按权责发生制、收益成本配比、区分收益性支出和资本性支出等原则填制教育成本确认单。

教育成本确认单分月按序编号，可用“N（*）”的形式，N为自然数次序，*表示日常事业收支会计系统中对应的记账凭证号，这样就把两个系统的记账凭证关联起来。在登记事业收支会计系统账簿的同时根据教育成本确认单登记成本核算相关账簿。

期末，汇总“教学辅助费用”、“行政管理费用”，编制间接费用分配表与结转分录，将间接成本分配结转至某具体成本核算对象，即将“教学辅助费用”和“行政管理费用”账户金额分配结转至“教育成本――××学院（系）”之中，核算出院（系）的教育总成本。

最后，根据需要，将院（系）教育总成本按照一定的分配标准，计算得到院（系）内不同专业不同学历层次的教育成本。

年终，通过教育成本信息表汇总反映高校在一个会计年度全部教育产品（分学历分专业）总括和明细教育成本信息，并将教育成本信息表纳入新高校会计制度下的会计报表体系之中，年末进行披露。整个核算流程见图1。

二、核算演示

本文以S大学201X年12月部分业务为例说明教育成本核算流程（后文所示金额均以万元为单位）：

1.201X年12月1日理学院购买电脑10台，价税合计金额5.85万元；化学与生命学院购40万元专用设备一台。

对于该项经济业务，根据相应部门的请购单、批准文件和发票等，直接填制日常事业收支会计系统的记账凭证。由于固定资产是随时间流逝，其价值逐渐转移的，所以购置支出不计入教育成本，即此时不进行教育成本确认。

2.201X年12月化学与生命学院开展学生活动，花费0.1万元；理学院发生教学差旅费0.6万元；学校审计处发生办公费0.3万元；电教中心发生修理费4万元。

根据原始凭证，填制日常会计系统的记账凭证如表2（为方便演示，本文将以上不同时点经济业务于同一凭证中进行填制）。

这些费用与教育活动有关，均应计入教育成本，教育成本确认单如表3。

3.201X年12月报废一台化生学院的专用设备，账面原值70万元，残值10万元。报废过程中发生处置费3万元，收到残值变价收入15万元，于12月15日处置完毕。

（1）假设转入待处置资产、经批准予以处置、发生处置费用、收到残值收入时均已按新制度有关规定进行了相应的会计处理，此处不再详述，这些时点与成本核算无关，不进行教育成本确认。

（2）处置完毕，据新制度规定，处置收入扣除相关处置费用后的净收入，记入“应缴国库款”等科目；处置费用超出处置收入的净损失，记入“其他支出”科目。本例为净收入，填制记账凭证（见表4）。

（3）固定资产清理损益（处置净收入-残值）应计入教育成本，若为处置损失，则增加教育成本；反之，则应冲减教育成本。相应教育成本确认单如表5。

4.201X年12月31日计提12月份的固定资产折旧（表6）。

按新制度有关固定资产计提折旧的规定，填制日常会计系统的记账凭证（表7）。

固定资产折旧费用应计入教育成本，编制教育成本确认单（表8）。

教育成本确认单作为教育成本核算系统的记账凭证，其填制过程也即为进行教育成本日常确认与计量的过程。根据教育成本确认单，在相关成本账户中登记（见表9、表10）。

期末，在成本核算系统中汇总教学辅助费用与行政管理费用，编制间接成本分配表，如表11与表12。假设该校学生总人数为2万，不同成本项目应按受益原则以不同标准进行分配，为简化起见，本例以学生人数比例为分配标准。

根据间接费用分配表编制结转分录，将间接成本相关账户分配结转至某具体成本核算对象的教育成本账户。填制的结转分录凭证（表13）同教育成本确认单一样也属于成本核算系统的记账凭证。

将教育成本间接费用分配结转后，即可汇总计算出各学院（系）的教育总成本及人均教育成本。表14以化生学院为例予以演示。