消耗性生物资产精品(七篇)

序论：写作是一种深度的自我表达。它要求我们深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隐藏在内心深处的真相，好投稿为您带来了七篇消耗性生物资产范文，愿它们成为您写作过程中的灵感催化剂，助力您的创作。

篇(1)

近年来，农业企业频曝财务问题。本文以獐子岛“黑天鹅”事件为例分析消耗性生物资产减值问题，发现我国农业上市公司抱着业绩“大洗澡”和避税动机对存货进行核销和计提减值准备，同时存在消耗性生物资产减值范围模糊，减值准备金额计提不合理，减值信息披露不完善不完整等问题。因此，加强对农业企业的减值问题监管刻不容缓。

关键词：

农业；消耗性生物资产；资产减值

农产品行业对自然条件依赖程度高，存货盘点不易，这为不少农业企业盈余管理提供了便利。近年来，不少农业企业因财务造假事件备受关注，如绿大地、万福生科等企业。2014年10月，獐子岛“黑天鹅”事件再次吸引投资者对农业企业的关注。

一、案例介绍

獐子岛集团是我国农业行业的龙头企业，据其2014年7月底公布的中期财务报告，公司上一阶段的营业收入为12.47亿，同比增长10.35%，实现净利润4757.66，同比下降10%。同时顺势对2014前三季度业绩进行了预测，预测2014年1～9月集团公司的净利润可达4412.8～7564.91亿元。按规定，当年9月15日～10月12日进行存货抽查，发现其海底养殖的扇贝较之前播种的存量大幅度下降。獐子岛集团于2014年10月30日对外公告称由于自然因素影响，决定对部分海域的虾夷扇贝存货进行核销和计提坏账准备。上述事项影响公司2014年度净利润减少865018947.39元（已扣除按15%的所得税率计算的递延所得税资产）。此前獐子岛集团并未披露任何关于该部分存货资产减值迹象的相关信息，将本次事件完全归为自然灾害，其存货核销和减值计提备受质疑，这就是2014年A股市场上备受投资者关注的獐子岛“黑天鹅”事件。

二、案例分析

生物资产是较为特殊的资产，根据我国企业会计准则第5号，生物资产分为消耗性、生产性、公益性三类，其中消耗性和生产性生物资产均可以计提跌价准备，前者可以在原计提的跌价准备里转回，后者跌价准备一旦计提，不得转回；公益性生物资产不可以计提跌价准备。獐子岛集团养殖的海产品全部划分为消耗性生物资产，笔者通过大量资料试图从獐子岛“黑天鹅”事件资产减值会计处理问题、资产减值行为动机、资产减值行为成因分析獐子岛集团“黑天鹅”事件。1．獐子岛资产减值会计处理问题分析（1）消耗性生物资产减值迹象的可信度根据生物资产准则，如果具有确凿证据表明消耗性生物资产可变性净值低于账面价值是由于遭受自然灾害、病虫害等造成的，可以计提生物资产跌价准备并在一定条件下可以转回。獐子岛“黑天鹅”事件是以冷水团等自然因素带来的低温及变温和营养盐变化对深水区生物造成的负面影响为减值证据。但这个依据让投资者难以信服。首先，此前獐子岛集团在招股说明书和募集资金说明中，均对外声称其播苗后每个月组织一次苗种生长情况的调查。然而根据中科院海洋研究所报告，在2014年6～8月，獐子岛集团的西部海域底层水温变化已经很大，然而公司连续几个月没有觉察到水温异动，一直到10月份例行抽查时才发现绝收，在此之前并没有进行任何的风险提示，也并没有采取相关的措施。其次，獐子岛集团在其2013年报别强调构建了相关的海域环境监控系统，可以对海底水温24小时持续监控。因此，这说法显得与上述灾害的解释有所冲突：若是其海域环境监控系统有效，那么獐子岛集团应该在此之前发现扇贝出现问题并采取相关措施，并不是等待计提减值与核销；若是自然灾害是事实，那么显然獐子岛集团的海域监控系统并不是有效的。鉴于这些矛盾，笔者认为獐子岛集团资产减值迹象可信度不高。（2）存货核销和减值计提的合理性该案例中，獐子岛集团对105.64万亩的虾夷扇贝放弃采捕，核销处理的账面价值达734619349.87；对43.02万亩账面价值为300601467.51元的虾夷扇贝存货计提跌价准备283050000.00元。然而，该部分存货核销和减值计提范围、金额是否合理值得思考。案例中，獐子岛集团和会计师事务所共同对这部分海域的存货进行盘点，由于海域面积较大、加之天气恶劣造成存货盘点困难，本次采用抽样盘点方法，仅仅用三天完成，实在显得仓促。笔者质疑，海域面积大，存货盘点难度高，采用抽样盘点的方法得出的减值范围是否合理。其次，在核销金额和减值计提金额确定上不具备合理性，核销金额和减值计提金额的确定是以其账面价值为基础，与可变现净值比较。由于海域面积大，前期是否真的播种了那么多扇贝苗，其账面价值是否可信；加之后期存货盘点的高难度，其可变现净值的确定显得缺乏合理性和科学性。因此笔者认为该案例中，消耗性生物资产存货核销和减值计提的范围、金额缺乏合理性和科学性。（3）信息披露的及时性和完整性獐子岛集团在财务报告的重大风险提示表明，环境波动、自然灾害风险是影响其养殖产品生存安全的重要因素。针对列举的一系列影响因素，獐子岛集团指出其针对海洋生态环境风险有一套完整的应对措施，比如成立海洋牧场研究中心、投资海洋生态环境风险防控体系建设。但是根据中科院海洋研究所报告表明，2014年6~8月，獐子岛的西部海域底层水温波动很大。如果上述风险防控措施都做到位，獐子岛集团在黑天鹅事件发生前应当对环境变化有所察觉，并应当在其中期财务报告中披露相关的信息，而非在例行检查时，才发现和公布是受自然灾害的影响导致扇贝绝收。因此，笔者认为獐子岛集团减值信息的披露不完整不及时。2．獐子岛“黑天鹅”事件资产减值行为动机核销存货和计提存货跌价准备均影响当前损益，该方法已经成为一种普遍的盈余管理方法。一般而言，企业进行上述操作动机包括管理层变更、配股、扭亏及保牌、避税、大洗澡和利润平滑动机等。分析獐子岛“黑天鹅”事件，笔者认为案例企业本次资产减值行为主要有“大洗澡”、“甜饼罐”和避税动机。（1）獐子岛集团“大洗澡”和“甜饼罐”动机分析獐子岛集团在核销存货和计提资产减值准备时可能具有“大洗澡”和“甜饼罐”动机。“大洗澡”是指企业预计可能发生较大亏损时，通过在某一年度大额计提资产减值准备，使当年利润大幅下降，并在以后会计年度不提或者少提资产减值准备，为下一年度的扭亏为盈准备。“甜饼罐”是指企业为了树立经营业绩稳步上升的良好印象，通过在以前年度分次计提或者一次性大额计提资产减值准备后，在以后几年分次缓慢冲回使得利润逐步上升。据獐子岛集团公布的财务报告，笔者总结了近几年獐子岛集团存货跌价项目明细和利润变化，见表2、附图。据图表数据可以看出獐子岛集团在2011年及以前经营业绩较好，且并未计提任何的存货跌价准备，2012年开始存货跌价准备这个项目的金额逐年上升，其营业利润和净利润是逐年下降的，其中所包含的消耗性生物资产的减值准备也是逐年上升，2014年该项目金额巨大。产生了如此巨额的亏损之后，在以后年度其扭亏为盈便显得相对简单，因此我认为獐子岛集团此次对消耗性生物资产进行核销和计提存货跌价准备具有对公司经营业绩“大洗澡”动机和“甜饼罐”动机。（2）獐子岛集团避税动机分析避税是指的纳税人利用税法漏洞，减轻其纳税支出的一种行为，其根本动机是减少资本流出企业，争取更大的经济收益。发生“黑天鹅”事件后，獐子岛集团在2014年期末由于资产减值准备项目存在84,734,637.46元可抵扣暂时性差异，产生了12,879,687.31递延所得税资产。獐子岛集团在2012年以前利润一直较为可观，也未曾计提资产减值准备，2012年以后开始计提减值准备，利润一直下降。笔者分析，獐子岛集团的经营可能早已出现问题，通过计提减值准备以减少纳税支出会比不计提减值准备更具经济效益。因此獐子岛集团对其部分消耗性生物资产进行核销和计提资产减值准备。3．獐子岛“黑天鹅”事件资产减值事件成因分析（1）农业企业的特殊性农业企业与其他企业有共同之处，同时也具有自身特殊的经营特点。首先，农业企业本身具有弱质性，具有靠天吃饭、易受自然灾害影响、自然条件不容易控制等特点。因此自然灾害经常成为农业企业核销存货和计提减值的依据。其次，存货难以盘点是农业企业另一大特征。案例中企业以水产养殖业为主，由于虾夷扇贝养殖在海底，海域广阔加之虾夷扇贝的流动性，准确地盘点出海底虾夷扇贝的数量难度较大。再次，按照我国的生物资产准则，消耗性生物资产计提存货跌价准备后，达到一定条件时可以在原计提的跌价准备范围内转回。（2）内控不力獐子岛集团作为上市公司，其内控应当是严格有效的，对于虾夷扇贝等资产应当从原材料采购、领用、播种等各个环节严格控制。事实上，獐子岛集团对于虾夷扇贝的播种并不是公开的，而是由员工自主进行，也并未进行录像，更没有第三方在场。有资料显示，2011年在扇贝幼苗投入时，扇贝幼苗质量不高，有掺入沙子。在未出黑天鹅事件前，獐子岛集团一直对外宣称其海洋牧场具有较好的风险防控系统。因此，笔者认为獐子岛集团重大存货日常监控沦为空谈，保护措施形同虚设。

三、结论

通过会计处理问题、减值行为动机、减值事件成因三方面的分析，笔者认为獐子岛“黑天鹅”事件暴露出一系列问题，这不仅仅是一个公司的问题，而是整个农业企业存在的通病。核销存货和计提减值是农业企业盈余操纵的主要手段之一，对农业企业的减值监管问题刻不容缓。

参考文献：

[1]马畅.上市公司盈余管理动机研究综述[J].财会通讯，2010（18）.

[2]杨小舟，许建斌，李彬.“獐子岛”事件的综合性分析[J].财务与会计,2015（04）.

篇(2)

一、现行制度下生物资产核算现状及弊端

农业科研单位由于其业务性质，经常发生有关动植物的购买、处置及其他相关支出业务。在新《规则》施行前，国家颁布的事业单位财务会计规范体系中没有对动植物资产的定义及核算做出专门规定，各单位在处理有关动植物业务时主要依据《制度》对其进行确认、计量及记录。但在实际工作中，由于动植物用途不同其经济实质存在差异，例如有的动植物是作为抗药性等实验对象购入，其生命周期短、使用后没有再回收利用的价值，经济实质为消耗性；有的动植物是为研究遗传基因性状等科学实验目的购入，生命周期较长，使用过程中产生的孳息及使用后动植物体继续存在经济价值，经济实质为生产性。由于没有关于对动植物资产进行定义及分类的统一规定，不同单位在处理相同的业务时往往采用不同的处理方法，导致会计信息缺乏可比性；有的单位对动植物资产在购入时直接列支，对于生命周期较长、单位价值较高、数量较大（如:牛羊、林木等）的生物资产只做备查登记，无法客观真实的反应资产情况，形成账外资产，会计信息失真。

二、对生物资产核算的构想

为克服在现行事业单位财务会计规范体系下核算动植物资产业务中存在的弊端，对动植物资产进行统一的定义、分类十分必要。2006年财政部了《企业会计准则第5号——生物资产》对企业生物资产会计核算进行规范，该准则将生物资产定义为“有生命的动物和植物”，并将生物资产分为三类，（1）消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。（2）生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。（3）公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产。对各类生物资产的核算做出了具体要求，将消耗性生物资产列为流动资产核算，将生产性生物资产、公益性生物资产列为非流动资产核算。笔者建议在修订事业《准则》时可以参考企业《准则》中对生物资产定义、分类。对于农业科研单位，由于其单位性质及业务范围，会计核算中只涉及到消耗性生物资产及生产性生物资产。生物资产由于其具有生物特性，其价值增减方式与其他资产有显著区别，将生物资产与其他资产区分并分类核算十分必要，建议增设消耗性生物资产及固定资产—生产性生物资产科目进行专门核算及在资产负债表中单独列报。

1.存量生物资产会计处理。首先对存量生物资产按其经济实质进行区分，区分为生产性生物资产与消耗性生物资产

(1)账外生产性生物资产。①对符合固定资产确认标准的生产性生物资产按固定资产管理，借：固定资产—生产性生物资产贷：固定基金。入账金额一般情况下按照取得时的成本计量，对于自行营造或繁殖的生物资产，有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得，则可采用公允价值计量。但我国目前还没有完经的农业资产评估准则，尤其缺乏对动物的评估理论与方法，通常以市场价值代替公允价值，运用市场法对不同生长阶段下的生物资产价值进行合理评估。对于没有市场参照物或评估依据的珍稀生物资产可以不评估，也不按成本模式计量。可以在财务报表附中说明。②对不符合固定资产确认标准但大批同类购进的生产性生物资产按其买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出借：固定资产—生产性生物资产贷：固定基金

（2）消耗性生物资产。对消耗性生物资产进一步按取得时记入材料及直接列支区分为两类。①取得时记入材料的按取得时的入账价值；借：消耗性生物资产贷：材料；②取得时直接列支的按取得时的入账价值记入资产备查簿，并在财务报表附注中说明。

2.新增生物资产及后续支出的会计处理

新增外购的生产性生物资产，按照固定资产入账价值规定确定入账金额

借：相关支出科目 贷：银行存款等科目

同时，借：固定资产—生物性资产 贷：固定基金

新增自行营造或繁殖的生产性生物资产

在其达到预定使用状态之前的发生的相关支出按实际发生金额予以资本化

借: 相关支出科目 贷：银行存款等 同时借：固定资产—生物性资产 贷：固定基金

新增的消耗性生物资产按照材料入账价值规定确定入账金额

借：消耗性生物资产 贷：银行存款等科目

对于生物资产购入后及达到预定使用状态后发生的后续支出，不论生产消费性生物资产均按实际发生金额记入相关支出科目

借：相关支出科目 贷：银行存款等科目

3.领用及处置的会计处理

领用消耗性生物资产按发出存货的计价方法

借：相关支出科目 贷：消耗性生物资产

处置消耗性生物资产按入账价值

借：相关支出科目 贷：消耗性生物资产 同时按收到的处置收入 借：银行存款等 贷：其他收入

处置生产性生物资产按收到的处置收入

借：银行存款等 贷：其他收入 同时按入账价值

借：固定基金 贷：固定资产—生物性生物资产

篇(3)

【关键词】 林木类生物资产； 确认； 计量； 披露

森林资源不仅是生态经济系统必不可少的组成部分，还是人类可持续发展不可或缺的物质基础。林木类生物资产作为森林资产中重要的经济和生物资源，也是林业企业最主要的生产对象，在林业生产过程及生态环境的建设中起着举足轻重的作用。对林木类生物资产确认、计量和信息披露进行研究，一方面对我国生物资产会计准则的进一步完善有着显著的理论意义，另一方面对解决林业企业就该资产在会计核算中所遇到的问题具有积极的现实意义。然而，我国在生物资产相关方面的研究，远不及国外发达国家的水平，理论界对此还处于初始阶段，对林木类生物资产的研究更是甚少，并未形成一个较为完整、系统的体系。从我国林业上市公司的财务报告中可知，各企业对林木类生物资产的信息披露要求不一，没有具体的规范予以约束，导致其财务报告数据缺乏可比性。因此，本文基于《企业会计准则第5号——生物资产》对林木类生物资产的确认、计量与披露问题进行探讨。

一、林木类生物资产的确认

按照会计准则对通用的“资产”的定义，可以将“林木类生物资产”定义为：由于过去的交易或者事项所形成的，并由企业拥有或者控制的，预期能使经济利益或服务潜能流入企业的林木资源。林木类生物资产要想确认为一项资产，必须同时满足五项确认条件：一是该资产首先必须是生物资产，即必须是一种生长在林地上的活立木，这是确认的最基本条件；二是该项资产必须是当前已经存在的，是经营主体因过去所发生的交易而拥有或控制的，而不能是未来可能存在的资产；三是企业拥有该资产，就可以从其身上获取相应的利益，即使有些资产不能被企业拥有，却能被企业所控制，也能从其身上获取应有的利益；四是林木类生物资产作为一种特殊的资产，必须能为企业带来未来的经济利益，同时，其可能性必须大于50%，才能被确认为资产；五是林木类生物资产的取得成本能被货币可靠地计量，这是对林木类生物资产进行价值管理的前提。

林木类生物资产按照经营目的不同，可划分为消耗性林木类生物资产、生产性林木类生物资产及公益性林木类生物资产三类。消耗性林木类生物资产是指为了销售目的而拥有的或者在未来能够收获为木材的林木类生物资产，如已经成熟待售和正处于生长中的用材林（如松树、杉树、杨树、柏树等）；生产性林木类生物资产是指为了产出农产品（如果树）或者提供劳务（如橡树①）等而经营的林木类生物资产；公益性林木类生物资产主要指为了维护生态环境、防止水土流失等作用而存在的林木类生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。

按照我国2006年颁布实施的《企业会计准则应用指南》设置的企业通用“会计科目表”，林木类生物资产并未在该会计科目表中予以单独列示，而是从属于生物资产。其中“消耗性生物资产”被作为存货下的一个独立资产项目，列示于“周转材料”科目之后，“贵金属”科目之前；而“生产性生物资产”作为产出农产品或提供劳务的资产，与固定资产相类似，则按照同固定资产相类似的方法进行核算。同时，将其与“公益性生物资产”一并纳入非流动资产项目。

笔者认为对于消耗性林木类生物资产，被记于“消耗性生物资产”项目下，作为存货下一个独立的项目予以列示，这一做法不太合理。笔者认为，消耗性林木资产既不是固定资产，也不是流动资产，而应作为一项复合型特殊资产加以单独列示。理由如下：首先，消耗性林木类生物资产不同于一般固定资产，不具备固定资产的用途，不能将其作为固定资产进行处理。一般来说，固定资产常被当作生产所需的工具，它的价值也随着其消耗分次地转移到产品中去，最终在产品出售时才能得到补偿；而消耗性林木类生物资产，是林业企业所经营的主体，是生产的对象而非生产的工具，不具备固定资产的工具性及分期摊销等特征，它的价值是在资产销售时一次性得以补偿的。可见，从本质上看，消耗性林木类生物资产不同于固定资产。其次，消耗性林木类生物资产也不同于一般流动资产，不能按流动资产的方式进行核算。流动资产是指能在营业周期内变现或者运用的资产，其营业周期均有固定性；而消耗性林木类生物资产的周期较长，少则几年，多则几十上百年，即使是短轮伐期的速生林木类生物资产最少也要五年才能实现主伐②，亦即如果经营者没有将林木类生物资产中途转让出去的意愿，就不能将其归为流动资产。可见，消耗性林木类生物资产与一般的流动资产、固定资产有着本质上的区别，是一种特殊的复合型资产，不应将其纳入流动资产或者固定资产的项目加以列示。因此，将“消耗性生物资产”归属于“存货”下予以列示也不尽合理。与此同时，对于林业企业而言，消耗性林木类生物资产是其经营的主要产品，是企业拥有或控制的重要资产，依照重要性原则，会计主体也应将“消耗性生物资产”项目单独予以列示，即应将消耗性生物资产确认为一项单独的长期资产予以核算。

二、林木类生物资产的计量

（一）林木类生物资产计量属性的分析选择

历史成本计量属性是指企业在购进或自产生物资产时，根据其实际支付的价款来计量。历史成本之所以长期作为一种重要的计量属性，是因为它具有自己的特点。首先，历史成本具有可靠性（客观性），它客观地反映了历史交易或事项，不以人的意识为转移；其次，历史成本具有可验证性，对于企业的每一笔交易或事项，都有原始凭证作为依据。但是，历史成本会使得企业账面所反映的生物资产的价值失真。由于历史成本所反映的账面价值是生物资产初始确认价值和后续累计投入的总和，并未体现出生物资产自然增值部分，因此，历史成本计量模式不能为信息使用者提供对决策相关的信息，反而可能会误导信息使用者。

公允价值计量属性是指在每个资产负债表日，按照生物资产的公允价值对其重新计量，将账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益，而不是等到处置时才确认该损益，满足了会计信息可靠性和及时性的要求。公允价值计量模式能够及时地提供与企业生产经营相关的真实可靠的会计信息，能够将生物资产自然增值的情况予以反映，这正是公允价值计量模式的优势所在。

通过历史成本和公允价值两种计量属性之间的比较分析，可以看出这两种计量属性的区别在于一个强调会计信息的可靠性和客观性，另一个则强调会计信息的及时性和相关性，再加上林木类生物资产有其特殊性，它既包含了人类的劳动成果，又包含了自然界的力量，使得选择一种合适的计量属性变得极其困难，也是许多学者一直在攻克的难关。

一般来说，公允价值计量属性比较符合生物资产的特性，能够真实地反映其生物转化和自然增值的情况。但是现实中，很少有企业选择公允价值计量属性，因为公允价值计量在操作中比较困难。不仅是生物资产如此，其他资产也有这种情况。例如投资性房地产，虽然准则规定当其公允价值能够可靠获得时，即可采用公允价值计量模式对其进行后续计量，但现实情况却是只有很少一部分使用公允价值计量模式进行后续计量。因此，单纯地以公允价值对生物资产进行计量似乎是不切实际的。

笔者认为，林业企业可以以历史成本为基础对生物资产进行计量，待条件成熟和操作熟练后，即可充分运用公允价值计量属性，但是这需要一段时间来过渡。林业企业在对生物资产进行确认和计量时，可以根据生物资产的历史成本和实物数量来计量，这样能充分体现出会计信息的客观性和可靠性，但在每期期末，应采取评估价值的方法对生物资产的转化和自然增值情况进行披露。这样既体现了会计信息的及时性和相关性，又满足了信息使用者的需求，当然这也是为了更好地和国际接轨。只要我国的各种条件都符合公允价值计量属性的要求，即可采用该计量属性。前途是光明的，道路是曲折的，公允价值评估的制度和市场环境的完善，需要相当长一段时间。

（二）初始计量

《企业会计准则第5号——生物资产》规定，林木类生物资产应当按照取得时的成本进行初始计量。一般来说，林木类生物资产有外购取得、自行营造、天然起源等取得方式。

1.外购取得林木类生物资产

由于外购的资产在取得时是按照实际价格来计量的，这个价格既可以说是以历史成本计量，也可以说是以公允价值计量。说它是历史成本，是因为它是按照取得时的真实价值来反映，比较可靠；说它是公允价值，是因为取得时的价格是市场价值，比较公允。因此，对于外购取得的林木类生物资产，不需要对其价值进行重新评估，按取得时支付的价款来计量，包括买价、运费、保险费等（如表1）。

林木类生物资产由于经营目的不同划分为不同的类型，因此在初始计量时，应该按其所属类型分别予以计量。如果企业一次性购买多种类型的生物资产，应当按照各自的价格进行计量，对于共同享有的运费和保险费等费用，应该按照一定比例进行分摊，既可以按照各自的价值来分摊，也可以按照各自的数量来分摊，企业可以根据实际情况自行选择。会计处理时，企业应将各种类型生物资产的购买价款以及所分摊的共同费用，计入各自会计科目。

2.自行营造林木类生物资产

（1）自行营造的消耗性林木类生物资产。林木类生物资产的生命周期通常可以分为三个阶段，包括营林生产阶段、管护阶段和采伐阶段。在这三个阶段中，到底哪些成本才是它的初始成本，这对该资产成本的确认有着很大的影响，同时也会影响财务处理与会计信息的披露，从而产生不同的经济后果。我国生物资产会计准则对其成本确定是，包括郁闭前所发生的一切营林生产的费用（如抚育费、设计费等）和应分摊到该阶段的间接费用等。

在这里需要简单介绍两个概念，一个是郁闭度，另一个是郁闭。所谓的郁闭度，体现的是林分的密度，即用乔木树冠的垂直投影面积除以林地面积，如果该比例等于1，说明是全部覆盖（该比例与建筑物的容积率有点相似，只不过容积率的分子是建筑物面积，分母都是占地面积）；如果该比例大于或等于20%，则称该林木类生物资产郁闭林；如果该比例小于20%，则说明该林木类生物资产未郁闭。当然，这个比例不是固定不变的，不同类型的林木类生物资产其要求不同。如果某林木的作用是防止水土流失，那么对该林木的指标要求就比较高，但如果某种林木是珍惜品种，对该林木的指标要求就会比较低。企业可以根据实际情况来确定各种林木的郁闭度。

从表2可以看出消耗性林木类生物资产三个阶段的成本费用，可以为进一步研究其计量提供参考依据。

会计处理：自行营造的消耗性林木类生物资产在初始确认时，按实际取得的价款进行资本化，因为该价款既真实、可靠，又及时、相关。在管护阶段，该阶段相当于企业的日常管理，应该予以费用化，计入当期损益；在采伐阶段，由于该阶段涉及补苗和整地，因此所发生的支出应该资本化，计入相应资产的成本。

但是，这种会计处理方式存在郁闭度临界点的确定比较主观的问题，且容易出现人为操控利润的嫌疑。如果某些消耗性林木类生物资产从种植到销售所需周期不长（如2年），此时资本化的期间可能占整个生产周期的绝大部分（如1.5年），可以将至销售前发生的费用全部资本化，这样可以避免人为主观确定停止资本化的时点。

（2）自行营造的生产性林木类生物资产。生产性林木类生物资产不同于消耗性林木类生物资产，该资产不是为直接销售而持有，而是用于产出农产品等，为销售其增值部分而长期持有，例如茶树、果树等。因此，其成本费用的计量也与消耗性林木类生物资产有区别。生产性林木类生物资产的生命周期可以分为未成熟阶段和成熟阶段。在未成熟阶段，企业的主要活动包括造林、栽植、抚育等，与之相关的费用应当予以资本化，计入生产性生物资产的成本。在成熟阶段，生物资产的外在形态基本不会再发生变化，企业的主要活动是对生物资产的日常管理，随之发生的费用应当费用化。这就如同自建的固定资产，在竣工之前所发生的支出需要资本化，待其竣工后，与之相关的支出就费用化。具体情况如表3所示。

会计处理：生产性林木类生物资产在未成熟阶段时所发生支出，计入“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”，待该生物资产到达成熟阶段时，将该科目转入“生产性生物资产——成熟生产性生物资产”，若在到达成熟阶段前生物资产已经发生减值，还需要同时结转已经计提的减值准备。

（3）自行营造的公益性林木类生物资产。公益性林木类生物资产是公共物品，如薪炭林、水源涵养林、防风固沙林等，该生物资产的生产经营也属于公益事业，但是不能将全部的公益性林木资产全部由政府统一管理，因为政府统一管理缺乏效率。因此，政府可以给各个企业安排任务，各自负责自己所管理的公益性林木类生物资产。对于各企业所发生的经济损失，国家可以通过财政补贴或其他优惠政策给予必要补偿。通过这种方式，可以提高公益性林木类生物资产的管理效率。较之消耗性生物资产，公益性生物资产多了政府对企业的补偿，在其他方面没有太大区别。在某些情况下，它也可以转变成消耗性生物资产。

会计处理：由于企业种植公益性生物资产是国家政策的需要，而不是以盈利为目的，因此，所发生的与其相关的费用不需区分资本化与费用化，全部计入成本。待公益性生物资产郁闭后，企业基本上不需要再为其投入人力和物力，应将政府补贴的余额转入所有者权益（资本公积）中。

3.天然起源林木类生物资产

对于天然起源的林木类生物资产，它的成本比较特殊，需要按照名义金额进行计量，即按1元人民币确定，而且只有在有确凿证据表明该资产确属企业所有时才能确认。例如国家通过行政划拨的方式，将天然起源林木类生物资产的所有权划拨给企业，企业应按照1元将其确认为政府补贴，并且计入当期损益。

笔者并不认同这种处理方式。虽然天然起源的林木类生物资产靠的是自然界的力量生长的，但是当国家将其划拨给企业以后，企业需要对其进行后期的管理，例如派人看管、防病虫害等。这些活动都是需要支出的，可以用货币进行计量。而且，天然起源的林木类生物资产并不是完全不同于消耗性林木类生物资产，在某些特定的情况下，前者是可以转化成后者的，那时企业就会低估企业的资产，不利于会计信息使用者作决策。因此，笔者认为，应该采取其他方法对其进行计量，如重置成本法或公允价值减去预计处置将会发生的费用后的金额。这种做法更能够真实地反映天然起源的林木类生物资产的价值。

会计处理：在天然起源林木类生物资产取得时，区分该资产所属的不同类型，将该资产的价值分别计入“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”成本，同时在当期损益中予以反映。

（三）后续计量

资产的后续计量是非常必要的，因为它是对初始计量的调整，例如固定资产的折旧与减值、无形资产的摊销与减值等。林木类生物资产也一样需要后续计量，从而更加真实地反映企业的会计信息。

1.林木类生物资产发生的后续支出的会计处理

由于林木类生物资产的生命周期较长，后续的投入可能大于初始投资，因此后续计量方法的选择对企业的当期损益有着重要的影响。特别是对林业企业来说，它们的主要资产是林木类生物资产，后续的投入到底是资本化还是费用化，会对林木类生物资产价值的变动和企业当期利润造成重大影响。生物资产在郁闭后或者达到预定生产经营目的后所发生的一系列后续支出，应当计入当期损益。对于补植的林木类生物资产，我国的会计准则明确规定，企业如果因为间伐（分次砍伐）、择伐（森林主伐方式之一，在预定的森林择伐面积上定期地、重复地采伐成熟的林木和树群）或者其他情况而进行采伐，应当和重新自行营造一样，将后续发生的所有支出予以资本化。

会计处理：林木类生物资产在郁闭之前，企业应将其后续支出予以资本化，计入该资产的成本；在郁闭之后，由于生物资产的外形基本上不再发生变化，应将所发生的后续支出予以费用化，计入当期损益。企业可以根据实际情况，在“管理费用”下增设二级科目。

2.生产性林木类生物资产折旧的会计处理

与固定资产一样，生产性林木类生物资产也要在其使用寿命内计提折旧，对林业企业来说，应当按照不同类别的生物资产设置“生产性生物资产累计折旧”科目。企业还应该根据生物资产的特点来合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。生物资产的折旧方法与固定资产类似，有平均年限法、产量法和工作量法等。每期期末，企业应当对生物资产的使用寿命、净残值率与折旧方法重新进行预测，如果与原先估计有所差别，应当认定为会计估计的变更，需要在以后年度对其进行调整。

会计处理：每期期末，企业应对生产性林木类生物资产计提折旧，并将其计入相关成本或费用。

对于消耗性林木类生物资产，由于它不用于企业的生产，而是待成熟后直接用于销售，相当于企业的存货，因此不需要计提折旧。公益性林木类生物资产与消耗性林木生物资产类似，也不需要计提折旧。

3.林木类生物资产减值准备的会计处理

林木类生物资产一般不会因为价格的变动而发生减值，原因主要有三个方面：首先，林木类生物资产的生命周期较长，属于在经济学里所说的长期，其价格从长期来看趋于平稳；其次，林木类生物资产属于农产品的范畴，受到国家政策的鼓励和支持，其价格受到国家宏观调控的影响，因此不会发生较大波动；最后，林木类生物资产由于生命周期较长，不会像企业的其他存货一样因为长时间的存放而发霉变质等，因此企业在价格较低时可不进行销售，待价格恢复后再出售。综上所述可知，如果林木类生物资产发生减值，肯定不是价格变动造成的。一般来说，林木类生物资产发生减值是由于自然灾害破坏，如冰雹、洪水、暴雪、沙尘暴、干旱等，还有可能是病虫灾害，如鼠害等。为了能够客观、真实地反映企业的会计信息，需要在其财务报告中反映林木类生物资产的减值情况。

会计处理：企业应该对林木类生物资产进行全面监控，一旦出现可能导致其发生减值的情况，就应当对其计提减值准备，计入“资产减值损失”。对于消耗性林木类生物资产，如果未来导致其发生减值的情况消失，应当转回其所计提的减值准备；对于生产性林木类生物资产，由于其发生类似于固定资产，即使未来导致发生减值的情况消失，也不能将其计提的减值准备转回；对于公益性林木类生物资产，因为不以盈利为目的，可以按照会计准则规定不计提减值准备。但由于自然灾害会影响公益性林木生物资产维护生态环境、防止水土流失的能力，故而虽不进入报表，仍有必要作表外披露。

4.林木类生物资产收获与处置的会计处理

林木类生物资产的收获，可分为生产性林木类生物资产的收获和消耗性林木类生物资产的收获。对于生产性林木类生物资产，其收获就是处置附在生物资产上的一部分附属品。所谓羊毛出在羊身上，这部分附属品的成本包含在生物资产里，因此在生物资产与附属品分离时，应当按照特定的方法将其分摊，将属于附属品部分的价值转入成本。同时，附属品的成本还应该包括收获时所发生的费用，如人工费和材料费等。对于消耗性林木类生物资产，由于其整体直接用于出售，所以其账面价值应当全部结转至成本，同时应将收获时所发生的人工费计入该成本。

会计处理：在收获消耗性林木类生物资产时，应将其账面价值转入企业存货，同时将其他应归集为成本的人工费支出计入存货成本。如果该生物资产在收获前已发生减值，在收获时应将已计提的减值转回。在收获生产性林木类生物资产时，应将属于附属品部分的账面价值和收获时发生的人工费计入存货成本，同时，对于收获前发生折旧和减值的生物资产，应当予以转回。

若林木类生物资产采用公允价值模式对其进行后续计量，在收获时，其会计处理可参照投资性房地产的会计处理。

三、林木类生物资产的披露

（一）林业企业财务报告前重要事项内容

传统的会计信息披露形式是以财务报表为主，报表附注和文字说明为辅。鉴于林木类生物资产的特殊性，林木类生物资产的披露内容有别于一般资产以及其他生物资产。除了采用传统的披露形式外，还可以补充大量的非财务信息，以及在相应文字部分增加图片信息或视频信息，以完整、真实、生动地反映林业企业的财务状况和经营成果。林木类生物资产的披露不仅需要准确、真实、及时和有效，而且还需要便于理解；不仅需要反映当前的财务状况和经营成果，也需要具备预测性；不仅需要有财务信息，也需要有非财务信息。

在年度财务报告中，披露本会计年度该公司的重大事件主要体现在财务报告前的重要事项中，例如报告期内有无仲裁事项或者重大诉讼，有无公司重大关联交易事项以及破产重整事项等。

对于林业企业来说，年度财务报告中的重要事项部分还应当增加林木类生物资产的有关情况：

一是林业企业中各种林木类生物资产的类别，并确定其分别从属于哪一类（例如用材林从属于消耗性林木类的生物资产）；还有各类林木类生物资产（既包括未成熟的，也包括成熟的生产性林木类生物资产）的实物数量与价值量。

二是报告期内的自然条件，例如自然灾害（比如洪灾、旱灾以及雹灾等）、病虫害（比如锈病、松木线虫以及蝗灾）等具体情况。

三是林木类生物资产出现大规模更新的情况，特别是生物技术的改良使得生物资产大幅度变化的情况。

四是天然生长的林木类生物资产的类别（生产性天然林、消耗性天然林或是公益性天然林）、获得方式以及实物数量。

（二）林业企业会计报表的建议内容与格式

林业企业财务信息披露的主要载体是资产负债表、利润表和现金流量表，对于林木类生物资产，应当以历史成本计量为主，同时在附注中披露其当时的公允价值情况。将林木类生物资产及收益情况纳入财务报表的具体办法是在表中增加适当的项目，对与林木类生物资产有关的财务状况和经营成果指标进行单独披露。

1.资产负债表

在资产负债表中，林业企业均将公益性生物资产与生产性生物资产予以单独列示，并在存货的二级科目下增加消耗性生物资产科目。这种做法并没有使得林木类生物资产的特殊性体现出来。对于林业企业来说，林木类生物资产是最重要的生物资产，但并不能排除其他生物资产的存在。所以，将所有的生物资产一起纳入生物资产科目下，有失合理性。具体可在资产负债表中适当增加科目，例如在“消耗性生物资产”科目下加设“消耗性林木类生物资产”科目。

2.利润表

在利润表中，可以增设“生物资产收益”项目。此外，对于公益性生物资产，政府若以财政补贴等方式对企业的经济损失给予了相应的补偿，还可以在利润表中增加“林木类生物资产政府补助”，包括“公益性补助”、“生产性补助”等项目。

3.现金流量表

在现金流量表中，可以根据实际情况增设项目以反映林木类生物资产的现金流入量、流出量和净流量，例如增设公益性生物资产中政府对企业生态补偿所产生的现金流量或者在“经营活动产生的现金流量”之下增设“销售林木类生物资产所收到的现金”等。

（三）林业企业财务报表附注的披露内容

林业企业对于林木类生物资产在财务报表附注中的信息披露，应当从林木类生物资产的特征出发，并且充分考虑其生态属性与经济属性，将货币量与实物量相结合，更为直观地为信息使用者披露对其决策有用的信息。

1.林木类生物资产明细表

在林木类生物资产的生长过程中，其价值会随着其生长不断发生变化，其增值部分的变动额在一定程度上也影响着会计信息使用者的决策。因此，可以单独编报附表，增加相关林木类生物资产的明细表，更加直观地反映该资产的账面价值、公允价值和价值变动情况（见表4）。

通过表4可得知各类资产的价值变化情况。由于林木类生物资产所具有的特殊性，如生物转化性、生长周期长与自然增值性等，仅仅对其初始成本进行计量是远远不够的，并不能够体现出该资产自然增值部分的价值，反而会造成林木类生物资产真实价值和账面价值不符，产生差异性。所以，单独编制林木类生物资产明细表，会使得该资产自然增值部分的价值更加清晰明了，将更有助于会计信息的使用者获取对决策有用的信息。

2.林木类生物资产基本情况

为了让投资者更加直接和便捷地了解林木类生物资产的数据（如林木类生物资产的类别、种植年限与实物的数量、郁闭度以及政府补助等），提高信息使用者的决策质量，便于社会经济资源有效合理地利用，笔者建议林业企业可以编制林木类生物资产基本情况表（如表5）。

3.自然增值

通过上述研究可知，自然增值是林木类生物资产所具有的特征，然而，我国林木类企业仍然采用历史成本计量模式对其进行计量，从而导致其不能及时将自然增值部分按市场价值确认为收入。因此，考虑到林木类生物资产的这种特殊性，我们应当将其自然增值部分按市场价值在财务报表附注中予以披露（如表6）。由于对会计信息使用者来说，林木类生物资产在自然增值方面的信息对其至关重要，因此对该信息披露的增加可以在一定程度上提高生物资产信息的有用性。

4.风险管理

由于经济再生产和自然再生产所具有的特征，使得林木业成为一种风险比较高的产业，因此，加强其风险信息的披露变得尤为重要。我国会计准则虽然已经对林木类生物资产应当披露的信息提出要求，包括相关的风险情况与管理方式，但是与国际会计准则相比，它的规定还是比较简单，并不具体，应当继续根据国际会计准则的要求对其进行完善。建议披露的内容包括：

（1）企业由于购买和自产林木类生物资产所应当承担的义务，这些义务可以用货币数量来计量。这是考虑到林木类生物资产所特有的社会效益与生态效益。

（2）所发生的自然灾害的性质和频率，以及与自然灾害相关的收入与费用等项目。这些自然灾害包括病虫灾、旱灾、水灾等。

（3）与林业企业日常生产活动有关的财务风险以及财务管理战略。

5.其他

（1）假设有独立的外部资产评估师对企业的林木类生物资产进行评估，那么评估价值与其账面价值会存在多大的差异？如果企业没有聘请外部资产评估师对其资产进行评估，应当对此进行披露。

（2）若企业不满足持续经营的假设，则应当在财务报表附注中披露该生产经营活动预计终止的时间，例如当地政府为了满足当地经济发展的需求，需要征用企业林木类生物资产所占用的土地。

（3）企业林木类生物资产中各阶段的比例及结构，包括未成熟和成熟的。

（4）对企业林木类生物资产在总资产中的比重进行披露，还需要披露该比重与以前年度相比变动的原因。

（5）林木类生物资产遭受自然灾害情况的披露。

（6）企业若存在重大变更事项，也需要进行披露，例如会计政策的变更、会计估计的变更及会计主体的变更等。

【参考文献】

[1] 张心灵，王平心.生物资产计量模式选择的思考[J].会计研究，2004（10）：33-37.

[2] 石道金，邱保印.生物资产计量属性研究[J].审计与经济研究，2007（5）：52-56.

[3] 刘卫华.完善生物资产会计准则之对策[D].西南大学，2011.

[4] 李璐.浅议我国生物资产的会计计量模式[J].会计之友，2012（4）：23-24.

[5] 崔斌.我国农业上市公司生物资产信息披露的研究[J].会计之友，2012（11）：75-79.

[6] 涂小丽.生产性生物资产会计处理浅析[J].财会通讯，2011（12）：81-82.

篇(4)

关键词：农业企业；会计核算；账务处理

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2014年10月9日

一、科目设置

农业企业会计核算涉及的科目包括：（1）消耗性生物资产；（2）生产性生物资产；（3）生产性生物资产累计折旧；（4）农业生产成本；（5）农产品等。

二、生物资产

农业企业取得生物资产，按其用途分为，比如养鸡场孵出的雏鸡，准备用于饲养作肉鸡的，列入消耗性生物资产，准备饲养作蛋鸡的，列入生产性生物资产，准备直接出售的列入农产品。

（一）消耗性生物资产

1、购置和培育。借：消耗性生物资产，贷：银行存款、其他应付款、应付职工薪酬、原材料、累计折旧等。

2、转群。借：消耗性生物资产、生产性生物资产累计折旧，贷：生产性生物资产。

3、后续支出及分摊费用。借：消耗性生物资产，贷：银行存款、农业生产成本――共同费用。

4、收获。借：农产品，贷：消耗性生物资产。

5、直接出售。借：银行存款，贷：主营业务收入；同时，借：主营业务成本，贷：消耗性生物资产。

（二）生产性生物资产

1、购置。借：生产性生物资产、应交税金――应交增值税（进项税），贷：银行存款、其他应付款、应付职工薪酬、原材料、累计折旧等。

2、自育。借：生产性生物资产――未成熟生产性生物资产，贷：银行存款、其他应付款、应付职工薪酬、原材料、累计折旧、应付利息等。

3、转群。借：生产性生物资产――成熟生产性生物资产，贷：生产性生物资产――未成熟生产性生物资产。

4、后续支出及折旧。借：生产性生物资产――未成熟生产性生物资产，贷：银行存款；借：管理费用（生产性生物资产发生管护、饲养费用等后续支出），贷：银行存款；借：农业生产成本，贷：生产性生物资产累计折旧。

三、长期资产

与企业正常资产购建或研发处理一致，通过“在建工程”、“研发支出”等科目归集，完成后转为固定资产或无形资产。

（一）外购固定资产，如外购设备。（员工培训费不得计入，应计入当期损益）

1、需要安装。借：在建工程、应交税费――应交增值税（进项税）（生产用动产），贷：银行存款、应付职工薪酬等；借：固定资产，贷：在建工程。

2、企业购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质具有融资性质的。借：固定资产（购买价款的现值）、未确认融资费用（实际支付价款与购买价款的现值差额），贷：长期应付款（实际支付价款）；借：财务费用，贷：未确认融资费用（在信用期间内采用实际利率法摊销）；借：长期应付款，贷：银行存款。

（二）自行建造固定资产，如建冷库、厂房等

1、自营方式建造。借：在建工程――某项目，贷：工程物资、应付职工薪酬、库存商品、应交税金（销项税）、原材料、应交税金（进项税额转出）、银行存款等；借：固定资产，贷：在建工程。

2、出包方式建造（按合同具体条款支付工程款）。借：在建工程（建筑工程支出、安装工程支出等），贷：银行存款、预付账款；借：固定资产，贷：在建工程。

四、农业生产成本

（一）直接费用。借：农业生产成本，贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬、累计折旧、生产性生物资产累计折旧等。

（二）间接费用。借：农业生产成本――共同费用，贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬、累计折旧、生产性生物资产累计折旧等。

期末，应按一定分配标准对共同费用进行分配。借：消耗性生物资产、生产性生物资产、农业生产成本――农产品，贷：农业生产成本――共同费用。

（三）结转（应在农产品验收入库时）。借：农产品，贷：农业生产成本――农产品。

五、农产品

（一）成本费用归集。借：农产品，贷：消耗性生产资产、农业生产成本――农产品。

（二）出售。借：银行存款，贷：主营业务收入；同时，借：主营业务成本，贷：农产品。

六、收到项目补助款

（一）与收益相关的政府补助

1、补偿企业以后期间相关费用或损失的补助，如收到预拨款等。

①取得时确认为递延收益：借：银行存款，贷：递延收益。

②然后在其补偿的相关费用或损失发生并确认的期间计入当期损益。借：递延收益，贷：营业外收入。

2、补偿企业已发生费用或损失的补助，取得时直接计入当期营业外收入。借：银行存款，贷：营业外收入。

（二）与资产相关的政府补助。企业取得与资产相关的政府补助，不能全额确认为当期收益，应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的收益。

1、取得时确认为递延收益；借：银行存款，贷：递延收益。

2、自相关资产达到预定可使用状态时起在该资产使用寿命内平均分配计入营业外收入。借：递延收益，贷：营业外收入。

3、相关资产在使用寿命结束时或结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益。借：递延收益（尚未分配部分），贷：营业外收入。

（三）综合性项目的政府补助。需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理；难以区分的，将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为当期收益。

篇(5)

【关键词】肉羊 生产性生物资产 计量问题

一、肉羊生产性生物资产的概念

生产性生物资产，是指企业长期持有为了生产农产品、劳务输出提供资源或出租等目的生物资产。？生产性生物资产具有自我生长能力，在经过培育一段时间之后产生服务能力和经济利益，需要经过养育、成熟和投入的过程。

跟生产性生物资产不同的是消耗性生物资产，两者的区别在于，消耗性生物资产不能长期持有，也不能被反复使用，而生产性生物资产恰恰相反，生产性生物资产可以在培养阶段不断有农产品产出，具有在长期拥有的过程中有经济利益流入的特征。而消耗性生物资产跟它则然相反，在农产品成熟收获之后，产品就不能在为之产生经济利益的流入，价值也会随之消失。

通常来说，在一定时间培育阶段后，生产性生物资产才会有生产能力。根据是否达到生产经营的预期，可以将生产性生物资产划分为未成熟和成熟两类。未成熟指生产性生物资产还在培育阶段还没有达到为企业生产经营的能力；而成熟则指生产性生物资产在经过了培育之后已经达到为企业生产经营的能力，能够在以后一定的时间内连续稳定的为企业不断的产出农产品。

根据以上为生产性生物资产的划分类型，可以将肉羊资产划分为未成熟阶段和成熟阶段，其中保育羊羔、育成羊、后备种羊可以划分为肉羊生产性生物资产的未成熟阶段，企业把保育羊羔和育成羊培育饲养为育肥羊或种羊达到为企业服务的目的。将成年种母羊和成年种公羊划分为生产性肉羊资产的成熟阶段，企业长期持有种羊是为了连续为企业生产农产品繁殖羊羔。

二、肉羊生产性生物资产的初始计量

（一）外购的肉羊资产

企业外购的肉羊资产不论是消耗性的还是生产性的，其成本包括购买入的成本价款、应交的相关税费、发生的运输费用、保险费、装卸费、和支付相关人员的费用等。

例如X年X月，A农业企业从市场上购买了10头种羊和30头仔羊，单价分别为600元和300元，支付的价款共计15000元，此外发生运输费为1000元，保险费为800元，装卸费为600元，款项以银行存款支付。

会计分录如下：

借：生产性生物资产―种羊 6908.34元

消耗性生物资产―仔羊 10491.66元

贷：贷银行存款 17400元

（二）自行繁育的肉羊资产

在对肉羊资产的分类中后备羊、成年种母羊、成年种公羊是符合生产性生物资产的的类别。企业拥有后备羊在经过一段时间的饲养之后，如果可以确定其符合作为种羊的条件，便可以转成种羊饲养。

成年种母羊和成年种公羊已经可以连续给企业带来经济效益，育肥羊生长为种羊后，将其转为成熟性生物资产。其成本构成为后备羊转入成年种羊的成本加上成年种羊的继续投入的饲料费、人工费和应分摊的间接费用。

三、肉羊生产性生物资产的后续计量

（一）后备羊的资产计量

生物Y产特别易受自然条件、环境条件的影响，比如说自然灾害的影响、病虫害的影响。生物资产只要受到自然灾害、病虫害或疫病侵袭，其价值就会受到很大影响。生产性生物资产也不例外。所以农业企业在资产负债表日，或者每个会计年度结束后，需要审核生物资产的价值，假如出现因素导致可回收金额低于账面价值的，应计提减值准备。

一般来说，肉羊生产性生物资产在如下情况下应计提减值准备：

第一，因发生灾害比如瘟疫、疾病等使得人们对肉羊的需求降低，其价格不断大幅下跌，在可预计的时间段内没有回升的希望。

第二，因市场变动、消费者偏好导致农业企业农产品需求发生变化，这里说的是肉羊生物资产产生的农产品，使农产品市场价格发生变动。

第三，企业周围环境改变，对企业产生不利影响，可能会导致生物资产收获农产品价格下降。其账务处理为：

借：资产减值准备

贷：生产性生物资产减值准备

（二）种羊资产的会计计量

成熟的生物资产表现出完整的转化生物属性，公母杂交产仔、哺乳、再怀孕、产仔、哺乳，这个生物转化过程不断连续循环，这是肉羊生物资产特殊于其他资产的方面。成熟的生物资产的价值原值是变化的，这是不同于常规的固定资产的最大特点，所以对于成熟的生物资产进行计提折旧时，需要考虑到生物转化的属性，正是这种特殊的属性使得它不同于固定资产。企业在对持有的生物资产进行计提折旧时，需要考虑生物资产自身的自然寿命，和企业持有生物资产的经营目的。企业持有生物资产的功能用途很多种，包括用作产畜、配种畜等，生物资产的经济寿命是由生物资产的自然生长时间所确定的，这是经济寿命的根本依据。用途的生物资产，其经济使用寿命不同。

成年种羊的产仔能力从第三胎开始一直到第八胎以后，产仔能力才开始下降，所以生物资产利用年限至少为三年，至多为六年。企业持有成年种羊是为了连续不断的为企业增添羔羊的数量，其繁殖的羔羊数量可以在企业的账簿上准确的反映出来，所以在成年种羊的折旧中可根据产仔数来计提。这种方法的选择，每年折旧额不完全一致，当肉羊资产产出量多时，分摊的折旧相对多一些，肉羊资产的产出规律通常呈现由低到高在到低的规律。因此对成年种羊的折旧也要依据这个自然规律。其账务处理为：

借：农业生产成本

贷：生产性生物资产累计折旧

企业应在每年年度终了，对成年种羊的使用寿命、折旧方法都要进行复核。如果存在预期经济利益实现方式有重大改变，或者与原估计数有差异，应当作为会计估计变更处理。

四、结束语

国内外学者对于生物资产计量的研究，可谓是“仁者见仁，智者见智”，可见生物资产计量研究是一个复杂和争议性强的问题。生物资产计量研究在我国尚未形成体系，所以摆在我国会计理论工作者和准则制定者面前亟待解决的问题。生物资产的转化生物能力，使得生产性生物资产与消耗性生物资产的关系越发密切，构成一个紧密相关的，完整的生物资产会计体系，体现出完美的社会服务价值，具有良好的社会服务价值。

参考文献

[1]高春艳.上市公司生物资产会计信息披露研究[D].东北财经大学.2012.

[2]关寒近.我国生物资产会计计量属性研究[D].昆明理工大学.2011.

[3]张怡.中国上市公司生物资产信息披露研究――以农、林、牧、渔业公司为例[D].西南财经大学.2014.

篇(6)

【关键词】生物资产 会计准则 公允价值 披露

《企业会计准则第5号――生物资产》(以下简称为“我国生物资产准则”)充分借鉴了2000年颁布的《国际会计准则第41号――农业》(以下简称为“IAS41”),同时也考虑到我国的会计准则执行环境和审计环境,与国际准则存在一些差异,下面笔者对两者的异同进行分析比较。

一、我国生物资产准则与IAS41比较

(一)关于生物资产定义的比较

IAS41将生物资产定义为活的动物和植物,我国生物资产准则将生物资产定义为有生命的动物和植物,并且均不包括收获后的农产品,可见两者对于生物资产的界定是一致的,但在生物资产的分类上存在差异。

我国生物资产准则将生物资产按照其持有目的分为3类,即消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产;在IAS41中,生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产。我国生物资产准则把公益性生物资产也纳入了生物资产的范畴,公益性生物资产是以防护、环境保护为主要目的的生物资产,包括防风固沙林和水土保持林等。我国生物资产准则认为,企业拥有或控制的公益性生物资产具有潜在利益性,企业能从相关资产获得经济利益,如防风固沙林能带来防风固沙的效能,从而满足生物资产确认的条件,应当纳入到生物资产的范畴。

(二)关于生物资产确认的比较

IAS41规定的生物资产确认条件有3个:一是企业因过去交易的结果而控制该资产;二是与该资产相关的经济利益很可能流入企业;三是该资产的公允价值或成本能够可靠地计量。

我国生物资产准则对生物资产的确认条件也作了3条规定:一是企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产;二是与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业;三是该生物资产的成本能够可靠地计量。

因为生物资产属于资产的范畴,所以以上两个准则都从资产的确认条件方面强调了生物资产的确认条件。不同之处在于第三点,IAS41规定只要生物资产的公允价值或成本两者之一能够可靠计量,企业就可以确认生物资产;而我国生物资产准则规定,只有生物资产的成本能够可靠计量,才能确认为生物资产。这与两个准则在生物资产初始确认计量依据不同有关,下面将作具体论述。

(三)关于生物资产计量模式的比较

生物资产的计量属性可以采用历史成本和公允价值两种,两大准则对这两种计量属性都有应用,但是侧重点不同。

按照IAS41的规定,除非公允价值无法可靠计量(初始确认时可能发生),在初始计量和各个资产负债表日(即后续计量)时,生物资产均应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量,即无论是初始计量还是后续计量都应以公允价值作为生物资产的首选计量属性。由于生物资产在初始确认时一般缺乏市场价格或价值的参考,同时也没有其他方法可以可靠地估计其公允价值,在此情况下,生物资产应该按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。由此可见,IAS41对生物资产的计量采用的是以公允价值为主、辅之以历史成本的计量模式。

与IAS41的规定不同,我国生物资产准则选择以成本计量为主,公允价值计量为辅的计量模式,这与IAS41恰恰相反。

关于初始计量,我国生物资产准则第六条明确规定,生物资产应当按照成本进行初始计量,并进一步规定了消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产初始成本确定的方法。对于天然起源的生物资产,通常并未进行相关的农业生产,主要通过政府补助的方式取得,应按名义金额确定该生物资产的成本。生物资产的初始计量不涉及公允价值计量属性,与IAS41的两种计量属性不同。

对于生物资产的后续计量,一般也按成本减去折旧和减值准备来计量。但我国生物资产准则第二十二条规定:有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的,应当对生物资产采用公允价值进行计量。可见,我国是允许企业采用公允价值计量属性对生物资产进行后续计量的,但在准则别强调要有“确凿证据”表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得,并且采用公允价值计量时必须同时满足两个条件:一是生物资产有活跃的交易市场;二是能够从交易市场上取得对生物资产公允价值做出合理估计所需要的同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息。可见,我国生物资产准则对公允价值的运用所持的态度是非常谨慎的。

(四)关于生物资产计提折旧和存货跌价准备、减值准备的比较

IAS41规定,若生物资产公允价值不能可靠计量而采用历史成本计量时,应对生产性生物资产提取折旧,并提取相应的存货跌价准备或资产减值准备。如果减值的影响因素已经消失,减值金额应当予以恢复,并在原已计提的减值准备金额内转回。

我国生物资产准则规定,对生产性生物资产的后续计量规定应提取折旧,对于消耗性生物资产和生产性生物资产计提存货跌价准备或资产减值准备。考虑到生物资产具有自我修复的独特性,有时短暂的减值可能会通过以后的自我生长而得以恢复其价值。因此,对生物资产减值的会计处理采取了较为简化的方式,即只在有确凿证据表明生物资产遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等,导致其成本高于可收回金额或可变现净值时,才计提减值准备。消耗性生物资产计提的跌价准备在跌价因素已经消失的情况下,可以在不超过原已经计提的跌价准备的总额内转回;但对于生产性生物资产来说,其生物资产减值准备一经计提,不得转回。公益性生物资产不允许计提减值准备。

IAS41明确规定,企业应按照《国际会计准则第16号――不动产、厂房和设备》,类似厂房、建筑物的方法来确定生物资产的累计折旧金额,因此,生物资产累计折旧计提方法包括直线法、余额递减法和单位合计法。而我国生物资产准则规定生物资产折旧方法可以采取年限平均法、工作量法、产量法。其中工作量法、产量法实质上就是IAS41的单位合计折旧法,与IAS41相比,我国对生物资产计提折旧没有使用余额递减法。

(五)关于消耗性生物资产成本结转方法的比较

生物资产经过一定时间的生长,便进入到收获阶段。国际会计准则对“收获”的界定是“农产品从生物资产上分离,或生物资产的生长过程的结束”。根据这一定义可以理解,在收获发生之前,生物资产与农产品是不分的,但只存在对生物资产价值的计量,没有对与生物资产一体的农产品进行计量。在农产品收获时,虽然收获会使得生物资产的可实现净值降低,但它并不影响生物资产的继续确认与计量,因为这一价值的降低也只是通过生物资产价值的再确认表现出来。

我国生物资产准则规定,结转生物资产的方法可采取加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法和轮伐期年限法。针对生物资产特殊性,准则特别对消耗性生物资产中的用材林的成本结转方法做了特殊规定,允许采用蓄积量比例法和轮伐期年限法进行成本结转。而IAS41仅规定具体辨认法、先进先出法、加权平均成本法这3种存货普通适用的生物资产成本结转方法,并没有针对生物资产特性提出特殊资产成本结转法,在对用材林的成本结转时,会面临相应的结转困难。

(六)关于生物资产披露的比较

IAS41对生物资产的披露进行了详细的规定,要求企业必须披露生物资产的内容也更广泛,这是IAS41贯彻会计上“充分披露”原则的具体体现。而我国生物资产准则对生物资产披露要求很简约,主要包括生物资产的类别、数量、账面价值、折旧的相关因素、减值(跌价)准备、负债担保物、增减变化情况以及自然灾害、疫病、疫情等。两项准则最大的区别在于对公允价值信息的披露要求方面,我国生物资产准则将历史成本作为生物资产计量的基础,公允价值属性仅仅是次级选择,因此在生物资产的披露方面,没有要求对公允价值的取得、估计方法以及与公允价值变动有关的实物变动和价格变动的原因等信息进行披露。此外,由于我国生物资产准则没有对有关政府补助进行规范,因而也就不需对与此相关的事项披露提出要求,而IAS41对与农业相关的政府补助的会计处理进行了规范,因而也对相关信息的披露提出了要求。

二、结论及思考

从以上我国生物资产准则与IAS41的比较可以看出,我国的会计准则在与国际准则趋同的同时,具有自己的特点,具体到我国生物资产准则范畴、分类、成本结转方法等方面有一些有特色、实用性强的规定。但在全球经济一体化趋势下,逐步实现与国际准则的接轨,还要在计量属性、信息披露方面不断完善。

(一)计量属性逐步由以历史成本为主转为以公允价值为主

由于我国目前的农业发展相对落后,农产品市场不健全,公允价值难以取得,目前还不能采用以公允价值为主的计量模式。但公允价值充分体现了实质重于形式的原则,能合理、客观地反映企业的财务状况和经营成果,从而更确切地反映企业的资产运营能力、盈利能力以及偿债能力。所以,对生物资产采取以公允价值为主的计量模式已成为我国会计准则发展的方向。我国目前可以在部分生物资产(如小麦、玉米)存在活跃市场的前提下,首先采用公允价值计量模式,随着我国农产品市场的逐步成熟和完善,再对所有的生物资产实行公允价值计量。在这一过程中一定要根据实际的市场情况,循序渐进,不能为了与国际准则接轨而盲目冒进。

(二)充实、细化生物资产信息披露的相关内容

总的看来,我国生物资产准则要求披露的信息不够充分和详细,对有关生物资产收益、生物资产经营风险信息以及会计政策和会计估计等重要信息的披露要求并未在准则中加以明确规范。信息披露的不充分对于企业会计信息的使用者危害极大,会造成投资者决策失误,从而不利于社会经济资源的有效合理利用。我国生物资产准则应当借鉴IAS41的信息披露规定,对生物资产分类标准的信息、生物资产经营风险信息、有关生物资产收益以及会计政策和会计估计等重要信息进行充分披露。

主要参考文献:

[1]国际会计准则委员会.国际会计准则第41号――农业[S].2002.

[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则第5号――生物资产[S].2006.

[3]张颖萍.我国生物资产准则与IAS41之比较[J].财会月刊(理论).2007.

篇(7)

    关键词:小企业会计准;会计科目;新增科目

    小企业会计准则于2011年10月,于2013年1月1日在符合小企业会计准则规定的实施范围中的小企业实施。笔者通过学习小企业会计准则,对比小企业会计制度,发现小企业会计准则设置的66个会计科目中有不少是变化了的会计科目。这些变化的会计科目,有些是新增会计科目,有些是合并会计科目,有些是调整核算内容的会计科目。在此,本人不揣浅陋,拟对小企业会计准则中的变化会计科目谈一点粗浅之见,以期会计专家批评指正。

    一、小企业会计准则中改换名称的会计科目

    小企业会计准则中改换名称的会计科目主要有:库存现金(现金)、原材料(材料)、周转材料(低值易耗品)、长期债券投资(长期债权投资)、应缴税费(应交税金)、营业税金及附加(主营业务税金及附加)、其他业务成本(其他业务支出)、销售费用(营业费用)、所得税费用(所得税)。文章所述改换名称的会计科目,括号中的会计科目为小企业会计制度设置的会计科目。

    尽管上述会计科目名称发生了变化,但这些会计科目的性质、结构和核算内容基本没变。所以,在学习过程中,对这些会计科目一目了然,一见如故。在实施和执行小企业会计准则过程中,对这些会计科目作为一般性掌握即可。

    二、小企业会计准则中新增的会计科目

    对比小企业会计制度,小企业会计准则中新增的会计科目主要有:应收股利、应收股息、预付账款、材料采购、材料成本差异、消耗性生物资产、生产性生物资产、生产性生物资产累计折旧、累计摊销、待处理财产损溢、预收账款、应付利息、递延收益、研发支出、工程施工、机械作业等16个会计科目。

    (一)新增债权类会计科目

    上述16个会计科目中,属于新增债权类会计科目是:应收股利、应收股息、预付账款。“应收股利”和“应收利息”科目实际上是在小企业会计制度的“应收股息”会计科目分拆形成的。它通过小企业会计制度的“应收股息”会计科目的明细科目转化成“应收股利”和“应收利息”等两个会计科目,其性质、结构和核算内容基本一致。

    “预付账款”会计科目则是从小企业会计制度的“应收账款”会计科目拆出来的。小企业发生的预付账款不再按小企业会计制度那样通过“应收账款”科目核算,而通过“预付账款”会计科目核算。

    (二)新增存货类会计科目

    小企业会计准则中新增的存货会计科目主要有两个:材料采购、材料成本差异。这是因为小企业不一定按实际成本核算存货,也可能按计划成本核算存货。小企业如果按计划成本计价,进行材料核算设置“材料采购”科目、“材料成本差异”科目是显而易见的,自不必多说。

    消耗性生物资产属于农、林、牧、渔类小企业必设会计科目。消耗性生物资产主要用来核算小型农、林、牧、渔类企业持有的消耗性生物资产的实际成本。该科目是资产类科目,按照消耗性生物资产的种类、群别等进行明细核算。其借方登记外购的消耗性生物资产成本,自行栽培的大田作物和蔬菜收获前发生的必要支出,自行营造的林木类消耗性生物资产郁闭前发生的必要支出,以及自行繁殖的育肥畜、水产养殖的动植物出售前发生的必要支出等;贷方登记消耗性生物资产收获为农产品和出售消耗性生物资产时的账面余额,该科目期末借方余额,反映小企业(农、林、牧、渔业)消耗性生物资产的实际成本。

    (三)新增非流动资产类会计科目

    余小企业会计制度相比,小企业会计准则中新增的非流动资产类会计科目主要有:生产性生物资产、生产性生物资产累计折旧、累计摊销、待处理财产损溢等会计科目。

    “生产性生物资产”科目和“生产性生物资产累计折旧”科目是农、林、牧、渔类小企业必设会计科目。它们核算生产性生物资产原始价值和损耗价值,二者共同核算农、林、牧、渔类小企业生产性生物资产的账面价值。

    “累计摊销”科目核算小企业无形资产摊销的价值,属于无形资产备抵科目。因为“无形资产”科目核算其原始成本,则“累计摊销”科目与“无形资产”科目共同核算无形资产的价值。

    “待处理财产损溢”科目是小企业会计准则规范核算小企业在财产清查过程中查明的各种财产盘盈、盘亏和毁损的价值,也包括采购物资在运输途中因自然灾害等发生的损失或尚待查明的损耗。它实际上是小企业对财产清查过程中发现的各种财产盘盈、盘亏和毁损价值的批准处理前后的缓冲会计科目。所以,期末应将该科目余额处理完毕,不能留有余额。

    (四)新增负债类会计科目

    小企业会计准则中新增的负债类会计科目主要有:预收账款、应付利息、递延收益等三个会计科目。其中,“预收账款”会计科目是销货业务适用的会计科目。它是在小企业会计制度科目基础上分解而来的。这样,施行小企业会计准则的小企业发生的预收账款就不用在“应付账款”会计科目中核算了,而单独作为一项负债进行核算。“应付利息”会计科目则不然,它是在取消预提费用等会计科目的基础上新增的负债类会计科目。该科目主要用来核算借款等业务发生的年度内产生的应付未付的利息。

    “递延收益”会计科目则是因为小企业已经收到、应在以后期间计入损益的政府补助。这些补助属于与资产相关项目。由于与资产相关的政府补助要在其使用寿命期内平均分配,故通过设置“递延收益”科目摊销收益金额。

    (五)新增成本类会计科目

    对比小企业会计制度,小企业会计准则新增成本类会计科目主要有:研发支出、工程施工、机械作业等科目。这是因为小企业与大中型企业一样,由于小企业也存在科研项目的研究与开发业务、也存在工程施工项目和机械项目,如果只设置“生产成本”科目远远不能解决研究开发成本、工程施工成本及机械作业成本的归集。所以,小企业会计准则增设了研发支出、工程施工、机械作业等会计科目。

    三、小企业会计准则中合并的会计科目

    小企业会计准则中合并的会计科目主要有两种:一是合并的一级会计科目;二是合并的明细科目。

    合并的一级会计科目有:短期投资(短期投资与短期投资跌价准备)、应付职工薪酬(应付工资与应付福利费)等会计科目。

    合并的二级会计科目有:其他货币资金(外埠存款、银行本票存款、银行汇票存款、信用卡存款、信用证保证金存款和存出投资款)、长期股权投资(股票投资和其他股权投资)、长期债券投资(债券投资和其他债权投资)、在建工程(建筑工程、安装工程、技术改造工程、其他支出)、资本公积(资本溢价、接受非现金资产捐赠准备、外币资本折算差额、其他资本公积)、盈余公积(法定盈余公积、任意公积金和法定公益金)、利润分配(其他转入、提取法定盈余公积、提取法定公益金、提取任意盈余公积、应付利润、转作资本的利润和未分配利润)、生产成本(基本生产成本和辅助生产成本)等会计科目。

    上述合并的应付工资与应付福利费等会计科目中,合并的一级会计科目是因为取消了计提资产减值准备或是取消了计提职工福利费,而按不超过工资总额14%比例列支。而合并的“其他货币资金”、“长期股权投资”等一级科目的明细科目则是要求小企业根据本单位实际灵活设置明细科目,不必拘泥于小企业会计标准。为此,小企业会计准则直接取消了明细会计科目,会计人员可以根据本单位实际进行明细核算。

    四、小企业会计准则中删除的会计科目

    (一)小企业会计准则不再像小企业会计制度或企业会计准则等会计标准要求计提资产减值准备,故删除了短期投资跌价准备、坏账准备、存货跌价准备等备抵会计科目。

    (二)小企业会计准则规范尽量要求与企业所得税法一致,而年度内待摊费用、预提费用不能起到权责发生制的作用。故小企业会计准则删除了待摊费用、预提费用等跨期摊配会计科目。

    (三)小企业接受捐赠财产的会计处理通过“递延收益”和“营业外收入”会计科目核算,收到捐助的与资产相关的政府补助,先计入“递延收益”科目,待折旧或摊销时再转入“营业外收入”会计科目,如果收到的与收益相关的政府补助,则直接计入“营业外收入”科目。所以,小企业会计准则取消了“待转资产价值”会计科目。

    (四)小企业一般通过薄利多销进行经营活动,生产经营过程中很少委托外单位代销商品。所以,小企业会计准则取消了“委托代销商品”会计科目。

    参考文献: