标准审计报告精品(七篇)

序论：写作是一种深度的自我表达。它要求我们深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隐藏在内心深处的真相，好投稿为您带来了七篇标准审计报告范文，愿它们成为您写作过程中的灵感催化剂，助力您的创作。

篇(1)

一、情况介绍

《》由中国注册会计师协会拟定，经财政部批准于2006年2月15日对外，自2007年1月1日起在国内所有会计师事务所范围内贯彻实施。为促进该准则的有效实施，中国注册会计师协会于2006年11月1日了《指南》，自2007年1月1日起在国内所有会计师事务所范围内同时实施。上述准则和指南都在附录中给出了带强调事项段无保留意见、保留意见（因审计范围受到限制）、否定意见和无法发表意见共4种意见类型的审计报告参考格式。其中因审计范围受到限制出具的保留意见审计报告的相关内容为：

二、注册会计师的责任

……除本报告“三、导致保留意见的事项”所述事项外，我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作……

三、导致保留意见的事项

ABC公司20×1年12月31日的应收账款余额为×万元，占资产总额的×％。由于ABC公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证以及其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。

四、审计意见

我们认为，除了前段所述事项可能产生的影响外，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××企业会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。

二、存在问题分析

在上述报告模式中，笔者认为，把审计范围受到限制认定为“按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作”的除外事项，即未遵循注册会计师审计准则，并在注册会计师审计责任段加以报告，属于对注册会计师审计准则理解不当所致，理由如下：

1．在审计范围受到限制的情况下，根据其影响范围和程度的具体情况，出具保留意见的审计报告，是注册会计师审计准则的明确规定，是完全合乎注册会计师审计准则的执业行为。

《》第五十四条第一款规定，对任何类型的鉴证业务，如果注册会计师的工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。《》第三条第二款规定，注册会计师出具的非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。第十条规定，当存在审计范围受到限制时，如果认为对财务报表的影响是重大的或可能是重大的，注册会计师应当出具非无保留意见的审计报告。第十一条规定，如果认为财务报表整体是公允，但存在“因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告”情形时，注册会计师应当出具保留意见的审计报告。当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除……的影响外”等术语。如果因审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况。报告格式给出因审计范围受到限制而出具保留意见的参考性建议标准，则应当认为发表该保留意见类型是合理的。综合上述规定和情况可见，在因审计范围受到限制而出具保留意见的审计报告情况下，注册会计师的审计执业行为是合乎注册会计师审计准则的规定的，并不是按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作的除外事项。

2．将在审计范围受到限制的情况下，按照该情形下的具体情况出具保留意见的审计报告，认定为未遵循注册会计师审计准则，是没有法规和准则依据的模糊认识。

笔者认为，如果真正出现了审计报告参考格式所述的“除本报告‘三、导致保留意见的事项’所述事项外，我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作”情况。那么，我们必然可以指出，注册会计师具体在哪些方面未按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作。就报告参考格式中所述的“由于ABC公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证以及其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据”情况看，注册会计师是因客观原因而无法实施审计程序，以获取充分、适当（对账款余额认定而言，笔者注）的审计证据。根据这种具体情况按照准则规定予以客观报告，并不存在注册会计师自身不作为或不恰当作为。如果在客观情形不允许的情况下，还不顾情况地要求注册会计师实施审计程序，那一定是执业准则的不合理和无法实现的规定。中国注册会计师审计准则是一个具备操作性和广泛适应性的有机整体，是规范注册会计师执业行为的行动指南，是不存在上述情况的。另外，《》第八条第二款规定，如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。该规定也表明了在具有充分和合理理由情形下，是可以不对应收账款实施函证的。所以，不应将审计范围受到限制认定和表述为未按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作。

3．在审计范围受到限制的情况下，根据其影响范围和程度的具体情况，出具保留意见的审计报告，不存在需要承担违反执业准则规定的法律责任，也反证出该情形不属未遵循审计准则事项。

《中国注册会计师法》第二十一条第一款规定：注册会计师执行审计业务，必须按照执行准则、规则确定的工作程序出具报告。第三十九条第一、二款分别规定，会计师事务所和注册会计师违反上述第二十条规定的，由省级以上人民政府财政部门分别给予警告等行政处罚。由此可见，按照执行准则、规则确定的工作程序出具报告，是注册会计师执行审计业务必须无条件遵守的铁规。如有违反，将受到法律的惩处。据笔者所知，财政部门在对注册会计师和会计师事务所实施执业质量的监督检查时，常因注册会计师没有按照审计准则的规定实施审计工作，而按照《中国注册会计师法》的上述规定给予一定的处罚。如果将审计范围受到限制定义为未按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作，就等于注册会计师在报告中自己承认了自身执业行为的违法性。显然，这种情况是不应出现和不能成立的。

4．把审计范围受到限制未能实施函证认定为未按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作，是把审计准则作为僵化教条的狭隘性认识。

这些年来，由于各种原因，把审计准则当做孤立和僵化的教条，而不是生动活泼的行动指南的认识是时有发生的。之所以产生这样的认识误区，笔者认为，其主要原因是认识水平和理论水平不足，包括对法学基本知识掌握不够。在这里，我们不妨重温一下列宁同志对具体问题具体分析的经典解释：“我们不否认一般的原则，但是我们要求对具体运用这些一般原则的条件进行具体的分析。抽象的真理是没有的，真理总是具体的。”对审计准则中规定的，我们在审计过程中常应当进行的函证、监盘等工作程序，在条件许可的一般情况下，我们是必须去实施的，但是，当客观条件不具备时，我们也不必机械地要求。另外，法学基本知识告诉我们，作为法律概念的“应当”一词，其含义是“一般条件下必须，特殊条件下可以例外”，而“必须”一词的含义则是任何条件下都应遵守。由此可见，注册会计师执行审计业务，不论任何情况，都必须按照执行准则、规则确定的工作程序出具报告，不能因审计范围受到限制而有所例外；而各种应当函证的规定，则要视具体情况的不同而相应掌握。将这两个基本知识点结合起来，我们就不难准确理解准则条文中对注册会计师各种“应当”行为的要求，进而克服对具体准则条文理解和运用的失误。

三、结论和建议

通过上述分析可见，在审计范围受到限制的情况下出具保留意见的审计报告，不属于未按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作。因此，笔者建议，在上述注册会计师责任段中应删除“除本报告‘三、导致保留意见的事项’所述事项外”的表述，将该句改为“我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。”以表明我们的执业行为是合规的。那么，如何满足“如果因审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况”这一准则要求呢？笔者在此给出两种建议：

1．一般情况下，为提请报告使用人注意该事项，避免注册会计师承担不必要责任，可以在该项末尾单加一段，在该段提及审计范围受到限制事项，文句可以是“如本报告‘三、导致保留意见的事项’所述，由于条件限制，我们未能对ABC公司20×1年12月31日的应收账款余额实施函证以及其他审计程序。” 修改后审计报告的相关内容为：

二、注册会计师的责任

……我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作……

如本报告“三、导致保留意见的事项”所述，由于条件限制，我们未能对ABC公司20×1年12月31日的应收账款余额实施函证以及其他审计程序。

三、导致保留意见的事项

ABC公司20×1年12月31日的应收账款余额×万元，占资产总额的×％。由于ABC公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证以及其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。

四、审计意见

篇(2)

【关键词】 审计准则； 非标准审计意见； 市场反应

独立审计准则又称独立审计标准，它是注册会计师在执行独立审计业务过程中应当遵循的行为准则，是衡量注册会计师审计工作质量的权威性标准，注册会计师的审计意见分为标准审计意见和非标准审计意见。我国独立审计准则经过了两次比较大的修订，1996年1月《独立审计具体准则第7号——审计报告》开始施行；2003年4月第一次修订；2006年第二次修订，并从2007年1月1日开始施行。

一、相关文献综述

国内有很多专家学者通过分析上市公司的审计报告来测量其市场反应。如陈龙春、郭志勇（2008）通过运用多元回归法和事件研究法等方法研究发现，市场对上市公司被出具非标准审计意见报告具有显著的市场反应。张天西、黄秋敏（2009）对我国出具持续经营不确定性审计报告的上市公司在2003—2007年间的市场反应进行了实证研究，结果发现：市场对上市公司被出具持续经营不确定性审计报告会作出一定的市场反应。国外研究学者Melumad和Amir（1997）却运用M-Z模型研究市场对被出具非标准审计报告的上市公司的反应时，得出上市公司出具的非规范和非标准审计意见报告对市场有显著性影响。Baskin（1972）是最早研究市场是如何对公司审计报告作出反应的学者，他指出市场对违反一贯性原则的财务报告没有显著的市场反应。David和Krishnagopal （2010）研究发现，投资者对被出具持续性非标准审计意见报告的上市公司给予较大的负面反应。

本文针对审计准则变革前后的实际情况，通过上市公司对非标准审计意见报告的市场反应进行实证研究，为资本市场上决策部门、投资者、注册会计师行业和社会公众谨慎使用非标准审计意见报告信息提供决策参考。

二、模型实证研究设计

（一）研究思路

审计准则的制定和几次修订完善，反映了政府的监管体制逐步规范，本文从审计准则的变迁角度出发，在选择一段较长的时间跨度的基础上，研究市场对上市公司的独立审计报告的市场反应，从而为审计准则的进一步规范化提供对策建议。

（二）研究假设

出具不规范或者不符合标准的审计报告，对上市公司是很大的一个负面消息，在得知这种消息的情况下，对于理性投资者而言，经过不同途径的扩散导致市场认为企业投资和经营存在风险，因此提出假设1。

假设1：不规范或非标准审计意见报告的出台前后对市场反应是负面的。

中国注册会计师协会1995—2004年间先后制定六批独立审计准则，共48项，标志着我国形成了独立审计准则体系。2006年，财政部再次了独立审计准则。这两次对审计准则的改革对资本市场产生了重要影响，主要体现在以下几方面：第一，增加了风险导向审计准则，以规范企业风险控制。在独立审计准则中明确提出了风险导向对审计风险的控制，而不仅仅是对审计证据的关注。第二，对审计结论监管性明显加强。在最新的审计准则改革中明确提升了审计结论监管性的重要程度，使得会计师事务所的审计结论对企业财务说明具有说服力，对投资者和企业经营本身有效，使得对企业审计过程有必要实时监控。第三，提高审计人员职业道德认可。审计准则的变迁进一步要求审计人员要有高度的职业认同感，审计结论原则由谨慎性上升到怀疑执业度，即要求审计人员要以一种职业怀疑的态度对企业财务报表进行审计，提高执业过程中的警觉性。第四，从企业外部市场看，审计市场更加趋于规范和严谨，提升了投资者对审计报告的重视程度不断加大，使得资本市场对审计结论更加信任和关注，审计报告的这种变化与市场变化更加贴近。根据这种情况的出现，提出假设2。

假设2：市场对审计准则修订后的非标准审计报告比修订前非标准审计报告反应更为强烈。

根据上面两个假设建立超额收益估计模型和多元回归模型来验证。

（三）模型建立

1.超额收益估计模型的建立

（1）日超额收益率的公式如下：

（2）日平均超额收益率的公式如下：

（3）累计超额收益率的公式如下：

2.多元回归模型方程

上面建立的超额收益法还不能完整地解释审计准则变革前后的审计报告对上市公司市场反应的影响差异，因此，本文采用多元回归方法，添加相关影响因素进一步对审计报告进行实证分析来印证上市公司对市场产生反应的特征。

上面估计模型中：CARi是不同股票的累计超额收益率；D1i是第一个虚拟变量（其中：i=0或1，0代表标准审计报告；1代表非标准审计报告）；D2i是第二个虚拟变量（审计准则变革后的年份为1，否则为0）；Si为上市公司年度每股收益：每股收益=净利润-总股数；Zi为总资产增长率：总资产增长率=（期末总资产-期初总资产）÷期初总资产。

（四）模型中样本选取及数据来源

本文研究样本来自2002到2010年间沪市A股中出具不规范或者不符合标准审计报告的上市公司。数据资料来自上海证券交易所对上市公司提出的审计报告，财务数据来自每个上市公司年报中的数据。

研究样本的筛选过程如下：一是研究样本是选取2002—2010年605个沪市A股上市公司中这8年间出具了非标准或非规范的审计意见报告；二是如果该上市公司连续停牌超过3天以上也剔除出研究样本，这样则剩下389个研究样本；三是对因出现不良事件而被出具有违规公告的上市公司也进行剔除，则剩余378个研究样本；四是对日收益率变化异常的上市公司也剔除，最终剩下333个符合研究要求的样本。

三、对上市公司非标准审计报告的市场反应模型实证分析

通过自2002到2010年间符合研究样本的数据，采取超额收益模型方法进行计算，得出控制样本和研究样本的CAR均值变化趋势，如图1。

以上市公司出具审计报告当天为0点，时间范围为审计报告出具的前后15天为例，从图1的变化趋势可以看出，从-15天至-5天期间，控制样本与研究样本的CAR均值趋于平稳并且相差很小，但从-5天开始，对于出具了非标准审计报告的研究样本CAR均值显著下降，CAR均值从-5天开始下降应该是由于审计报告信息泄露造成的，从而引发了该股票价格的下跌。为了研究结果的可靠性，分别对控制样本和研究样本进行了T检验，发现在（-15，15）范围内，控制样本CAR均值大于研究样本的CAR均值，并在1%的水平上显著。从而验证了笔者提出的假设1的观点。

根据审计准则变革的这两次历程，实证分析变革前后对被出具非标准审计意见报告的上市公司的市场反应。对于2002—2004年的审计准则变革，本文利用多元回归模型对（-15，15）和（-5，7）两个时间范围进行回归分析，得出的结果如表1。

从表1结果得出，在2002—2004年第一次审计准则改革期间，研究样本中的变量对CAR均值显著性不强，对上文提出的假设2证明性不强。但是在2004—2010年期间，即第二次审计准则改革对研究样本进行多元回归分析，结果如表2所示，不论是在（-15，15）范围还是（-5，7）范围，出具的非标准审计报告和审计准则改革对CAR均值显著性很强。得出的实证结论表明非标准审计报告对CAR具有明显的负面影响，并且在（-5，7）范畴中更加显著，这说明在较短的时期内，审计报告传递的信息更为显著，如果把估计回归范围扩大，则向市场传递的信息变弱。

从这两次的回归结果（审计报告对CAR影响显著性变化）可以看出显示，审计准则的变革在第二次时市场对政策变化的反应更为灵敏，即假设2在审计准则第二次变迁过程中具有显著性。

四、研究结论与启示

1.通过分析2002—2010年沪市A股中被出具非标准审计意见报告的333个研究样本对审计准则两次变迁的市场反应可以看出，伴随着审计准则的修订，审计报告对市场发挥越来越大的正面影响，相信对证券市场秩序的规范将起到重要作用。

2.从理论和实证研究可以发现，非标准审计意见报告对投资者的投资决策有明显的负面效应，出具非标准审计意见报告的上市公司相比于出具标准规范的审计意见报告有更大的负面累计超额收益率。

3.审计准则变革背景下上市公司被出具了非标准审计意见报告对公司的股价波动具有更大的负面效应，说明投资者对审计报告的关注增加，更注重审计报告对企业的客观评价和审计意见。

总之，通过本文的理论研究和实证研究，笔者发现审计准则变革有助于证券市场和审计的规范，投资者在投资决策的过程中更加注重审计报告的意见。

【参考文献】

[1] 龚光明，龚茂全.审计准则制定的制度变迁分析[J].生产力研究，2007（9）.

[2] 梁杰，韩放，姜兴利，赵江涛.基于审计准则变迁的市场反应考察——来自沪市A股上市公司的经验证据[J].财会月刊，2012（10）.

篇(3)

关键词：审计契约制度；成本；履约机制

一、审计契约制度

审计行为是一种契约行为，审计因契约而产生,因契约而发展。审计关系实际上是审计关系人之间的一种社会关系，它包括了审计人与审计委托人、审计人与被审计人、审计委托人与被审计人三组关系。这三组关系形成了审计三角关系，任何一项审计都必须有审计人、被审计人、审计委托人。审计人接受审计委托人的委托或授权后，对被审计人进行审查并向审计委托人出具有关被审计人受托经济履行情况的经济报告；被审计人对审计委托人负有经济责任，并由审计人对其受托经济责任进行审查；审计委托人将其财产授予被审计人进行经营管理，要求被审计人对他们承担经济责任并从审计人那里获取有关受托经济责任履行的书面报告。

二、审计契约关系的历史演进

审计行为是一种契约行为，狭义的审计契约应是指由审计人与审计委托人共同签订的契约，广义的审计契约应当是在狭义的审计契约之外再增加审计人与被审计人签订的契约。世界审计报告的发展大致可以分成三个阶段：非标准审计报告阶段、标准审计报告的探索阶段和标准审计报告阶段。

第一，非标准审计报告阶段：19世纪,英国公司最早要求审计人员对资产负债表的准确性做出审计报告，但是没有统一规定审计报告的标准的用语和格式。

第二，标准审计报告的探索阶段：20世纪初美国股票拥有权的广泛分散，导致不同利益主体要求会计师出具的审计报告，随着财务报表标准化的进程，对审计报告的标准化也提出了相应的要求。

第三，标准审计报告阶段：1929年经济危机以后对报告的用语、模式日益标准化和规范化，从而保证审计人员在各种情况下能将自己的审计意见准确地、简明扼要地传达给利害关系集团。

三、以“契约经济论”分析审计关系的本质

审计的产生是由于受托经济责任关系的产生而产生的，但是对审计的研究仅仅停留在“受托经济责任”理论上不够的。通过契约经济的理论对社会经济现象和制度的深刻剖析，为我们认识审计关系的实质和审计发展的内在规律提供了重要的理论依据。

第一，审计关系的本质是一种契约关系：从“关系链”角度看,审计的三角关系是在“两权分离”状态下建立起来形成了以审计委托人为中心的契约关系，审计委托人与被审计人之间以产权关系为纽带的契约关系和审计委托人与审计人之间以关系为纽带的契约关系。

第二，审计的重点是契约的完善：委托理论的核心是信息不对称，审计的基本功能是在于减少信息不对称导致的成本。然而审计是不可能完全的解决信息不对称的问题，审计的重点应着眼于契约的完善上促进信，息质量的改善，以减少逆向选择和道德风险。

第三，契约双方是平等的：从契约理论的角度出发，契约的缔结必须建立在双方平等的基础上，在上市公司审计委托人层次多、关系复杂的情况下坚持契约双方的平等地位尤其重要。从完善和保障契约的角度，制衡和控制契约双方中去寻找审计人的独立性。

四、审计的契约关系和履约机制

独立审计实质上是委托人和、受托人和被审计人（人）之间一组契约的集合。

(一)委托人与受托人之间契约的核心是降低成本。为了达到这一目标，委托人可能的选择有：第一，依靠自身的力量，通过完善内部监督机制来制约人，减少其机会主义行为，但企业规模较大、股权较分散、委托人专业知识有限、内监督机制的独立性较差等因素决定了这种监督机制的交易费用是高的，会高于成本，所以不具有经济合理性。第二，委托“超然独立”的注册会计师监督人。将成本中的一部分作为审计费支付给注册会计师，注册会计师在收取审计费用之后，也就承担起了为委托人监督人降低成本的义务。新晨

(二)人(经理人员)本身也有委托注册会计师进行审计监督或评价的动因其原因主要有以下几方面：(1)注册会计师发表的肯定审计意见是企业财务状正常的一种证明，会对企业股票市场价格的上升产生一定的影响，从而使企业的市场价值上升。如委托人按企业市场价值的一定比例给人剩余索取权，那么，企业市场价值的上升也就味着人收益的增加。(2)注册会计师肯定的审计意见也是经理人员能力和品行的一种证明，会对经理人员在经理市场上的价值产生一定的影响，从而使经理人员受益。(3)注册会计师肯定的审计意见也为投资者投资提供了一种信号，可降低投资预期风险，从而有利于企业在资本市场上融资，有利于经理人员理财。

(三)受托人(会计师事务所)与注册会计师协会之间契约的核心是信誉权制。委托人所以委托注册会计师进行审计监督，是因为：第一，委托人相信注册会计师有良好的专业知识和技能，能发现经理人员的违约行为。第二，委托人相信注册会计师有良好的职业道德，对发现的经理人员的违约行为会如实地向委托人报告。但专业知识和技能以及职业道德等在签约之前都不可观察，只有通过其审计行为的结果才能反映出来。所以，赢得客户的信任对注册会计师是至关重要的。为了赢得客户的信任，注册会计师可能的选择是：第一，通过多次反复地为客户提供优质服务(即重复博拜)，慢慢地争取客户的承认。第二，加入一个具有权威性、公认性的组织，利用该组织在客户心目中的信誉赢得客户。这一组织就是注册会计师协会，加入协会必须自觉地接受注协的监管，注协也可以通过取消注册、罚款等手段来约束入会的注册会计师，维护自己的权威性、公认性。

参考文献：

[1]张维迎.企业理论与中国企业改革》,北京大学出版社,1999

[2]张立民.审计制度建设的理论依据,审计研究,2002,3

[3]王建玲.注册会计师审计契约委托人探究.西北大学学报,2004,2

篇(4)

关键词：上市公司 非标性意见　监管

上市公司的审计意见可以反映上市公司财务会计信息质量的差异，进而反映上市公司的质量。反映注册会计师执业质量的高低。以及注册会计师行业存在的问题。本文通过对2006年非标准审计意见的分析，探寻2006年审计意见所表现出来的新统计特征及相应的信息含义。

一、2006年上市公司年度报告的总体分析

2006年年报显示，在已审计的1457家上市公司中，150家被出具非标准审计意见，占上市公司的10.30％，比2005年的12.56％低2.26％，比2004年的10.83％低0.53％，近五年来上市公司被出具非标准意见情况见(表1)。2006年出具的非标准审计意见中，无保留带强调事项段85家，占非标准审计意见的56.67％；保留意见35家，占23.33％；无法表示意见30家，占20％；否定意见0家。近五年非标准意见类型占非标准意见的比例见(表2)。其统计特征及信息含义：

(1)非标准审计意见较2005年有所下降。2006年非标意见的比例为10.30％，比2005年低2.56％。笔者认为，非标意见下降原因有以下方面：2006年实行的《中华人民共和国公司法》(以下简称新公司法)在公司上市中取消了IPO必须连续三年赢利的要求，改为有3年营业记录；取消有发起人必须自行认购35％的规定；同时对公开发行时股本也作了修改，这使得一些中小企业可以上市，增加了上市公司的数量2006年新增加了80家上市公司。2006年实行的《中华人民共和国证券法》(以下简称新证券法)规定对于公司的发行上市实行保荐制度，公司上市必须有保荐人，保荐人对公司的发行上市承担连带责任，该制度的实施有利于提高上市公司的质量，新上市的80家公司相对质量较高，均被出具标准无保留意见。新《证券法》规范了信息披露制度，明确了违反持续信息披露制度的处罚和民事责任，增加公司负责人的责任规定，上市公司董事、高级管理人员应当对公司定期报告签署书面确认意见，上市公司监事会应当对董事会编制的公司定期报告进行审核并提出书面审核意见，上市公司董事、监事、高级管理人员应当保证上市公司所披露的信息真实、准确、完整。上述规定加大了公司管理当局的违规成本，有利于信息披露的真实、可靠，这也是2006年非标准审计意见下降的原因之一。

(2)无保留带强调事项段占非标意见比重上升，保留意见比重下降。2006年无保留带强调事项段的比例比2005年增加12.16％，保留意见则下降了9.62％。自2006年5月起施行的《首次公开发行股票并上市管理办法》规定：拟进行公开发行的上市公司应当符合的条件之一是最近三年及一期财务会计报告未被注册会计师出具保留意见、否定意见或无法表示意见的审计报告；被注册会计师出具带强调事项段的无保留意见审计报告的，所涉及的事项对发行人无重大不利影响或者在发行前重大不利影响已经消除。这意味着财务报告被出具保留意见、否定意见或无法表示意见的上市公司，将三年与公开发行无缘，如被出具否定意见或无法表示意见，还将和定向增发无缘。由此，上市公司尽可能的避免被出具保留意见、无法表示意见和否定意见。

(3)2006年未出现否定意见。从前五年审计意见的出具情况看，除2005年一家公司被出具否定意见外，其它四年均未出现否定意见，无法保留意见则保持了较高的比例。由于上市公司对否定意见极度排斥，在目前注会行业竞争激烈的环境下，为保住客源，如果上市公司会计报表因不符合企业会计准则和相关会计制度，而导致未能从整体上公允反映其财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师可能以审计范围受到限制为由出具无法表示意见审计报告。

二、2006年上市公司年报审计变更会计师事务所公司审计意见分析

2006年，154家上市公司变更了会计师事务所，占上市公司总数的10.60％，其中；注册会计师对23家公司的年报出具了非标准审计报告，占变更事务所的公司数的14.94％，略高于上市公司整体非标准审计报告10.30％的比例见(表3)。其统计特征及信息含义：

(1)变更事务所公司数量占上市公司比例加大。2006年变更会计师事务所的公司占上市公司比例为10.60％，比2005年增加0.29％，比2004年增加2.8％。上市公司变更会计师事务所的因素很复杂，公司管理层的变更、新业务的开展、公司与事务所意见不一致、筹资的需求、保险的需要、鉴证费用等都可能导致会计师事务所的变更；另外市场竞争也使得会计师事务所逐渐合并重组，加强自身的业务能力，发展优势业务争取客户，从2006年会计师事务所变更的情况看，更多的上市公司选择了有实力的大所，而随着国内会计师事务所竞争能力的增强，上市公司由国际合作所转向收费相对较低质量高的国内所。变更会计师事务所公司占上市公司比例的加大，说明双方都在寻求利益最大化的合作。

(2)变更会计师事务所公司被出具非标准审计意见的比例下降。2006年变更会计师事务所的154公司中，选择由大型会计师事务所变小型会计师事务所的有39家，选择由小型会计师事务所变大型会计师事务所的有115家。由上述统计特征可以看出，上市公司变更会计师事务所的动机较以往有很大改变，在证券市场发展的初期，一些上市公司为自身利益向市场提供虚假信息、粉饰报表，并希望通过变更会计师事务所的方式获得标准审机意见，而随着证券市场的逐渐规范，证监会处罚力度的加强，上市公司更愿意通过知名度高的会计师事务所的鉴证来提升企业的形象，获取公众的认可。上市公司变更事务所的良性动机导致了变更会计师事务所公司被出具非标准审计意见的比例下降。

三、2006年上市公司年报公布时间与审计意见分析

2006年报披露的时间比较平均，而非标意见则集中在2006年年报披露的最后10天，加上截止日期后披露的1家，该段时间披露的非标意见105家，占非标意见的70％。其中，无保留带强调事项段45家，占该项总额的52.94％；保留意见32家，占该项总额的91.43％；无法表示意见27家，占该项总额的93.33％。见(表4)；年报意见与公布时间的总件，情况如(表5)。其统计特征及信息含义：非标意见集中在年报披露后期。该统计特征表明，审计意见与市场反映正相关，非标意见向公众传递了对上市公司不利的信息，上市公司选择在最后时段公布年报，是为了将不利影响降到最低。另外，在非标意见的出具中，上市公司和注册会计师会有更多的协商和沟通，这也使得报告公布的时间推迟。

四、2006年上市公司被特别处理审计意见分析

《上海证券交易所股票上市规则》规定：上市公司出现财务状况或其他状况异常，导致投资者难于判断公司前景，权益可能受到损害的，将对公司股票交易实行特别处理。特别处理是在公司股票简称前冠以“ST”字样；股票报价的日涨跌幅限制为5％。深圳证券交易所《关于对存在股票终止上市风险的公司加强风险警示等有关问题的通知》规定：存在股票终止上市风险的公司，对其股票交易实行“警示存在终止上市风险特别处理”，即在公司股票简称前冠以“ST”字样，并将股票报价的日涨跌幅限制为5％。2006年度被特别处理的上市公司163家，占上市公司总数的11.79％，在这些公司中，非标准审计报告的比例高达56.67％，也明显高于上市公司整体非标准审计报告比例，见(表6)。

统计特征及信息含义：从历年的统计资料看，ST公司被出具非标意见的比例明显高于上市公司总体比例。ST公司是公众关注的焦点，也蕴涵着较大的审计风险。该项统计特征说明注册会计师充分关注到sT上市公司所面临的审计风险，在高风险审计领域保持了应有的职业谨慎。这也说明上市公司的业绩同审计意见正相关，ST上市公司的持续经营能力存在问题，注册会计师对其持续经营能力提出质疑，《中国注册会计师审计准则第1502号――非标准审计报告》的颁布也使得注册会计师更加关注企业的持续经营能力，更多的ST公司被出具非标意见。另外，也预示着在赢利公司的审计中可能存在问题。由于公众对盈利公司的关注程度低于ST公司，注册会计师的审计中更容易与上市公司共谋。事实上，在以往的审计失败案例中更多的是财务报告盈利公司造假。

五、2006年非标准意见成因统计分析

2006年的非标意见成因主要集中在持续经营能力、审计范围受限等方面：持续经营能力存在重大不确定性。2006年非标意见中涉及持续经营能力存在重大不确定性有75份，占非标意见的50％。其中，无保留带强调段的54份，占该项意见的63.53％；保留意见10份，占该项意见的28.57％无法表示意见11份，占该项意见的36.67％；审计范围受到限制。2006年有50家公司因审计范围受限被出具非标意见，占非标意见的33.33％。其中无保留带强调段的1份，占该项意见的1.18％，保留意见28份，占该项意见的80％，无法表示意见21份，占该项意见的70％；诉讼。2006年有11家公司因涉及诉讼被出具非标准意见，占非标准意见的7.33％；对外提供担保。对外提供担保给上市公司带来了巨大的资金压力和偿债风险，2006年有3份报告涉及该问题；证监会立案。公司或公司高层违法给上市公司带来的影响很难估量，5家上市公司因此被出具非标意见；关联方占用资金。2006年非标意见中涉及关联方占用资金的有2家；其他。2006年共有17家公司非标意见中涉及税收、债权收回不确定性、土地使用权存在争议等其他问题。统计特征及信息含义：

(1)持续经营能力存在重大不确定性。《中国注册会计师审计准则第1502号――非标准审计报告》规定：当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。由此产生的无保留带强调段的54份，占该项意见的63.53％。同时注册会计师关注执业风险也有关，从1997年度上市公司的审计报告中，第一次出现包含对持续经营能力考虑的审计意见至今，持续经营问题已成为非标准审计意见的主要成因。为什么持续经营问题如此受到注册会计师的关注，尤其是在无法表示意见中频繁出现，一方面是因为持续经营对于会计的极端重要性，被审计单位只有持续经营，会计核算的一般原则才能正常运用，会计核算才能正常进行，会计报表才能最终形成，企业持续经营能力是影响报表使用者合理决策的一个极为重要的因素，持续经营的不确定性的会计信息是企业相关利益各方最为关心的问题；另一方面则是因为非持续经营大多与公司不良或违法经营有关，而这均会导致公司出现重大经营问题，投资者必然因此遭受重大损失，此时他们就会控告注册会计师，认为是注册会计师没有将被审计单位存在的持续经营能力问题查出来，导致注册会计师受诉和受查处的风险增加，注册会计师为规避风险，对持续经营给予了极大的关注。

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【关键词】 上市公司；非标准审计意见；审计报告

一、沪深两市A股上市公司审计意见总体分析

2009年沪深两市共有1 774家上市公司按期披露了年报。据统计有1 655家公司被出具了标准无保留意见的审计报告，占93.3%，与2008年的93.23%和2007年的92.55%相比呈缓慢增长态势，2009年有119家公司被出具了非标准审计意见，占披露年报公司的6.7%，与前两年相比略有下降。具体情况见表1所示。

二、非标准审计报告上市公司特征分析

通过对2009年及以前年度非标准审计意见汇总分析发现，在被出具非标准审计意见的上市公司中，ST、* ST 、SST的上市公司的比例呈逐年上升趋势。2005年在162份非标准审计报告中有56份是ST类公司，约占35%；2008年在110份非标准审计报告中有79份是ST类公司，约占71%；2009年在119份非标准审计报告中有89份来自ST类公司，约占75%。笔者认为导致上述结果的原因有：一是注册会计师规避风险的需要，在审计实务中会计师事务所、注册会计师迫于客户的压力或出于谨慎考虑，热衷于使用带强调事项段的审计意见，从而既迎合了客户要求又不承担审计责任。ST类上市公司中被出具带强调事项段无保留审计意见的公司占比例较大，以2009年为例，该比例达75%。发表带强调事段项的无保留审计意见的情形有：连续出现巨额亏损、无力支付到期债务、所得税或诉讼案导致的或有事项、大宗应收款项的变现能力等。这些情况往往是ST类公司存在的常见问题。二是ST类公司界定方法所决定。ST公司是指连续两年亏损，被进行特别处理的境内上市公司。*ST公司是指连续三年亏损的境内上市公司。S*ST公司是尚未进行股权分置改革又连续三年亏损的上市公司。这些规定都和ST 类上市公司业绩差和持续经营能力不确定有关。

三、非标准审计意见涉及相关事项特征分析

根据2009年中国注册会计师协会审计快报整理，为便于纵向比较，借鉴邢海玲（2009）对2003―2008年上市公司年报事项分类方法，将非标准审计意见所涉及的相关事项分为六个方面：（1）影响持续经营能力的不确定事项；（2）涉及诉讼事项；（3）证监会立案调查未获处理事项；（4）审计范围受限；（5）资产权属及交易事项不确定；（6）其他。对上述事项在非标准审计意见出具理由中的频次及所占比例统计见表2。

表2统计结果显示：“影响持续经营能力的不确定事项”出现的频次、比例最大；其次是“审计范围受限”；“涉及诉讼”、“证监会立案调查”、“资产权属及交易事项不确定”、“其他”四种情况较稳定。

四、非标准审计意见类型分析

（一）带强调事项无保留意见特征分析

1.涉及持续经营能力的不确定性的比重较大。因对持续经营能力产生疑虑的事项或情况的公司有63家，占全部带强调事项无保留意见公司的72.4%。这些公司的问题有：连续巨额亏损或主业巨额亏损、存在大量逾期债务、资产负债率较高、流动负债超过流动资产等。

2.因重组（并购）未完成、交易而产生不确定风险发表带强调事项无保留意见（个别公司与其他原因共存）的有9家，占全部带强调事项无保留意见公司的10%。如：农产品、ST 玉 源、*ST 丹化重组、旭飞投资等公司未获批，太极实业并购未获批。

3.因涉及担保或诉讼和其他情况的公司都是6家（个别公司与其他原因共存），占全部带强调事项无保留意见公司的7%。被证监部门立案调查未有正式结果的公司有 4家，占全部带强调事项无保留意见公司的5%。

（二）保留意见特征分析

1.因持续经营能力而导致审计范围受到局部限制被出具保留意见的有：4家公司占保留意见的31%。其中，（1）紫光古汉，流动负债高于流动资产6 859万元，银行借款余额11 514万元，往来款项的确认存在重大会计差错，注册会计师无法评估其影响。（2）ST宝龙，资产负债率高达162.93%，且大部分经营性资产已被法院查封，注册会计师无法确定是否能有效改善公司经营。（3）荣华实业，淀粉及谷氨酸生产线一直停产，注册会计师无法实施满意的审计程序以获取充分、适当的审计证据，对荣华实业以账面价值列示停产资产的适当性进行合理判断。（4）*ST国药，亏损数额巨大，达4亿元，所有者权益为负数，注册会计师无法实施函证程序确认债权、债务。

2.因证监会立案调查而导致审计范围受到局部限制被出具保留意见的有：5家占保留意见的38%。其中，（1）莲花味精因涉嫌违规，公司于2010年4月被证监会立案调查。截至审计报告签发日，尚未取得调查结论。同时，注册会计师无法实施其他替代审计程序以判断证监会立案调查的结果，对公司2009年度财务报表可能产生的重大影响。（2）天目药业，注册会计师无法确定累计支付购房款及因涉嫌证券违规被证监会立案调查，对天目药业财务报表的影响。（3）绿大地，注册会计师无法确定证监会调查和无形资产大额减值对会计信息的影响。（4）科达股份尚未收到证监会调查结果，注册会计师无法确定该事项对财务报表的影响。（5）百科集团“无形资产――土地使用权” 账面价值为294 050 330.84 元，占百科集团合并财务报表资产总额的52.76%。注册会计师无法获取充分、适当的审计证据判断其发生减值的可能性及金额。此外，公司被证券监管部门立案稽查，截至审计报告日尚未收到正式结论。

3.单一原因导致审计范围受限的公司有：SST华新无法确认其现在的实际控制人；ST科龙无法取证，以判断该笔款项的坏账准备计提和计价认定是否合理；*ST三联存在未决诉讼，无债权、债务往来款项余额；四维控股涉及多个事项有证监会整改通知未经验收、四维控股将其持有的重庆四维卫浴有限公司100%的股权转让、存货转让已构成重大资产重组，尚未报批。

（三）无法表示意见特征分析

1.因持续经营能力不确定且影响巨大、持续经营能力不确定与审计范围受到严重限制并存，导致发表无法表示意见的上市公司有11家，占全部无法表示意见家数的58%。因持续经营能力不确定且影响巨大的上市公司有：赛格三星，2009年度发生亏损192 637万元，因经营环境重大不利变化而计提固定资产减值准备147 402万元。ST东碳，截至2009年12月31日，已累计亏损296 202 514.55元，营运资金为－126 070 542.22元，资金严重短缺，逾期债务无法偿还，税款、社保费用及水电气款长期欠付。ST源发已连续两个会计年度发生巨额亏损，主要财务指标显示其财务状况已严重恶化，巨额逾期债务无法偿还，2006年被证监会立案调查，至今尚无正式调查结论。因持续经营能力不确定且影响巨大双重原因导致审计范围受到严重限制的公司有：*ST宏盛、ST钛白、*ST 锦化、ST大水、*ST宝硕、ST沪科、海鸟发展、ST中华A。这些公司除连续亏损、净资产为负、逾期债务无法偿还、资不抵债等问题，还同时存在注册会计师无法实施必要审计程序，无法取得重要资产或事项的审计证据影响广泛。海鸟发展连续三年亏损、动迁款已支付占公司总资产的94.79%，该项目的动迁许可证已于2009年12月到期，注册会计师无法确定未来能否继续开发。

2.因持续经营能力不确定且影响巨大、审计范围受到严重限制且涉及诉讼的上市公司有：ST银广夏债务重组后仍资不抵债，主要经营性资产已被法院拍卖，注册会计师未获取管理层改善公司经营的具体可行措施。*ST亚太净资产为负，大额诉讼，无法获知资产状况。*ST盛润A因严重资不抵债且不能清偿到期债务，于2009年5月被债权人申请破产重整，法院已受理，注册会计师无法对其实施必要的程序，获取充分、适当的审计证据判断*ST盛润A重整计划能否通过以及重整能否取得成功。只因审计范围受到严重限制的公司有：S*ST北亚已无任何经营性资产，截至财务报告日，S*ST北亚无法提供充分的证据来表明资产重组工作获得实质性进展，注册会计师无法判断S*ST北亚继续按照持续经营假设编制2009年度财务报表是否适当。

3.其他注册会计师无法表示意见的公司有：*ST九发截至审计报告日，仍处于重大资产重组过程中。ST东盛不能确定预付款能否收回，银行借款数额巨大、股东权益及营运资金为负、欠缴税金，累计亏损 141 087.33万元，流动负债高于资产总额33 213.95万元，无法判断是否存在资产减值。ST 科健净资产为负，已严重资不抵债，且存在多项巨额逾期借款和对外担保，涉及多项诉讼。ST金顶流动负债高于流动资产93 415.76万元，资产负债率高达92.88%，被立案调查，无法判断债权可收回性，对外提供的、未经过决策程序的担保金额为13 165万元。

【参考文献】

［1］ 白宪生，高月娥.关于上市公司财务指标对非标准审计意见影响的研究［J］.工业技术经济，2009（6）.

［2］ 刑海玲.非标准审计意见注意领域研究―― 基于上市公司2003―2008年度报告的数据［J］.商业会计，2009（11）.

［3］ 中国注册会计师协会.中注协2009年报审计情况快报1-15期［DB/OL］.省略.cn，2010-7-25.

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一、持续经营下审计判断综述

17世纪股份公司的创建使持续经营观念具有了法律效力，18世纪产业革命的工业生产使这一观念得到了发展，到19世纪被制造商们广泛采用后，持续经营就以现代的形式出现――成为构建会计理论的一大假设。持续经营假设是会计学的一个基本假设或惯例。所谓持续经营假设，是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的将来（通常是指资产负债表日后十二个月）会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。自从持续经营假设在1922年由美国会计学家佩顿（Paton）首次提出之后，即在会计理论中得以明确，也被各国的会计准则广泛接受。

2007年1月1日施行的新准则中注册会计师对持续经营假设的考虑贯穿整个审计过程。这是我国审计领域中第一个将属于不确定审计研究范围的持续经营审计作为研究对象的成文准则，这也充分揭示了随着经济的不断发展，越来越多对企业产生重大影响的不确定性事项已经开始受到了实务界的重视。因此，企业持续经营不确定性审计问题也引起了人们的普遍关注。公司存在的持续经营不确定性虽然具有一定的客观性，但却取决于管理当局对持续经营能力的主观判断。因此，持续经营不确定性表现在管理当局或审计人员对公司持续经营能力的一种“重大怀疑”。如果管理当局或审计人员对公司持续经营能力有“重大怀疑”，则表明公司存在持续经营不确定性；否则，则表明公司不存在持续经营不确定性

二、上市公司持续经营审计判断审计意见类型分析

1997-2002年度间，除金帝建设（1998）、ST圣方（2001）因审计范围受限被注册会计师出具拒绝表示意见的审计报告外，在其余的58份审计报告中，均对公司的持续经营假设提出了质疑。如ST中辽2002年审计报告中，注册会计师认为“公司连续两年经营亏损，净资产已为负值，同时又存在大额的逾期银行贷款和对外担保，被诉讼案件多起，涉案金额较大，主要资产已抵押或被查封，个别子公司已歇业，未能就其编制会计报表所依据的持续经营假设合理性获取必要的审计证据”；注册会计师认为ST郑百文（2000）、ST深中浩（2000）、ST石化（2001）、ST南华（2002）、ST吉纸（2002）等公司的持续经营假设存在重大不确定性；ST兴业（2002）等公司的持续经营能力已受到极大影响。（见表1，表2）

我国从1997年第一次上市公司持续经营不确定意见审计报告出现以后，注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计意见的审计报告的数量呈上升趋势，从1997年的3份到2004年的68份，直到2008年的86份，占各年非标准审计报告的比重由3.19％上升到78.18％。其中有几次较大幅度的增长出现在1998年、2003年、2007年及2008年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明显地折射出1998年《准则》的对注册会计师出具持续经营不确定审计意见的影响。2003年独立审计准则修订稿颁布实施后，持续经营不确定性意见审计报告占当年非标准审计报告的比重高达50.94％。2007年新《准则》的施行，使得2007年关于持续经营不确定性的审计报告较2006年有较大增长。另外值得关注的就是2008年关于持续经营非标审计意见的比重的大幅上涨，跟世界性金融危机对全球经济的影响具有一定的关系。通过对持续经营不确定性意见类型的进一步分析，有几个问题值得引起注意和思考。

（1）出现了否定意见。重庆会计师事务所对渝钛白1997年度的财务报告出具了否定意见的审计报告，这成为我国第一份注册会计师对上市公司发表否定意见的审计报告，而这份否定意见恰恰是关于持续经营不确定事项的。随后1998年、1999年、2000年各出现一份。其中代码600833的上市公司商业网点连续两年（1999、2000）被出具了否定意见，且均与持续经营不确定性事项有关。

通过分析发现，关于持续经营不确定性的否定意见的审计报告在1997～2008年的12年间仅仅出具了4份，且均发生在2003年《准则》修订之前。值得思考的是，修订后的准则是否使越来越多的上市公司“逃离”了否定意见的条件范围，还是修订后的《准则》进一步明确了判定审计意见类型的条件，使注册会计师发表该种意见类型的比率大大降低了。但如果确信被审计单位破产清算成为必然，而被审计单位的会计报表仍以持续经营假设编制，理论上固然可以对会计报表出具否定意见的审计报告，但是在审计实务中一定要慎之又慎。因为如果注册会计师对被审计单位会计报表出具否定意见的审计报告，实际上等于宣告被审计单位必然破产倒闭。被审计单位万一出现起死回生，或者拖上二年或三年再破产清算，则注册会计师遭受法律诉讼就难于避免。因此，在审计实务中很少有对被审计单位持续经营假设不合理出具否定意见的审计报告。

（2）无法表示意见（拒绝表示意见）出现率居高不下。在带解释说明段的无保留意见、保留意见、带解释说明段的保留意见、否定意见与无法表示意见五种审计意见类型中，带解释性说明段的无保留意见占总数最多，其次就是无法表示意见类型。无法表示意见，无疑是承认注册会计师在经过一番劳动后并无收获，这是报告使用者所不愿看到的，但可以把关于持续经营不确定性的无法表示意见看成审计委托双方的一种计谋：对注册会计师而言，规避了一定的审计风险；对委托人而言，完成了委托、对报告使用者有了交代。但是值得关注的是，审计中关于持续经营不确定性的无法表示意见，呈逐年下降的趋势，如从2003年的24.07%，下降到2008年19.77%，由此也可以推论，《准则》修订关于对出具无法表示意见的审计报告的修改对注册会计师的行为有了一定的指导作用。

（3）通过分析比较，发现每次在新的准则实施前后期间均对关于持续经营不确定性审计意见类型产生一定正比例影响。值得关注的是针对2008年非标审计意见中出现的关于对持续经营能力不确定性问题，许多上市公司受世界性金融危机的影响，其持续经营能力的判断存在极大地不确定，因此2008年的审计报告中关于持续经营不确定的问题占据了导致CPA出具非标意见的重要影响因素。金融危机的发生导致被审计企业持续经营的不确定性增大，很多不确定性没有历史数据或以往经验可以参考，导致企业、投资者乃至注册会计师的风险大幅提高。因此，注册会计师需要考虑要求管理层在财务报表附注中，充分披露金融危机的影响以及持续经营的不确定因素。同时注册会计师应当更多地考虑出具带强调事项段的无保留意见乃至保留意见甚至否定意见的审计意见。

三、持续经营审计意见的差异性对CPA的影响

上市公司审计报告中关于持续经营审计意见的差异性对CPA的影响可从以下两方面分析：

（1）如果审计人员认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是合理的并出具无保留意见审计报告增加强调事项段的审计报告，然而为当某一公司破产清算时，会计报表使用者往往指责注册会计师审计失败，是投资者或债权人因其投资或贷款遭受损失，往往找注册会计师当替罪羊，要求得到赔偿以弥补其损失。审计人员可能遭受的损失包括声誉损失和财务报告使用者对其的诉讼损失。

（2）有人认为对企业持续经营假设出具非标准审计报告后，审计报告本身而非企业的生产经营情况，可能导致企业真的破产清算，出现“自我实现预测效果”。也就是说，财务或经营陷入困境的公司本来还有希望渡过难关，但因注册会计师对企业的持续经营能力发表保留意见，导致会计报表使用者的过度反应。如采取收缩信用、不予贷款或改变交易条件等措施，会更加速企业财务状况的恶化，从而使企业很快就面临破产清算的境地。因此，注册会计师即使对企业持续经营假设发表非标准审计意见，在措词上也应十分慎重，只列示企业持续经营能力存在疑虑的各种迹象，不应预测这些迹象后面的结果，以避免引起不必要的诉讼。

注册会计师在执行审计业务中对企业持续经营能力的判断与评价，出具合适意见的审计报告非常重要，是保证审计质量，把审计风险降低到可接受的水平。

四、提高持续经营审计质量的具体措施

评价持续经营审计判断质量最为明显的指标是所作判断的准确度，但在审计实务中，许多审计判断中并不存在客观的、可计量的外部标准来衡量其结论的准确性，在这种情况下，多个审计人员的意见一致性是用于评价某一注册会计师的判断质量的最常用的标准。因此坚持意见一致性原则至关重要，这不仅关系到审计判断结论的正确与否，还关系到报表使用者对审计意见的信心以及审计职业的生存和发展。如何提高持续经营审计质量，拟采取以下措施：

（1）整合专家知识，积极开发和应用持续经营审计判断专家系统。持续经营审计判断是一个复杂的过程，过程中需要考虑的影响因素很多，而且许多因素具有难以量化和不确定性的特点，使得持续经营审计判断无法用传统的数学模型进行精确描述。对于处理难以用数学模型精确描述的复杂对象，专家系统具有非常明显的优越性。从1965年世界上第一个专家系统（DENRAL）研制成功以来，专家系统广泛应用于各行业，利用人工智能以及预先存储的知识库，模拟人类专家的判断和决策，解决了那些需要专家决定的复杂问题。设计与开发适合我国国情的计算机专家系统是提升持续经营审计判断质量，解决准则修订不可克服缺陷问题的迫切要求。

（2）充分运用审计判断辅助工具及或其他技术工具。各会计师事务所首先应积极使用已有的审计判断辅助工具，或组织有经验的审计专家积极开发审计判断辅助工具。专家系统应将专家的感性经验和科学算法相结合，为定性和定量相结合的综合分析技术提供实现手段。如果能够使用某些技术工具（如期权定价模型）和公开获得的信息对持续经营的不确定性进行判断，将有助于审计人员正确地出具符合客户实际情况的审计报告，减小误判成本，保护财务报告使用者和CPA利益。同时，由于使用的是公开信息，财务报表使用者可以利用这些技术工具在客观上对CPA与客户的共谋行为形成监督。因此，探讨能为判断持续经营的不确定性提供参考的定量分析方法，提出了利用公开的财务报告和市场事务数据，使用布莱克-斯科尔斯-默顿期权定价模型，求解公司的违约（破产）概率的方法，为CPA和财务报告使用者的决策提供一种参考，但是毕竟这种方法做了大量的假设。

（3）加强法制建设，强化被审计单位管理层的法律意识。持续经营审计中“量刑不准”的原因之一是被审计单位故意隐瞒信息或者拒不配合，注册会计师的执业环境较差。只有规范了审计执业环境，减少审计双方的信息不对称，减少被审计单位的舞弊和欺诈行为，加强审计双方的配合，才能降低审计风险。

参考文献：

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【关键词】控股股东；注册会计师；合谋；博弈

在股权集中的情况下，上市公司董事会和经营者由控股股东控制；即使在股权分散的情况下，控股股东通过与经营者的合谋控制其行为，从而使控股股东演变为实质上的会计行为主体。控股股东在实施会计行为异化后，会主动向注册会计师提出合谋。对注册会计师来说，作为有限理性的经济人，他会通过衡量一定的制度安排下的利益得失来实施审计。如果制度安排鼓励注册会计师提高审计质量，那么他会选择独立性；如果制度安排不鼓励其提高独立性，审计质量将会下降。下面通过建立控股股东与注册会计师的合谋博弈模型进行分析。

一、注册会计师和控股股东的合谋博弈模型

注册会计师和控股股东的合谋博弈模型包括：

（一）参与人集合

控股股东和注册会计师，分别为博弈方1和博弈方2。

（二）参与人的行动顺序

通常来讲，在控股股东会计行为异化的情况下，他会主动提出与注册会计师合谋，审计合谋中注册会计师一般被动合谋居多，所以假设控股股东先行动，注册会计师后行动。

（三）参与人的行动空间

第一阶段：控股股东1的行动空间（会计行为异化，会计行为优化）

第二阶段：注册会计师2的行动空间（查出，未查出）

第三阶段：注册会计师2的行动空间（合谋，不合谋）

控股股东和注册会计师的博弈构成完全信息的动态博弈，以博弈树的形式表示如图1。

在博弈的第一阶段，控股股东首先选择会计行为异化或优化，假设控股股东正常情况下获得的收益为R，注册会计师的审计收费为W，控股股东选择会计行为异化的概率为q，可获得控制权私人收益为Rp，控股股东选择会计行为优化的概率为1-q。在这种情况下，注册会计师若出于降低审计成本考虑，提供虚假审计意见，必然会遭到上市公司的强烈投诉，不会给注册会计师带来任何额外的收益；相反还会使其信誉在业界降低，这种情况下，合谋通常不会发生，采用剔除劣战略的方式直接排除，博弈结束。控股股东和注册会计师的收益分别为R和W。

在博弈的第二阶段，即控股股东会计行为异化的情况下，注册会计师在履行全部审计程序后，假设成功查处控股股东会计行为异化的概率为θ，未查出控股股东会计行为异化即审计失败的概率为1-θ，这种情况，合谋很少发生。在注册会计师未成功查处的情况下，由于财政部行使对注册会计师行业的行政监管，加强了对注册会计师行业的政府监管，所以即使在注册会计师未成功查处的情况下，还有可能被财政监管部门成功查处。假设被财政监管部门成功查处的概率为γ，查处后，控股股东和注册会计师都要受到财政监管部门的处罚，造成损失分别为Y和H（包括声誉损失），因此，在控股股东会计行为异化而注册会计师没有查处但被财政监管机构查处的情况下，控股股东和注册会计师的收益分别为R+RP-γY和W-γH，博弈结束。

在博弈的第三阶段，即控股股东以q的概率会计行为异化，注册会计师以θ的概率成功查处后，如果控股股东提出与注册会计师合谋，注册会计师可以选择合谋或不合谋。如果注册会计师以p的概率选择与控股股东合谋，注册会计师将会获得控股股东给予的额外好处WE；同样假设合谋被财政监管部门发现的概率为γ，控股股东和注册会计师被财政监管部门处罚带来的损失为F和K，同时，还会导致注册会计师声誉下降，从而带来不可估量的损失WG，这时控股股东和注册会计师的收益为R+RP-WE-γF和W+WE-γK-γWG。如果注册会计师以1-p的概率选择不与控股股东合谋，据实出具审计报告，控股股东因注册会计师出具非标准审计报告造成的损失为G（包括罚款、股价下跌损失、声誉损失等），注册会计师可能受到控股股东的解约等处罚，从而造成损失WP，但声誉的提高可带来收益WR，这时控股股东和注册会计师的收益为R-G和W-WP+WR。这样，控股股东和注册会计师的博弈构成三阶段的完全信息动态博弈。

控股股东在会计行为异化的情况下，当其合谋的净收益大于不合谋的净收益时，他会向注册会计师传递合谋的信息，注册会计师同样在权衡合谋的净收益后决定是否接受，因此合谋产生的条件为：

R+RP-WE-γF>R-G

W+WE-γK-γWG>W-WP+WR

设VUL为控股股东的合谋净收益，VUC为注册会计师的合谋净收益，可知：

VUL=（R+RP-WE-γF）-（R-G）

VUC=（W+WE-γK-γWG）-（W-WP+WR）

将以上两式化简：

VUL=RP-WE+G-γF

VUC=WE-γK-γWG+WP-WR

二、控股股东和注册会计师合谋的影响因素

当VUL=RP-WE+G-γF>0

VUC=WE-γK-γWG+WP-WR>0，作为理性的经济主体，控股股东和注册会计师就会作出合谋的理性选择，且VUL、VUC越大，合谋的激励越强。

（一）影响控股股东合谋的因素

只要VUL=RP-WE+G-γF>0，作为有限理性的经济人，控股股东具备了合谋的前提条件，因此，对控股股东合谋产生影响的因素包括： RP、WE、G、γ、F。

显而易见，RP、G和控股股东净收益正相关，合谋给控股股东带来的控制权私人收益越大，合谋的可能性越大。因此，可通过优化公司治理结构，培育良好的资本市场环境，减少控股股东对小股东的利益侵占。G为控股股东会计行为异化被注册会计师出具非标准审计报告后带来的损失，与控股股东净收益正相关，亦即控股股东被出具非标准审计报告带来的损失为控股股东合谋的强大动力，控股股东为减少损失，极力与注册会计师达成合谋，这也验证了控股股东与注册会计师合谋行为被发现后，上市公司的境况通常已经非常恶劣，如银广厦。

■=-F

（二）影响注册会计师合谋的影响因素

只要VUC=WE-γK-γWG+WP-WR>0，注册会计师同样也就具备了与控股股东合谋的前提条件，对注册会计师合谋产生影响的因素包括： WE、WP、γ、K、WG、WR。

WE、WP与注册会计师的合谋正相关，注册会计师从控股股东那获得的灰色收益越大，和控股股东合谋的可能性越大，因此，应加强对控股股东小金库等的管理，严防不合法的支出。WP为注册会计师不与控股股东合谋受到控股股东的惩罚，WP越大，注册会计师为了降低来自控股股东惩罚的损失，合谋的概率将会大大增加。在实际工作中，注册会计师通常为客户提供审计与管理咨询服务业务，管理咨询业务的平均利润率一般要高于审计业务，由此获得的超额利润严重依赖审计业务，注册会计师与企业的管理咨询业务将随着审计业务的终止而解除。当管理咨询业务给注册会计师带来的收益占的比重较大时，因其担心失去该业务往往与控股股东合谋。

从美国五大会计师事务所2001年的收入来看（见表1），非审计业务远大于审计业务的收入。这些资料表明，非审计业务在注册会计师收入中占了很大的比重，注册会计师不会轻易地放弃与这些大公司的合作。

在安然事件中，虽然非审计服务并非导致审计失败的罪魁祸首，但是注册会计师非审计服务与审计服务之间存在潜在冲突。安达信在为安然公司提供审计服务的同时，还提供了大量的非审计服务。2001年，安达信对安然公司的审计收费是 2 500 万美元，非审计服务收费则是 2 700 万美元。因此，注册会计师为审计客户提供非审计服务，且其所占比重较大时，注册会计师的审计独立性无疑受到严重损害。审计与非审计服务之间存在“利益冲突”，注册会计师为了获得非审计服务的超额利润，往往不切实履行审计监督职能，反而成为控股股东会计行为异化的帮凶。

2002 年美国国会通过了颇受争议的《萨班斯―奥克斯利法案》，法案中对为公众公司提供审计服务的会计师事务所的业务范围作了限制。而后不久其他国家的管理当局也都应声而起，纷纷出台相关政策法规。虽然非审计服务并不必然导致注册会计师与控股股东的合谋，但它确实增强了其合谋的可能性，所以应对其进行必要的限制与监控。我国在借鉴国际经验的同时，应鼓励和引导非审计业务，充分发挥审计委员会的作用，加强对非审计业务的监管，加强行业自律，不能因噎废食。

■=-K

所以，应加强声誉机制的建设，充分发挥声誉机制在制衡注册会计师和控股股东合谋方面的作用。声誉作为一种特殊的无形资产，不仅关乎自身的生存发展，同时也是社会稳定、公平效率的保证。声誉机制在于通过提供有关注册会计师是否客观公正的声誉信息，为广大信息使用者提供选择审计人的决策有用的信息，从而激励社会审计关系各方重视注册会计师的声誉，最终达到净化和完善会计市场的目的，使声誉好的注册会计师和会计师事务所不断发展壮大，而声誉差的则逐渐淘汰出市场之外，应充分发挥声誉机制的信号传递功能。因为从长期角度看，理性的客户和公众是能够发现和识别高质量审计服务的提供者的 （Bcatty,1989）。如果注册会计师能够一贯地坚持提供高质量的审计报告，那么它就能够获得公众的长久认同和信任，从而获得良好的声誉，这实际上向客户传递了高质量审计服务的信号。注册会计师与客户之间的审计契约是不完全的，声誉作为注册会计师的一项无形资产，可以为这种不完全审计契约的履行提供担保，从而遏制审计契约执行过程中的道德风险和逆向选择问题。声誉资本的获得异常困难而毁损起来却非常容易，如安达信的破产。

要建立良好的声誉机制，首先需要提高委托人对审计声誉的自愿需求。审计声誉内涵的具体化主要表现为高质量审计服务的提供，因此，培养对审计声誉的需求实际上就是培养对高质量审计服务的需求。如果市场具备对高质量审计服务的自愿需求，那么注册会计师便有激励投资于声誉资本。因此，注册会计师声誉机制的建立与会计行为主体对审计质量的需求密切相关，同时还要通过完善资本市场，降低控股股东会计行为异化获得控制权私人收益的可能，提高其对高质量审计服务的需求，从而促进注册会计师声誉机制的建立。

通过建立和完善审计质量的识别与控制系统，充分运用有效的惩戒机制，监管机构与职业组织的有效惩戒，可以有效地维护注册会计师声誉机制的发展。研究表明，有效的监管惩戒行动可以导致事务所的声誉直接受损，表现为受惩年份以后的市场份额出现下降，并在获取新客户方面存在困难，而且受惩戒的次数与市场份额的下降存在较大的相关性（Wilson and Grimlund，1990）。通过建立惩戒机制，一方面可以通过市场的选择自动将其淘汰出局；另一方面，在市场不完善的情况下，应建立健全排斥机制，控制注册会计师的进入和退出，规定严格的进入资格，取消声誉差的注册会计师的执业资格，达到优胜劣汰的目的，优化会计市场。

通过声誉机制的作用，加大注册会计师因合谋所造成的声誉损失，提高不合谋所形成的声誉收益，使其对来自审计声誉的报酬溢价形成稳定的预期，从而降低其合谋的可能。声誉追求的是长期利益的稳定和重复博弈的规则，所以，应建立完善的声誉体系，使其能够真正体现注册会计师的审计质量。

【参考文献】

［1］查道林，费娟英.独立审计声誉机制研究［J］.审计研究，2004，（5）.