长期股权投资论文精品(七篇)

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篇(1)

2006年2月的《企业会计准则》，将于2007年1月1日起在上市公司中实施。新准则相对于现行准则和制度而言，存在较大的变化和差异。其中，长期股权投资的核算即是其中的一个重要方面，本文试就新准则规范下的长期股权投资核算进行讨论。

根据长期股权投资对被投资单位的影响程度和公允价值能否可靠计量，新准则将长期股权投资进行了分类。主要划分为：一能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；二能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；三能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；四对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资；五其他权益性投资，即对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范前四类长期股权投资的核算，而第五类长期股股投资则应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行处理（包含于交易性金融资产和可供出售金融资产中），对于第五类长期股股投资，本文不作详述。

一、初始计量

《企业会计准则第2号——长期股权投资》按形成或取得来源，将长期股权投资又分为企业合并形成的长期股权投资和其他方式取得的长期股权投资，并分别规定了不同的初始投资成本计量标准。

（一）企业合并形成的长期股权投资

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。在我国将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。从形式上看，企业合并又可分吸收合并、新设合并和控股合并。由于吸收合并中被合并方或被购买方解散，新设合并中合并各方均解散，被投资主体不复存在，因此，在这个意义上，只有控股合并存在长期股权投资持续核算的问题。

1、同一控制下的企业合并形成的长期股权投资。合并方应当按照下列规定确定其初始投资成本：以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

2、非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资。购买方应当按照下列规定确定其初始投资成本（合并成本）：一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值(公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益)；通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。此外，为进行企业合并发生的各项直接相关费用，约定的可能影响合并成本的未来事项在购买日估计很可能发生且对合并成本的影响金额能够可靠计量，该未来事项的影响金额等两项支出也应当计入合并成本。

购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值（被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额）份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当首先对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。

例：甲上市公司与乙公司是不具有关联关系的两个独立的企业，2007年1月15日两公司达成合并协议，甲公司于2007年7月1日以公允价值为800万元、账面价值为600万元的资产作为对价控股合并乙公司，占乙公司60%股权。假设不考虑合并发生的直接相关费用，无或有项目，2007年7月1日乙公司财务状况如下（单位：万元）：

项目账面价值公允价值

固定资产600800

长期股权投资400600

长期借款300300

净资产7001100

那么，2007年7月1日，甲公司会计分录为：

借：长期股权投资800

贷：有关资产600

营业外收入200

借：商誉140（800-1100×60%）

贷：长期股权投资140

（二）其他方式取得的长期股权投资

其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

1、以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

2、以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

3、投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

4、通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定，即非货币性资产交换满足“交换具有商业实质，换入或换出资产的公允价值能够可靠计量”的条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入长期股权投资的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；未满足上述条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为长期股权投资的初始成本，不确认损益。

5、通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。即债权人应当对受让的长期股权投资按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的长期股权投资的公允价值之间的差额，计入当期损益；债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

值得注意的是，长期股权投资的初始计量，无需区分成本法和权益法，仅需从长期股权投资形成或取得的角度，按照上述标准予以确定即可。

二、后续计量

《企业会计准则第2号——长期股权投资》对长期股权投资的后续计量，是从区分长期股权投资类别的角度，根据不同类别长期股权投资的特点，分别采用成本法和权益法进行后续计量的。

（一）成本法

成本法，是指长期股权投资按投资成本计价的方法。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，下列两类长期股权投资应当采用成本法核算：一投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资（前文分类中的第一类长期股权投资）；二投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资（前文分类中的第四类长期股权投资）。特别地，能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，在编制合并财务报表时，还需调整为权益法反映。

已经确定采用成本法核算的长期股权投资，应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。

当然，因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。对于原由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的长期股权投资，因追加投资等原因形成共同控制或重大影响的，同样适当用本转换原则，即以金融工具准则确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。

（二）权益法

权益法，是指长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资（前文分类中的第二、三类长期股权投资），应当采用权益法核算。

确定采用权益法核算的长期股权投资，其初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值（可辨认净资产公允价值的确定方法与企业合并中的规定相同）份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。值得注意的是，非同一控制下的企业控股合并形成的长期股权投资，其后续计量按照成本法核算，不适用上述原则。

权益法下，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外，被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。

权益法下，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。

投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

当然，投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响，并且长期股权投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。

三、减值及处置

新准则中，长期股权投资的减值方法有其特殊性。按照成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理，即应当将长期股权投资的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认减值损失，计入当期损益，且不得转回；其他按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理，即长期股权投资存在减值迹象的，应当估计其可收回金额可收回金额应当根据长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额与长期股权投资预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。计量结果表明，长期股权投资的可收回金额低于其账面价值的，应当将长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

篇(2)

论文摘要新颁布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》与原有的准则相比，长期股权投资成本法向权益法转换的会计处理规定发生了很大的变化。本文以成本法、权益法的原理及适用范围为基础，通过实例对长期股权投资成本法向权益法转换的方法及应注意的问题进行了探析。

一、长期股权投资成本法、权益法及其适用范围

长期股权投资核算的成本法是指长期股权投资按投资成本计价的方法。该方法下，长期股权投资以取得股权时的成本计价，其后。除投资企业追加投资、收回投资等情形外。长期股权投资的账面价值保持不变。投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资单位在投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。

长期股权投资核算的权益法是指长期股权投资最初以初始投资成本计量，其后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变化对投资的账面价值进行调整的方法。权益法的核心思想是从投资企业角度，将被投资单位经济活动及其影响与投资企业视同一体，因此要求投资的账面价值随着被投资单位所有者权益(公允价值)的变动而变动。

新颁布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》(以下简称“新准则”)规定，当投资企业对被投资单位能够实施控制或投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量这两种情况时，长期股权投资应采用成本法核算。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法进行核算。成本法、权益法的适用范围是建立在判断投资企业对被投资企业财务和经营政策的影响程度的基础上的。实务中，区分投资企业和被投资企业关系的标准有两种：一种是法律上的标准(如持股比例)，主要依据投资企业所持有的被投资企业的股权比例来判断；另一种是经济实质上的标准。可见持股比例并非决定长期股权投资目的和采用相应会计处理方法的绝对标准。在判断投资企业和被投资企业的关系时。要考虑多方面因素，从经济实质出发。依据投资企业对被投资单位的财务和经营政策的影响程度来确定投资企业与被投资企业的关系。即在判断投资企业与被投资企业关系时应遵循实质重于形式的基本原则。由于减少投资或追加投资等各种原因，致使投资企业对被投资企业财务和经营决策的影响程度发生变化时，应根据权益法和成本法适用的范围，重新判断新的影响程度，进而决定是否继续采用原来的核算方法。一般情况下是通过持股比例进行判断的。为便于理解持股比例与核算方法之间的对应关系，笔者用图1说明。

从图1可以看出，长期股权投资核算方法的选择方法是：如果持股比例在20％-50％之间应采用权益法，一旦持股比例高于或者低于这个范围，就应采用成本法；与之相反。原采用成本法核算的长期股权投资，若持股比例发生变化进入20％－50％的范围就应改按权益法。

二、成本法向权益法转换的情形及其处理

通过分析可以看出。长期股权投资的核算由成本法向权益法转换的情形有两种。一是原持股比例不足20％，因持股比例增加进入20％-50％，导致成本法向权益法转换，这种情况是指因追加投资由原先的不具有控制、共同控制和重大影响变为具有共同控制或重大影响。二是原持股比例在50％以上，因持股比例减少进入20％-50％。导致成本法向权益法转换。这种情况是指因减少投资对被投资单位不再具有控制而变为具有共同控制或重大影响。

新准则规定，因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算。此时应以成本法下长期股权投资的账面价值作为初始投资成本，并在此基础上比较初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定是否需要对长期股权投资的账面价值进行调整，按照权益法核算、进行后续计量。

可见由成本法向权益法转换，不再采用追溯调整法对原先采用成本法核算的投资进行相应的调整。但是应根据不同的转换前提。对初始投资、追加投资等进行相应的账务处理。

(一)原持股比例不足20％，因持股增加进入20％-50％，导致成本法向权益法转换

这种情况是指。原持有的投资对被投资单位不具有控制、共同控制或者重大影响、在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量，因持股比例增加。导致能够对被投资单位施加重大影响或是共同控制的情形。此时，应区分原持有的长期股权投资、新增长期股权投资两部分分别考虑、综合处理。同时，应分析计算原投资后至再次投资的交易日之间，被投资单位可辨认净资产公允价值的增减变化额，按原持股比例计算应享有的部分，调整长期股权投资及留存收益。对于这些规定，可以从以下几方面理解。

1原持股权部分

比较原长期股权投资账面余额与按照原持股比例计算确定的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额(以下简称“应享有的份额”)之间的差额。如果长期股权投资的账面余额大于应享有的份额(超出的部分为“正商誉”)，不调整长期股权投资的账面价值；如果长期股权投资的账面余额小于应享有的份额(小于的部分为“负商誉”)，应按其差额调整增加长期股权投资的账面价值及留存收益。

2新增股权部分

应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。如果投资成本大于应享有的份额，即出现“正商誉”，则不调整长期股权投资的成本；如果小于应享有的份额，即出现“负商誉”，应调增长期股权投资的成本及营业外收入。

必须注意的是：要综合考虑上述两种情况。确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有份额应计入留存收益或损益的金额。可简单理解为：大投资获得小份额不调账，小投资获得大份额则调账，简称“大不调、小调”。在此，投资成本与应享有的份额之间不外乎有以下关系：

A初始投资成本>应享有的份额，追加投资成本>应享有的份额。综合成本>应享有的份额

B初始投资成本<应享有的份额，追加投资成本<应享有的份额，综合成本<应享有的份额

C初始投资成本>应享有的份额。追加投资成本<应享有的份额。综合成本≠应享有的份额

D初始投资成本<应享有的份额，追加投资成本>应享有的份额，综合成本≠应享有的份额

E初始投资成本<应享有的份额，追加投资成本>应享有的份额。综合成本=应享有的份额

在上述情况中。只要是综合投资成本<应享有的份额，即出现综合“负商誉”，就应调增长期股权投资的成本及留存收益或者资本公积。

3原投资后至再次投资的交易日之间(以下简称“两次投资期间”)，被投资单位可辨认净资产公允价值的变化的处理

两次投资期间。因被投资单位可辨认净资产公允价值的变化相对于原持股比例的部分。属于此间被投资单位实现净损益中应享有份额的部分，应调整长期投资的账面价值及留存收益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额。调整长期股权投资的账面价值及资本公积。

例1甲公司按照净利润的10％提取盈余公积，有关长期股权投资业务如下：

(1)2007年1月1日用银行存款1000万元取得乙公司10％的股权。当时乙公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元(假定乙公司可辨认净资产的公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，甲公司对其采用成本法核算。

(2)甲公司2008年1月1日，又以1300万元的价格取得乙公司12％的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为12000万元(假定公允价值与账面价值相同)。取得该部分股权后，甲公司能够对乙公司的生产经营决策实施重大影响，对该项长期股权投资改为权益法核算。(3)假设甲公司上述两次投资期间，乙公司通过生产经营活动实现的净利润为3000万元。未派发过现金股利；因其他原因导致资本公积金增加1000万元。这两项因素导致乙公司的账面净资产自2007年初的8000万元，增加至2008年初的12000万元。

甲公司在追加投资时。对该项长期股权投资由成本法改为权益法核算。分析如下：

首先，初始投资1000万元，按10％持股比例拥有份额800万元，出现正商誉200万元；其次，追加投资1300万元。按12％持股比例拥有份额1440万元，产生负商誉140万元；正、负商誉综合考虑，出现正商誉60万元。因此不需要对长期股权投资的成本进行调整。再次，两次投资期间。可辨认净资产公允价值增加4000万元。其中3000万元为净损益的增加。应按原持股比例调增留存收益；另外1000万元为资本公积的变化，按原持股比例应调增资本公积。

借：长期股权投资——乙公司(损益调整)300万元

——乙公司(其他权益变动)100万元

贷：盈余公积30万元

利润分配270万元

资本公积——其他资本公积100万元

上述分录做完后。长期股权投资的账面价值为：1000+1300+400=2700万元，在2008年初享有的份额为：12000×22％=2640万元，账面价值高出“份额”60万元，即为综合正商誉。

例2假设例1中2008年1月1日追加投资时，支付的款项为1000万元，其他条件不变。则追加投资拥有的份额为12000×12％=1440万元，产生负商誉440万元，与初始投资产生的正商誉200万元相抵后，出现240万元的负商誉。对此应作如下分录：

借：长期股权投资——乙公司(投资成本)240万元

贷：营业外收入240万元

涉及损益调整的分录与例1相同。调整后长期股权投资的账面价值为1000+1000+400+240=2640万元，与应享有的份额2640万元相等。

综上所述，可得出如下结论：如果初始投资产生的商誉与追加投资产生的商誉综合在一起时为正商誉，则不调整长期股权投资的成本；如果综合在一起为负商誉，则应根据如下情况分别进行处理：

(1)如果初始投资产生负商誉，追加投资也产生负商誉。综合为负商誉，则应在调整增加长期股权投资的同时，对前者调增留存收益，后者调增营业外收入。

(2)如果初始投资产生负商誉，追加投资产生正商誉。综合为负商誉，则应在调整增加长期股权投资的同时，调增留存收益。

(3)如果初始投资产生正商誉、追加投资产生负商誉。综合为负商誉。则应在调整增加长期股权投资的同时，调增营业外收入。

(二)原持股比例在50％以上，因持股比例减少进入20％-50％，导致成本法向权益法转换

这种情况是指原持有的投资对被投资单位具有控制能力，因持股比例减少转为具有重大影响或是与其他方一起实施共同控制的情形。此时应从以下几方面进行理解。

1按减少的持股比例结转应中止确认的长期股权投资成本。

2应将剩余的长期股权投资成本与应享有的剩余份额(按照剩余持股比例计算的原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值部分)进行比较，属于投资作价中商誉的部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于应享有份额的部分(即负商誉)，在调整长期股权投资成本的同时。调整留存收益。

3对于原取得投资后到转变为权益法之间被投资单位实现净损益中按照持股比例应享有的份额。调整长期股权投资及留存收益；对于被投资单位的所有者权益的其他变动。应根据应享有的份额调整长期股权投资及资本公积。

例3甲公司按10％提取盈余公积。甲公司原持有乙公司60％的股权，属非同一控制下的企业合并。其账面余额为7500万元。为提取减值准备。甲公司取得60％的股权时，乙公司可辨认净资产公允价值总额为10000万元，账面净资产与可辨认净资产的公允价值不存在差额。2007年3月1日，甲公司将其持有的乙公司20％的股权对外出售，获得价款2600万元存入银行，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为15000万元，与账面净资产相等。甲公司自取得对乙公司长期股权投资后至处置投资期间。乙公司实现净利润1000万元，除了所实现的净损益外，其他原因使资本公积增加4000万元。

甲公司处置对乙公司20％的股权后，剩余40％的股权应由成本法改为权益法核算。分析如下：

首先，结转减持的长期股权投资成本。

借：银行存款2600万元

贷：长期股权投资2500万元

投资收益500万元

其次，将剩余的长期股权投资成本5000万元与原投资时应享有的剩余份额4000万元(10000×40％)进行比较，出现正商誉1000万元，不需对长期股权投资成本进行调整。(如果是负商誉。则应借记“长期股权投资”，贷记“盈余公积”、“利润分配”)。

再次，针对原取得投资后到转变为权益法期间，乙公司净资产公允价值的变动5000万元(15000-10000)，进行相应的账务处理。可辨认净资产公允价值增加的5000万元中，有1000万元属于净利，4000万元属于资本公积，因此：

按剩余持股比例计算应享有的收益额=1000×40％=400万元

按剩余持股比例计算应享有的资本公积=4000×40％：1600万元

针对两次投资时点期间乙公司可辨认净资产的变动。应作如下账务处理：

借：长期股权投资——乙公司(损益调整)400万元

——乙公司(其他权益变动)1600万元

贷：盈余公积40万元

利润分配360万元

篇(3)

论文摘要：长期股权投资的会计处理涉及到初始投资成本计量、以及成本法、权益法的核算。作者依据新的企业会计准则对长期股权投资的会计处理进行了阐述。

财政部于2006年了新的企业会计准则和审计准则体系，其中新会计准则已于2007年在上市公司中执行，其他企业鼓励执行。本文就长期股权投资在实际工作中的会计处理作出分析。

长期股权投资的范围及对象

长期股权投资是指能够取得并意图长期持有被投资单位股份的投资。包括股票投资和其他股权投资。

股票投资是指企业以购买股票的方式对其他企业所进行的投资。企业购买并持有某股份有限公司的股票后，即成为该公司的股东。投资企业有权参与被投资企业的经营管理，并根据股份有限公司经营的好坏，按持有股份的比例分享利润、分担亏损，如果股份有限公司破产，投资企业（股东）不但分不到红利，而且有可能失去入股的本金。因此，与债券投资比，股票投资具有风险大、责权利较大、获取经济利益较多等特点。

其他股权投资是指除去股票投资以外具有股权性质的投资，一般是指企业直接将现金、实物或无形资产等投资于其他企业，取得股权的一种投资。其他股权投资是一种直接投资，在我国主要是指联营投资。进行其他股权投资的企业，资产一经投出，除联营期满或由于特殊原因联营企业解散外，一般不得抽回投资，投资企业根据被投资企业经营的好坏，按其投资比例分享利润或分担亏损，其他投资与股票投资一样，也是一种权益性投资。

长期股权投资的初始计量

同一控制下的企业合并。合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始成本。合并方发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始成本。

非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日应按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

以支付现金取得的长期股权投资。初始投资成本=实际支付的购买价款(包括支付的税金、手续费等相关费用)。如果实际支付的价款中包含已宣告而尚未领取的现金股利，初始投资成本=实际支付的全部价款-已宣告而尚未领取的现金股利（注：企业为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用，不构成初始投资成本）。

以发行权益性证券取得的长期股权投资。初始投资成本=发行权益性证券的公允价值。

投资者投入的长期股权投资。初始投资成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费。

以非货币易换入的长期股权投资。初始投资成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费。

企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的长期股权投资，或以应收款项换入的长期股权投资。初始投资成本=应收债权的账面价值+应支付的相关税费。

收到补价的企业初始投资成本=应收债权的账面价值-收到的补价+应支付的相关税费。

支付补价的企业初始投资成本=应收债权的账面价值+支付的补价+应支付的相关税费。

取得投资后初始投资成本的再确定。一般应按取得时的初始投资成本计量。

长期股权投资的会计处理方法

（一）长期股权投资的成本法

成本法是指投资以取得投资成本计价的方法。企业持有的长期股权投资，在下列情况下应采用成本法核算：投资企业能够对被投资企业实施控制；投资企业对被投资企业不具有共同控制或重大影响。并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资；被投资企业在严格的限制条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制。

成本法的会计处理：

1.购入长期股票时：借：长期股权投资——××企业，借：应收股利，贷：银行存款。

2.收到购买时含有的股利时：借：银行存款，贷：应收股利。

3.收到被投资企业分配投资前的利润：借：银行存款或应收股利，贷：长期股权投资——××企业。

4.收到被投资企业分配投资年度的利润：

计算公式：A.投资企业投资年度应享有的投资收益=投资当年被投资企业实现的利润×投资企业持股比例×(当年投资持有份÷全年月份)；B.应冲减初始投资成本的金额=投资当年被投资企业实现的利润或现金股利×投资企业持股比例-投资企业投资年度应享有的投资收益。

会计处理：借：银行存款或应收股利（A+B），贷：投资收益（A），贷：长期股权投资——××企业（B）。

5.收到投资年度以后的利润或现金股利：计算公式：A.应冲减初始投资成本的金额=（投资后至本年末止被投资企业累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资企业累积实现的损益）×投资企业的持股比例-投资企业的持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本；B.应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利-应冲减初始投资成本的金额。

会计处理：借：银行存款或应收股利，借或贷：长期股权投资——××企业（A），贷：投资收益（B）。

注：A为正数记贷方，A为负数记借方。

（二）长期股权投资的权益法

权益法是指投资最初以投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资企业所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。投资企业具有共同控制或重大影响的长期股权投资应采用权益法核算，一般来说，企业对其他单位的投资占该公司有表决权资本总额的20%或20%以上但低于50%，或虽投资不足20%但有重大影响时，应采用权益法核算。

权益法的会计处理：

1.取得长期股权投资时：借：长期股权投资——××企业（投资成本），贷：银行存款等有关科目。

注：长期股权投资的初始成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始成本，直接确认为商誉；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，即计入“投资收益”账户，同时调整长期股权投资的成本。

2.被投资企业实现净损益：属于被投资企业当年的净利润而影响的所有者权益的变动，按持股比例计算应享有的份额。

借：长期股权投资——××企业（损益调整），贷：投资收益。

属于被投资企业当年发生的净亏损而引起的所有者权益的变动，按持股比例计算应承担的份额。

借：投资收益，贷：长期股权投资——××企业（损益调整）。

3.因被投资企业接受捐赠资产、增资扩股、拨款转入其资本公积等原因所引起的所有者权益的变动，投资企业应按持股比例计算应享份额。

借：长期股权投资——××企业（股权投资准备），贷：资本公积——股权投资准备。

（三）长期股权投资成本法与权益法的转换

权益法转为成本法。当投资企业承包由于股份使其对被投资企业的持股比例下降，或其他原因对被投资企业不再具有共同控制或重大影响时，并且在市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应由权益法改为成本法核算。投资企业应在中止权益法时，按权益法下的长期股权投资的账面价值作为成本法下长期股权投资的初始投资成本。与该项投资有关的资本公积准备项目，不作任何处理。其后，被投资企业宣告分派利润或现金股利时，属于应记入投资账面价值的部分（如原来在权益法下根据被投资企业当期实现的净利润按其持股比例计算的应享有的份额），作为新的投资成本的收回，冲减新的投资成本。

成本法转为权益法。当投资企业由于追加投资使其对被投资企业的持股比例增加，或其他原因使投资企业具有共同控制或重大影响但不构成控制时，长期股权投资应由成本法改为权益法核算。投资企业应在中止成本法时，按长期股权投资的账面价值作为新的初始投资成本，初始投资成本与应享有的被投资企业净资产份额的差额作为商誉，该商誉不进行摊销，但需要在会计期末进行减值测试。对与该项长期股权投资有关的资本公积准备项目，则不作任何处理。

（四）长期股权投资减值准备

按成本法核算、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资的减值。该类长期股权投资是否提取减值准备，应根据以下迹象判断：影响被投资企业经营的政治或法律等环境的变化，而导致被投资企业出现巨额亏损；被投资企业提供的商品或劳务因产品过时或消费者偏好改变，使其市场份额减少甚至丧失，而导致被投资企业财务状况和现金流量发生严重恶化；被投资企业所从事产业的生产技术或竞争者数量等发生变化，被投资企业已失去竞争能力，而导致财务状况和现金流量发生严重恶化；被投资企业进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。当企业持有的本类长期股权投资出现上述迹象之一者，即可视为该项投资已发生减值损失，可以计提减值准备。计提减值准备时，借：投资—收益，贷：长期股权投资减值准备。

其他情况的长期股权投资的减值。企业持有的长期投资是否发生了减值，是否计提减值准备，应根据一定的迹象及标准进行判断。在实际工作中，应根据以下迹象加以判断：市场价格持续2年低于账面价值；该项投资暂停交易1年；被投资企业当年发生严重亏损；被投资企业持续2年发生亏损；被投资企业进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。当企业持有的长期股权投资出现上述迹象之一者，即可视为该项投资已发生减值损失。可以计提减值准备。计提减值准备时，借：投资收益，贷：长期股权投资减值准备。

对采用权益法核算的企业如果涉及到商誉的，在计提减值准备时首先要调整商誉的价值，商誉价值减为零后再计提减值准备。计提减值准备时，借：投资收益，贷：长期股权投资减值准备。

（五）长期股权投资的处理

处理长期股权投资，应按实际收到的价款与长期股权投资账面价值的差额，确认为当期损益。

会计处理：处置长期股权投资时，借：银行存款，借：长期股投资减值准备，贷：长期股权投资——××企业（投资成本）—××企业（损益调整）——××企业（股权投资准备）。

贷或借：投资收益。

同时将计入资本公积准备项目的转入投资收益：借：资本公积——股权投资准备，贷：投资收益。

参考文献：

篇(4)

一、将股票手续费抵减投资收益

1.乙企业债务重组的相关会计处理。

借：应付账款——甲企业 150000

贷：长期股权投资——股票投资 140000

营业外收入——债务重组利得 10000

2.乙企业处置股票的相关会计处理。

借：投资收益 13630

长期股权投资减值准备 8500

贷：长期股权投资——股票投资 21000

银行存学术参考网提供论文写作和写作服务lunwen. 1KEJI AN. COM,欢迎您的光临款 1130

3.甲企业的会计处理。

借：长期股权投资——股票投资 140000

营业外支出——债务重组损失 10000

贷：应收账款——乙企业 150000

二、将股票手续费抵减营业外收入

1.乙企业债务重组的相关会计处理。

借：应付账款——甲企业 150000

贷：长期股权投资——股票投资 140000

银行存款 1130

营业外收入 8870

2.乙企业处置股票的相关会计处理。

借：投资收益 12500

长期股权投资减值准备 8500

贷：长期股权投资——股票投资 21000

3.甲企业的会计处理。

借：长期股权投资——股票投资 140000

营业外支出——债务重组损失 10000

贷：应收账款——乙企业 150000

从以上两种处理方式不难发现，不管是用股票手续费抵减营业外收入还是投资收益，甲企业的会计处理都是相同的。但是，对于乙企业，因两种处理方式不同，带来营业外收入和投资收益不同，笔者认为会有以下三个弊端：

一是调节利润表中的营业利润和营业外利润的分布。在利润表编制时，投资收益是放在营业利润中的，而营业外收入则直接进入利润总额。投资者在投资选择时往往会选择营业利润比较大的，因为它代表企业经营业务的能力与同行业相比比较强，因此，可能存在误导投资者投资的可能。

二是调节现金流量表。在编制现金流量表时，投资收益是由投资活动产生的现金流量，而进入现金流量表；而营业外收入只能在补充资料中体现，因此，也存在误导投资者的嫌疑。

三是调控税收。根据税法规定，对于从被投资的联营企业取得的投资收益，如投资方企业所得税税率低于联营企业，则不退还已缴纳的所得税；如投资方企业的适用税税率高于联营企业的税率，则投资方企业分回的税后利润需按规定补缴企业所得税。

接上例，如果乙、丙企业是联营企业，乙从丙处分回的利润额为30000元，乙企业的适用税税率为40%，丙企业的适用税税率为25%。

如果股票手续费抵减投资收益，则乙企业的所得税核算如下：

来源于联营企业的应纳税所得额=投资方分回的利润额÷（1-联营企业所得税税率）

即：来源于丙企业的应纳税所得额=（30000-1130）÷（1-25%）=38493.33（元）

乙应纳税所得额=来源于丙企业的应纳税所得额×乙适用税税率=38493.33×40%=15397.33（元）

税收扣除额=来源于丙企业的应纳税所得额×丙企业所得税税率=38493.33×25%=9623.33（元）

乙应补缴所得税额=乙应纳税所得额一税收扣除额=15397.33-9623.33=5774（元）

如果股票手续费抵减营业外收入，则乙企业的所得税核算如下：

来源于丙企业的应纳税所得额=乙分回的利润额÷（1-丙企业所得税税率）=30000÷（1-25%）=40000（元）

乙应纳税所得额=来源于丙企业的应纳税所得额×乙适用税税率=40000×40%=16000（元）

税收扣除额=来源于丙企业的应纳税所得额×丙企业所得税税率=40000×25%=10000（元）

乙应补缴学术参考网提供论文写作和写作服务lunwen. 1KEJI AN. COM,欢迎您的光临所得税额=乙应纳税所得额-税收扣除额=16000-10000=6000（元）

可见，如果股票手续费抵减投资收益，则乙应补缴所得税额5774元；而如果股票手续费抵减营业外收入，则乙应补缴所得税额6000元。

篇(5)

合并财务报表是财务会计中的重要部分，在直接的实务处理中抵销分录形式复杂，借贷方对应关系模糊，不容易发现其中存在的错误。针对上述问题，本文重点从参与合并以及合并后形成的企业主体的角度出发，论述企业并购过程中涉及到权益交易和非权益交易两种情况下的抵销处理原理，认为企业合并从实质上已经突破了会计主体的假设，但在会计处理上仍然可以基于会计主体假设进行，通过分析企业并购的交易实质，对企业合并中关于会计的主体假设适应性，对合并商誉的实质问题进行探索性的思考。

因为合并后形成新的合并主体，因此参与合并的单个报告主体之间发生的业务联系，对合并主体来讲就是集团内部的资产负债的变化不需做业务处理，实际上就等同于单个的报告主体并没发生业务，这就给我们一种启示，即在编制抵销分录时，就可以将参加合并的单个企业对此所作的业务处理反向冲销来代替合并报表的抵销分录。

例如，A企业和B企业发生合并，合并后经济实体假设是C，在以A、B为报告主体时，对业务往来双方都会分别进行单独账务处理，期末在基于主体C编制合并报表时就需要做相应的抵销处理，按照上文论述就可以直接将A、B做的会计分录分别反做一遍，原来的借记贷，原来的贷记借，再将双方反做的分录合并后即可，合并分录就是合并的抵销分录。

一般认为，企业合并过程中涉及到权益交易和非权益交易对上述不同的会计主体来讲是有所区别的。下面就上述两种情况分别举例分析。

一、合并主体涉及股权交易的抵销处理

本例中，甲企业对乙企业长期股权投资的数额为1 000 000元，与乙企业所的所有者权益总额正好相等，说明乙企业的股权投资数额均为甲企业所有，通过抵销分录将甲企业长期股权投资总额、乙企业的所有者权益总额在编制合并报表时重复计算的因素全部剔除，消除其对企业集团合并报表的影响。编制合并报表时，编制抵销分录如下：

借：股本——A 900000

资本公积——A 50000

盈余公积——A 20000

未分配利润——A 30000

贷：长期股权投资 1000000

下面我们按照上文的分析作相应的处理。

基于甲企业为会计主体，甲企业购买乙企业的业务处理：

借：长期股权投资 1000000 ①

贷：银行存款 1000000

上述收购业务基于乙会计主体，就是将属于B股东的权益变为属于A的权益，实际上可以分解成两部分：一是A股东购买乙企业的股票;二是乙企业回购原股东B的股票，相应的业务处理如下：

借：银行存款 1000000 ②

贷：股本——A 900000

资本公积——A 50000

盈余公积——A 20000

未分配利润——A 30000

借：股本——B 900000 ③

资本公积——B 50000

盈余公积——B 20000

未分配利润——B 30000

贷：银行存款 1000000

按照上文我们的分析需要做①、②的逆分录，分录③是乙企业与其原股东的回购业务，不属于我们上文分析的甲、乙企业交易，不在抵销的范围内，①、②的逆分录分别如下：

借：银行存款 1000000

贷：长期股权投资 1000000

借：股本——A 900000

资本公积——A 50000

盈余公积——A 20000

未分配利润——A 30000

贷：银行存款 1000000

将上述分录合并后，合并报表的抵销分录为：

借：股本——A 900000 ④

资本公积——A 50000

盈余公积——A 20000

未分配利润——A 30000

贷：长期股权投资 1000000这和直接分析合并后经济实体重复记的项目后抵销的结果是一样的，而且是按照合并前后不同会计主体的角度来分析得出的，也就是按上述会计处理，并没有违背会计主体的假设，但值得注意的是这样的路径分析从现实交易的实质角度分析是存在问题的。基于以按照甲企业和乙企业为报告主体，按照上述思路分析，所做出的抵销分录业务处理是不符合现实中交易实质的，因为上述收购业务的实质是甲企业和乙企业原来的股东直接进行的股票买卖没有涉及会计主体企业乙，此时的交易主体是甲企业和乙企业的股东而非会计主体乙。但是上述的思路使我们更加清晰地了解到会计主体的交易过程，这样就为合并抵销分录的编制提供了一种理论依据，对目前一步到位的抵销处理起到解释验证作用。目前的会计准则直接根据合并后的经济实体为会计主体分析合并造成的重复项目，然后进行相应的抵销处理，这种方法固然可以一步到位，但是容易造成抵销分录借贷方对应关系模糊，不能直接反应业务的实质过程，容易出错。

二、合并主体涉及非股权交易业务的抵销处理

例2：甲企业2010年1月1日采用控股合并的方式以货币资金900，000元对乙企业投资，取得其100%股权。甲企业向乙企业销售其生产的商品100件，其销售价格为9元/件，生产成本为5元/件，乙企业以银行存款支付，假设乙企业并未对外销售，不考虑增值税的影响要求编制抵销分录。

首先，我们按照目前会计准则的要求编制抵销分录：

①抵销甲企业未实现的内部销售收入、内部销售成本：

借：营业收入 900

贷：营业成本 900

②抵销乙企业存货价值中包含的未实现内部销售利润：

借：营业成本 400

贷：存货 400

将上述两个抵销分录合成一个抵销分录：

借：营业收入 900

贷：营业成本 500

存货 400

再次，我们按照上文的分析作抵销分录。

上述购销业务基于甲企业为会计主体，甲企业的处理为：

借：银行存款 900

贷：营业收入 900

借：营业成本 500

贷：存货 500

上述购销业务基于乙企业为会计主体，乙企业的处理为：

借：存货 900

贷：银行存款 900

按照上述思路，作为合并主体的抵销分录应该是将上述分录的借记贷，贷记借，即将甲、乙单独的业务处理分录反做为：

借：营业收入 900

贷：银行存款 900

借：存货 500

贷：营业成本 500

借：银行存款 900

贷：存货 900

将上述分录合并得到合并后形成的新主体的抵销分录为：

借：营业收入 900

贷：营业成本 500

存货 400

篇(6)

一、国有控股企业类型

大中型国有及国有控股企业的出生本身就带有浓重的行政色彩，北京市大中型国有及国有控股企业中，大致分为：一是由原来的政府行政局机构改制产生的，如北京公共交通控股（集团）有限公司，最早的前身为北京市公共交通局，北京市公共交通局改为北京市公共交通总公司，然后进一步规范公司化改制为现在的北京公共交通控股（集团）有限公司；二是由原来的政府行业管理机构下属企业重组形成的。改制、重组的过程大多是在政府的干预、推动下行进的，带有很强的行政命令色彩，改制、重组后形成的公司虽然在组织架构上按照公司的形式设置董事会、监事会，但在经营管理的理念和方式上仍然无法摆脱历史渊源的影响；另外还要接受国资委、财政局的领导和监督，企业很难做到完全自主经营 。

二、行政因素对国有企业对外股权投资的影响分析

从企业的角度看，行政因素对企业对外股权投资的影响存在两面性。一是可以更广泛的筹集资金进行投资，整合资源。如由北京市国资委牵头北京市多家国有大型企业参股投资成立北京银行，截至到2009年3月31日北京银行前十位大股东包括四家北京国资委所属企业，分别为北京银行的第二、第三、第八、第十大股东，四家企业持股比例的合计为18.69%，超过了持股比例16.07%.的第一大股东ING BANK N.V，北京市国资委成实质上的第一大股东，2005至2008年四年间北京银行的净利润增长率为22%、27%、56%和62%，增加了投资企业的收益，同时也为投资企业在同等条件下优先获取贷款获取了便利条件。二是承担过多的社会责任。投资承担社会责任，无法带来经济利益。如为承接2008年北京奥运会，北京市专门成立了一家运营奥运项目公司，注册资本5亿，由北京市两家大型国有集团公司投资，各占投资比例60%和40%，但股东除了出资外，并未参与经营管理，对被投资公司不具控制和重大影响，被投资公司的会计报表直接报北京市国资委，两家投资企业对该项股权投资均采用成本法核算，从实质重于形式的角度看，该项投资实际属于捐赠，将来在经营期间不会为投资企业带来经济利益。接受划拨经营不善的企业，成为企业负担。北京某大型国有集团公司早在80年代出于为国家解决困难的目的，接受政府委托接手了十三家亏损的军工企业，不但经济上成为负担，还因未对这十三家企业投资，在合并会计报表时，是否列入合并范围，受到北京市国资委委派的复审会计师事务所的质疑，新会计准则对没有投资而具有实质控制权的股权投资没有规范会计处理方法，无偿划拨、托管等没有实际投资的下属企业在国有及国有控股大中型企业中不在少数。破产减员受到限制。为贯彻中央保稳定的目标，对经营不善的下属企业，国企无法像民营企业按照经济规律进行破产减员，北京市某大型国有企业在2008年试点实行新准则时因子公司超额亏损的调减近6亿元归属于母公司所有者权益。

三、行政因素对国有企业会计信息的影响分析

行政因素对国有企业会计信息最致命的影响的是国资委的考核指标。只有完整了考核指标，国有及国有控股企业的领导才有政绩，同时才能获得经济奖励，这样企业会计信息就围着国资委的考核指标的指挥棒转，股权分类、合并范围、是否具有重大影响、计量属性的职业判断就参杂了一些人为的因素。2008年7月北京市国资委对已通过中介机构专项审计15家2008年开始试点实行新准则的企业新旧衔接的期初数复核，存在问题的14家企业中有12家与股权投资分类相关，其中：合并范围存在问题的有11家，误将长期股权投资划分为可供出售金融资产的3家。这两项错误均有粉饰报表的嫌疑：就合并范围而言，按照企业会计制度，对于关停并转、清算、长期停止经营的子公司以及对合并报表影响较小的子公司，可以不纳入合并范围；而新准则是以控制为基础来确定合并范围，只要对子公司仍然具有控制权均应纳入合并范围，一般不考虑重要性原则，也不考虑企业的经营状况，只要没进入清算程序，关停并转、长期停止经营的子公司仍然纳入合并范围。在15家企业的期初数申报表中，大部分企业仍然以子公司关停并转、清算、长期停止经营等原因不纳入合并范围。另外，根据2008年财政部以调查问卷的形式对2009年开始实行新会计准则的北京市近50家大型国有及国有控股企业的调查发现，在投资情况没有变化的情况下，有21%的企业合并范围不能保持前后期一致，这种变化难免会引发人们产生企业有调节利润的意图的猜想。就权益性投资分类而言，上述三家企业所持有的上市公司股票，在首次执行日均能对被投资单位实施重大影响，三家企业将该等股票划分为可供出售金融资产表明其持有该等股票的目的并非为有意出售，根据新准则的规定以及该等股票的实际情况，应当将其划分为长期股权投资，并采用权益法核算。首次执行日我国股市正处于大幅上涨时期，上述三家企业在首次执行日上述股票因公允价值与账面价值的差异而调增首次执行日的所有者权益290.48亿元；若对上述股票改为长期股权投资并采用权益法核算，则该项因股票市价波动产生的浮盈对期初所有者权益的影响将基本消除。

行政因素对股权投资与合并会计报表的负面影响要远远大于其正面影响，只有解决行政因素对股权投资的影响，才能使国有及国有控股企业适应市场经济的环境顺利发展，并客观披露股权投资的信息，推动企业实施新会计准则。

参考文献：

篇(7)

国内的期货市场在经过了近10年的规范、整顿，现已成为要素市场中不可缺少的重要组成部分，在大力推进财政、税收、金融、外贸等方面的改革后，市场在资源配置中的基础作用明显增强，期货市场的功能也得到了较为充分的发挥。期货交易和期货市场的发展，给传统的会计核算带来了新的内容，财政部颁布了一系列的规定，说明期货会计理论与实践已取得了某些进展，但由于起步较晚，一些问题需要进一步完善，本文拟对此进行分析并谈些改进建议。

一、我国期货合约会计存在的问题分析

（一）期货业务的会计处理缺乏统一规范，对浮动盈亏的处理不一致。有的经纪公司采用每天结算价结算交易盈亏，即坚持市价原则；而有的公司则尊重历史成本原则，按实际交易价格结算盈亏。对同一笔交易由于计量方式的不一致，使各公司产生结算差异。对于投资企业，期货业务的会计处理也不完善。按参与期货交易的目的，企业的期货业务可分为投机套利和套期保值两类，这两类业务在我国其他市场同时存在。两类业务会计处理的依据不同，其具体的账务处理有很大差别。但我国只对投机套利的账务处理进行了简单规范，不涉及套期保值业务。这样对两种交易类型划分不清，核算不完善，难以对期货业务加强管理，易出现风险和资产流失。

（二）我国不对开新仓的价值和对冲平仓的价值进行确认，致使会计核算不完整。期货合约被视为期货交易的对象，这使会计面临一些问题：是否要对期货合约专门核算与报告，也就是构成期货合约的商品、金融工具总额是否应被确认为资产或负债，如何反映。虽然大多数买入期货合约者有权获得一定金额的商品或金融工具，同时支付货款；卖出期货合约者有义务交付商品或金融工具，同时收取货款，但这些权利、义务只有将合约持有至交割日时才能履行，这种权利、义务通常不反映在报表中。而仅以保证金来反映期货交易的全过程，这样会形成期货交易额的高风险性与保证金有限性之间的矛盾，影响决策的正确性。

（三）科目设置与报表揭示存在问题。

1.会员资格费。我国通过“长期股权投资——期货会员资格投资”科目反映会员资料费。我国期货交易所实行会员制，只有会员，才能取得交易席位，也才能进行期货业务，要成为交易所的会员，必须支付会员资格费。从会员的角度来看，支付会员资格费所享有的只是所有权和使用交易席位的权力，并有非会员单位进行期货交易的资格。从表面上看，期货会员资格费是期货交易所注册资本的份额，如同股份公司的股权投资，但会员资格费有别于一般长期股权投资。因为一般长期投资者享有收益分配权，同时也承担被投资企业的风险，会员资格费支付者没有利润分配权利，期货交易所实行会员制，利润并不进行分配。因此，把会员资格费作为长期股权投资并不合适。

2.席位占用费。为了向报表使用者提供反映期货业务特点的信息，期货投资企业在报表中揭示席位占用费的有关信息，期货投资企业将“应收席位费”排列在流动资产中的“其他应收款”项目上。但是由于应收席位费的时间一般在1年以上，期货投资企业将“应收席位费”排列在流动资产中的“其他应收款”项目上并不合适。

3.年会费。年会费是1年的费用，受益期是1年，对于支付方来说属于待摊费用。当会员期货投资企业和期货经纪公司支付年会费时，按照支付数额，分别记人“管理费用——期货年会费”科目借方和“营业费用——期货年会费”科目借方，这并不符合权责发生制原则。从期货交易所角度来说，年会费是提供1年服务的报酬，收取年会费时，按照收取的数额一次全部记入“年会费收入”科目贷方也不符合权责发生制原则。

4.保证金。首先，基础保证金与其他保证金不同，其实质是会员对承担期货风险的担保和抵押，而基础保证金只是一种叫法，根据实质重于形式原则，对基础保证金的会计处理应该反映其实质。将基础保证金与结算准备金的核算不加区分的做法，未能反映基础保证金的实质，不利于报表使用者了解期货风险的信息。其次，结算准备金、交易保证金性质不同。结算准备金处于货币资金形态，投资企业可以随时调用，类似于银行存款。交易保证金是期货合约已经占用的资金，企业不能随时调用，而且这笔占用资金可能给企业带来收益，同时也使企业承担了一定的风险，因此具有短期投资性质。期货业务会计处理有关规定中将性质不同的两部分资金合并在“期货保证金”科目中核算，而且没有进一步划分明细科目，不利于了解企业资产的流动性，也不利于准确计算企业的净投资报酬率，即真正用于交易保证金投资的报酬率。

（四）投机套利和套期保值平仓损益的确认时间不同。在我国，投机套利的平仓损益在当期予以确认，而套期保值合约的平仓损益则应与被套期保值项目配比。这表明套期保值合约平仓损益计入利润表的期间具有一定的可操纵性。

（五）按照我国目前规定，不论是投机套利还是套期保值，持仓盈亏在利润表上是不予确认的，只有平仓损益才予以确认。笔者认为，这一处理方法欠妥。期货交易以公开、公正及公平竞争作为基础，公允价值是其会计核算的基础，因此当合约价值发生变动时，应核算产生的损益。如果相关的期货合约的持仓盈亏不在当期确认，就会使企业利润不能完整地在企业财务报表上得到反映。

二、对我国期货合约会计发展的思考

（一）统一期货业务会计处理规范，使会计信息具有可比性。为了期货市场健康发展，制定适合国情又有一定前瞻性的期货业会计制度迫在眉睫。一项好的行业会计制度应能概括地反映出该行业的特点，做到量体裁衣，对症下药。所以在制定期货业会计制度时，必须针对期货会计的特点。与传统行业不同，期货业有三个市场主体，它们进行期货交易的行为都应是期货业会计制度要加以规范调整的内容。而且三个市场主体各有特点，这是制定期货会计制度必须要考虑的。投资企业对期货业务进行会计处理时，应重视谨慎性原则、及时性原则和相关性原则。首先要从财务安全角度考虑，充分预计可能存在的风险，并采取相应的防范措施；要加强对期货投资的监控，及时掌握期货投资全过程的资金动态；会计信息不仅要考虑相关利益集团的需要，而且要充分考虑影响期货合约价格的主要因素及其延续性，考虑套期保值与投机套利的相对性。我国期货业要在新世纪蓬勃发展，有效的监管是重中之重。无论是期货从业人员，还是会计工作者，都热切盼望期货会计制度的诞生，使期货会计充分发挥监管、服务职能，为期货业、进而为市场经济的建立尽应尽之责。

（二）对期货合约的价值进行表外披露或表内确认。在现实经济环境下，我们是把期货合约作为或有资产或者或有负债处理的。这可归纳为三个原因：一是期货合约不是“货”，并未真正发生商品所有权或实物的转移，不能归于存货或其他流动资产项目；二是期货合约不能作为短期投资，因为期货合约占用的资金仅是保证金部分；三是期货合约的金额容易随价格、利率等变化而猛增或锐减，很容易被人操纵。因此，期货合约的价值不在正式的会计账簿上予以反映，而要另设备查簿加以记录，备查簿上应记录期货合约的交易品种、规格、月份、成交量等。在编制资产负债表时应在补充资料中增设一栏反映企业期末持有期货合约的有关信息，以便报表使用者估算。随着期货合约价值在报表附注中披露的做法逐步被会计界所认可，进一步的发展有可能是在表内将期货合约确认为资产或负债。

（三）对一些账户的性质重新确认并在报表中分类列示。

1.对于“长期股权投资——期货会员资格投资”的性质重新确认。支付会员资格费取得权利和资格，从实质上看是形成了一项无形资产，长期股权投资只是形式，根据实质重于形式的原则，应将其确认为无形资产。另外，将会员资格费作为无形资产，而不作为投资，有利于正确计算期货投资的报酬率。从这一角度出发，期货投资企业和期货经纪公司应设置“无形资产——期货会员资格费”科目进行核算。月末在会计报表中以“无形资产”中的“期货会员资格费”单独列示。

2.对于“应收席位费”在报表中应作为长期资产反映。期货经纪公司和期货交易所对于席位占用费有的单独列示，有的没有单独列示，这一点应形成统一的标准。另外，考虑到应收席位费时间一般在1年以上，期货投资企业将“应收席位费”排列在流动资产中的“其他应收款”项目上并不合适，按照资产的分类应将其排列在“其他长期资产”中。

3.对于年会费的核算应遵循权责发生制原则。年会费是1年的费用，受益期是1年，对于支付方来说属于待摊费用。随着会计电算化、会计软件的普及，将支付的年会费一次性计入“管理费用”的做法越来越显得不可取。会员期货投资企业和期货经纪公司设置“待摊费用——期货年会费”科目核算，支付年会费时，记人科目的借方，每月摊销时再将摊销额记人管理费用或营业费用；期货交易所将年会费收入在1年中分期确认，对于未实现的收入部分在“预收账款”科目核算，这样不仅符合权责发生制原则，也避免了期货交易所收取年会费的月份收入过高，不能正确计算所得税的弊端。

4.对于不同保证金区别对待。将基础保证金单列出来，会员单位设置“应收风险抵押金”科目，期货交易所设置“应付风险抵押金”科目。设置两个科目后，考虑到基础保证金相对于席位占用费来说，仍是一笔不小的数字，应将两个项目在会计报表中单独列示，以反映期货业务的高风险特点。由于基础保证金占用的时间一般较长，会员单位可以将“应收风险抵押金”项目单独放在“其他长期资产”项目上，期货交易所将“应付风险抵押金”项目单独列示于“长期应付款”项目下。对于结算准备金、交易保证金因性质不同，投资企业可以设置“期货交易准备金”和“短期投资——期货交易保证金”两个科目分别核算结算准备金和交易保证金。为了突出期货交易的特点，在资产负债表中单独将“期货交易准备金”项目列示于“货币资金”项目下。