审计报告意见精品(七篇)

序论：写作是一种深度的自我表达。它要求我们深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隐藏在内心深处的真相，好投稿为您带来了七篇审计报告意见范文，愿它们成为您写作过程中的灵感催化剂，助力您的创作。

篇(1)

自我分公司收到对__总经理离任经济责任审计报告后。我公司立即召开了专题会议，成立了由__总经理为组长，由各部门负责人为成员的领导小组。小组对审计报告进行了认真的学习研究，在报告中对__分公司的工作成绩进行了有效的肯定，也对在基础管理中存的薄弱环节提出了意见，小组成员一致认为报告是客观的、详细的、实事求是的。会后，领导小组决定严格按照审计报告中的意见对各方面存在的问题认真自查、整改。

本次整改活动由综合部牵头组织，各责任单位积极配合，主要在在以下几方面进行：

一、在合同签定、授权、管理等方面

认真学习了集团、省、市公司有关合同签订、授权、管理办法的精神，按《德州市网通公司合同管理实施细则（修订稿）:请记住我站域名》的规定，进行各种合同和协议的签订和授权管理工作。

1、按照有关规定与张文霞重新签定了营业厅柜台租赁合同。

2、按照有关规定与刘明章重新签定了崔口营业部房屋租赁合同。

二、在物资材料及工程剩余料、拆旧料登记方面

认真清理盘点了库存材料，对未入账的材料进行了入账登记；账面与实物不符的，重新进行了盘点落实，做到了账实相符。

1、对材料仓库进行了清理、登记，库存电话机、墙担、电缆挂钩、热缩套管等材料进行了归类整理，改善了材料摆放混乱的局面，有利于今后的取料和盘点工作。

2、对工程和维修拆旧料建立备查簿，对06年库管员交接后未登记的旧料和剩料进行了登记。

三、按会计准则和集团会计政策的要求正确收集了我公司经营信息和进行会计核算。

四、规范业务外包合同签订、执行和授权

加强了对法律法规、规章制度的学习，与13个业务外包单位签订了业务外包协议，补充修订合同和协议，规范了外包业务和会计核算，规避经济合同和劳务纠纷的风险，促进企业依法经营，维护企业合法权益。

五、加强固定资产管理

应按市公司《固定资产管理办法实施细则》，对20__年新增固定资产粘贴了固定资产条形码标签，对综合部使用的速龙5026e－0031计算机，4楼、5楼会议室的格力空调和4楼会议室的pc控制台资产，均粘贴了固定资产条形码标签。

六、在今后的生产经营工作中认真及时的发现和分析用户欠费产生的各种原因，积极与市公司相关部门联系，寻找解决问题的方法，处理好用户欠费争议，维护企业利益和形象。

七、结论

经过对审计报告的学习研究，以及对照报告要求对我分

公司在管理方面存在的薄弱环节的整改过程中，使我公司认识到了在基础管理、材料管理、利旧等方面存在的不足，从而在学习、整改过程中得到了提高。__分公司对市公司领导的监督和帮助表示感谢！

篇(2)

关键词：审计报告 发展 审计意见

一、无保留意见审计报告的发展

1、标准无保留意见审计报告的发展

民间审计最早产生于意大利的合伙企业，但真正有影响的发展却在英国和美国。1721年，英国会计师查尔斯.斯耐尔对南海公司出具审计报告，一般被认为是近代民间审计最早的由会计师呈送的审计报告。20世纪以前，民间审计报告的发展主要在英国。英国的审计报告主要受公司法的影响。

20世纪初，英国会计师将审计实务引入美国。由于缺乏统一的标准和实务，导致了各种各样的审计报告的出现，而且会计师经常出具描述性的长式报告。1917年，美国联邦储备委员会和美国会计师协会合作了名为“统一会计”的小册子，其中推荐的审计报告被称为第一份由权威性指南所推荐的审计报告。尽管它不是一份标准的审计报告，但它是AIA精心考虑的结果，并被当时许多公开出版物所广泛推荐。

2、加说明段的无保留意见审计报告的发展

依据对现有资料的研究发现，1972年AICPA的SAS No.2 中，已包含对加说明段的无保留意见的规定。SAS No.2规定加说明段的事项有以下几种情况：（1）依赖其他审计师的意见；（2）同意偏离已颁布的会计准则；（3）强调某一事项。SAS No.2对加说明段事项规定较少，也没有明确规定加说明段的方式，当时实务界很少采用这种报告，因为它容易被曲解为保留意见的报告。

二、其他意见类型审计报告的发展

早期审计报告对审计意见的区分并不明确，而是将“会计缺陷”、审计程序或其他类似的限制，在审计报告中使用“鉴于”一词而加以保留，这样一来对有关问题严重程度的判断就留给了报告使用者。有些报告甚至包括一些审计人员对其所做工作的描述，而没有明确的表示他对财务报表所承担的责任。

1939年，审计程序委员会发表的SAP No.1介绍了一种新的意见形式——放弃发表意见。SAP No.1包含以下被许多文献所广泛引用的内容，即当注册会计师认为“例外事项”达到否定其意见的程度，或检查低于其认为所必要的范围，则不应该对财务报表是否在符合公认会计准则的基础上公允反映财务状况及经营成果发表意见。这种情况下，注册会计师只能在审计报告中陈述其发现，如果可能，应陈述其不能发表意见的理由。

1954年，美国一般公认审计标准增加了最后一条报告标准，并初步确定了“否定意见”的可能性。经过几年讨论，1961年SAP N0.31对“否定意见”给予了正式的确定。SAP N0.31规定：“当违反一致性要求的会计原则或会计实务变更的影响是重要的，审计人员在其报告中，或者对财务报表发表保留意见，或者对财务报表总体发表否定意见”。1962年，SAP N0.32又从更广泛的角度对否定意见加以定义，并确定了发表否定意见的标准。另外SAP N0.32还对“除外”和“鉴于”两种保留意见进行了明确的区分。

三、分片意见

分片意见是指审计报告对财务报表总体拒绝发表意见或持否定意见，而对财务报表某一部分持肯定意见。1947年SAP No.23介绍了一种新的意见类型——拒绝发表意见。由于“拒绝发表意见”对委托人来说是一种灾难。为补偿委托人对保护第三者利益的需要，1949年审计程序委员会对SAP No.23的一份解释性文章别提及了分片意见，并将其正式确认为一种审计报告类型。1961年SAP No.31介绍了“否定意见”后，分片意见又与“否定意见”一起使用。直到1971年，SAP No.46开始禁止分片意见与“拒绝发表意见”一起使用，1974年SAS No.2又对分片意见进行了全面禁止。

四、审计报告的国际化进程

国际贸易、国际投资及跨国公司的不断发展，客观上要求会计和审计准则趋于协调和统一。审计报告的国际协调就是其中的一项重要内容。对审计报告国际协调作出重大贡献的主要是国际会计师联合会下属的国际审计实务委员会（IAPC）。1983年10月IAPC的《国际审计准则指南第13号》中，对审计报告的基本要素、格式、审计依据及意见的方式和运用的术语等方面进行了规定。1989年和1994年又分别对ISA No.13进行了重新修订，1994年的修订主要以1988年美国SAS No.58及1993年英国修订后的审计报告准则为基础。另外，IAPC发表的与审计报告有关的准则还包括ISA No.1、ISA No.24和ISA No.31等。不过IAPC提供的只是一些指导性的原则，而缺少必要的具体规定（如ISA No.13没有规定发表非无保留意见的各种条件）。

欧盟和证券委员会国际组织（IOSCO）对审计报告的国际协调也作出了一定的贡献。欧盟通过指令对欧盟各成员国的会计和审计活动产生了影响，其中与审计相关的有第4号和第8号指令。许多欧盟成员国都将第4号指令包括在本国的法律之中。IOSCO主要从证券发行和管理方面加强审计报告国际间的协调，并承认和支持IAPC所做的努力和贡献。IAPC在制定和修改审计准则时也充分考虑IOSCO的意见和建议。由于IOSCO在国际证券发行和管理方面所处的重要地位，其对国际审计准则的参与和支持在审计报告国际协调方面产生了重要影响。（作者单位：江西陶瓷工艺美术职业技术学院财务处）

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参考文献：

篇(3)

2001年上市公司年度会计报表审计中，共有159家上市公司被注册会计师出具了非标准无保留审计意见的审计报告。非标准无保留审计意见的审计报告包括带说明段无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见的审计报告。这些非标准无保留审计意见涉及的事项主要包括：(1)上市公司持续经营能力存在重大不确定性；(2)资产减值准备计提的金额难以估计；(3)会计政策、会计估计变更及重大会计差错更正；(4)控股股东和其他关联方占用上市公司资金；(5)强调某一重大事项。从审计报告的质量看，大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确，用词规范，便于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，难以理解和使用。某些会计师事务所在独立性方面存在问题，不按独立审计准则的要求出具审计报告。比较突出的现象是，以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见，以保留意见代替拒绝表示意见，以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见。

从我们的分析看，由于中国证监会在2001年底了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号--非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》，对于上市公司拒绝就明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定的事项做出调整，或者调整后注册会计师认为其仍然明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定，进而出具了非标准无保留审计意见的，证券交易所应当在上市公司定期报告披露后，立即对其股票实行停牌处理，并要求上市公司限期纠正。在这种压力下，上市公司规避非标准无保留审计意见的动机明显增强，会计师事务所面临的压力也大大增加。某些会计师事务所在能够确定被审计单位明显违反会计准则和会计制度的情况下，不再执行必要的审计程序，以审计范围受到限制为由出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告，甚至出具带说明段无保留意见的审计报告。这样一来，就回避了对上市公司是否明显违反会计准则和会计制度发表意见。当然，根据有关部门的核查，某些会计师事务所出具的标准无保留意见审计报告同样存在着一定问题，这种报告的隐蔽性更大，给会计报表使用者带来的危害也更大。为此，我们进一步研究了2001年上市公司的159份非标准无保留审计意见的审计报告，并对2001年之前的审计报告进行统计分析。现对其中的几个共性问题提出我们的看法与大家讨论，并就如何出具审计报告谈一些意见。需要说明的是，这些问题并不针对哪一家会计师事务所，而是希望通过讨论，引起大家对这些问题的注意，使审计报告质量在以后年度得到进一步的改善和提高。

关于持续经营能力问题

1997年到2001年约有150份审计报告明确提及了上市公司的持续经营能力问题，其中55份为拒绝表示意见，4份为否定意见，61份为保留意见，30份为带说明段无保留意见。

许多会计师事务所在带说明段无保留意见或在保留意见段之后增加说明段提及持续经营能力问题，也有相当一部分会计师事务所在拒绝意见的审计报告中提及持续经营能力问题，极少部分会计师事务所在否定意见的审计报告中提及持续经营能力问题。

许多会计报表使用者反映，一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异，而会计师事务所在审计报告说明段中的表述也不存在显著差异，但审计意见类型却差异很大。把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导作用。持续经营能力问题实际上是一个重大不确定事项。对不确定事项，我们可以进行如下分析。

1.不确定事项不等于审计范围受到限制。不确定事项包括或有事项，但范围比或有事项大，主要是过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来事情的发生或不发生予以证实。任何不确定事项都包括两个方面：一是已经发生的事项，二是尚未发生的事项。注册会计师对已经发生的事项有可能获取充分、适当的审计证据，而对尚未发生的事项则无能为力，审计证据有可能在将来才能获取。因此，不确定事项并不等于审计范围受到限制。不能遇到不确定事项，就简单地出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。

2.不确定事项不等于被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度。不确定事项与被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度是两码事。如果被审计单位按照会计准则和会计制度对不确定事项进行了适当会计处理和披露，就不算违反企业会计准则和会计制度。

持续经营能力问题是比较复杂的不确定事项。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加说明段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施。如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。

3.如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，且被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号——特殊目的业务审计报告》的规定办理。

4.如果被审计单位存在可能导致注册会计师对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但管理当局拒绝就持续经营能力作出书面评价，而会计报表仍按持续经营假设基础编制，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

关于对重大事项强调问题

2001年上市公司年度会计报表审计中，共有124份非标准无保留意见的审计报告在意见段之后增加了说明段，其中97份为带说明段无保留意见的审计报告，27份为意见段之后带说明段的保留意见的审计报告。涉及的事项主要包括八项减值准备计提、未决诉讼、大额逾期借款、持续经营能力、重大交易事项的法律手续不完备、关联方占款以及为关联方担保等关联交易、资产重组、提及其他注册会计师、前任注册会计师或专家的工作、补贴收入、非经常性损益、一次易取得的收入占主营业务收入比重较大、会计政策和会计估计发生变更等。上述事项固然属于重大事项，然而有些事项放在意见段之后的说明段是不合适的，需要实施必要的审计程序，把问题搞清楚。为了规范注册会计师出具带说明段的无保留意见和保留意见的审计报告，我们在近期修订的《独立审计具体准则第7号——审计报告》中明确规定，当存在下列情形之一时，注册会计师应在无保留意见或保留意见审计报告的意见段之后增加说明段：(1)强调有关持续经营的重大事项；(2)存在可能影响会计报表的重大或有负债；(3)会计政策、会计估计发生变更且对会计报表产生重大影响；(4)与已审计会计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致；(5)更新前期审计意见；(6)强调某一重大事项(持续经营除外)。注册会计师应当在说明段中指明，“此外，我们提醒会计报表使用者关注……。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型”。通过采取这样的措施，一方面可以明确注册会计师的法律责任，在一定程度上遏制某些会计师事务所以描述事项代替发表意见的行为，防止把本应发表保留甚至否定意见的事项放在意见段后表述，另一方面也可以提醒会计报表使用人更加明确地理解审计报告的意见类型。此外，我们还在起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中作出了一些禁止性的规定，限制把某些事项放在意见段之后的说明段中作出表述。

关于资产减值准备计提问题

2001年上市公司年度会计报表审计中，约有50份非标准无保留意见的审计报告涉及了上市公司的资产减值准备问题，其中28份为带说明段无保留意见，10份为保留意见，12份为拒绝表示意见。在各项资产减值准备中，涉及坏账准备的比重较大，有41份，短期投资跌价准备2份，存货跌价准备7份，长期投资减值准备9份，固定资产减值准备4份，无形资产减值准备2份，在建工程减值准备4份，委托贷款减值准备2份(有的审计报告涉及若干项减值准备)。此外，还有若干份审计报告仅仅提及了应收款项本身，未明确提及减值准备问题。

从目前来看，上市公司对资产减值准备的计提出现了两种倾向，一种倾向是出于增发、配股或保持业绩的需要，少提或不提资产减值准备，另一种倾向是为以后的资产重组、扭亏为盈、保住上市资格或避免ST处理打基础，而多提资产减值准备。从50份非标准无保留意见的审计报告来看，有相当一部分会计师事务所仅在意见段之后的说明段中描述了被审计单位计提减值准备的事实，而未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性判断；还有一部分会计师事务所以审计范围受限从而无法获取充分、适当的审计证据为由，同样未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性的判断。应当指出的是，资产减值准备计提属于会计估计而非不确定事项。这种现象的出现固然与上市公司编制虚假财务报告的动机以及资产减值准备计提的复杂性有关，但也反映了某些会计师事务所独立性存在问题、未能勤勉尽责的情况，从而为会计报表使用者提供的信息有用性大大降低，浪费了社会资源。

为了进一步规范出具恰当的审计报告，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中明确规定：(1)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计是合理的，并进行了适当披露，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告的意见段之后增加说明段对重大会计估计事项作出强调；如果管理当局作出了重大会计估计变更，且变更是合理的，并进行了适当的披露，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加说明段，以强调说明有关会计估计的变更事项及其对会计报表的影响。(2)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计不合理，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。(3)如果审计范围受到被审计单位或客观条件的限制，以致无法评价重大会计估计的合理性，注册会计师应当出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。

关于提及其他主体的工作

注册会计师在出具审计报告时，提及其他主体工作的情况时有发生，被提及的主体通常涉及其他注册会计师、前任注册会计师以及专家。根据统计，在1993-2001年之间，提及其他注册会计师的审计报告约有50份，提及前任注册会计师的审计报告约有20份，提及专家的审计报告约有10份。

1.提及其他注册会计师的工作。近年来，某些会计师事务所以带说明段无保留意见的审计报告方式提及其他注册会计师的现象比较突出，通常采用“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”以及“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”等措辞。此外，某些会计师事务所在出具保留意见审计报告时也使用了“我们未复核”或“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”等责任不清的表述方式，或未在审计报告中充分解释无法信赖其他注册会计师工作的理由等。众所周知，某些上市公司年度利润主要来源于其子公司，而这些子公司往往是设在境内的高科技公司或设在境外的销售公司，潜藏着很大的财务欺诈风险。主审注册会计师不对境外子公司进行审计，或无法对境外会计师事务所的工作底稿进行复核，只在审计报告中提及其他注册会计师的工作，回避可能承担审计责任的做法并不妥。

为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及其他注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)如果对其他注册会计师的专业胜任能力和独立性均表示满意，对其一贯执业情况等方面已经熟知并认为良好，且对其他注册会计师本次的审计范围和审计工作质量感到满意，主审注册会计师一般不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作；(2)主审注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中的引言段、范围段和意见段提及其他注册会计师的工作，也不应在意见段之后增加说明段提及其他注册会计师的工作，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给其他注册会计师；(3)如果无法对其他注册会计师的工作进行复核或其他注册会计师的工作不能满足要求，且无法直接实施必要的审计程序，主审注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告，并考虑在审计报告中提及其他注册会计师的工作，但不应被视为将其责任分摊给其他注册会计师；(4)主审注册会计师如果决定在审计报告中提及其他注册会计师的工作，应当在意见段之前的说明段指明双方的审计范围，及由其他注册会计师审计的资产总额、营业收入或其他重要项目占被审计单位会计报表整体各该项目的比例，清楚地说明导致所发表意见的主要原因，并在可能情况下，指出其对会计报表反映的影响程度；(5)主审注册会计师在出具保留意见或无法表示意见的审计报告时，不应使用“我们未复核经其他会计师事务所审计的贵公司所属子公司的会计报表”、“我们完全(或部分地)依赖于(或基于)其他会计师事务所审计报告的审计意见”、“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”或类似表述。

2.提及前任注册会计师的工作。当上市公司变更会计师事务所时，通常会出现在审计报告中提及前任注册会计师的问题。根据统计，有相当一部分后任注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师时，不符合《独立审计准则第14号——期初余额》的要求。比如，在保留意见的审计报告中仅仅简单描述“上年度会计报表经XXX会计师事务所审计”的事实，而没有明确期初余额对所审计会计报表的影响；甚至有个别会计师事务所在说明段中使用“贵公司上年度会计报表非由我所审计，我们对本年度会计报表期初余额不予置评”的措辞。

我们认为，如果期初余额对本期会计报表不存在重大影响，后任注册会计师不应在审计报告中提及前任注册会计师的工作；如果期初余额对会计报表存在或可能存在重大影响，后任注册会计师可以提及前任注册会计师的工作，并应当按照《独立审计准则第14号——期初余额》的要求出具相应的审计报告。

为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：如果期初余额不存在影响本期会计报表的重大错报，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在意见段之后的说明段中提及前任注册会计师，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给前任注册会计师。

3.提及专家的工作。根据统计，会计师事务所在审计报告中提及专家工作的情况在近两年来开始增多。某些会计师事务所明明知道上市公司通过资产重组在玩数字游戏，明明知道专家的工作不甚合理，将导致收益确认存在问题，但为了满足上市公司的要求，或回避可能承担的责任，只是在审计报告的意见段之后增加说明段提及专家的工作，或虽指出会计报表部分地依赖于专家工作的结果，但又不说明专家工作的方法、程序及其结果对会计报表的影响。这种做法不符合《独立审计准则第12号——利用专家的工作》的要求。

为了进一步规范在审计报告中提及专家工作的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中提及专家的工作，以免被误认为是发表保留意见或把责任分摊给专家。(2)如果专家工作结果致使注册会计师出具保留意见或无法表示意见的审计报告，注册会计师应当在意见段之前的说明段中提及专家的工作，包括专家的身份和专家的参与程度等，并清楚描述所发表审计意见的理由。

关于对前期会计报表发表的意见不同于原来的意见

当会计师事务所连续接受审计业务委托时，则至少前后两期(前期及本期)会计报表是由其审计的。当前期的会计报表在本期的比较会计报表出现时，是第二次出现。此时，会计师事务所的审计意见不但涵盖本期会计报表，也涵盖再次出现的前期会计报表。会计师事务所再次对同一会计报表发表意见的做法，称为更新前已发出的审计意见。

当会计师事务所更新前已发出的审计意见时，两个审计意见的日期一定不同，第二次审计意见的日期接近目前。至于审计意见的种类，可与以前发出的相同或与以前发出的不同。在审计本期会计报表时，注册会计师应当关注影响用于比较的前期会计报表的情形或事项。如果注册会计师因被审计单位违反企业会计准则已经对前期会计报表发表了保留意见或否定意见，而该前期会计报表已经在当期按照企业会计准则重新编制，那么注册会计师在审计报告中应当指明该会计报表已经重新编制，并对该重新编制的会计报表发表无保留意见。目前，有些会计师事务所虽然认可被审计单位对前期会计报表进行重新编制，但对当期会计报表出具审计报告时，尤其对比较会计报表出具审计报告时，只字不提被审计单位重编会计报表的事实，使会计报表使用者产生误解。明明记得会计师事务所对上年度会计报表发表了非标准无保留意见，怎么在比较会计报表中却变成了无保留意见?

篇(4)

（一）2011—2013年上市公司财务报表

审计报告意见汇总中国注册会计师协会公布数据，截止2014年4月30日，共有40家证券资格的会计师事务所为来自深市与沪市的2534家上市公司出具了2013年年度财务报表审计报告，在这些财务报表审计报告中，包含有2450份标准无保留的审计意见，57份带强调事项段的无保留意见，22份保留意见，以及5份无法表示意见的审计报告。与此同时，截至2014年4月30日，共有40证券资格的会计师事务所为来自深市与沪市的1141家上市公司出具了2013年年度内部控制审计报告。在这一千多份的内部控制审计报告中，有1096份是标准无保留意见内部控制审计报告，35份是带强调事项段的无保留意见，9份否定意见，以及1份无法表示意见的内部控制审计报告。

（二）2011—2013年上市公司内部控制审计报告意见汇总

（三）2011—2013年被出具非标准内部控制

审计报告的上市公司财务报表审计意见汇总同时被出具非标准财务报表审计意见和非标准内部控制审计意见的上市公司2011年没有，2012年只有6家，在2013年却达到了21家。

（四）非标内部控制审计报告增加原因分析

（1）内部控制缺陷造成影响逐渐增大。近年来内部控制的相关法规细则不断颁布出来，从框架结构到具体内容不断细化。尤其是在2014年最新的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号——年度内部控制评价报告的一般规定》，明确了内部控制评价报告构成要素，说明了需披露的内容及要求，并且还提供了可供注册会计师参考的内部控制审计报告模板。因此，内部控制评价向着更加规范化、标准化的方向发展。

（2）审计意见的客观性进一步提高。注册会计师在内部控制审计方面的专业性越来越高，经验越来越丰富，同时职业道德也有所提高，敢于披露被审计单位内部控制的缺陷。

（3）企业内部控制重视程度提高。认识到内部控制对于企业发展的重要性，积极接受注册会计师出具的内部控制审计意见，并在内部控制自我评价报告中披露，提出解决问题的可行性计划和方案。

二、内部审计报告与财务报表审计报表案例分析

（一）案例背景

华锐风电科技股份有限公司是一家以风电为主的新能源企业，主要进行不同风电机组的研发、制造和销售。华锐风电公司在2013年度被同时出具了非标准的内部控制审计报告和财务报表审计报告。其中，内部控制审计意见为否定意见，财务报表审计意见为保留意见。上海家化联合股份有限公司是我国化妆品行业中第一家上市企业，产品覆盖化妆品、家居护理用品等，拥有国际水准研发以及广大的消费市场。上海家化2013年年度审计报告中，内部控制审计意见为否定意见，但财务报表审计意见却为标准无保留意见。

（二）案例分析

1.华锐风电

（1）华锐风电公司未能对实物资产实行有效控制，在对2013年年末的存货进行了全面清查后，发现了账实不符的情况，实物相比较账面金额，存在126853.54万元的短缺。由于公司对于存货盘点结果尚未核对完成，因此，在尚未获得充分、适当的审计证据的情况下，注册会计师无法实施必要审计程序，从而对于盘点结果以及由此所影响的存货、资产减值损失、管理费用等会计科目无法确认。并且在对应付账款进行函证时，发现了较多往来不符的情形，在该情形下注册会计师认为无法实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。

（2）华锐风电公司2013年年末在其母公司财务报表上确认了递延所得税资产32924.13万元。但在此之前华锐风电已连续两年出现亏损。其中母公司在2012年与2013年分别取得利润总额为-71011.26万元和-331244.50万元。因对华锐风电公司未来的盈利情况不确定，注册会计师认为无法确定这一事项对公司财务报表的影响是否恰当。

（3）华锐风电公司于2013年5月、以及2014年1月分别收到来自中国证监会的两封《立案调查通知书》，证监会决定开始对华锐风电公司进行立案调查。截至到审计报告签发日，证监会的相关调查工作仍未结束，因此，注册会计师无法判断调查结论可能对华锐风电公司财务报表产生的影响。

2.上海家化

（1）由于上海家化并没有披露与吴江市黎里沪江日用化学品厂的关联交易事项，并且于2013年11月收到了来自中国证监会的《行政监管措施决定书》，认定上海家化在2009年至2013年与沪江日化发生的关联交易违反了相关的法律法规。注册会计师认为，上海家化对关联交易未能进行有效控制，并且由于关联方交易的未能及时识别会影响财务报表中与关联方有关的数据的完整性以及准确性，导致内部控制设计的失效。虽然上海家化在2013年12月表示对上述缺陷已进行了整改，但因为运行时间不长，因此不能认定整改有效。

（2）注册会计师认为上海家化在2013年以前及之后与代加工厂发生的委托加工交易在会计处理方法上不一致，由此认定部分上海家化子公司并未建立销售返利以及运输费等有关的内部控制。这一缺陷会导致财务报表中涉及销售费用和运输费用等相关交易的完整性、准确性以及截止性产生偏差，因此认定相关内部控制设计失效。

（3）注册会计师发现在2013年12月31日的财务报表中，财务人员将本应计入其他应付款科目的费用计入了应付账款科目，影响到财务报表多个会计科目的准确性，因此认为上海家化的财务人员的专业素养不够，造成会计处理的差错。注册会计师说明在2013年年度财务报表审计中，已经考虑了上述重大缺陷对审计程序的性质、时间安排和范围的影响。因此，否定的内控审计意见并未对上海家化2013年年度财务报表出具的审计报告意见产生影响。然而在华锐风电内部控制审计报告中看出，由于对存货等实物资产缺乏有效的内部控制，导致了财务报表审计报告中保留意见事项一、二对资产负债表中的“存货”“应收账款”“资产减值损失”“管理费用”“销售费用”等会计科目产生重大影响，这些重大缺陷都是属于财务报表层次产生的。因此可以看出，内部控制审计意见与财务报表审计意见关系紧密，内部控制财务报表层次的缺陷会对财务报表审计报告意见产生重大影响。

三、结论

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一、我国审计报告准则与国际审计报告准则发展变迁

（一）我国审计报告准则的发展

1、我国的第一份审计报告准则是于1995年，并于1996年1月1日起开始执行的《独立审计具体准则第7号――审计报告》。该准则对标准审计报告格式和内容作了明确规定。这一准则的制定不仅迈出了我国独立审计准则的第一步，而且由于我国独立审计准则的制定充分考虑了国际审计准则的内容和要求，从而为协调我国审计准则与国际接轨奠定了基础。实施几年来，该准则对规范注册会计师执业行为和提高注册会计师执业质量，以及保护投资者、债权人等社会公众的利益起到了重要的作用。

2、2003年第一次修订。由于审计理论和实务的快速发展，1995年的准则已经不能再适应当前的经济环境和市场要求，需要对其进行相应的修改。2003年4月14日，中国注册会计师协会了修订后的《独立审计具体准则第7号――审计报告》，并于2003年7月1日起实施。与原准则相比，新修订的审计报告准则的变化主要有以下几点：（1）进一步明确了注册会计师对审计报告承担的责任，将原准则“对出具的审计报告的真实性、合法性负责”改为“对出具的审计报告负责”。（2）审计报告格式由两段式改为三段式，将原来的范围段分解为引言段和范围段，在引言段说明审计对象、管理当局责任和注册会计师责任。（3）将“拒绝表示意见”改为“无法表示意见”。（4）删除了审计报告意见段中的“一贯性”，将“合法性”和“公允性”合并，使“合法性”融于“公允性”之中。（5）新准则将原准则中“会计报表的编制是否符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定”改为“会计报表的编制是否符合《企业会计准则》和相关会计制度”。

3、2006年第二次修订。为进一步规范我国注册会计师出具审计报告的行为、明晰被审计单位管理当局和注册会计师的责任以及提高我国注册会计师执业质量，向国际审计准则靠拢，财政部于2006年2月15日颁布48项注册会计师审计准则，并定于2007年1月1日起施行。其中，对2003年7月1日起施行的《独立审计具体准则第7号――审计报告》进行了修订，形成了新的审计报告准则，即《中国注册会计师审计准则第1501号――审计报告》和《中国注册会计师审计准则第1502号――非标准审计报告》。与现行审计报告准则相比，新审计报告准则在形式与内容上主要有以下几方面变化：（1）将管理当局责任和注册会计师责任从引言段中分离出来并进行了补充，分别列为审计报告中管理层责任段和注册会计师责任段，更加明晰了被审计单位管理当局对会计报表的责任和注册会计师的审计责任。（2）将股东权益变动表和财务报表附注纳入审计范围，进一步扩大了注册会计师的审计范围，增加了审计人员的风险和责任。（3）对审计程序、审计意见的形成增加了更细化的描述和要求。（4）将审计报告类型划分为标准审计报告和非标准审计报告，对注册会计师出具非标准审计报告的特殊规范等内容进行了细化。另外，此次修订的准则还在审计报告日期、增加强调事项段的情形等方面做出了修改和补充。

（二）国际审计报告准则的发展

1、1983年《国际审计准则（ISA）13――审计师关于财务报表的报告》的。1983年国际会计师联合会（IFAC）下设的国际审计实务委员会（IAPC，2001年更名为国际审计与保证准则委员会，IAASB）了《国际审计准则（ISA）13――审计师关于财务报表的报告》，对审计报告进行规范，标志着国际标准审计报告的基本确立。该准则规定，一份完整的审计报告应当具备以下基本内容，并以此作为协调各国审计报告差异的标准：（1）标题；（2）收件人；（3）已审财务报表的确认；（4）关于审计准则或审计实务依据的说明；（5）关于财务报表意见的表述或拒绝表示意见；（6）审计师的签名；（7）审计师的地址；（8）报告日期。

2、1994年第一次修订。经过职业界和学术界的长期研究，审计理论取得了重大发展，审计报告准则中的一些重要概念也有了新的含义，如果审计报告使用者对这些问题也有所了解，就可在一定程度上减少对职业界的法律诉讼。因此，1994年IAPC对国际审计报告准则进行了第一次修订，了《ISA700审计师关于财务报表的报告》。此次修订将审计报告的基本要素规范为：（1）标题；（2）收件人；（3）开头或引言段；（4）范围段；（5）意见段；（6）报告日期；（7）审计师的地址；（8）审计师的签名。同时，对各部分应表述的内容及其措辞进行了规范。

3、2001年第二次修订。在2001年7月，IAASB对1994年ISA700进行了细微修订，要求在意见段中明确指明用于编制财务报表的财务报告编报框架（当编报框架不是国际会计准则时，还需指明财务报告编报框架的制定国家）。其他方面与1994年的审计报告准则相同。因为注册会计师跨国执业的蓬勃发展和审计报告的网上，且财务报表编报框架具有多样性，所以就要求明确说明财务报表的编制框架是哪国财务报告编制框架。

4、2004年第三次修订。为了提高独立审计师报告在全球范围内的透明度和可比性，IAASB于2004年12月28日了新修订的《ISA700――关于整套通用目的财务报表的独立审计师报告》和《ISA701――非标准无保留意见独立审计师报告》取代原ISA700，确立了新的审计报告的格式和内容，并自2006年12月31日起执行。新ISA700规定，审计报告由下列要素构成：（1）标题；（2）收件人；（3）引言段；（4）管理当局对财务报表的责任；（5）审计师的责任；（6）审计师的意见；（7）其他报告责任；（8）审计师的签名；（9）审计师报告的日期；（10）审计师的地址。

此次修订的审计报告准则主要有以下几方面变化：（1）将审计报告标题由“审计师报告”改为“独立审计师报告”。（2）取消了范围段，而在审计师意见段后添加了其他报告责任段。（3）将管理当局的责任和审计师的责任从引言段中分离出来，分别形成单独的段落，并对管理当局和审计师的责任进行了补充和修改。（4）新准则将审计报告分为关于财务报表的报告和关于其他法律和法规要求的报告，增加了审计报告的基本内容。第一部分处理财务报表事项，第二部分处理地方法律所要求的其他所有事项。（5）扩大了审计范围。新准则将重大会计政策和其他解释性附注的摘要纳入了审计财务报表的范围。

此外，新准则变化还包括：增加了实施审计程序的主要目的、强化了审计师责任和职业道德、强调审计师要评估被审计单位管理当局在编制和反映财务报表时所采用的财务报告框架的可接受性等内容。为了增强不同地区审计报告的一致性，2005年IAASB又将ISA701一分为二，将对审计意见的修改归入《ISA705――对独立审计报告意见的修改》，对审计报告中的强调事项段和其他事项段的规范则归入《ISA706――独立审计报告中的强调事项段和其他事项段》，并于2005年3月了这两则征求意见稿。

二、审计报告准则的国际趋同

（一）我国审计报告准则与国际审计报告准则的协调之路。通过前面对我国审计报告准则和国际审计报告准则发展历程的叙述和对比，可以看出，我国审计报告准则的制定以及修订一直是以国际审计报告准则为依据的。经过1995年和2003年两次变迁后，我国审计报告准则无论在审计理论与审计思想方面，还是在审计报告的格式、内容、措辞方面，均与2001年的原ISA700相协调，之间的差别微乎其微。2004年新ISA700后，我国立即采取了相应的对策，按照新ISA700和ISA701对原准则进行了修订，将原《独立审计具体准则第7号――审计报告（修订）》修订为中国注册会计师《审计准则第1501号――审计报告》和《审计准则第1502号――非标准审计报告》，并于2006年2月15日正式，自2007年1月1日起执行，以保持内容、结构、措辞以及所体现的审计思想和理念上与国际审计准则的趋同。

（二）审计报告准则国际协调的必要性

1、新的国际审计准则体现了审计理论与实务的最新发展，具有科学性与适用性，在借鉴吸收国外先进的审计理念的基础上与国际审计准则的趋同是我国审计事业发展的必然要求。

2、全球经济一体化使得资本在国与国之间自由流动，会计标准作为通用的商业语言和社会资源分配的基础在全球经济社会中扮演着重要的角色。近年来，各国都致力于会计标准的国际化以减少或消除经贸往来和资本流动中“语言”上的障碍和成本。审计报告准则是用来规范注册会计师编制和出具审计报告的，它与会计准则密切相关，会计标准的国际化必然也将推动审计报告准则的国际协调。实现审计报告的国际间趋同可以更加有利地帮助利益相关者对企业的财务状况和经营成果做出正确的评价，从而进一步促进资本的自由流动和经济全球化的发展。

因此，随着经济的飞速发展以及对外开放的进一步深入，中国审计报告准则向国际审计报告准则的趋同势在必行。

篇(6)

收件人：审计报告的收件人是指审计人员按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。如果在股东年度大会上选聘的审计师，审计报告就必须提交给他们。

引言段：一般包括下面内容1、指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称，比如：资产负债表、利润表、现金流量表等。2、提及财务报表附注。3、指明财务报表的日期和涵盖的期间。

管理层对财务报表的责任段：管理层对财务报表的责任段应当说明，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任报告1、设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以便财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报2、选择和运用恰当的会计政策3、作出合理的会计估计。

注册会计师责任段：应当说明三点，1、注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。2、审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。3、注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础4

意见段：审计人员出具无保留意见的审计报告是，应当以“我们认为”作为意见段的开头，以表明本段的内容为审计人员提出的审计意见，并表示对该意见承担责任。主要说明财务报表是否按照会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成和现金流量。

注册会计师的签名和盖章：审计报告应当有注册会计师签名并盖章。

会计师事务所的名称、地址及盖章：审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所的公章。

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[关键词]上市公司；持续经营；不确定性；审计意见；分析

一、引言

企业持续经营的不确定性增加了注册会计师的审计难度，导致了审计风险。因此，企业持续经营审计问题也就引起了人们的普遍关注[1].我国自1997年出现首份对上市公司持续经营不确定性发表审计意见的审计报告以来①，这类审计报告大量出现。从1998年12月《独立审计准则第17号——持续经营》（以下简称《准则》）征求意见稿到2003年7月正式颁布实施《准则》修订稿[2]，几年来对持续经营不确定性发表的审计意见已发生了较大的变化。本文的研究根据《准则》修订前（1997～2001年）和修订后（2002—2004年）两个时间段，对我国上市公司持续经营不确定性审计意见展开研究。

二、上市公司持续经营不确定性审计意见的总体情况

（一）对持续经营不确定性发表意见的审计报告数量

根据笔者统计，我国从1997年第一份上市公司持续经营不确定意见审计报告出现以后，注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计意见的审计报告的数量呈上升趋势，从1997年的3份，到2004年的68份，占各年非标准审计报告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中两次较大幅度的增长出现在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明显地折射出1998年《准则》的对注册会计师出具持续经营不确定审计意见的影响。尽管《准则》对1998年的审计报告没有法定约束，但已产生实质性的影响。2003年关于持续经营不确定性的审计报告较2002有较大增长，而2002年相对于2001年则变化不大，这也部分地折射出2003年《准则》修订稿的颁布实施对注册会计师出具审计意见的影响。2003年独立审计准则修订稿颁布实施后，持续经营不确定性意见审计报告占当年非标准审计报告的比重高达52.34％。

（二）持续经营不确定性意见的类型

1997～2004年期间我国上市公司的审计报告中有298份出现关于持续经营不确定性意见，其中带解释说明段的无保留意见共107份，保留意见18份，带解释说明段的保留意见74份，否定意见4份，无法表示意见的95份。

通过对持续经营不确定性意见类型的进一步分析，有两个问题值得引起注意和思考。

一是出现了否定意见。重庆会计师事务所对渝钛白1997年度的财务报告出具了否定意见的审计报告，这成为我国第一份注册会计师对上市公司发表否定意见的审计报告，而这份颇具“勇气”的否定意见恰恰是关于持续经营不确定事项的。随后1998年、1999年、2000年各出现一份。其中代码600833的上市公司商业网点连续两年（1999、2000）被出具了否定意见，且均与持续经营不确定性事项有关。

笔者发现，关于持续经营不确定性的否定意见的审计报告在1997～2004年的8年问仅仅出具了4份，且均发生在2003年《准则》修订之前。值得思考的是，修订后的准则是否使越来越多的上市公司“逃离”了否定意见的条件范围，还是修订后的《准则》进一步明确了判定审计意见类型的条件，使注册会计师发表该种意见类型的比率大大降低了。

二是无法表示意见（拒绝表示意见）出现率居高不下。在带解释说明段的无保留意见、保留意见、带解释说明段的保留意见、否定意见与无法表示意见五种审计意见类型中，带解释性说明段的无保留意见占总数最多，其次就是无法表示意见类型。《准则》修订前上市公司因持续经营不确定性而被出具无法表示意见的审计报告所占当年持续经营不确定审计报告的比例较高，在1/3以上。

无法表示意见对注册会计师而言是比较乐意选择的，但这种意见在西方国家受到一定程度的批评和限制。

无法表示意见，无疑是承认注册会计师在经过一番劳动后并无收获，这是报告使用者所不愿看到的，但可以把关于持续经营不确定性的无法表示意见看成审计委托双方的一种计谋：对注册会计师而言，规避了一定的审计风险；对委托人而言，完成了委托、对报告使用者有了交代。

值得关注的是，审计中关于持续经营不确定性的无法表示意见，2002年较2000年和2001年有较大幅度的降低，且2002—2004年的出具情况稳定在23.21-27.94％之间，由此也可以推论，《准则》修订稿关于对出具无法表示意见的审计报告的修改对注册会计师的行为有了一定的指导作用。

（三）持续经营不确定性意见表述出现的位置

从注册会计师在审计意见中明确提及上市公司持续经营不确定性的情况来看，一方面注册会计师能够运用专业判断对上市公司的财务困境和经营困境等发表意见，但另一方面也看出注册会计师所发表的此类意见在意见类型上存在差异，在表述形式上也各有不同。有相当比重的持续经营不确定性的审计意见属于带解释说明段的无保留意见或带解释说明段的保留意见。

《准则》修订前，有55份审计报告在意见段之后提及了持续经营不确定性，占这一期间130份此类意见的42.31％。《准则》修订后，关于持续经营不确定性的表述在意见段之后的要远远多于在意见段之前的，有107份审计意见在意见段之后提及了持续经营不确定性，占这一期间168份意见的63.69％。

在注册会计师明确提及上市公司的持续经营不确定性问题上，由于通常把注册会计师以拒绝表示意见或保留意见类型出具的报告视为上市公司的持续经营存在重大不确定性，而如果仅仅出具了带解释说明段的无保留意见，或持续经营不确定性的说明段列于带解释说明段保留意见的意见段之后，那么很可能给信息使用者造成一些误解甚至误导。这种持续经营不确定性的审计意见表述差异可能由于被审计的上市公司在财务状况、经营状况上确实存在着差异，但也有可能是由于注册会计师以严重程度较低的意见表述方式向被审计上市公司妥协造成的。

以往文献对上述问题已经作出了一定的关注和研究。陈朝晖认为，在持续经营不确定性较大、财务报告又没有进行充分披露的情况下，发表保留意见或带说明段的无保留审计意见是不正确的[4].孙铮、王跃堂通过描述性分析提出，近年来我国注册会计师对上市公司出具的审计报告中确实存在着运用说明段改变审计意见性质的倾向，他们认为原因一方面来自于上市公司的要求和压力，另一方面是注册会计师主观上认为说明段为其改变审计意见的性质、推卸法律责任提供了途径[5].中国证券监督管理委员会首席会计师办公室也认为对于持续经营审计所存在的最大问题是“量刑不准”[6].如果对持续经营不确定性的审计意见表述形式不当，很可能对投资者准确理解会计信息造成误导，产生不利的经济后果。

由此，笔者认为《准则》在此方面的规范作用并不如所期望的那样。有必要在考察上市公司财务因素的基础上考察其他因素对注册会计师审计意见表述行为的影响，为审计报告使用者正确理解持续经营不确定性的审计意见类型的审计报告、进一步规范注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计意见类型的审计报告行为提供必要的依据。

三、持续经营不确定性审计意见的来源

审计报告是审计的最终产品，注册会计师的审计意见在一定程度上反映了当前上市公司、会计准则或制度、审计准则及注册会计师执业过程中存在的一些问题。修订后的《准则》进一步明确了注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的落脚点，即充分关注可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。

这一变化贯穿于修订后的全部准则，具有更强的可操作性。为此，这里仍根据《准则》修订前和修订后两个时间段，分析检验修订后的《准则》在评价被审计单位持续经营能力方面的可操作性是否真正达到预期的效果。

（一）来自《准则》修订前的证据

通过对《准则》修订前的关于持续经营不确定性的审计意见类型的分析，笔者发现，这一期间因公司的财务状况恶化和公司停产而被注册会计师对公司的持续经营能力产生怀疑的情况占绝大多数，超过了60％，其余依次为：审计范围受到限制而无法对公司的持续经营能力发表意见，大股东及其关联公司占用资金或提供帮助的承诺、存在数额巨大的或有损失影响了公司的持续经营能力、子公司的持续经营能力存在不确定性、公司经营环境的变化影响了公司的持续经营能力，没有遵守银行贷款协议、公司的股权置换频繁、募集的资金未按规定使用以及严重违反有关法律法规或政策影响了公司的持续经营能力等③。

（二）来自《准则》修订后的证据

在进行《准则》修订后持续经营不确定性审计意见来源分析时，我们将来源按照修订后的《准则》中所列示的被审计单位存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况加以分类，更加具体地检验修订后的《准则》对注册会计师出具持续经营不确定性审计意见的帮助和指导作用。《准则》修订后上市公司被出具非标准审计报告是各种因素的综合结果，修订后《准则》仍以被审计公司的财务状况作为注册会计师需充分关注的中心，表明公司财务状况出现恶化是注册会计师在出具持续经营不确定性审计意见时考虑的主要因素。

笔者也注意到，因存在“对外巨额担保等或有事项引发的或有负债”事项而被出具持续经营不确定性意见的数量较之《准则》修订前大为增加④。修订前的《准则》将“存在数额巨大的或有损失”一项列为注册会计师应予以关注的“其他方面”，而修订后的《准则》将其作为“存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债”列入“财务方面”需关注的事项，更加具体化了。

通过对持续经营不确定性审计意见的来源分析，有几点值得注意：

1.注册会计师比较注意分析资产质量，例如关注资产的获利能力。另外，因存在大量巨额担保或债务诉讼，被审计公司的资产冻结、抵押、质押现象较多，注册会计师对此表示关注也是重视资产质量的表现。这也可以进一步说明注册会计师的责任是尽可能“揭开现象看本质”。

2.上市公司不仅存在《准则》所提及的大股东长期占用巨额资金的现象，关联方占用资金的现象也较为严重，且存在一部分因应收关联方款项的收回的重大不确定性被注册会计师提出持续经营疑虑的审计报告。由此，笔者认为在今后的《准则》完善过程中应进一步关注关联方。

3.被审计单位各项资产的减值准备在持续经营不确定性审计意见段中被多次提到，说明存在着通过减值准备进行利润操纵的现象。

四、审计报告存在的问题

通过以上的分析，对我国1997-2004年期间注册会计师明确提及上市公司持续经营不确定性的审计报告状况有了一个比较客观的认识。分析的目的是为了揭示问题，这里主要揭示《准则》修订征求意见稿公布以来的审计报告所存在的问题。

（一）审计意见没有明确提及持续经营不确定性

笔者在收集2001-2004年期间我国上市公司审计报告资料过程中发现，上市公司的审计报告存在的问题是：通过审计意见表述，可以发现存在对被审计公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师对事项作了说明，说明的理由完全符合《准则》规定的范围之内，但却没有明确提及持续经营存在不确定性，也未指明被审计公司是否对此进行披露。2001-2004年期间共有21份这样的审计报告，几乎包含了所有的意见类型，如带强调说明段的无保留意见、保留意见、带强调说明段的保留意见，同时还发现一例带强调事项段的无法表示意见。

意见的理由也非常充分，可以归纳为：（1）子公司正常经营业务停顿；（2）因巨额担保涉及诉讼引发的或有负债；（3）巨额逾期借款，且未办理展期手续；（4）连续三年亏损，遭受退市警告，股权置换；（5）资不抵债；（6）累计经营性亏损数额巨大、严重资不抵债，现金流量严重不足、无力偿还到期债务，存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债；（7）主营业务萎缩，现金流量不足；（8）营运资金出现负数；（9）母公司长期占用巨额资金；（10）应收关联方欠款；（11）经营活动停顿。

如果注册会计师未对被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性做出评价，甚至连“持续经营”的字眼都没出现。笔者认为这是没有尽到注册会计师审计责任的表现。

（二）强调事项段的运用不符合要求

大多数注册会计师在无保留意见段之后增加强调事项段提及持续经营问题，但是笔者发现无论用修订前或修订后的《准则》衡量，有相当一部分带强调事项段的运用是不符合要求的。根据《准则》规定，强调事项段的表述应包括：（1）导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，以表述注册会计师的职业判断；（2）被审计单位在会计报表中进行了适当披露，这才能构成出具带强调事项段无保留意见的理由；（3）不应使用附加条件的措辞。这三要点缺一不可，但经过分析，笔者发现部分审计报告在这几方面做得却差强人意。

一是理由不充分，判断不明确。一些审计报告对上市公司存在的问题避重就轻或没有充分披露影响持续经营能力的重要事项；有的披露了部分重要事项或情况，而对其他重要事项或情况只字不提，给会计报表使用人提供的信息不完整。一些审计报告在强调事项段中没有对上市公司持续经营假设的合理性作出实质性判断，只是提及上市公司认为可以保证持续经营。

二是存在带有附加条件措辞的强调事项段。一些审计报告在强调事项段中使用了附加条件的措辞，例如，某带强调事项段的审计报告为：“……若未来上述担保事项无法妥善解决，往来占款不能及时收回，贵公司的持续经营能力将存在重大的不确定性。”还可以经常看到这样的措辞“除非能够获取财务支持，否则公司的持续能力存在重大不确定性”。这种假设对审计报告使用者没有任何意义。任何一家公司如果不采取有效的措施，持续经营都不能进行下去。而这样做的结果，只能使注册会计师对持续经营假设的合理性的判断变得模糊，使审计报告使用者更加疑虑，违背了对持续经营假设合理性评价的初衷。

（三）对管理当局相关披露的表述

根据《准则》的规定，被审计管理当局是否在会计报表中适当披露对自身持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况成为注册会计师出具保留意见还是带强调事项段的无保留意见的分界点。其中有两点是要求注册会计师重点关注并作出明确表述的，一是被审计单位管理当局是否作了披露；二是所作的披露是否符合准则要求。

对于前一点的关注尤为重要，因为这将涉及审计意见类型的选择。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具带强调事项段的无保留意见的审计报告；如果未作适当披露，则应出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。

由此，应关注意见段之后的强调事项段，是否存在管理当局在会计报表中未作披露却出具无保留意见的审计报告，以及未作披露应在保留意见段前说明却在强调事项段中评价的审计报告。另外，出具的保留意见中，是否存在没有在意见段前指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露的现象。笔者在分析《准则》修订后带强调事项段的无保留意见与保留意见后发现，对于未在强调事项段中指明管理当局是否披露的情况，2002年共有10份，2003年7份，2004年仅有1份，而这一期间带有强调事项段的无保留与保留意见、且在意见段后表述持续经营情况的分别为28份、38份、46份，无论从数量还是比重来看，这种现象均呈好转之势。

笔者对《准则》修订后三年沪沪市强调说明段中对管理当局的表述情况进行了较为详细的统计分析，发现《准则》修订后沪市分别有4家、3家和2家上市公司的年报，虽发表了无保留意见，但经查阅会计报表，管理当局并未对持续经营事项作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注册会计师在强调事项段中指明管理当局已作披露，而2004年的2家也为同类情况。由此可以看出确实存在利用强调事项段改变意见类型的情况。这9家上市公司本应被出具保留或否定意见，如此的结果只能大大降低审计意见的质量。对带强调事项段的保留意见的情况分析中发现，2004年有了改观，4家上市公司应在保留意见段前的说明，却出现在强调事项段，这也呼应了上述问题中强调事项段的运用。

同时笔者也发现部分上市公司的会计报表虽然对持续经营情况作了披露，但是并不符合《准则》要求的“适当披露”。《准则》要求注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。

可见需做出披露的有三要点：（1）影响持续经营能力的事项或情况；（2）改善措施；（3）明确指出自身存在的持续经营不确定性。此三点均具备，才能称之为“适当”。

部分披露不适当的原因是出于管理当局改善措施表述不当，有的没有任何改善措施，有的虽有改善措施却不能令人信服，形同虚设。例如，一被审计单位在会计报表中是这样披露的：“目前，虽然公司正在积极采取措施，如申请银行贷款核销，寻找目标公司拟进行资产重组，以便公司摆脱财务困境，为公司今后发展寻求出路。但是，基于上述事项的存在，本公司的持续经营将受到重大影响，持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的生产经营过程中变现资产，清偿债务。”大部分表述不当的情况是不能满足上述要点（3），对于这一点，可以理解，被审计单位当然不想主动承认自身在持续经营能力方面存在重大不确定性，但是这是被审计单位的会计责任，如果此方面揭示不当，无形之中扩大注册会计师的审计责任，审计风险加大。2004年注册会计师对管理当局的披露情况的说明情况较往年有了进步，但对其披露的质量的把关仍不能令人感到乐观。

同时笔者也对发表了带强调事项段的保留意见、但在意见段前发表持续经营意见的情况作了分析，《准则》修订后，此类意见并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年没有。5份中，2002年的3份未指明管理当局是否在会计报表中对持续经营情况作出披露，其余两例，均指明管理当局已在会计报表中作了披露。面对后面的情形，到底在意见段后表述还是在意见段前表示值得注意，审计意见的质量值得思考。

（四）评价持续经营假设合理性的表述

在关于持续经营审计意见的表述中，有两点是不能或缺的：一是出具持续经营不确定性审计意见的理由；二是对持续经营假设合理性的明确判断。在上述分析中，可以发现部分上市公司的审计报告在这两方面或多或少存在问题。

1.表述过于“委婉”。部分上市公司的审计意见在持续经营问题上表述得过于委婉，简单提及上市公司的会计报表编制基础，但又不直接触及持续经营问题，以至于审计报告使用者无法读懂注册会计师到底要告诉人们什么信息。人们要通过查阅会计报表才能知道这些审计意见是对上市公司的持续经营的重大不确定性进行说明。

2.无法表示意见的理由未作充分说明。在上面关于审计意见来源的分析中，将注册会计师出具审计意见的理由，根据对被审计单位持续经营能力在财务、经营、其他等方面的重大疑虑事项或情况作了详细的统计分析。

通过分析可以发现，虽有个别无法表示意见类型的审计报告充分说明了无法表示意见的理由，大多数审计报告在这方面也作了一定的说明，但因审计范围受到限制导致许多审计报告出具无法表示意见的理由不充分，不能令人信服。

审计报告行为的规范离不开《准则》的规范和约束，从本文的分析和研究可以发现，我国关于上市公司持续经营不确定性的审计意见还很不规范，应加强跟踪研究，并完善相关法律法规。

①本文的分析限于A股上市公司，所指的持续经营不确定性意见为注册会计师在审计报告中明确提及持续经营不确定性的审计意见。

②1997～2000年数据来源于李爽，吴溪。中国证券市场中的审计报告行为：监管角度与经验证据。北京：中国财政经济出版社，2003：147—150；2001～2004年持续经营不确定性审计意见数据是笔者根据上海证券交易所和深圳证券交易所上市公司资料查阅得到。

③1997—2000年数据来源于中国证券监督委员会首席会计师办公室、上海证券交易所编著。注册会计师说“不”——中国上市公司审计意见分析（1992-2000）。北京：中国财政经济出版社出版。2002年；2001年数据由笔者根据当年上市公司审计报告分析得出。

④笔者根据2002—2004年上市公司审计报告分析得出。

[参考文献]

[1]庄恩岳。中外审计准则比较[M].北京：中国审计出版社。2000.

[2]中国注册会计师协会。中国注册会计师审计准则2004[S].北京：经济科学出版社，2004.

[3]李爽，吴溪。中国证券市场中的审计报告行为：监管角度与经验证据[M].北京：中国财政经济出版社，2003.

[4]陈朝晖。论持续经营不确定性[J].会计研究，1999（7）：15—22.