作业成本法论文精品(七篇)

序论：写作是一种深度的自我表达。它要求我们深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隐藏在内心深处的真相，好投稿为您带来了七篇作业成本法论文范文，愿它们成为您写作过程中的灵感催化剂，助力您的创作。

篇(1)

关键词：作业成本法作业成本管理价值链制造费用

20世纪70年代之后，高新技术的蓬勃发展和广泛应用，为作业成本计算（Activity-BasedCost，ABC）和作业管理（Activity-BasedCostingManagement，ABCM）的出现奠定了基础。随着全球经济一体化的发展，企业要想保持并增强竞争优势，必须拥有一个有效的成本系统，支持帮助管理者寻求途径以改善企业经营效率，提高竞争力。而作业成本计算和作业成本管理为我们提供了一个有效地、能为企业产品定价、生产决策、市场定位以及成本控制决策等提供准确成本信息的成本系统。作业成本计算是认识价值链的基础，而作业成本管理能够改造和优化企业价值链。

作业成本法

作业成本法产生背景

作业成本法又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算方法，是以作业（activity）为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。它最早是由美国哈佛大学教授KaplanR.S和Robin-Cooper提出来的。1988年，他们在《哈佛商业评论》第五期发表《正确计量成本才能作出正确决策》的论文中，详细阐述了有关作业成本法的原理。

近一二十年来，在电子技术革命的基础上产生了高度自动化的先进制造企业，带来了管理观念和管理技术的巨大变革，适时制（JIT）采购与制造系统，以及与其密切相关的零库存、单元制造、全面质量管理等崭新的管理观念与技术应运而生。高度自动化的先进制造企业，能够及时满足客户多样化，小批量的商品需求，快速地、高质量地生产出多品种少批量的产品。在这种崭新的制造环境下，企业传统采购与制造过程将发生深刻的变化。相应地，原来为传统采购与制造乃至企业决策服务的产品成本计量与控制、会计决策、业绩评价等会计理论和方法也将发生相应变革。作业导致制造费用的发生。如果对所有的间接计入成本，不管导致其产生的因素性质如何，而一律采用原来的与生产业务量有关的成本动因来分配（如以工时、机时为基础的成本分摊方法），势必会歪曲成本信息的真实性，不能正确反映产品的消耗，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息。其最终后果是企业总体获利水平下降。因此，在这种情况下需要引进作业成本分配方法。

作业成本法的理论基础

作业成本法是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据产品生产或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系，对成本发生的动因加以分析，选择“作业”为成本计算对象，归集和分配生产经营费用的一种成本核算方式。

作业成本计算是一个以作业为基础的管理信息系统。它以作业为中心，其成本可分为四个层次：第一层次是产品单位成本。即与生产单位产品有关的直接耗费，包括原材料、直接人工等。该层次的作业成本与产量成正比例关系。第二层次是生产批次成本。即与生产批次和包装批次有关的资源耗费，包括生产某批次所需要的生产准备成本、清洁成本、质量成本等。该层次的作业成本取决于生产批次的多少。第三层次是产品维持成本。即与产品种类有关的资源耗费，包括获得某类产品的生产许可、包装设计等方面的成本。该层次的作业成本取决于产品的范围及复杂程度。第四层次是工厂级成本。即与维持作业生产能力有关的资源耗费，包括折旧、安全检查成本、保险等，该层次的作业成本取决于组织规模和结构。

作业成本法对传统会计成本观的突破

作业成本计算与传统成本计算不同的是，分配基础（成本动因）不仅发生了量变，而且发生了质变，它不再局限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准，而是采用多元分配基准；它不再局限于多元分配基准，而且集财务变量与非财务变量于一体，并且特别强调非财务变量（产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离、质量检测时间等）。归根到底，它是采用多种标准分配间接费用，是对不同的作业中心采用不同的作业动因来分配间接费用。而传统的成本计算只采用单一的标准进行制造费用的分配，无法正确反映不同产品生产中不同技术因素对费用产生的不同影响。作业成本法将直接费用和间接费用都视为产品消耗作业所付出的代价同等对待。对直接费用的确认和分配，与传统成本计算方法并无差别；对间接费用的分配则依据作业成本动因，采用多样化的分配标准，由于提高了与产品实际消耗费用的相关性，使成本的可归属性大大提高，能使作业成本会计提供“相对准确”的产品成本信息。

作业成本管理

作业成本管理的基本思想

作业成本计算的意义并非简单意义上的会计计算。ABC以“作业”为中心的管理思想，现在已从成本的确认、计量方面转移到企业管理的诸多方面，一个新的现代企业管理思想——作业成本管理正在形成。作业成本管理（ABCM）就是利用作业成本计算所提供的信息，将成本管理的起点和核心由“商品”转移到“作业”层次的一种管理方法。ABCM的基本思想是：企业是一个为最终满足顾客需求、实现投资者报酬价值最大化而运行的一系列有密切联系的作业的集合体，企业生产商品或提供劳务消耗作业，作业消耗资源，而资源消耗的同时又是价值的积累过程，即价值从一个作业转移到下一个作业，最后全部累积到最终的商品或劳务上，最终商品或劳务既是全部作业的集合，也是全部价值的集合。因此，作业链同时又表现为价值链。从购买商品或接受劳务的顾客那里收回的价值，形成企业实现的收入，收入补偿完成各有关作业所消耗资源价值总和后的差额，即为企业利润，但实际上不是所有企业都能增加转移给顾客的价值，为企业带来利润，ABCM要求成本管理深入到每一作业，尽可能消除不能创造价值的作业，防止资源的浪费，最大限度地提高从顾客那里回收的价值，以实现预定的经营目标。从成本管理的角度说，作业成本管理把着眼点放在成本发生的前因后果上，通过对所有作业活动进行跟踪动态反映，可以很好地发挥决策、计划和控制作用，以促进作业管理的不断提高。

作业成本管理的基本方法

价值链分析是作业成本管理的基本方法。ABCM将成本看作“增值作业”和“不增值作业”的函数，并以“顾客价值”作为衡量增值与否的最高标准。这样，一方面，将顾客的需求与企业的作业发生、资源的消耗、成本的形成等联系起来；另一方面，通过顾客价值将企业的收入与顾客的需求联系起来。从而有利于从作业的角度权衡成本和顾客价值，保证企业经营决策与企业价值最大化目标一致。这实际上是价值链分析方法在经营管理中的实际应用。价值链分析作为ABCM的基本方法，其主要作用在于：一是找出无效和低效的作业，为持续降低商品成本，提高企业竞争能力提供途径；二是协调组织企业内部的各种作业，使各种作业之间环环相扣，形成较为理想的“作业链”，以保证每项必要作业都以最高效率完成，保证企业的竞争优势，进而为扬长避短、改善成本构成和提高作业的质量及效率指明方向。

ABCM与传统成本管理的显著区别，在于将企业视作为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，企业商品凝聚了在各个作业上形成而最终转移给顾客的价值，作业链同时表现为价值链。从而将成本管理的着眼点与重点从传统的“商品”转移到了“作业”，以作业为成本分配对象，这样不仅能够合理地分配各种制造费用，提供较为客观的成本信息，而且能够通过作业分析、追根溯源，不断改进作业方式，合理地进行资源配置，实现持续降低成本的目标。因此，ABCM能够很好地适应高新经济技术环境对成本管理的客观要求。

作业成本管理的步骤

作业成本管理按作业分析、成本动因分析、业绩计算三步骤循环进行。ABCM的设计与运行必须考虑这三方面的要求，并按次序组织衔接，循环进行。

作业分析：主要内容包括辨别并力求摆脱不必要或不增值的作业；对必要作业按成本高低进行排序、选择排列前面的作业做重点分析；将本企业的作业与同行先进水平的作业进行比较，以判断某项作业或企业整体作业链是否有效，寻求改善的机会。

成本动因分析：成本动因，指的是解释发生成本的作业的特性的计量指标，反映作业所耗用的成本或其他作业所耗用的作业量。成本动因即构成成本结构的决定性因素。成本动因可分为三类：交易性成本动因、延续性成本动因和精确性成本动因。交易性成本动因计量作业发生的频率；延续性成本动因反映完成某一作业所需要的时间；精确性成本动因直接计算每次执行每项作业所消耗资源的成本。成本动因分析的目的，就是通过对各类不增值作业根源的探索，力求摆脱无效或低效的成本动因。

业绩计算：在作业分析和成本动因分析的基础上，建立相应的业绩计算体系，以便对ABCM的执行效果进行考核和评价。对作业成本实施过程中发现的问题采取相应措施，实现持续的效果改进，重塑企业生产经营流程，消除不增值作业，提高增值作业运行效率，通过这种ABCM绩效信息反馈，重新进行下一循环的更高层的作业分析和成本动因分析。

作业成本法和作业成本管理在我国的发展前景

作业成本管理的逐步应用和推广为企业带来了巨大的变革。目前许多国际性的大型制造和IT企业都已实施了作业成本管理，中国的一些领先型制造企业等也在尝试开展作业成本管理，作业精简和效能提高的作用十分明显。

当然作业成本法产生于经济发达的西方国家，它所赖以存在的环境与我国企业所面临的环境大不一样，所以，目前，在我国企业全面推行作业成本管理时机还不成熟，受到一定环境的制约和影响。当前只是在个别自动化程度较高，管理较好的企业进行尝试。但是，作业管理是基于作业成本计算法发展起来的一种管理思想，所以，运用ABC、ABCM不一定要局限在形式上，可被运用于产品设计、定价、顾客获利能力分析、质量管理等诸多方面。同时，尽管作业成本计算法和作业管理形成于高新技术生产制造系统，但作为一种先进的管理思想，它们并不排斥一般企业；相反，它会带动整个企业管理思维的变革，促进企业生产经营环境的转变。随着我国各种条件的逐步成熟，企业引进作业成本管理将是必然的结果，它必定会给企业带来更大的效率。

参考资料：

1.余绪缨.管理会计学[M].北京：中国人民大学出版社，1999

2.孟焰.西方现代管理会计的发展及对我国的启示[M].北京：经济科学出版社，1997

篇(2)

本文认为，随着高等学校的快速发展，目前教育成本核算使用的收付实现制方法已经很难适应学校财务管理的需要。根据高校教育活动多的特点，有针对性地设计出一套核算高校教育成本体系是必要的（Corinaetal.，2013），而作业成本法不失为一种良好的选择。针对现有运用作业成本法核算高校教育成本的研究很少全面分析成本构成，以及对科研成本计入与否、计入多少分歧，本文以科研费用的30%计入高校教育成本（王道琴，2002），并依据高校部门划分相应的作业中心，确定这些作业中心中的增值作业，运用作业成本法全面核算了广州市某高校的教育成本，丰富了运用作业成本法核算高校教育成本的理论和实践研究。本文认为引入作业成本法分析高校教育成本为以后分析增值作业奠定基础，从而构建了一个更加科学和完善的计量体系。

二、作业成本法下高校教育成本的计量体系

（一）确定高校资源

高校教育成本应该包括与教学活动相关的直接成本和间接成本，直接成本是指能够直接计入到学生身上的成本，而间接成本则需要依据一定的分配比例进行分配。与学生教学活动无关的成本包括机会成本、学校的其他社会活动所带来的成本及其他不应计入高校教育成本的成本。国家发改委2005年公布的《高等学校教育培养成本监审办法》（试行）中将我国高校教育培养成本分为人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出和固定资产折旧四部分。根据作业成本法和我国高校教育使用费的情况需要剔除的费用有离退休费、对个人和家庭的无偿性补助支出及用于校办企业的支出等，这些活动与学生的培养无关。而目前对于科研经费的处理有两种方法，一是直接计入教育成本；二是不计入教育成本。实际上不管是横向科研经费还是纵向科研经费，都由三部分构成。本文认为高校教师的科研活动与学生的活动有一定相关性，但是在实际处理中，又很难区分哪些科研成本与教学活动相关联。为此，参照王道琴（2002）将科研经费按照30%的比例计入到高校的教育成本。

（二）确定高校作业、作业中心与作业动因

我国高校的组织机构是平行的关系，并不是所有部门的活动都与学生的教育有关，如纪监部门、附属中学等。剔除这些与教学活动无关的作业，然后将高校有关部门活动的作业划分为主要作业以及支持作业，并分类归入到各项作业中心。主要作业中心包括院系管理、科研管理和教学；辅助作业中心包括学生管理、行政管理、资源管理及固定资产折旧等，这些作业都与学生的教育密切相关。其中科研管理的作业主要包括：与科研有关的使用固定资产作业，与科研有关的耗水、耗电、实验作业以及与科研有关的材料耗用作业等。将成本分摊到学院或学生身上之前，需要确定各作业的作业动因，本文的作业动因划分详见表1。

三、划分资源动因，将资源分配至作业中心

资源动因是资源分配至作业中心的依据，（李强等，2012；杨世忠等，2012；肖玲芳，2013）将资源动因分为三种：（1）终结资源动因。该资源耗费能够直观地确定被某一特定对象消耗，将其直接归集到成本对象中去，在高校教育成本中表现为学生困难补助、助学费、实习费以及特别日期的生活补贴。（2）直接计入作业成本作业专属资源动因。该动因的依据原则是作业消耗资源，如果某项资源能够直接地确定为被某项作业所消耗，可将该资源直接计入该作业成本库，如招生费、考试费等。（3）混合资源动因。即某项资源在消耗开始时就呈现出混合的状态，需要采取适当的量化依据将其分配到各个作业，比如水费、电费等。高校具体的资源项目及资源动因详见表2。因为终结资源动因可以直接分配到对象上去，这里需要归集的是非终结资源，根据动因对其所消耗的资源进行分配，将其分到各个作业中心，计算过程中用到的公式有：（1）资源动因分配率：为了将资源归集到各成本库或作业中心去，需要先计算资源动因分配率，然后依据分配率计算各个作业中心应该归集多少资源，某资源动因分配率=所有作业中心消耗的该资源/各作业中心消耗该资源动因的总量；（2）某作业中心应归集的某项资源=该作业中心耗用的该项资源的成本动因量×资源动因分配率；（3）某作业中心消耗的总资源=Σ该作业中心应分配的某项资源。资源归集到作业中心的操作详见表3。依据作业动因将作业中心各作业消耗的资源直接分配至成本对象，详见图2。

四、作业成本法核算某高校教育成本本文以广州市某综合性大学为例，运用作业成本法核算该校教育成本。

（一）确定约当系数及约当数

因为高校不同层次的学生所学习的复杂程度和学习的深入程度不同，各个学生所耗费的资源也不同，引入约当教师人数和学生人数。按照目前财政拨款常用的方式，学生按照本科生约当系数为1、硕士生和博士生约当系数分别为2和3计算；教师按照讲师及以下职称约当系数为1，副高和正高约当系数分别为2和3计算。2013年该校学生数为28113人，其中本科生25500人、硕士研究生2540人、博士研究生73人，即约当学生人数=25500+2540×2+73×3=30799（人）；教师总人数1342人，其中中级人员及以下人员337人，副高级人员520人，正高级人员273人，即约当教师人数=337+520×2+273×3=2192（人）；教学辅导员55人，教学管理人员196人，学生管理人员188人，行政人员948人。学校2012—2013年度总课时量为963500课时，其中本科生805000课时，硕士研究生200020课时，博士研究生58480课时，约当课时=805000+200020×2+58480×3=1380480。

（二）确定高校耗费资源金额

在确定高校资源之前首先需要按照前文提到的资源归集办法，剔除与高校教育成本无关的资源耗费；然后进行调整，得到高校教育成本支出，具体见表4。表4中的教育支出费用都是根据该校的明细支出表调整而来的，可以看出该校的其他工资所占人员经费比重较大，这是由于该校对人员经费的定义不同所造成的，但是不影响本文的分析结果。根据2014年《高度学校会计制度》的要求高校必须虚提折旧。为了加强固定资产的合理使用与管理，更好地对教育成本进行核算，本文假设房屋建筑物使用年限为30年，教学仪器设备使用年限为10年，一般设备使用年限为20年，固定资产不设残值率。该校的具体计提方式见表5。传统的做法认为高校的科研成本不应计入高校的教育成本，但是高校的部分科研能够提升教师的教学质量，教学质量的提高能够提升教师对学生的教育，为社会提供高素质的人才。本文将高校的部分科研成本考虑到高校教育成本中，具体做法见表6。该校科研经费总额=981.3+766.7+214.5=1952.5（万元），其中计入高校教育成本的部分参照李淑霞（2005）的做法将科研经费按照30%比例计入到高校的教育成本，因此该校科研经费应划入教育成本的部分=1952.5×30%=588.75（万元）。

（三）依据资源动因将费用分配至作业中心

1.直接计入相关作业中心按比例分摊后的科研费用588.75万元可以直接计入科研管理作业中心，固定资产折旧12755.32万元可以直接固定资产折旧作业中心。修缮费直接计入资源管理作业中心。2.其他费用依据资源动因分配至各作业中心将资源动因分配至作业中心，首先需要明确作业中心消耗哪些资源，做到谁消耗谁承担的原则，该校的资源分配具体见表7。

（四）作业动因将作业中心费用分配至各学院

由于各个学院分配方法相同，本文以教育学院为例，将费用分配到该学院。2012—2013学年该学校教育学院本科生962人，硕士215人，按照约当比例该学院约当学生人数=962+2×215=1392（人）。除此之外该学院总课时为100050，其中本科生88320课时，硕士11730课时，同样对该学校采取约当课时=88320+11730×2=111780。计算学院生均教育成本，将作业中心的成本费用分配至各学院时按照作业动因进行分配，本文中主要作业动因有实际课时、约当课时、约当学生人数和实际学生使用人数。首先计算出作业动因分配率，作业动因分配率=某作业中心消耗的该资源/各作业中心消耗该作业动因的总量；然后依据作业动因分配率算出教育学院该作业中心所耗费的资源，教育学院该作业中心应归集的某项资源=该作业中心耗用的该项资源的作业动因量×资源动因分配率；最后将教育学院各个作业中心所耗费的资源求和，得到教育学院生均教育成本，该校教育学院共花费教育成本3801.375万元，进一步核算教育学院人均生均教育成本=38013750/1392=27308.7（元）。教育学院各作业中心所耗费资源情况详见表8。

五、结语

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作业成本管理（ABCM）是在作业成本法基础上发展起来的一种成本管理方法，它利用作业成本计算提供的信息，将成本管理的起点和核心由商品转移到作业层次，根据“作业消耗资源，产品消耗作业”的原理，将作业成本分配到特定的成本对象中。价值链分析是美国著名的战略管理学家迈克尔·波特教授最先提出的一种战略管理方法，它以价值链为研究对象，主要分析价值链的构成，价值链上的每项价值活动的地位及相互关系，价值链上每项价值活动的成本等，以期发现本企业价值链及价值活动存在的问题及改进价值活动、优化价值链的途径，从而使企业获得竞争优势。实际应用中，可以将这两种方法结合，既能避免作业成本管理可能出现的单纯改善作业而忽略价值链整体的缺陷，也可为价值链分析发挥作用提供现实基础。

一、作业成本管理和价值链分析结合的理论基础——过程观

（一）作业成本管理和价值链分析蕴涵的“过程”思想在作业成本管理这一领域，托尼做出了重要贡献。他的“二视点模型”率先提出了“过程观”分析方法。过程观分析方法反映了一个组织对新型信息的需求，这种信息就是影响公司业绩的信息，即什么因素引起作业和怎样妥善地实施作业，企业可以利用这类信息改善业绩和增加顾客价值。作业成本管理思想就是建立在“过程观”基础上来认识作业和成本的关系的，所指过程其实就是作业的集合即作业链。为了有效的控制成本的发生以及进一步降低成本，作业成本管理把成本视为“作业过程的成本”，借助于作业过程分析全面实施联系的、动态的管理控制。

而波特提出的价值链理论把企业看成一系列价值活动的集合，该理论是对企业及其相关方面的“过程”的一种颇具特色的解释。人们在波特价值链理论基础上对其进一步拓展，把企业的价值链分为内部价值链和外部价值链，企业内部价值链就是指企业内部为顾客创造价值的主要活动及相关支持活动。企业外部价值链是指与企业具有紧密联系的外部行为主体的价值活动，主要包括供应商价值链、购买商价值链以及竞争对手价值链。内部价值链其实是一种初级的过程思想，它主要针对企业内部业务过程以消除无效、浪费达到降低产品成本的目的。而外部价值链则体现了一种进化了的过程思想，它把一种超越企业自身的、全面的作业链导入业务过程，是一种高级的、战略性的过程思想。

（二）过程观在作业成本管理和价值链分析中的体现过程观在作业成本管理和价值链分析中的体现其实就是作业链和价值链。在过程观基础上，作业成本管理把企业看成为满足顾客价值而进行的一系列作业的集合即作业链，而价值链分析把企业看成一系列相互联系的价值活动的集合即价值链，本质上讲二者是统一的。企业的每项经济活动，在作业成本管理看来是一项作业，而在价值链分析看来是一项价值活动，由此，企业的各项经济活动按功能、业务流程和性质进行有序排列所形成的链条，从形式上看是一种作业链，而从内在认识看是一种价值链。“从作业成本管理的观点看，由投入到产出的过程，是由一系列作业构成作业链的过程。每完成一项作业消耗一定量的资源，同时又有一定价值量的产出转移到下一作业。作业的转移伴随着价值的转移，最终的产出既是全部作业集合而成的作业链的结果，也是全部价值集合而成的价值链的结果，因此，企业作业链的形成过程就是价值链的形成过程，价值链是作业链的货币表现”。从这一点来说，企业的价值链就是作业链，价值链和作业链只是一个问题的两种不同表述而已。

作业成本管理的基础是作业链，价值链分析的基础是价值链。认识“作业链—价值链”的本质统一，对于作业成本管理和价值链分析的结合运用具有重要意义。价值链分析蕴涵的战略思想使得作业成本管理在实际应用中不至于偏离企业的战略，不会与顾客满意的终极目标脱节。作业成本管理关于作业链的活动流程和成本耗费的确认和计量，为价值链分析提供最实际的“成本—价值”变动的路径指引和分析依据，为价值链分析在实际中发挥作用提供了现实基础。

二、作业成本管理对价值链分析思想的借鉴作业成本管理的基本思想是：

企业生产商品或提供劳务消耗作业，作业消耗资源，把作业的成本耗费，先根据作业活动为耗费对象进行归集，然后根据每一种产品或服务等所引发的作业构成和多少，将作业成本转入某项产品、服务或客户等特定的成本对象之中。在实际运用中，作业成本管理很容易专注于作业本身的效率性，为其注入价值链思想则能很好地避免这一点。

第一，价值链分析强调整体的观点。价值链分析把企业看成是一个创造价值的整体，各项价值活动都会对其他活动产生影响，任何一项活动成本的削减都可能对企业整体的盈利能力产生影响。作业成本管理借鉴这一思想，它把作业链看成创造顾客价值的整体，对其整体进行分析，如业务流程再造等。从而避免了可能产生的为了降低成本而降低成本的不足，而站在企业战略的角度，考虑企业整体的盈利能力。

第二，价值链分析强调联系的观点。价值链分析认为，任何一项价值活动对企业价值的贡献不仅仅是这项活动所带来的价值增值，其分析的重点是价值活动间的连接关系。而作业成本管理借鉴这种思想，强调作业间的联系，不仅分析单个作业的耗费，而且分析作业间的相互结合方式，如购买高质量的材料，材料成本可能升高，但却减少了废品和材料检修活动，降低了质量成本。改善了只局限于分析单个作业的成本，而忽略作业之间的联系的局限性。

第三，价值链分析强调多角度的观点。价值链分析分为内部价值链分析和外部价值链分析，除了企业本身之外，企业的顾客、市场、供应商都会对其成本状况产生影响，因此其强调通过运用企业与顾客、供应商的关系来更进一步降低成本。如果只针对具体作业的改进带来成本的降低只能是局部的，作业成本管理在实际应用中借鉴这种思想，把供应商、顾客这种作业链的投入端和产出端也作为其分析的对象，通过对其的分析来降低成本，提高企业价值。

第四，时间是价值链分析强调的重要因素。世界级公司通过压缩设计、实施和生产循环来缩短将产品推向市场的时间。这些公司通过消除不增值时间——不给顾客带来价值的时间（例如浪费在产品返工上的时间）来迅速向顾客提品。现代科学技术的迅速发展带来产品生命周期的缩短，产品即使成本再低，一旦成为淘汰品，它就不再具有价值。因此，价值链分析给作业成本分析注入时间的理念，使作业成本管理不仅关注成本的高低，同时应把时间看成其管理的因素，不仅要消除不增值作业而且要消除不增值时间。

总之，将作业成本管理和价值链分析思想相结合，能有效避免仅仅把作业成本管理当做纯粹的成本计算手段，既能体现作业成本管理成本计算准确的优点，又能使其与企业战略保持一致，为企业成本管理提供更为准确的依据。

三、价值链分析在实际应用领域对作业成本管理的依赖作业成本管理是借鉴价值链思想，另一方面，作业成本管理作为价值链分析实际应用的一种方法选择，又是价值链分析的基础。

体现在作业链是价值链的基础，也体现在作业成本管理把成本管理细化到“作业”层次，为价值链分析的有效运用提供数据支持，使得价值链分析不再仅仅被看做是一种理论工具，而与具体战略决策和实施过程结合起来。

（1）企业的价值链是由研发、采购、生产、销售等一系列价值活动组成，资源在企业整个价值链中都会有所消耗，许多企业在以一个具有竞争性的价格提供给消费者所需求的产品和劳务的同时，都在努力使价值链中所有环节上的资源耗费最小化。作业成本管理的作业链等同于价值链分析的价值链，因此可以将价值活动细分为一系列作业，结合作业成本管理，利用作业成本法准确计算出每项价值活动活动的成本和价值，从而为价值链分析提供最基本的信息基础，评估价值链各个组成部分的资源使用和耗费状况。

作业成本管理将作业区分为“增值作业”和“非增值作业”，对于增值作业加大成本投入充分发挥增值作用，对于非增值作业应尽力消除，以达到降低成本，优化作业链，从而保证优化价值链的目标的实现。

（2）价值链分析需要确定企业的成本优势，以确立企业的竞争优势。价值链分析将整体价值活动分解为单独的价值活动，这时需要反映三项基本内容：其一，价值活动成本的大小；其二，价值活动的成本在价值活动总成本所占的比例；其三，竞争对手在进行该活动时的差异。这些都可以利用作业成本管理的数据。

进行内部价值链分析时，可以结合作业成本管理找出占企业成本比例较大的价值活动，以此确定成本管理和控制的重点环节，做到有的放矢。行业价值链分析也可以利用作业成本数据：通过作业成本法计算出行业价值链上各项价值活动的成本和价值，以此决定企业将处在行业价值链的哪个位置，也可以据此进行前向或后向整合，使企业达到降低成本的目的。进行竞争对手价值链分析可以利用作业成本法计算竞争对手价值链各环节的成本，并与企业自己的价值链成本进行比较，以明确自己的成本地位，找出自己相对的成本优势和劣势。此外，还可以应用作业成本数据进行标杆管理，确定企业在哪些方面与优秀企业存在差距，从而采取相应措施予以弥补。

篇(4)

关键词：作业成本法 企业预算 预算管理

一、作业成本法理论分析

1941年，美国会计学家埃里克・科勒教授在《会计论坛》上就作业、作业账户、作业会计等概念做出阐述，之后将这些概念直接计入《会计师辞典》中。值得注意的是埃里克・科勒教授提出的作业、作业账户、作业会计等相关概念不严谨，存在着较大的漏洞。1971年，美国会计学者乔治斯托布斯博士致力于埃里克・科勒教授研究成果基础之上，对作业、成本、作业会计等概念做出系统性论述，并一一纠正了埃里克・科勒教授阐述中的不足之处，并且乔治斯托布斯博士将这一研究成本记录在《作业成本计算和投入产出会计》中，并予以出版，该书出版后在世界范围内引起了极大的轰动，越来越多的人开始认识到作业会计成本相关问题。至二十世纪八十年代后期，美国会计学者发现企业的成本信息与现实不相符，此时作业成本相关问题正式被引入企业中。同时，1987年至1989年两年间，库伯独自在《成本管理》上先后报表了四篇关于作业成本法论文，并且与卡普兰共同在《哈佛商业评论》上发表了《正计量成本才能做出正确决策》，上述五篇文章的发表不仅为库伯赢来了“作业成本研究大师”的赞号，而且还为推动作业成本法的发展奠定了良好的基础，进一步推动了企业成本会计改革进程。

二十世纪末，受计算机为主导的生产自动化、智能化程度大幅度提高的影响，使得作业成本法迎来了首次大发展、大繁荣。同时传统成本会计的缺陷日益突出，逐渐无法满足社会及其企业的需求，此形势下，库伯独自在《成本管理》上先后报表了四篇关于作业成本法论文，并且与卡普兰共同在《哈佛商业评论》上发表了《正计量成本才能做出正确决策》，在其著作中全面探析了作业成本法的概念、作业成本的动因以及作业成本法存在的基础使用的现实意义，大大推进了作业成本法的发展与成熟。另外，卡普兰教授针对于传统管理会计的相关性和可信性问题出版了《管理会计相关性消失》一书，该书重点研究了作业成本法相关问题，并对其管理理论做出一一分析，进一步明确了作业成本法相关概念和意义。

二、基于作业成本法的全面预算的执行与控制

（一）基于作业成本法的全面预算的执行

基于作业成本法的全面预算编制实质上是一项更为完全的参与式编制过程，所以执行基于作业成本法的全面预算时更能够充分展现出积极性、能动性的显著特征，从这一层面讲，负责执行基于作业成本法的全面预算的人员并非单纯的完成任务，而是实现自身价值。同时，在基于作业成本法的全面预算执行过程中，执行人员是为达到自身为自身设定的目标而努力，而预算主管主要负责辅助指导执行人员完成目标。

另外，基于作业成本法的全面预算执行过程中及时发现问题，及时分析问题，及时解决问题。做好对基于作业成本法的全面预算调整优化工作，（1）结合执行环境的变化状况，及时调整优化基于作业成本法的全面预算，切实规避预算滞后现象的发生，充分发挥全面预算对实际经营活动的指导控制积极效应；（2）将管理层的努力意向在全面预算中予以准确全面反映，通过调整优化基于作业成本法的全面预算促使管理层的努力意向转化为实践。

（二）基于作业成本法的全面预算的控制

通常情况下，规划与控制具有密切联系，其中预算规划呈现前瞻性特征，即为实现某种特定目标提供指导方向；而控制呈现回归性特征，通过对比预计结果与实际结果，发现基于作业成本法的全面预算编制与执行过程中存在的不足之处，之后有针对性采取有效措施予以纠正，推进基于作业成本法的全面预算正常开展。

企业应以事前控制为基于作业成本法的全面预算控制的切入点与着重点，即明确作业成本预算目标，量化企业发展战略与经营理念使其成为可衡量、可审查的分阶段目标，之后才能够得以逐步实现。对于绝大多数企业而言，满足用户多方面需求，实现经济效益与社会效益价值最大化为终极经营目标，若将满足用户多方面需求与实现经济效益与社会效益价值最大化协调至完全一致实属不易，从企业发展战略层面看，只要企业能够满足用户多方面需求，便为实现经济效益与社会效益价值最大化提供了更多契机。

基于作业成本法的全面预算事中控制同样不容忽视。通过事中控制能够及时发现各项目标执行过程中存在的薄弱环节，从而为调整优化基于作业成本法的全面预算，更好的实现作业成本预算目标提供了依据，从根本上防止了企业资源浪费、流失等现象的发生，为降低企业作业成本，增加企业经济效益与效益打下坚实的基础。

三、基于作业成本法的预算管理体系的优势

（一）以作业信息为依据进行预算编制，可以使预算建立在真实的基础上；其次将报告的实际成本与预算成本采用同一种方法，可以增强实际成本与预算成本的可比性，从而使成本控制落实到实处。

（二）基于作业的预算可以计算出每项产出作业的单位成本，进而使我们能有效地做到与内部或外部的相似作业进行比较。

（三）在基于作业成本法的预算管理体系下，经营循环预算的平衡和财务循环预算的平衡可以分别实现，所以企业在编制预算时，可以先实现经营循环预算的平衡，然后再据此结果进行财务预算，而无须计算不能平衡的经营循环预算的财务结果。

四、作业成本法在企业预算管理中的应用

作业成本法的基本原理是“作业消耗资源，产品对象消耗作业”。产品对象是引起作业发生的原因，而每一项作业都要消耗一定的资源。因此，我们首先要分析企业的作业链，划分作业中心，明确作业在资源向产品的归集中所处的中心位置，我们先根据资源动因将企业发生的资源归集到相关联的作业，计算作业的成本，然后将作业成本按照一定的作业动因分配至成本对象，具体上应包括如下步骤：

（一）确认作业和作业中心

作业是成本归集的中心和基本单位，因此划分作业是作业成本计算的基础，也是作业成本法区别于传统成本计算方法的关键。作业太多会大大增加工作量，太少又会影响计算的精确性。因此，作业的划分应遵循成本一效益原则，在计量成本与精确性之间找到一个平衡。划分作业时应认真分析企业的生产工艺流程，确认企业的作业链，根据作业链划分作业中心，再在作业中心下面细分作业。另外，我们还要根据企业的主要经济活动和辅助活动划分主要作业和次要作业，以确定成本分配的流程。

（二）计量各种资源消耗，将资源成本归集到各资源库。

企业的资源大致可以分为货币资源、人力资源、动力资源、厂房设备资源等。在作业成本计算中之所以将资源作为一个重要的切入点来进行分析，是因为企业在生产经营过程中要消耗资源，成本计算应反映作业消耗了哪些资源，以及资源。是怎样被消耗的。在企业资源被各项作业消耗以后，有关部门应采取一定的方法对其进行分类，归集资源费用到设定的资源库。资源库的设置应和企业的作业组织结构相结合，和与其对应的作业联系起来，以便于将资源库的成本分配到各关联作业。

（三）确认资源动因，计算作业成本

我们可以从总分类账中查到各种资源的信息，然后根据资源动因将资源库的成本分配到相关联的作业。有一些资源可以直接归属到产品中，则直接计入产品的成本中；有些资源只为某项作业发生，可以直接将该资源计入相关作业的成本；还有一些共同资源，可能要为多个作业服务，因此必须选择合适的资源动因在各个作业之间进行分配。

（四）将各作业中心的成本分配到成本对象

在这一步最重要的工作是作业动因的选择。一般而言，成本动因的选择应由企业的工厂技术人员和成本会计师等人共同商讨确定。成本动因应选择作业与成本对象之间因果关系明确，有代表性的或重要的因素。成本动因应简单、易懂。

参考文献：

[1]刘重，赵雪.探析作业成本法的优缺点[J].商场现代化. 2010（02）

[2]李然.作业成本法在我国制造业的应用现状分析[J].财会研究.2010（04）

[3]田中禾，刘艳双，薛刘伟.作业成本法应用的成本效益分析[J].商业会计.2010（04）

[4]赵家玲.浅谈作业成本法在企业的应用[J].人口与经济. 2010（S1）

[5]郭宝洁.浅析作业成本法在企业中的应用[J].中国经贸导刊.2010（08）

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关键词：医院物流管理；现状；作业成本法；可行性

中图分类号：F230文献标志码：A文章编号：1673-291X（2011）09-0107-02

随着医疗改革的深入和医保制度的推行，医院面临新的挑战。各种改革都要求医院的医疗经费开支清楚，成本降低，而医院的发展又依靠经济效益的提高。要达到这种“优质、高效、低耗”的目标，就需要我们对医院进行科学的管理。医院作为一个特殊的服务性行业，与一般企业一样，同样存在着如何对医疗活动中的药品以及医疗器械设备和后勤物资的物流进行科学有效管理的现实问题。由于医院自身的特殊性，其物流活动较一般企业相对复杂，成本也较高，所以有学者认为建设现代化医院应该优先考虑物流问题，对物流方面管理的好坏直接影响着医院整体的社会效益和经济效益。可见，医院物流作为一个关键性的成本改善领域，越来越引起人们的高度重视 [1]。

一、中国医院物流管理现状

医院物流是物流业在医疗领域的延伸，目前并没有关于医院物流的权威的定义。一般认为，狭义的医院物流是指药品耗材的采购供应及分配；而广义的医院物流几乎涵盖了医院所有业务部门的日常作业和管理活动，如患者就诊的流程、医院文书档案传输（包括病历、医生处方、检验报告单、医疗收费单据和账目等）、医用物资传送（包括药品、药械器材、无菌医用材料、手术器械等）、医用标本送达（包括化验标本、病理标本等）以及医院后勤部门的采购、装卸搬运、储存保管、供应等保障活动等[2]。医院物流可细分为医疗流程、采购物流、库存管理、分发与供应、医用废弃品物流等五个主要活动领域。

中国医院物流管理无论从实践还是理论研究上都远远落后于发达国家。作为一个专业化的行业物流领域，中国医院物流还处于发展初期。制约中国医院物流发展的因素主要有：人们对医院物流管理的认识程度不够，大多仍停留在单纯的物品流动领域，而忽视了医院的人流及患者就医的流程，以及缺少相关的物流管理专业人才。

目前，大多数医院在采购物品时已经采取了多批次、小批量的模式，改变了以前依赖库存的状况，而且是有利于医院的买方市场，选择的余地很大。但医院的物品仓库大多还是属于过去的老式仓库，货架简陋，物品的运送、装卸主要还是依赖小推车等工具，而非机械化装置和电子化设备。在库存管理上，对“零库存”的认识不足，没有采用科学的库存管理方法。在领货、发货的过程中，人流、物流通道没有分开起，这样不仅效率低下，而且消耗了大量的人力、物力，从而导致了物流的运营成本增加。

从总体上看，国内医院物流仍基本停留于功能性的物流管理阶段。如单纯的物资采购、仓储、运输和供应等。这些物流职能彼此间缺乏有机联系。医院物流网络设计不良，如国内大多数医院采用庞大的专职传送队伍、手推车和专用电梯，使得人流与物流混合在一起，物品传送效率低下。基于流程化的医院物流系统框架尚未建立，医院信息系统只能支持基本的后勤业务工作，不能从供应链角度提供集成的一体化支持。

在医院物流管理研究方面，笔者选择“全文”为检索项，以“医院物流管理” 为检索词在中国知网全文数据库中进行检索，1994年至2010年12月共有文献162篇（包括期刊论文153篇和学位论文9篇），其中2005年至今发表文献有145篇，占89.5%。这说明中国医院物流的研究正处于起步阶段。对这些文献进行分析，可以看到研究内容主要集中在医院物流中心的建设、医院物流系统建设、医院物流系统的框架模型研究、医院物流的某些技术应用（如条形码技术、RFID技术等）、气动管道物流传输系统的应用等方面。

二、作业成本法概述

作业成本法的产生，最早可追溯到20世纪杰出的会计学大师――埃里克・科勒（Eric Kohler）教授，科勒教授在1952年编著的《会计师词典》首先提出了“作业”、“作业账户”、“作业会计”等概念。1971年，乔治・斯托布斯（George Staubus） 教授在《作业成本核算和投入产出会计》中对“作业”、“成本”、“作业会计”、“作业投入产出系统”等概念作了全面系统的讨论，这是理论上研究作业会计的第一部宝贵著作。美国芝加哥大学的青年学者罗宾・库珀（Robin Cooper）和哈佛大学教授罗伯特・卡普兰（Robert Kaplan）发展了斯托布斯的思想，提出了以作业为基础的成本核算，从而奠定了作业成本法的理论基础 [3]。

作业成本法（Activity-Based Costing，ABC）是基于活动的成本核算方法，是指以作业为间接成本汇集对象，通过资源动因的确认、计量，汇集资源成本到作业上，再通过作业动因的确认计量，汇集作业成本到产品、顾客、服务或其他成本计算对象上去的一种间接成本分配方法。作业成本法体现的是一种精细化和多元化的成本计算和管理的思想。

作业成本法的基本原理是：产品消耗作业，作业消耗资源；生产导致作业的产生，作业导致成本的发生。ABC核算包括四大要素，即资源、作业、成本对象和成本动因。其中前三个要素是成本的承担者，成本动因则是导致生产中成本发生变化的因素，只要能导致成本发生变化，就是成本动因，成本动因必须能够量化。通过ABC的确认和计量，对所有作业活动追踪地动态反映，为尽可能消除“不增值作业”，改进“可增值作业”及时提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，促进企业管理水平的不断提高，最终达到提高企业竞争力和盈利能力，增加企业价值的目的。

采用作业成本法分配物流费用可分为两个阶段：第一，通过资源动因把有关生产或服务的资源归集到作业成本库中，形成作业成本；第二，通过作业动因把作业成本库中归集的成本分配到成本对象（产品或服务）中去，最终得到产出成本。再与直接成本相加，可求得每个成本对象的全部成本。即：产品（服务）成本=直接成本+由作业成本库分配来的物流成本。

三、应用作业成本法管理医院物流的可行性分析

从作业成本法的角度，医院可以被定义为通过综合运用医疗设备、药品、医护人员等资源来服务于病人，通过治疗病人的各种疾病来获得相应经济回报的组织。医院发生物流成本的过程是：病人消耗医院提供的特定服务作业（包括医护人员的治疗活动、医疗设备的使用等等），然后是这些特定的作业对医院的各项资源的消耗（即成本的发生，包括对应的医护人员工资费用的支付、医疗设备的折旧费用的摊销等等）。这种分两步归集成本的手段能够更加清晰地划清医院内部的各种成本动因，因此，使得成本的分配更加准确，作为决策的信息更加相关。

可见，作业成本法作为一种先进的思想方法在物流成本管理中越来越得到重视，将其引入到医院物流成本核算管理中是客观可行的，其主要理由如下：

1.医院物流过程的可分解性。医院物流过程虽然复杂，但都可以分解为单独的活动（作业），比如医院外科的诊治流程可分为医师诊疗、化验取血、日常护理、输液、取发口服药、术后监护等环节；医院供应室的作业包括回收、清洗、整理、包装、消毒和配送等环节，相应地物流成本就可以按这些作业过程进行成本计算。这也为医院实施作业管理提供了可能。

2.物流费用在总成本所占比例日益增高。由于市场竞争越来越激烈，许多企业的物流费用在产成品中所占的比重越来越大，而这些费用不能直接归入成本计算对象。作业成本法能较好地解决物流费用在成本核算中的难题。同样，医院的临床科室需要其他科室的服务才能开展工作，包括医技科室、后勤科室等，间接费用相当大，这恰好符合作业成本法的适用范围 [4]。

3.医疗服务具有开放性的特点。作业成本法在产品（服务）品种多样，结构复杂，工艺多变，经常发生调整生产作业的情况下适用[5]。而医院提供的产品，即医疗服务项目，种类多，服务数量差异大，技术难易、风险高低差异很大。随着医疗技术的发展，对疾病研究的深入，医院科室设置越来越多，不同科室之间的差别很大。医院的物流成本是在为患者提供服务过程中发生的，物流成本的高低与患者需求相对应。在医疗服务过程中，每个患者的情况各不相同，所需要的诊疗过程也是不同的，如需要的时间不同、即需要的技术含量不同；需要使用的设备仪器或试剂不同等，这也符合作业成本法的适用特征。

4.医院物流成本管理需要非财务方信息。医疗服务针对的患者不同，可能导致物流成本管理需要不同。同时，不同产品物流成本产生的效益也不同，在传统的成本计算方法下无法反映针对不同患者提供医疗服务产生的成本，而作业成本法正好适用于这种个性化生产（服务）要求强的情况。由于物流成本管理的要求与作业成本法的优点刚好相吻合，运用作业成本法进行物流成本管理，不但能相对准确地提供物流成本信息，同时也能提供管理所需要的非财务信息。

四、小结

从中国医院物流管理的实践与研究现状来看，中国医院物流还处于发展初期，对医院物流的研究正处于起步阶段，与发达国家相比，还存在很大差距。作业成本法是以作业为桥梁连接企业资源与最终产品的一种先进的思想方法，通过对作业成本的计算和有效控制可以为企业决策提供有价值的信息，它在物流成本管理中的应用越来越得到人们的高度重视。本文通过对作业成本法在中国医院物流成本管理中应用的可行性进行分析，我们发现，作业成本法在中国医院具有很广阔的应用前景。可见，研究作业成本法在医院物流成本管理中的应用具有非常重要的现实意义。

参考文献：

[1]王军，等.医院物流管理信息中心的建设[J].物流科技，2010，(1):130-131.

[2]许华.现代化医院物流系统简述[J].民营科技，2009，(7):107.

[3]王欣兰.物流成本管理[M].北京：清华大学出版社，北京交通大学出版社，2010：1.

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关键词：作业成本法 物流企业 适用性

一、作业成本法发展历史及其研究现状

1.国外发展状况

作业成本法产生于20世纪50年代的美国，到目前为止其被认为是管理会计最新的理论之一。埃里克・科勒（Eric Kohler）（美国）（1941）认为企业消耗的所有成本都具有变动、可以消除的性质，并于1952年编著了《会计师词典》，在其中引入了作业会计、作业和作业账户等概念，作业成本法从此产生。

乔治・斯托布斯（George J Staubus）（1971）在其发表的论文中介绍了作业成本计算的账务处理方法和作业投入产出的控制方法，并指出成以作业作为计算的对象，才能较好的解决成本分配问题。作业成本法理论开始有了雏形。

罗宾・库珀（Robin Cooper）（芝加哥大学）与罗伯特・S・卡普兰（Robert S Kaplan）（哈佛大学）（1988）认为产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本的总和，而作业是成本计算的最基本对象。作业成本法（Activity-Based Cost，简称 ABC）所赖以存在的基础是：作业消耗资源，产品消耗作业。

随后，卡普兰和库珀（1988-1989）通过对 11 家规模较大的公司进行试点分析，发表了《推行作业为基础的成本管理：从分析到行动》，全面深入的分析了需要 ABC 系统的步骤，适用条件，本质，成本动因等问题。

布朗维奇・曼尼（Bromwich &Bhimani）（1989）指出，作业成本法虽然解决了成本信息失真的问题，但是并没有对作业成本法是如何增加企业价值这个问题进行分析说明的文献。这标志着对作业成本法的研究开始进入了理论的层面，这为作业成本法的研究奠定了坚实的基础。

彼得・B・B 特尼（Peter B BBrimson） （1991）、詹姆斯・A・布林逊（James A・Brinson）（1991）提出了诸多作业成本法概念并对其进行了解释与分析。

格朗瑟・凯尼（Grothand Kinney）（1994）指出完善、系统的成本管理会对企业的价值产生持需影响。

2.国内发展状况

我国对作业成本法的研究始于1988年，马贤明、陈良和易中胜在《会计研究》发表了《管理会计：挑战、对策与设想》一文，在其中介绍了作业成本法。

余绪缨教授（1993-1994）详细系统地介绍了作业成本法的内容、框架以及内部联系，奠定了我国会计理论界研究作业成本法的基础。

王光远（1995）系统地论证了作业成本法在国内实施的可行性，并依据北部电讯公司的试点结论排除了作业成本法不能合理分割间接费用的情况，在国内对西方对作业的各种分类进行了详细的介绍，并引入了作业、作业链、价值链、成本动因等概念，介绍了作业、资源和顾客价值之间的关系，为以后的研究提供了丰富的资源。

王平心、韩新民（1999）通过分析先进制造技术管理对成本管理方面的要求，剖析了传统成本计算方法的弊端，并通过具体的案例进行详细分析了作业成本法的基础原理、运作模式。并将作业成本法的仅仅从研究从理论扩展到了具体应用的方面，开阔了后来研究者的思路。

欧佩玉、王平心（2000）初步对先进制造业进行了ABC分析和设计，并以此为基础对作业分析法进行了理论研究，建立了作业分析模型来分析产出价值和各因素之间的关系，并据以提出提高产出价值、作业效率和作业价值的途径。

20世纪80年代以来，作业成本计算法成功地在先进制造企业获得了广泛的应用，同时给企业管理提供了很好的基础数据。因此，利用作业成本法提供的成本信息进行成本的精确控制、预算的管理等逐渐成为很多企业的选择。

二、作业成本法核算原理及核算体系

1.作业成本法的内涵

作业成本法（Activity-Based Costing，缩写 ABC），即为基于作业的成本计算法，是指以作业为间接费用的归集对象，通过成本动因、资源动因的确认、计量，将资源费用归集到每一个具体的作业上，再通过作业动因的确认与计量，归集作业成本到产品上的间接费用分配方法。它以作业为中心，通过确认、计量和动态跟踪反映作业成本的，对作业业绩及资源利用情况做出及时、准确的评价，形成产品的作业成本，为消除“不增殖作业”、改进“可增殖作业”提供及时有用的信息。

2.作业成本管理层面

各种资源 作业中心 作业 制造中心 最后产品

从图中不难看出作业成本法的核算原理：（1）产品消耗作业，作业消耗资源；（2）资源形成资源成本，作业形成作业成本，产品形成产品成本；（3）随着作业消耗资源，资源成本将转移到作业成本。

三、适用性分析

1.作业成本法在我国物流行业中应用的必要性分析

由于作业成本法是较为先进、实用的管理方法，所以运用它可以有效地计算、控制物流成本。从以下方面体现出将作业成本法运用于物流成本的必要性。

（1）作业成本法迎合了物流企业的间接成本在总成本中所占比例较高的特点。物流企业的间接成本种类多、范围广，在其总成本中所占的比例较高。例如物流企业在运输过程中，需支付给运输员的费用，如工资、福利等支出，以及运输车辆所消耗的能源费用均属于营运间接费用。在物流过程中，很多费用不能归为直接材料和直接人工，因此只能算进间接费用。间接成本比重大这一特点适用于作业成本法的要求。

（2）揭示了物流成本发生的因果关系。引起成本发生的根本原因是作业，而产品和服务的生产则是作业产生的原因，所以运用作业成本法可以更客观地获得相关信息，最大限度地降低资源的耗费，完善作业的环节，从因果根源上帮助企业提高作业效率和作业水平。

（3）能准确地提供物流成本信息。作业成本法分配物流费用依据的是引起成本的驱动因素，所以它能提供更为及时有效的信息，方便管理层决策。

（4）扩大了物流成本核算的范围。与传统方法不同的是，作业成本法的核算包括了成本动因这一重要因素，并且顾客、市场等也是其考虑对象，所以作业成本法在物流成本核算的范围上有所扩展。

（5）有利于加强物流成本控制。成本动因作为作业成本法的基础，能有效反映每项资源的耗费情况。所以作业成本法能准确及时地对物流成本控制提供信息，并设置责任机制，将员工的奖惩和作业成本紧密联系在一起，达到有效控制物流成本的目的。

（6）方便企业进行短期决策。作业成本法在对物流成本流程的完善过程中，不仅将增值链最优化，同时可以准确核算出每一项作业的实际成本，该优势有利于企业的短期决策。

（7）有效解决物流企业产品定价难的问题。作业成本法还可帮助企业进行定价决策。由于服务性质强，作业链复杂，物流企业存在着定价难的困难。作业成本法可对企业物流作业链的各环节进行准确分析，一方面，通过对各项作业成本的计算，获取真实信息，从而分析出价值。另一方面，可以找出价值少或无价值的环节，消除无增值作业，实现对增值链的最优改造。

（8）有利于建立新的物流成本责任系统。企业建立物流作业链的同时，各方责任也贯穿其中，物流成本库也可看作是一个物流成本责任中心，从成本库中的成本费用可以判断出是否增加了最终产品的价值。利用作业成本法建立新的物流责任链，有效地发挥各个环节的作用，可充分利用物流资源，提高经济效益。

2.作业成本法在我国物流行业中应用的可行性分析

（1）物流成本费用的特点决定了作业成本法在物流企业的可行性。在物流企业中，间接费用包含的项目范围广、种类多，占整个物流企业营运成本的绝大部分。例如，在物流企业的仓储过程中，仓库管理员的工资、福利费等职工薪酬支出，以及仓库建筑的折旧、维修等间接费用构成了仓储作业的成本；在物流活动发生过程中，诸如运输车辆的维护与保养费，搬运装卸费用，设备的维修和折旧费，信息系统的开发维护费及物业管理费等间接费用，不能归入直接材料和直接人工。所以，物流企业得间接费用在其总成本中所占的比例较高的特点与作业成本法适用的条件相吻合。

（2）物流过程的可分解性。单独的作业组合程物流过程。比如可以把运输分解为搬运、装卸、运送等，这为物流企业作业管理的实施提供了便利。

（3）物流企业活动具有个性化服务、小批次的特点。提供物流服务是物流企业的活动，可以把提供物流服务看成是物流企业生产的产品，由于物流服务是无形的，间接费用构成其成本的大部分，直接材料和直接人工的消耗很少。，其产品主要体现于企业与客户签订的合同中，与不同签订的客户合同的差异性比较大。在产品工艺多变、品种多样、生产作业调整频繁的情况下，作业成本法可以有效的发挥作用，这正好满足了企业物流成本核算的需要。

（4）物流企业具有高素质的管理人才。对企业管理人员的素质提出了更高的标准，是作业成本法的应用要求。需要有高素质、高水平的人员进行计划和实施，才能运用作业成本法对物流企业的成本进行管理和控制。随着逐步完善成本管理方法和不断积累的财务人员经验，将会有越来越多相关的高素质人才。

（5）物流企业可以采用先进的计算机技术。采购、仓储、运输、配送、搬运装卸、物流信息服务和流通加工等七个环节是物流企业完整的物流活动过程。许多不同的作业和复杂的作业信息数据又组成每一个具体环节，因此要耗用很大的人力物力，才能实施作业成本核算。而且必须依靠计算机系统才能分析并加工处理这些繁琐的数据信息，只靠手工是远远不够的。

参考文献

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[2]George J. Staubus， Activity Costing and Input-output Accounting [M]， Richard D. Irwin，INC，1971：134-156

[3]任海云，师萍.作业成本法研究现状综述[J].中国管理信息化，2009（2）：19-20

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[5]Bromwich & Biminis. Cost Management for Today’s advanced manufacturing [J].Boston： Harvard Business School Press，1988：13-15

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[7]Tom Kennedy & John Affleck-Graves. The impact of ABC techniques on firm performance[J]. Advances in Management Accounting， 2001：74-79

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[9]余绪缨.以 ABM 为核心的新管理体系的基本框架[J].当代财经，1994（4）：16-20

[10]王光远.作业会计的基本概念[J].会计研究，1995（7）：5-11

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论文摘要：本文通过对时间观念在管理会计中应用的阐释，尤其是现阶段时间成本，时间收益等概念应用的详细分析，提出其应用价值。并同时指出时间观念在我国管理会计实务中应用的不足，为其今后的实际应用提出改进建议。

管理会计的主要职能是为各种内部控制制度提供管理需要的各种数据、资料，尤其是为做出最佳经营决策和提高经营效率提供各种有用的方案和资料。一般来说，会计研究总是滞后于企业管理理论、方法的改进，只有企业管理理论在实务中应用后，会计界才会寻找一定途径将其在会计实务操作中加以列示、展现，进而为管理的改进提供依据，促使其不断创新。目前，随着“时间”观念在现代企业管理理论、实务中受到重视并实际推广应用，管理会计界也展开了一系列以时间观念为对象的研究，为时间观念在管理会计决策、评价、推广中的有效性提供途径。

一、时间观念在管理会计中应用的历程

其实，管理会计从一开始就引入了时间观念，只是没有将时间作为财务指标核算，没能引起足够的重视。管理会计的发展始终是和成本的核算相连，所以大多时候我们又称它为成本管理会计。从管理会计的发展阶段，对成本的不同处理方法，或不同的成本概念中，我们都可以找到时间观念的踪迹。

19世纪初期到20世纪40年代的标准成本系统中，制定各种人工、费用标准时，已考虑到必要的间歇、停工时间以及不可避免的废品需耗用的工时。直接人工工时标准的制定通常以“时间与动作研究”为基础，并同时考虑学习曲线理论，把工人工作时间长短与工作熟练程度加以联系。把人工工时，机器工时，或者工时费用分配率结合进行差异分析，使我们看到时间观念应用的影子。

在决策性管理会计阶段，出现了许多成本概念，比如其中的机会成本、沉没成本等，也都考虑了时间因素。机会成本是指选择一种行为而放弃另一种行为时所牺牲的潜在收益。考虑上大学问题，上大学的四年时间应当是有价值的，它的机会成本应当是为上大学而放弃参加工作所可能带来的收入。机会成本的特殊之处在于它是隐性的，不体现在企业的任何账簿中。而沉没成本是指过去已经发生的，不可能通过现在或未来的决策加以改变的成本。也就是说，沉没成本相对未来的决策是无关的。可见沉没成本概念也体现了过去、现在、未来等时间观念。

而当代管理会计的新发展中，更是对时间因素倍加重视。时间的竞争是在满足质量、成本的前提下的即时顾客响应,时间的节省有助于成本的节约和质量的提高。传统的作业成本法（abc）考虑到了各个成本动因花费的时间。控制未来成本的方法，如产品生产周期成本、供货周期成本等都从各环节要求尽量缩短时间，减少不必要的时间。而适时制（jit）更是把时间视为至宝，不允许一丁点儿浪费，管理会计研究出“适时制下的非积累性成本法”或“反冲成本法”等纯粹为jit服务的成本计算方法，将时间的节约（同时也是成本的节约）应用的淋漓尽致。

此外，时间成本、利益速度、时间评价、时间收益等，都是近几年提出的与时间有关的管理会计新概念。将在下面作部分介绍。

二、现阶段管理会计时间观念的主要应用

现阶段时间观念的应用主要是时间成本概念在时间驱动作业成本法中的应用，以及时间收益等在企业相关决策中的应用。

（一）时间成本概念在时间驱动作业成本法中的应用

通过学习，一般人都会认为传统作业成本法（abc）是管理公司有限资源的一种行之有效的方法。然而，当实际推行时，面对不断攀升的成本和员工的不满，大多企业都只能半途而废，这是造成管理会计理论与现实脱节的原因之一。

2005年1月,哈佛商学院教授罗伯特·卡普兰和acorn系统公司创始人及董事长史蒂文·安德森在《时间驱动作业成本法》一文中提出了时间动因概念及其运用的效果。它将传统作业成本法中的资源成本动因和作业成本动因进行了统一,用时间动因作为统一的度量工具,对成本进行分摊，这使得作业成本法在实际操作中的难度大大降低。

时间成本是与企业时间压缩活动相关的必要、合理支出,是为满足客户或市场时间要求而增加的费用,以及未能满足其时间要求所发生的损失。时间驱动作业成本法是以时间作为分配资源成本的依据，基于公司管理层对实际产能和单位作业时间消耗的可靠估计，来计算单位作业应分担的作业成本的成本计算方法。其核心是在abc的应用中嵌入一个“时间等式”,以最基本的业务流程耗时量为基数,列出各种复杂情况下所需追加的工时,并据此按照具体情况改变每一项具体作业所耗时间的估计数,从而降低划分作业的难度与工作量,使之更具实际操作价值。对于每一类资源，公司只需估计出两个参数：一是单位时间所投入的资源能力的成本，或者称为单位时间产能成本；二是产品、服务和客户在消耗资源时所占用的单位时间数，或者称为作业单位时间数。两个数字相乘，就可以得到完成某项作业的成本，即成本发生因素的单位费用。

相对于老的作业成本法，时间驱动作业成本法简化了公司的作业成本财务核算系统，避免了传统作业成本法把时间浪费在讨论本来主观性就很强的时间分配比例问题上。按照这套方法，管理人员可直接估计每项事务、每个产品或客户所花费的资源，而不是先将资源成本分摊到各项活动（成本动因）上，然后再分摊到各个产品或客户上。管理人员能够很清楚地看到自己的产能利用率与理想的利用率到底有多大的差距，这方面的信息对提高流程的效率具有重要意义。此外，时间驱动的作业成本法通过采用“时间等式”能够更精确地计算出某项活动的具体时间，从而更为灵活地反映错综复杂的实际，能够精确反映出订单和作业活动的不同特点是如何导致处理时间出现差异的，不仅提高了核算的准确性，而且可以更好地满足错综复杂的现实运营要求，实施起来更为容易。

（二）时间收益概念在企业相关决策中的应用

决策会计要充分考虑单位时间收益的问题。利益速度概念是指单位时间内产生的收益。当企业的某项生产能力受到限制时，为管理者选择最具收益力的法案提供决策依据。比如，某企业可以生产甲、乙两种产品。但是该企业只有一台机器用来生产这两种产品，且机器工时数不能同时满足两种产品的生产，这样机器工时就是生产能力的限制因素，我们一般称其为“瓶颈”。假定产品甲的单位售价为18元，单位变动成本为12元，单位边际贡献为6元。产品乙的单位售价为15元，单位变动成本为8元，单位边际贡献为7元。若不考虑机器工时限制，一般会得出单位边际利润大的乙产品应当优先生产的结论。若考虑到生产单位甲和单位乙产品的机器工作时间分别为1/4小时和1/2小时。此时，每一单位机器工作时间的边际利润分别为:甲是6元/0.25=24元，乙是7元/0.5=14元。显然甲产品的单位时间收益高，必须优先生产甲产品，其结果正好与前面判断相反。

进行时间管理是以提高企业收益为目的，通过管理会计的时间观念的创新及应用，且在决策中引入时间要素，以时间单位为基准进行决策，提高管理会计决策的科学性。

三、管理会计时间观念在我国实际应用不足

随着市场经济的发展，管理会计作用将更加重要。我国对管理会计的应用和研究是在上世纪80年代初随着西方管理会计理论的传入开始的，经过多年实践，取得了一定成效。但存在的问题是管理会计的理论与实践严重脱节，尤其是在新理论、新方法的应用上，时间观念在我国的实际应用同样存在以上问题。造成应用不足的原因主要是以下几方面。

会计人员素质不能满足管理会计要求。一是我国会计人员整体素质不高，即使是会计专业本专科毕业生，在校期间也只是学习了传统的管理会计理论方法，对新的管理会计理论可能只做少量了解，对其具体运用更是一无所知。二是我国会计后续教育只注重财务会计法律法规的更新，不注重管理会计的创新发展。三是我国会计人员参与管理的观念意识淡薄。所以，今后应从以上方面加强对会计人员管理会计新理论、新方法的后续教育。

企业经营决策当局对管理会计的重视程度直接影响到管理会计在企业中能否普遍应用。由于受到传统做法和习惯势力的影响，企业经营决策者管理意识不高。目前迫切需要企业管理人员更新观念，加强对管理会计的重视。

理论界只注重理论研究，且主要集中于介绍引进国外最新研究成果上，不注重实地研究。管理会计是一门应用科学，必须强调它的实用价值，要加强实地研究，走理论与实务紧密结合之路。还要特别注意理论同我国经过多年探索和实践而总结出来的成功经验相结合的问题。

时间观念对于企业赢得竞争优势的重要性开始被越来越多企业人士和学者所认可，深刻认识和理解管理会计中时间观念的发展及应用，对于我国管理会计理论与实践发展具有重要意义。

参考文献：

［1］冯巧根，管理会计的时间评价与应用，［j］，会计研究，2007年11月。

［2］姚旻霏，时间驱动作业成本法与传统作业成本法之比较，［j］，财会月刊（综合），2006年4月。