年度财务报告精品(七篇)

序论：写作是一种深度的自我表达。它要求我们深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隐藏在内心深处的真相，好投稿为您带来了七篇年度财务报告范文，愿它们成为您写作过程中的灵感催化剂，助力您的创作。

篇(1)

一、关于重要性原则的运用基础

企业在确认、计量和披露各中期会计报表项目时，应当遵循重要性原则。重要性原则是企业编制中期财务报告的一项十分重要的原则。诚然，企业在编制年度财务报告时也要遵循重要性原则，只是比较而言在编制中期财务报告时重要性原则显得尤为重要。企业在判断重要性程度时，应当以中期财务数据为基础，不应以预计的年度财务数据为基础。因为有些对于预计年度的财务数据显得不重要的信息对于中期财务报表来说可能是重要的。换言之，该信息对于理解年度会计报表而言并不十分相关，但是对于理解中期会计报表而言是相关的，企业应当在中期财务报告中披露这些信息。例如，企业中期中发生的有关会计政策变更、合并会计报表范围的变动、投资损失、罚款支出、关联交易、承诺事项等，有的在全年看来，与预计的全年有关数据相比较，还达不到重要性水平，但在中期看来，与中期的有关数据相比，已经达到重要性水平，那么此时就应当如实予以披露。也就是说，在中期财务报告中，重要性水平的对比基础，应当以中期期末的资产总额、负债总额、净资产总额、中期的营业收入总额、中期的净利润总额等直接相关项目的数据作为比较基础。

二、关于会计估计

基于中期财务报告的编报时间一般比年度财务报告短，有关编报要求相对于年度财务报告也有所放宽，对外披露的时限比年度财务报告短（以上市公司为例，季度报告披露的时间是一个月，半年度财务报告的披露时间是两个月，年度财务报告的披露时间是四个月），再加之企业和社会公众存在年度财务结算的行为习惯，所以，在编制中期财务报告时，中期财务报告的会计计量相对于年度财务报告而言，可在更大程度上依赖于会计估计。例如，在编制中期财务报告时，中期期末的存货盘点、往来款项的对账、有关资产减值准备的计提、中期所得税的计列、合并会计报表内部交易的抵消等，一般都不可能像年度会计决算那样全面详细、严格规范、计算准确，而是在更多的程度上依赖企业会计人员的估计，以便按照及时性的原则披露中期会计信息。

三、关于季节性、周期性或者偶然性取得的收入的确认和计量

一般情况下，企业的各项收入往往是在一个会计年度的各个中期内均匀发生的，各中期之间实现的收入差异不会很大。但是，并非所有的企业都是如此。有的企业存在季节性、周期性或者偶然性收入，而季节性、周期性或者偶然性取得的收入，则往往集中在会计年度的个别中期内。对于这些收入，根据《企业会计准则――中期财务报告》的有关规定，企业应当在发生时予以确认和计量，不应当在中期会计报表中予以预计或者递延，即企业应当在这些收入取得并实现时及时予以确认和计量，不应当为了平衡各中期的收益而将这些收入在会计年度的各个中期之间进行分摊。其理论依据是中期财务报告的“独立观”而非“一体观”。但是如果季节性、周期性或者偶然性取得的收入在会计年度末允许预计或者递延的，则在中期会计报表中也允许预计或者递延。与此同时，这些收入的确认标准和计量基础应当严格遵循《企业会计准则――收入》、《企业会计准则――建造合同》、《企业会计准则――租赁》等的规定。在实际工作中，季节性收入的企业有供暖企业、冷饮企业、农业企业、旅游企业、某些零售企业等；周期性收入企业有滚动开发型的房地产企业、软件开发企业；偶然性收入如退税收入、财政补贴收入、政府奖励收入、税收返还等。

四、关于会计年度中不均匀发生的费用的确认和计量

通常情况下，与企业生产经营和管理活动有关的费用往往是在一个会计年度的各个中期内均匀发生的，各中期之间发生的费用不会有较大差异。但是，那些诸如员工培训费、年度会计报表审计费等，则往往集中在会计年度的个别中期内。对于这些会计年度中不均匀发生的费用，企业应当在发生时予以确认和计量，不应当在中期会计报表中予以预提或者待摊。也就是说，企业不应当为了使各中期间收益的平滑化而将这些费用在会计年度的各个中期之间进行分摊。这样处理的理论依据同样也是中期财务报告的“独立观”而非“一体观”。做这样的规定，一方面可以提高中期财务报告信息的可靠性、真实性；另一方面也可以有效地避免企业在中期通过对不均匀发生费用的会计处理方法的选择而人为调节企业经营业绩的情况。

五、关于中期会计报表的格式

企业在中期末除了需要编制中期末资产负债表、中期利润表和现金流量表之外，还应当提供前期比较会计报表，以提高会计报表信息的可比性和有用性。在中期财务报告中，企业应提供以下会计报表：

1、资产负债表，包括本中期末资产负债表和上年度末的资产负债表。以2003年第2季度财务报告为例，资产负债表包括2003年6月30日的资产负债表和2002年12月31日的资产负债表。

2、利润表，包括本中期的利润表、年初至本中期末的利润表以及上年度可比期间的利润表（上年度可比期间的利润表包括上年度可比中期的利润表和上年度年初至可比本中期末的利润表）。以2003年第2季度财务报告为例，利润表包括2003年4月1日至6月30日即本中期利润表、2003年1月1日至2003年6月30日即年初至本中期末的利润表，2002年4月1日至6月30日即上年度比较会计报表可比中期利润表、2002年1月1日至2002年6月30日即上年度比较会计报表年初至中期末的可比利润表。

3、现金流量表，包括年初至本中期末的现金流量表和上年度年初至可比本中期末的现金流量表。以2003年第2季度财务报告为例，现金流量表包括2003年1月1日至6月30日年初至本中期末的现金流量表、2002年1月1日至2002年6月30日即上年度可比会计报表年初至可比本中期末的现金流量表。

六、关于会计报表附注的内容

会计报表附注是会计报表信息的补充说明，根据及时、相关、重要和成本效益原则，中期会计报表附注的编制应当依据以下三项基本要求：一是中期会计报表附注应当提供比上年度财务报告更新的信息，无需重复披露在上年度财务报告中已经披露过的、相对并不重要的信息；二是中期会计报表附注应当遵循重要性原则，对于本中期注意的交易或者事项，对于那些会影响中期财务报告信息使用者的决策但未在中期财务报告的其他部分披露的重要信息，也应当在中期会计报表附注中披露；三是中期会计报表附注的编制应当以年初至本中期末为基础，以使对重要性作出较为合理的判断。

根据中国证监会的有关规定，上市公司季度财务报告附注，只需披露如下内容：1、与前一定期报告相比，会计政策、会计估计以及财务报表合并范围的重大变化及影响数；2、季度财务报告采用的会计政策与年度财务报告的重大差异及影响数；3、应纳入财务报表合并范围而未予合并的子公司名称及未合并原因。半年度财务报告附注要求包括以下内容：1、会计政策、会计估计变更与会计差错更正的内容、原因及影响数；2、财务报表合并范围的重大变化、原因及影响；3、非标准无保留意见（如有）涉及事项的有关附注。

篇(2)

销售退回事项于资产负债表日后至财务报告批准报出日期间发生的，可能发生于年度所得税汇算清缴之前，也可能发生于年度所得税汇算清缴之后。这两种情况的账务处理应注意什么问题?

我们可以分两种情况来理解掌握：

第一种情况：资产负债表日后期间发生的资产负债表所属期间或以前期间所售商品的退回，发生于报告年度所得税汇算清缴前的，应按资产负债表日后有关调整事项的会计处理方法，调整报告年度会计报表相关的收入、成本等，并相应调整报告年度的应纳税所得额，以及报告年度应交的所得税等。这种情况下，不论所得税的核算方法采用的是应付税款法还是纳税影响会计法，对所得税的处理是一致的。

第二种情况：资产负债表日后期间发生的资产负债表所属期间或以前期间所售商品的退回，发生于报告年度所得税汇算清缴后但在报告年度财务报告批准报出日之前的，按照会计制度规定，虽然销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之后，但由于报告年度财务报告尚未批准报出，仍然属于资产负债表日后调整事项，应调整报告年度会计报表相关的收入、成本等。按照税法规定在此期间的销售退回涉及的应交所得税的调整作为本年度(报告年度下一年度)的纳税调整事项处理。若企业采用的是应付税款法，则该调整事项处理时不用调整所得税、应交税金科目，应是在报告年度次年年末所得税汇算清缴时一并计算缴纳所得税；若企业采用的是纳税影响会计法，则日后期间处理时应作为时间性差异调整所得税和递延税款，待报告年度次年年末转回该项时间性差异。

企业发生的销售退回中涉及的所得税应如何进行会计处理?

按照会计制度及相关准则规定，企业销售商品发生的销售退回，其相关的收入、成本等一般应直接冲减退回当期的销售收入和销售成本等。属于资产负债表日后事项涉及的报告年度所属期间的销售退回，应当作为资产负债表日后调整事项，调整报告年度相关的收入、成本等；按照税法规定，企业发生的销售退回，只要购货方提供退货的适当证明，可冲减退货当期的销售收入。企业年终申报纳税汇算清缴前发生的属于资产负债表日后事项的销售退回，所涉及的应纳税所得额的调整，应作为报告年度的纳税调整。企业年度申报纳税汇算清缴后发生的属于资产负债表日后事项的销售退回所涉及的应纳税所得额的调整，应作为本年度的纳税调整。除属于资产负债表日后事项的销售退回，可能因发生于报告年度申报纳税汇算清缴后，相应产生会计与税法对销售退回相关的收入、成本等确认时间不同以外，对于其他的销售退回，会计制度及相关准则的规定与税法规定是一致的。

上述“报告年度”是指上年度。例如，某上市公司2002年度的财务报告经董事会批准于2003年3月25日报出，则这里的报告年度为2002年度，下同；上述“本年度”是指报告年度的下一个年度，如本例中是指2003年度。

因资产负债表日后销售退回可能涉及报告年度申报纳税汇算清缴前或申报纳税汇算清缴后，企业对资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的销售退回，其所涉及的会计处理及对所得税的影响应分别以下情况处理：

(1)资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之前，则应按资产负债表日后有关调整事项的会计处理方法，调整报告年度会计报表相关的收入、成本等，并相应调整报告年度的应纳税所得额，以及报告年度应交的所得税。

企业应按应冲减的收入，借记“以前年度损益调整(调整主营业务收入或其他业务收入)”科目，按可冲回的增值税销项税额，借记“应交税金――应交增值税(销项税额)”科目，按应退回价款，贷记“应收账款”等科目；按退回商品的成本，借记“库存商品”等科目，贷记“以前年度损益调整(调整主营业务成本或其他业务支出)”科目；按应调整的消费税等其他相关税费，借记“应交税金”等科目，贷记“以前年度损益调整(调整相关的税金及附加)”科目；如涉及到调整应交所得税和所得税费用的，还应借记“应交税金――应交所得税”科目，贷记“以前年度损益调整(调整所得税费用)”科目。经上述调整后，将“以前年度损益调整”科目的余额转入“利润分配――未分配利润”科目，借记“利润分配一一未分配利润”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。

(2)资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之后，但在报告年度财务报告批准报出日之前，按照会计制度及相关准则的规定，虽然销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之后，但由于报告年度财务报告尚未批准报出，仍然属于资产负债表日后事项，其销售退回仍作为资产负债表日后调整事项进行账务处理，并调整报告年度会计报表相关的收入、成本等；按照税法规定在此期间的销售退回所涉及的应交所得税的调整应作为本年度的纳税调整事项。

1)对于报告年度所得税费用的计量应当依据企业采用的所得税会计处理方法分别确定

①企业采用应付税款法核算所得税的，对于报告年度所得税汇算清缴后至报告年度财务报告批准报出日之间发生的属于报告年度销售退回的所得税影响，不调整报告年度的所得税费用和应交所得税。

②企业采用纳税影响会计法核算所得税的，应按照可调整本年度应纳税所得额，属于报告年度的销售退回对报告年度利润总额的影响数与现行所得税税率计算的金额，借记“递延税款”科目，贷记“以前年度损益调整(调整所得税费用)”科目。即，报告年度所得税汇算清缴以后至报告年度财务报告批准报出日之间发生的属于报告年度销售退回的所得税影响，应相应调整报告年度会计报表的所得税费用。

2)所得税汇算清缴以后发生的属于资产负债表日后事项的销售退回对本年度所得税费用计量的影响，应视所采用的所得税会计处理方法分别确定：

①企业采用应付税款法核算所得税的，在计算本年度应纳税所得额时，应按本年度实现的利润总额，减去报告年度所得税汇算清缴后至报告年度财务报告批准报出日之间发生的销售退回影响的报告年度利润总额的金额，作为本年度应纳税所得额，并按本年度应交的所得税，确认本年度所得税费用。

②企业采用纳税影响会计法核算所得税的，在计算本年度应纳税所得额和应交所得税时，应同时转回因报告年度所得税汇算清缴后至报告年度财务报告批准报出日之间发生的属于报告年度的销售退回相应确认的递延税款金额。企业应按本年度实现的利润总额，减去报告年度所得税汇算清缴后至报告年度财务报告批准报出日之间发生的销售退回影响的报告年度利润总额的金额，作为本年度应纳税所得额，并按应纳税所得额和现行所得税税率计算的应交所得税，确认为本年度应交的所得税。企业应按本年度应交所得税加上本年度转回的报告年度销售退回已确认的递延税款借方金额，确认为当期

所得税费用，同时转回有关的递延税款。

例如，某股份有限公司2002年度的财务报告于2003年4月20日经董事会批准对外报出，2002年度的所得税汇算清缴于2003年2月15日完成。2003年4月5日发生2002年度销售的商品退回，因该公司2002年度所得税汇算清缴已经结束，按照税法规定该部分销售退回应减少的应纳税所得额在2003年度所得税汇算清缴时与2003年度的其他纳税所得额一并计算，但在对外提供2002年度财务报告时，按会计制度及相关准则的规定，该部分销售退回应当调整2002年度会计报表相关的收入、成本、利润等。

对于“增加债务和增发优先股”这两种筹资方式，是否存在每股利润无差别点?

增加债务和增发优先股这两种筹资方式不存在每股利润无差别点，原因如下：

(1)假设企业原来不存在优先股，预计筹资后的息税前利润为EBIT，增加债务筹资方式的每股利润=(EBIT－利息1)×(1－所得税税率)／普通股股数1，增发优先股筹资方式的每股利润=[(EBIT－利息2)×(1－所得税税率)一优先股股利]／普通股股数2。二者的每股利润相等时，(EBIT－利息1)×(1－所得税税率)／普通股股数1=[(EBIT－利息2)×(1－所得税税率)－优先股股利]／普通股股数2，由于增加债务和增发优先股这两种筹资方式的普通股股数是相同的，即普通股股数1=普通股股数2，所以，(EBIT－利息1)×(1－所得税税率)=(EBIT－利息2)×(1－所得税税率)－优先股股利，由于该方程无解，因此对于增加债务和增发优先股这两种筹资方式不存在每股利润无差别点。

(2)也可以这样理解，增加债务和增发优先股两种筹资方式下息税前利润与每股利润形成的直线斜率是相同的，即两条直线是平行的，因为两条平行线不可能相交，所以两种方式不存在每股利润无差别点。

篇(3)

[关键词] 中期财务报告独立观一体观编制

中期财务报告是指以中期为基础编制的财务报告，而中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。中期财务报告的编制是为了适应我国市场经济的发展，特别是近几年来我国证券市场发展和市场效率提高，股票市场正逐步走向规范和理性化，投资者对公开披露的财务报告信息的及时性和相关性提出了更高的要求。

一、独立观的基本涵义及特征

中期财务报告编制的理论基础主要有两种：一种是“独立观”，另一种是“一体观”。独立观是将每一中期视为一个独立的会计期间，其基本特点是中期财务报告中所采用的会计政策和确认与计量原则与年度财务报告一致，其中所应用的会计估计、成本分配和应计项目的处理等也与年度财务报告相一致。而一体观是将每一中期视为年度会计期间的有机组成部分，是会计年度整体不可分割的一部分而非独立的会计期间，其基本特点是中期财务报告中应用的会计估计、成本分配、各递延和应计项目的处理必须考虑到全年将要发生的情况，即需要顾及会计年度剩余期间的经营结果，所以，会计年度内发生的成本与费用、需要以年度预计活动水平为基础，分配各个中期。从目前国际惯例来看，世界上除了美国、我国台湾地区等少数国家或地区采用中期财务报告的一体观以外，大多数国家或地区采用的都是独立观。我国中期财务报告的会计准则采用独立观，有以下几个特征：

1.体现了稳健性原则。稳健性原则是指在资产计价及损益确定时，如果有两种以上的方法或金额可供选择，会计人员应选择对本期净资产及利润较为不利的方法或金额。准则第十二条规定:对于季节性、周期性或偶然性取得的收入，除了在会计年度末允许预计或者递延的之外，企业都应当在发生时予以确认和计量，不应当在中期会计报表中预计或者递延。第十三条对会计年度中均匀发生的费用也有类似的规定。

2.体现了充分披露原则。充分披露原则是指财务报告应揭示所有对用户的理解及决策有用的重要信息。包括完整性和重要性两方面的内容。完整性要求会计信息应尽可能包括与使用者相关的实际情况，并给予全面的反映；重要性是指会计信息对使用者来说应该是重要的，其重要程度甚至影响使用者的决策。中期会计报表附注应包括下列信息:(1)会计政策、会计估计变更及重大会计差错;(2)经营的季节性或周期性特征;(3)企业分部信息及非常项目;(4)或有事项等等。尤为强调：当企业在提供有关关联方交易，以及分部收入与分部利润(亏损)信息时，应当同时提供本期(本期末)和本年度年初至本中期末的数据，以及上年度与本中期(或者期末)和年初至本中期可比数据。

3.强化了会计信息的可比性。可比性指投资者能根据会计信息对不同的上市公司进行比较以确定优劣，对同一上市公司不同时期经营业绩等方面情况进行比较，以测定其发展趋势。因此，投资者能更好地预测未来，有助于中报决策用途的实现。准则第七条就体现了会计信息的可比性，规定在中期报告中，企业应当提供以下比较会计报表:(1)本中期末的资产负债表和上年度末的资产负债表;(2)本中期的利润表、年初至本中期末的利润表以及上年度可比期间的利润表;(3)年初至本中期末的现金流量表和上一年度年初至本中期末可比的现金流量表。

二、中期财务报告采取独立观的实际意义

应用独立观编制中期财务报告的优点是由于中期报告采用了与年度报告相同的会计原则与方法，便于实务的操作；其要素采用了与年度报告相同的定义，易于理解，从而使中期报告编制的综合成本较低。具体表现如下：

1.资产和负债的确认。一般认为，采用独立观更为合理，即应采用与年度会计报表相一致的会计政策。在年报中，资产、负债的确认应符合要素定义，即资产是“过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”，负债是“过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业”。此外,它们的确认还应符合定义性、可计量性、相关性和可靠性4条标准。在中报中，资产、负债的确认也应符合要素定义，以及上述4条确认标准。

2.收入与费用的确认与计量。在总体上也应采用独立观为宜，收入的确认和计量采用与年报相同的权责发生制和收入实现原则。因为收入实现原则能确保收入信息的真实性、可核性、中立性、和可比性，收入的确认标准包括4个条件:(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已出售的商品实施控制;(3)与交易相关的经济利益能够流入企业;(4)相关的收入和成本能够可靠地计量。

3.为编制财务报告做决策。中期财务报告中所采用的会计政策和确认与计量原则要与年度财务报告相一致，所运用的会计估计、成本分配和应计项目的处理等，也应与年度财务报告相一致，各期间会计只在各项交易和事项发生时做记录，费用的确认不能够随着各期间的收入变化而变化。应用独立观编制中期财务报告，可以直接采用企业在编制年度财务报告时已用的会计政策和确认与计量原则，其优点是中期财务报告所反映的财务状况、经营成果，以及现金流量等会计信息相对真实、可靠。

三、中期财务报告编制中存在的问题及解决对策

采用哪一种方法编制中期报告很大程度上与其编制目的和所在环境有关。我国目前资本市场不发达，会计造假行为层出不穷，为投资者提供可靠的信息进行投资决策势在必行。因而我国中期报告更强调可靠性，采用独立观能更有效地遏制会计信息失真。

1.适当简化中期财务报告形式。充分披露会计报表信息虽然能有效解决上市公司信息披露不足问题，但是为了保证中期财务报告信息的及时性，缩短编制时间，“小而全”的信息披露方式并非最好。笔者认为中期报告应突出信息披露的重心，如重点披露中期销售收入、中期收益、中期现金流量等，建议对其他重大事件可采用临时公告的形式，以减少中期财务报告编制的压力。

2.重视对中期财务报告的审计，减少虚假财务信息。有必要扩大上市公司中期财务报告审计的范围，以减少虚假信息的披露，提高信息的质量，保护投资者的合法权益。为提高中期财务报告的质量。要加大对上年度审计报告为非无保留意见和上年度严重亏损的上市公司中期财务报告的审计工作力度。上市公司的中期财务报告应负责其年审的会计师事务所审核后方能对外披露．只有这样才能缩短会计师对年报的审计时间，改善会计师事务所一年中工作量严重失衡的状况。

3.对于经营具有高度季节性的企业，由于季节性行业的收入、费用发生很不均匀，以前的信息对推测未来尤其重要。如农牧业、以农产品为原料的加工企业、旅游企业、供暖企业、某些商业零售企业等，经常会发生季节性收入，按照独立观的做法，应按收入实现原则在收入发生时予以确认。按照一体观的做法，应预计年收入并分配到中期。显然“预计收入”很不恰当，前者更为妥当，但同时它存在的问题是可能会对年度内收入或利润的预测产生误导。这就要求该行业提供时间更长的比较会计报表，以提高中报信息有用性。

4.充分利用报表附注，增加报表附注的信息量。由于附注方式的灵活性，使其不仅可以揭示数量化信息，更重要的是可以揭示作为报表主体的表格所无法揭示的非数量化信息。因此，可以使一些中期财务报告所固有的特殊问题得到妥善解决。、我国的会计准则还可考虑在报表附注中完善期后事项的披露及要求提供那些有助于投资者预测的。在报表主体中无法反映的非财务数据、前瞻性数据和公允价值数据，作为对传统财务报表的自然拓展。

篇(4)

一、简化定期财务报告披露格式

就年度财务报告而言。目前上市公司需出具三套不同格式的年度财务报告：一是年度审计报告。该报告是WORD和EXCEL格式的结合，其以注册会计师出具为主，上市公司会计人员和注册会计师共同完成对其主要会计数据及内容的收集、核对工作；二是上市公司出具的年度报告PDF/WORD文件，该文件不只涵盖了审计报告的内容，而且填加了重要提示，公司基本情况，会计数据和业务数据摘要，股本变动及股东情况。董事、监事高级管理人员情况，公司治理结构，股东大会情况简介，董事会报告，监事会报告等内容。该文件主要用于定点网站披露。三是定期报告的XBRL实例文档，该文档内容和年度报告PDF/WORD文件的内容基本相同。该文档在与年度报告PDF/WORD文件一同披露的同时还作为国家对上市公司数据分析的依据。除上述三套不同格式的年度报告外，上市公司还需做PDF/WORD文件和XBRL实例文档两种格式的年度财务报告摘要。

我所在的公司是一家能源化工类上市公司，就我公司而言，审计报告由公司聘请的年审注册会计师牵头出具，PDF/WORD格式文件由公司证券部牵头出具，XBRL实例文档由证券部和财务部各负责一半，最终合并在一起。而这几种格式的财务报告的会计数据都由公司财务部核实确认，一旦三个部门分管的三种格式的报告在结合上出问题，信息披露工作很容易出现差错。对于上市公司来说，同时出具上述三种格式的报告最省事的方法是先确定审计报告，审计报告定稿后再做年度报告PDF/WORD格式文件，年度报告PDF/WORD格式文件定稿后再出XBRL实例文档。免得三套报告出现数据或说法不一致的地方。但由于年度报告时间紧，信息量大，按上述顺序出具报告在时间不能满足各方需要，所以三种格式的报告在出具的时间上存在交叉，而且必然存在着互相核对的过程。笔者认为，为方面上市公司出具报告，减少数据差错，国家可以考虑将该三种格式的报告统一为一套报告。目前XBRL实例文档已逐渐完备，基本涵盖了另外两套报告的内容，并且国家已把对披露政策的要求融汇其中，使用越来越方便。既然三种格式的报告内容大同小异，可以考虑由国家财政部门与监管部门相结合，从软件开发的角度进行统一，通过软件自身转化，满足各方使用的要求。这样不只减少了上市公司财务人员的工作量，还能整合资源，形成合力，积极构建统一的会计相关信息平台，促进会计相关信息资源的综合利用，全面提升政府监管效能。同时对信息披露质量的提高也将起到重大的作用。

二、减少专项报告的数量

目前。上市公司的专项报告种类较多，以2009年年度报告为例，上证公字[2009]111号《关于做好上市公司2009年年度报告工作的通知》对上市公司需出具的报告种类做出规定，上市公司需出具：1、经公司现任法定代表人签字和公司盖章的2009年年度报告全文；2、2009年年度报告摘要；3、董事会决议公告；4、内部控制自我评价报告；5、董事会对非标准无保留审计意见涉及事项的专项说明(如适用)；6、董事会关于年度募集资金存放与使用情况的专项报告(如适用)；7、董事会关于会计政策或会计估计变更、重大会计差错更正的说明(如适用)；8、社会责任报告(如适用)；9、独立董事对公司对外担保情况的专项说明及独立意见；10、独立董事对非标准无保留审计意见涉及事项的意见(如适用)。11、监事会决议公告；12、监事会对董事会关于非标准无保留审计意见涉及事项的专项说明的意见(如适用)；13、监事会关于会计政策或会计估计变更、重大会计差错更正的说明(如适用)。对于一般上市公司而言，除第10项和第12项涉及较少外，其他专项报告涉及较多。我公司2009年年度报告被注册会计师事务所出具了标准无保留意见的审计报告，按要求出具了11项专项报告。另外，该文件要求会计师事务所出具的文件：1、会计师事务所出具的公司2009年度经审计的财务报告：2、会计师事务所对公司控股股东及其关联方占用资金情况的专项说明：3、会计师事务所对非标准无保留审计意见涉及事项出具的专项说明(如适用)；4、会计师事务所出具的对公司募集资金存放与使用的专项审核报告(如适用)；5、会计师事务所出具的关于会计政策或会计估计变更、重大会计差错更正的说明(如适用)；6、会计师事务所对重大资产重组盈利预测实现情况的专项审核报告(如适用)；7、会计师事务所对公司内部控制自我评价报告的核实评价意见(如适用)。对于我公司而言，除第3第6不涉及外，其他都涉及。而这些文件的会计数据的提供和把关也是由上市公司财务人员来完成的。同时。年度报告期间也是各上市公司董事会和股东大会的筹备期间，各项议案及说明材料也很多。另外，由于我国上市公司大部分是国有控股的上市公司，国资委要求上市公司出具的报告也有三四项之多，地方财政局对年度财务报告也会有相应的要求。上市公司财务人员要想确保所有会计资料都准确无误，其难度和工作量可想而知。

笔者认为，既然都是上市公司，上市公司又都遵循的是相同的企业会计准则，遵循的披露规则也基本一致，那么是否可以考虑将上述各专项报告进行融汇，通过共同的格式化软件进行汇总，从而简化披露呢?如此不只统一了专项报告的格式，减少了专项报告的数量，而且减轻了会计人员的工作量，真正做到数出一门、资源共享，以便于不同信息使用者获取、分析和利用信息，进行投资和相关决策；这必会使上市公司的信息披露工作的质量和效率得到极大提高。

三、统一会计核算软件，将会计核算软件与XBRL实例文档的连接

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关键词：医院财务 科学管理 作用

一、医院财务报告的定义和构成

医院财务报告，是指反映医院某一特定日期的财务状况和某一会计期间的收入费用、现金流量等的书面文件，是会计工作的一项重要内容。通过编制财务报告，定期对日常会计核算资料进行加工处理和分类，可以总结、综合、明晰地反映医院的财务状况、经营成果和财政补助收支情况，从而为报告使用者进行决策提供会计信息。医院财务报告包括会计报表、会计报表附注和财务情况说明书。医院财务情况说明书主要说明医院的业务开展情况、年度预算执行情况、资产利用、负债管理情况、成本核算及控制情况、绩效考评情况以及需要说明的其他事项。

二、医院财务报告的分类

医院财务报告可以按照不同的标准进行分类。按财务报告编报内容的不同，可以分为资产负债表、收入费用总表、现金流量表、财政补助收支情况表等；按财务报告编报期间的不同，可以分为中期财务报告和年度财务报告。中期财务报告是以短于一个完整会计年度的报告期间为基础编制的财务报告，包括月报、季报和半年报等。年度财务报告是以整个会计年度为基础编制的财务报告；按财务报告报送对象的不同，可以分为对外报送报表和内部使用报表。医院对外提供的财务报表种类和格式等，按医院会计制度规定执行，医院内部管理需要的报表由医院自行决定。

三、医院财务报告列报的基本要求

1.列报的真实性

医院应当根据实际发生的业务事项，按照《事业单位会计准则》、《医院会计制度》和《医院财务制度》的具体规定进行确认和计量，并在此基础上编制财务报表。医院应当在附注中对是否遵循了《事业单位会计准则》、《医院会计制度》和《医院财务制度》作出声明。

2.列报的一致性

可比性是会计信息质量的一项重要质量要求，目的是使同一家医院不同期间和同一期间不同医院的财务报表相互可比。为此，财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致，不得随意变更。这一要求不仅只针对财务报表中的项目名称，还包括财务报表项目的分类、排列顺序等方面。

3.列报的及时性

会计信息的价值在于帮助有关方面及时作出经济决策。会计信息具有一定的时效性，在会计核算中要坚持及时性原则，包括及时收集会计信息，及时处理会计信息和及时传递会计信息。财务报告作为传递会计信息的重要介质，其报送必须按照国家或上级机关规定的期限和程序及时上报。如果财务报告不能在资产负债表日后的合理期间内让使用者获得，一方面其有用性将受到损害，另一方面势必会影响主管部门、财政部门乃至全国的逐级汇总。

4.比较信息的列报

医院在列报当期财务报表时，至少应当提供所有列报项目上一可比会计期间的比较数据，以及与理解当期财务报表相关的说明，目的是向报表使用者提供对比数据，提高信息在会计期间的可比性，以反映医院财务状况、经营成果和现金流量的发展趋势，提高报表使用者的判断与决策能力。

四、医院财务报告编制前的准备工作

医院财务报告编制前的准备工作可以分为两个阶段：一是年度结账前的准备工作；二是年度结账后编制财务报告前的准备工作。

1.医院年度结账前的准备工作

为正确反映医院的财务状况，做好年终结账工作，首先要对医院收支及其相关财务活动进行全面清查、结算和核对，首先与财政部门核对医院当年国库集中支付情况。医院作为基层预算单位，医院本年财政补助收入、财政应返还额度及其执行情况要与主管财政部门的国库支付情况一致；年底各项财政经费结余与国库集中支付系统指标余额一致。核对和清理医院的往来款项。，医院的往来款项，年终前应尽量清理完毕，按照有关规定及时将往来款项结转至各项收入或各项支出的有关账户，检查核对各项收支款项。凡属本年度的各项收入都应及时入账；属于本年度的各项支出，应按规定的用途如实列报。核实医院固定资产和库存物资等财产物资的实存数量与账面数量是否一致，查明医院各项财产物资的实际储备情况、使用情况及其完好程度等。对盘盈、盘亏和毁损的情况及时查明原因，按规定进行账务处理。核对各会计账簿记录与会计凭证的内容、金额等是否一致；结出有关会计账簿的余额和发生额，并核对各会计账簿之间的余额。检查相关的会计核算是否按照国家统一的医院会计制度的规定进行；对于国家统一的医院会计制度没有规定统一核算方法的业务事项，检查其是否按照会计核算的一般原则进行确认和计量以及相关账务处理是否合理；检查是否存在因会计差错、会计政策变更等原因需要调整前期或者本期相关项目。

2.医院年度结账后编制财务报告前的准备工作

如医院设有分支机构，需要编制合并报表的，要根据双方业务事项的实质，编制合并抵销分录，整理报表基础数据。医院编制决算报表时，报表年初数原则应与上年年末数一致，只有在收到主管财政部门调整或核减以前年度结余资金的批文时，才能相应调整年初数，除此之外，一律不允许调整报表年初数。做好与医院相关部门的沟通协调工作，取得编制报表所需的基础数据。

五、医院财务报告的报送和审计

医院应当按月度、季度、年度向主管部门和财政部门报送财务报告。医院对外提供的财务报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人签名并盖章；设置总会计师的单位，还应当由总会计师签名并盖章。随着我国医疗制度的改革，医疗市场竞争日趋激烈，只有加强医院财务管理，更新观念，才能实现新医改背景下的财务管理目标以适应社会的飞速发展。

篇(6)

2、各种会计档案的保管期限，根据其特点，分为永久、定期两类。

3、永久档案即长期保管，不可以销毁的档案；定期档案根据保管期限分为3年、5年、10年、15年、25年5种。会计档案的保管期限，从会计年度终了后的第一天算起。

4、永久：会计档案保管清册、会计档案销毁清册以及年度财务报告。

5、25年的：现金和银行存款日记账。

6、5年的：固定资产卡片账于固定资产报废清理后保管5年、银行存款余额调节表、银行对账单。

7、3年的：月度、季度财务报告。

篇(7)

1992年，财政部颁布了《股份制试点企业会计制度》和《企业会计准则》，要求符合条件的企业编制合并会计报表。1995年，财政部了《合并会计报表暂行规定》（以下简称《暂行规定》），对我国合并会计报表的编制作了详细的规定。随后，财政部又颁发了一些补充规定，进一步规范我国企业合并会计报表的编制。同时，理论界也对我国合并会计报表编制的规定及相关会计处理方法提出了许多讨论意见，归纳起来，主要包括以下几方面：（1）有关合并会计报表的合并理论， 即母公司理论、实体理论、所有权理论的选择之争（林钟高，1995；张翠荷，1998）；（2）购并日会计方法的选择，即购买法和权益结合法之争（汤云为等，1996）；（3 ）如何确定企业合并会计报表的合并范围（汤云为等，1996；朱静，1998）；（4 ）合并价差和合并商誉的区别及合并价差和合并商誉的会计处理方法的选择（林钟高，1995；王菁华，1996）。这些研究基本上是规范性的，对我们了解合并会计报表的各种理论和编制方法具有重大的参考价值。

我们更关心的是，财政部所颁布的有关合并会计报表编制的政策法规，实际执行情况究竟如何，有否改进的余地。为此，本文选择了沪市92家上市公司作为研究样本，主要进行描述性研究，对数据进行分析，得出结论，提出建议，以期对完善我国企业合并会计报表编制实务有所裨益。

2.0　研究问题及样本描述

2.1　研究问题

本文主要研究与合并会计报表编制相关的五个问题：（1 ）长期股权投资权益法处理的执行情况；（2）母、子公司经营范围一致性及编制分行业报告的必要性；（3）合并价差的状况及摊销的必要性；（4）合并会计报表有关数据的勾稽关系；（5）合并范围的确定。现分述如下：

2.1.1　长期股权投资的权益法

长期股权投资的会计处理，似乎与合并会计报表的编制没有直接的关系，其实它对合并会计报表编制的正确性影响很大。在企业按成本法处理时，也可以编制合并会计报表，而且从理论上说，无论采用成本法，还是权益法，所编制的合并会计报表均应一致。根据《股份制试点企业会计制度》（1992）的规定，上市公司对其他单位的股权投资占该企业资本总数50％以上的，应按权益法记帐，并编制合并会计报表。按照《股份有限公司会计制度》（1998）的规定，在投资企业帐上，股权投资差额也需要摊销，这也是权益法（在美国称为复杂权益法）的要求。

如果上市公司对子公司的长期股权投资没有采用权益法核算，从投资日起，当子公司的累计分配现金股利小于累计实现利润时，长期股权投资的帐面数要小于在子公司所有者权益中所占的帐面数，会体现在合并资产负债表的合并价差中。分析上市公司长期股权投资的会计处理方法，有助于我们研究上市公司合并会计报表的编制现状。

2.1.2　母、子公司经营范围一致性

上市公司通过募股和配股筹集到大量资金，往往会创办或收购子公司，经营与其主营业务不同的行业或产品。90年代，我国新的经济增长点不断涌现，如房地产、商业、外贸等，一些上市公司在创办子公司时就会投资于这些朝阳行业，使母、子公司的主营业务很不一致。合并会计报表提供了母、子公司联合经营的业绩，母、子公司相互依赖程度越高，越需要编制合并会计报表（Mian、Smith，1990）。相互依赖程度不一定指母、子公司经营业务的一致性，而且合并会计报表的编制确实也与母、子公司的经营业务是否一致无关，但合并会计报表只能反映企业集团整体的财务信息，难以反映企业集团的行业风险与经营风险。如果母、子公司经营业务差异较大，以母公司为核心的企业集团就成为一个多种经营公司，那么，在编制合并会计报表时，就要考虑是否应编制分行业财务报告，以更充分地披露企业集团的财务状况和经营业绩。

2.1.3　合并价差的现状及摊销的必要性

合并价差，指母公司股权投资成本与其所占子公司净资产帐面价值份额的差额，是股权投资差额的一种。从理论上说，合并价差由子公司净资产帐面价值与公允价值的差额（差额Ⅰ），以及投资成本与子公司净资产公允价值的差额（差额Ⅱ）构成。差额Ⅰ依附于子公司的净资产项目，主要受国有资产管理办法、物价水平的变化等因素的影响，目前，多数情况下，净资产公允价值大于帐面价值；差额Ⅱ即合并商誉（或负商誉），依附于子公司整体。所以，当子公司的净资产消耗时，差额Ⅰ也应摊销。尽管合并商誉是否摊销在会计理论界颇有争论，但各国会计准则制定机构大多倾向于摊销。因此，若上市公司的合并价差数额较大，或者呈逐年上升的趋势，则应当加以摊销。

2.1.4　合并会计报表有关数据的勾稽关系

母公司按权益法记帐时，合并会计报表中的有关数据之间存在着若干勾稽关系，如少数股东损益与子公司净利润或亏损的关系，以及少数股东权益的勾稽关系等，本文只讨论后者的勾稽关系。根据合并会计报表的编制原理，合并资产负债表中的少数股东权益（公式中以MI代替）存在这样一种勾稽关系，即：MI年初余额＋MI 本年度资本净增加额＋MI本年度净损益－MI 本年度利润分配（即分配给少数股东的现金股利）＝MI年末余额。如果这一等式关系不成立，说明合并会计报表编制有误。本文试图通过收集样本公司年度报告中的有关数据来分析合并会计报表中是否都存在这样的平衡关系，以检查合并会计报表编制过程中是否存在错误。

2.1.5　合并范围的确定

根据《暂行规定》的要求，母公司在编制合并会计报表时，以下几类子公司不应纳入合并范围：（1）已关停并转的子公司；（2）按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；（3）已宣告破产的子公司；（4）准备近期出售而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司；（5）非持续经营的所有者权益为负数的子公司；（6 ）受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。以后，有关管理部门注意到，相对其母公司来说，许多子公司的经营规模很小，如果将其纳入合并会计报表，一方面对编制合并会计报表带来很多困难，另一方面这些小规模子公司会计报表的合并与否，对于集团公司的会计信息影响甚微。因此，在确定合并范围时，又增加了一项限制条件，即当某一子公司的资产总额、销售收入及当期净利润额三项指标符合10％条件时，可以将其扣除（注：10％条件指，当子公司资产总额、销售收入及当期净利润按照下列资产标准、销售收入标准和利润标准计算公式计算得出的比例均在10％以下时，根据重要性原则，该子公司可以不纳入合并范围。计算公式如下：

资产标准＝该子公司资产总额的合计数／母公司资产总额与其所有的子公司资产总额的合计数

销售收入标准＝该子公司销售收入的合计数／母公司销售收入与其所有的子公司销售收入的合计数

利润标准＝该子公司当期净利润中母公司所拥有的数额／母公司当期净利润额）。研究本问题，将有助于考察上市公司在确定合并范围时所采取的态度，进一步提出相应的对策。

2.2　样本描述

截至1995年底，沪市上市公司共有188家，其中注册地在上海的有95家；沪市上市股票数共有220只，其中，A股有184只（上海拥有92 只）， B股有36只。本项研究选择了92家注册地在上海的沪市上市公司，其中地产类8家，工业类50家，公用事业类9家，商业类14 家，综合类11家。选择样本所依据的原则及理由如下：

1、选择1995年底以前上市的公司。在1995年2月以前，上市公司编制汇总会计报表，而不是合并会计报表。汇总报表与合并会计报表的主要区别有二：（1）汇总报表按企业的行政隶属关系编制， 合并会计报表则按资金纽带关系编制；（2）汇总报表不抵销内部交易的影响，而合并会计报表要抵销内部交易的影响。1995年2月，财政部颁发的《暂行规定》要求上市公司遵照执行，上市公司从1996年起开始在有关报刊披露合并会计报表，与以前的汇总报表已无可比性。因此，本文利用在 1996年、1997年和1998年披露的上市公司1995、1996、1997年度合并会计报表及其他会计信息进行统计分析，同时，为了使各年度研究样本保持可比性，选择了1995年底以前上市的公司。没有选择1998年年报，是因为本研究的有些数据来自于财务状况变动表，而1998年按规定已改编现金流量表。

2、选择注册地在上海的上市公司。截至1995年底， 沪市上市公司仅184家，但注册地在上海的就有92家，占沪市上市公司总数的50％。与我国其他省市相比，上海的上市公司数量较多，且行业分布较均匀。而且，上海企业改制较早，管理比较科学，会计制度执行得较好，在合并会计报表编制上，上海的会计管理部门已积累了一定的经验，因而研究结论更有参考价值。

3、选择A股上市公司。根据规定，A 股上市公司执行中国的会计制度，由国内会计师事务所审计，B 股上市公司的年度报告由外资会计师事务所根据国际会计准则审计后提供，因此A股与B股的年度报告没有可比性。仅仅选择A股上市公司作为样本，既可满足数据分析的可比性要求，又可提高研究结论的适用性。

3.0　研究结论

3.1　长期股权投资权益法应用情况分析

业已指出，按照《股份制试点企业会计制度》规定，上市公司对子公司的长期股权投资占50％以上时，应采用权益法，92家样本上市公司1995、1996、1997年度长期股权投资处理情况如表1：

表1　上市公司长期股权投资会计处理分布

年度

1995年　1996年　1997年　小计

样本数量(家)

提高比例范围

(20%,100%)

3

3

7

13

(25%,100%)

3

4

3

10

(35%,100%)

1

1

1

3

(50%,100%)

41

66

76

183

100%

3

3

不详

41

18

5

64

合计

92

92

92

276

为了克服各年度数据的不可比性，通过累计三个年度相关项目的数值，按各投资比例范围进行权益法核算的上市公司数量及其所占比重见表2.

表2

上市公司投资比例范围及样本分布

投资比例范围

样本数量(家)

所占比重

(20%,100%)

13

6.13%

(25%,100%)

10

4.72%

(35%,100%)

3

1.42%

(50%,100%)

183

86.32%

100%

3

1.41%

合计

212

100%

从表1、表2可知，上市公司权益法核算比例可谓五花八门。在样本总体中，还是将权益法核算比例限定在50 ％以上的上市公司最多， 在1995、1996、1997年度分别为41家、66家、76家。总体上，有86.32 ％的上市公司遵守了会计制度的规定，尚有13.68 ％的上市公司不符合规定。

由于上市公司年度财务报告信息披露不够规范，以及收集相关资料能力的限制，我们无法获取某些上市公司的有关信息。此外，各年度未披露相关信息的上市公司也不尽一致，致使各年度数据之间又不具可比性。不过，未披露权益法核算投资比例范围的上市公司数量在这三年中呈不断下降的趋势，在1995、 1996、1997年度分别为41、18、5家。 这说明我国上市公司的信息披露质量在政府有关部门的有效监管下，逐步得到改善。

3.2　主营业务一致性分析

在确定母、子公司主营业务是否一致时，按以下办法处理：首先，仍沿用工业、商业、公用事业、地产四大行业这一习惯的分类标准；其次，凡是在年度财务报告中披露的母公司和子公司的主营业务同属这四个行业中的任意一个行业，或者虽处于不同行业，但经营同类产品或商品的，即认定母、子公司的主营业务一致。

此外，我们发现，综合类上市公司由于其本身并无单一行业的主营业务，不易确定母、子公司主营业务是否一致。此外，有些上市公司由于年度财务报告披露不够充分，也难以确定其母、子公司主营业务是否一致。这说明，我国上市公司年度财务报告的信息披露有待进一步改善（注：根据中国证券监督管理委员会（1995）的《年度报告的内容与格式》，上市公司应在年度报告正文中披露其各项主营业务。）。为了保持三个年度样本的一致性及统计数据的可比性，在进行统计分析时应剔除这11家综合类上市公司，以及那些在某一年度或某几个年度信息披露不详的上市公司。对92家样本上市公司进行调整后，样本上市公司数量减少为69家，数据如表3.

表3　主营业务一致性比例汇总（调整后）

年度

1995

1996

1997

小计

比例(注:主营

业务一致性比

例＝在某一上

市公司所有子

公司中主营业

务与母公司一

致的子公司数

量/该上市公

司的子公司数

量.)

0%

9(注:表中数

10

7

26

字代表主营业

务一致性比例

子标题栏所列

比例段内上市

公司数量.)

(0.25%)

7

5

6

18

(25%,50%)

12

19

17

48

(50%,75%)

13

10

13

36

(75%,100%)

5

6

8

19

100%

12

13

13

38

无子公司

11

6

5

22

合计

69

69

69

207

由表3可见，上市公司母、子公司主营业务一致的子公司数量在各比例段分布比较均匀，但在接近50％处相对集中，例如，分布在（25％，50％）与（50％，75％）比例段内的上市公司的三年总数分别为48家和36家。另外，超过50％与不超过50％的上市公司三年总数分别为93家和92家，两者基本相等。由此看来，在上市公司中，母、子公司主营业务一致的比例并不高。大多数上市公司均在搞多种经营，在市场竞争日益激烈的当今社会，不同时期、不同行业的风险是有差异的，投资者需要上市公司行业经营的信息，甚至经营地域的信息，以判断其整体发展前景和经营风险。

3.3　合并价差数据分析

由于各种因素的影响，大部分上市公司在披露年度财务报告时对合并价差的年初数根据有关情况的变化进行了调整，致使合并价差的年初数与上年度的年末数不符。例如，上海永久在其1995年度的财务报告中合并价差的年末数为0，而在1996年度财务报告中年初数为－6，568，081.98元；又如，界龙实业在其1995 年度财务报告中合并价差年末数为 2，093，000.00元， 而在1996 年度财务报告中合并价差年初数为 3， 119，850.34元，在1996年度财务报告中年末数为－3，771，620.32元，而在1997年度财务报告中年初数又为－345，540.25元，差距较大。这种不符的原因可能在于上市公司合并范围发生变化，包括本年度增加了子公司等，也有可能是合并价差项目成为合并资产负债表的平衡器。

但在年度财务报告中，这些公司并没有对数据变化的原因作出详细说明。为了使各年度合并价差年初数、年末数具有较强的可比性，本文的年初数统一选用本年度财务报告中经过调整后的年初数。

在合并价差年初数与年末数发生变化的上市公司中，有些上市公司的合并价差金额呈增长趋势，而少数上市公司的合并价差则呈递减趋势。表4 反映各年度中合并价差增减变化的样本数量和合并价差的增减净值，以及各年度合并价差发生增减变化的上市公司中，各公司合并价差增减变化的平均值。

表4　各年度合并价差变化情况数据汇总表

年度

1995

1996

1997

合计

增长样本数

11

10

17

37

减少样本数

3

1

4

9

合并价差增减

净值总数(元) 64371620.34 35046363.74 26281526.34 125699510.42

增减变化平

均值(元)

4597972.88　3186033.07　1251501.25　 2732598.05

为了更好地说明上市公司合并价差的余额及其变化，剔除合并价差正负相抵的因素，我们计算了各年末合并价差余额的绝对值合计数、平均数，合并价差增长数的绝对值合计数、平均数，以及合并价差绝对值占相应长期股权投资余额的比例，见表5.

表5　合并价差绝对值及其比例计算（单位：元）

年份

1995

1996

1997

合并价差年末数

343366355.37　326370209.04　390698026.48

绝对值之和(SUM1)

SUM1/有合并价差

17168317.77　 17177379.42　 13472345.74

余额的上市公司数

(年末数-年初数)

125013061.38　 48829305.06　 95545951.94

的绝对值之和(SUM2)

SUM2/合并价差本年

度有变化的上市公司数　 8929504.38

4439027.73

4549807.24

合并价差绝对值

之和/相应长期股

6.14%

4.83%

3.27%

权投资合计数

在92家样本公司中，合并价差年初数和年末数有变化的只是其中的一小部分，在1995、1996、1997年分别只有14、11、21家。表 4、表5说明，这些上市公司的合并价差在总体上呈现出上升的趋势，但是，无论从增减净值总数，还是从增减变化平均值，以及相对于长期股权投资的比例来看，这种上升趋势在逐年减弱。

前已指出，合并价差是投资成本与所取得净资产帐面价值的差额。由于目前上市公司国有股权占有绝对地位，能够产生合并价差的股权转让主要也发生在国有股权之间。同时，国有股权的转让是国有资产转让的一种，国有资产管理部门对国有资产的转让规定了一些严格的限定条件，其中之一是所转让国有资产的价格应高于其帐面价值。因此，在国有股权的转让中就会普遍出现购买价格高于其帐面价值的现象。当然，由于被收购的子公司经营业绩不佳，也会出现少数购买价格低于其帐面价值的现象。另一方面，由于这些年来我国的物价水平总的来说稳中有升，从而导致资产的不断增值，这也是产生正的合并价差增长的原因之一。根据这些情况，上市公司发生购并等股权转让行为，一般会产生合并价差的增长变化。这是合并价差增长的主要原因。

产生合并价差的另一个原因可能是，少数上市公司对子公司的长期股权投资以前一直采用成本法核算，按规定采用权益法后，也未作调整，由此产生的差额体现在合并价差中。

此外，我们还发现了个别异常现象，有的企业的合并价差包括了中外合资子公司外币资产与人民币资产的折算差额；有的企业的合并价差由母公司的长期股权投资与子公司的股本所采用的记帐汇率不一致所引起。按照我国有关会计制度规定，外币报表折算产生的差额应当在会计报表中单列一项披露，而不是计入合并价差。

更有甚者，有些上市公司将合并价差项目视为合并会计报表的“平衡器”，当会计报表中其他项目不符合会计平衡等式要求时，将计算差额计入合并价差，使合并会计报表达到表面上的平衡。这违反了我国有关制度的规定，扭曲了合并会计报表信息的真实性。

我们进一步用合并价差占长期股权投资的比例说明合并价差数额的大小，发现一些公司的合并价差占长期股权投资的比重非常大， 见表6.

表6　一些公司合并价差占长期股权投资的比重

年份

上市公司名称

比例值

1995

飞乐股份

-71.66%

1995

外高桥

-16.38%

1995

光实业

44.43%

1996

外高桥

-16.09%

1996

棱光实业

39.13%

1997

外高桥

-16.32%

1997

棱光实业

37.06%

其中，飞乐股份的比例高达近－72％，如此高的合并价差若不予摊销，将严重扭曲上市公司的财务状况和经营成果。这也说明了《股份有限公司会计制度》规定对股权投资差额进行摊销是正确的。

3.4　少数股东权益勾稽关系分析

通过少数股东权益勾稽关系的检验，我们发现在1995 、 1996 、1997年度均有一些上市公司不存在前述勾稽关系。有些上市公司的少数股东权益差额很小（注：少数股东权益差额，指上市公司合并会计报表中所列示的数据与按公式计算所得数据间的差额，计算公式为：MI差额＝MI年初余额＋MI本年度资本净增加额＋MI本年度净损益－MI本年度利润分配－MI年末余额。），如1995年商业网点的差额仅为－0.01元，而有些上市公司却差额巨大，如1995年冰箱压缩的少数股东权益差额达到 19，426，846.67元，1996年上柴股份的差额为19，826， 546. 04 元，在1997年联合实业的少数股东权益差额更大，达到25，099，365.24元。少数股东权益差额很小，可能是在编制合并会计报表时受各数据计算尾差的影响，不影响合并报表质量，这类上市公司可以剔除。但即使剔除这些上市公司， 1995、1996、1997年度分别尚有7、10、12 家上市公司的少数股东权益数据勾稽关系不成立。这说明这些上市公司的合并会计报表准确性存在较大的问题。值得注意的是，尽管这些上市公司的少数股东权益数据并不正确，但除两家公司以外，会计师事务所均出具了标准无保留意见。即便是这两家公司，会计师事务所出具的也是无保留意见带说明段而已。

上市公司披露的年度报告中出现少数股东权益缺乏勾稽关系的现象，我们推测主要原因如下：

1、上市公司的会计核算制度不够健全， 或财会人员业务能力不强，导致会计帐目之间的混乱，在记帐时会产生“窜户”现象，或者没有采用正确的会计方法，影响了各科目本年度发生额或年末余额的准确性。在这些情况下，少数股东权益的勾稽关系就会被破坏。

2、上市公司主观上捏造会计数据以达到修饰会计报表的目的。根据有关规定，上市公司一般需要对其每年的经营成果和财务状况进行预测，并制订年度经营计划。由于宏观经济不景气或自身经营不善导致无法完成年度计划，上市公司高级管理人员为了获得在完成计划情况下才能得到的资金，或为了在证券市场上美化本公司的形象，及为了在不利情况下修饰会计指标以达到法定配股要求等原因，就可能主观捏造一些会计数据，甚至恶意调整一些数据。而会计师事务所由于受人力、物力、收费等主客观条件的限制而未能发现这一问题。

3.5　合并范围确定的数据分析结论

在分析上市公司年度财务报告时，笔者发现，上市公司所属子公司中，母公司虽已持有其超过50％的股权，但没有将其纳入合并范围的子公司可分为这样五类：1、符合10％规定；2、正在被清理整顿或已歇业；3、虽持有其超过50％的股权，但由于同股不同权及子公司所在国严格的外汇管制等原因而无实际控制权；4、虽已投资设立，但是尚未开业或正常经营；5、其他，主要指在上市公司年度财务报告中，没有披露未将控股权超过50％的子公司纳入合并范围的原因，即原因不详。为了统计上的方便，我们根据这五类原因，对上市公司虽持有其超过50％的股权，但没有将其纳入合并范围的子公司进行了分类。统计分析结论见表7：

表7　未纳入合并会计报表范围的子公司的原因分布

年　度

1995年

1996年

1997年

三年平均(注:三

年平均计算方法

=符合各项条件

的子公司数量的

三年总计/没纳

入合并会计报表

范围的子公司数

量的三年总计.)

符合10%规定　 45.73%(注: 35.13%　 56.37%

45.47%

此比例45.7

3%=1995年

度所有上市

公司的子公

司中符合10

%规定的子

公司数量/1

995年度所

有上市公司

的子公司数

量.)

清理

1.71%

1.79%

2.32%

1.94%

无控股权

5.56%

1.43%

1.54%

2.72%

尚未开业

8.97%

7.53%

8.11%

8.16%

其它

38.03%

54.12%

31.66%

41.71%

合计

100.00%

100.00%

100.00%

100.00%

由表7可见，在上市公司所属子公司中，母公司虽已持有其超过50％的股权，但没有将其纳入合并范围的子公司中近一半符合10％规定，即由于子公司规模太小而没有纳入到合并会计报表中。由于清理、对该子公司由于同股不同权及子公司所在国严格的外汇管制等原因而无控制权，或虽已投资设立，但是尚未开业或正常经营的子公司数量为数较少。“其他”项所占比例较高，主要是由上市公司年度财务报告披露不详所致。

从表7还可发现，上市公司在确定合并范围时并没有完全执行有关规定。尤其值得注意的是，在持股比例超过50％，但在确定合并范围时将其扣除的子公司中，原因不详的比例在 1995、1996、1997年度分别达到38.03％、54.12％、31.66％。按照规定，上市公司在年度报告中应当在会计政策段披露不纳入合并范围的原因，如此高比例的公司未披露原因，是一个值得各方面深思的问题。上市公司在确定合并范围时将这些子公司排除在外，可能由于它们符合扣除条件，却因为在披露年度财务报告时一时疏忽或其他原因而没有加以说明。但是，也不能排除有些上市公司利用合并范围的变化操纵利润的可能性。当上市公司试图提高帐面利润额时，它就有可能选择将所属子公司中盈利的公司并进来，而将亏损的子公司剔除在外这样不合规定的办法，同时采取规避披露的策略，以避免被发现其不良企图。

4.0　结论与建议

本文的研究表明：1、 上市公司对子公司长期股权投资的权益法核算与会计制度规定存在一些偏差；2、上市公司母、子公司的主营业务一致性比例较低；3、上市公司的合并价差呈逐年上升的趋势， 但上升势头在逐步减弱，个别公司的合并价差非常巨大；4、一些上市公司的年度财务报告出现少数股东权益勾稽关系不成立的现象；5、上市公司未说明子公司不纳入合并范围的原因的比例较高。虽然上市公司编制的合并会计报表质量在逐年提高，但总体情况仍不理想。根据以上研究结论，我们提出以下几点建议：

1、坚持在权益法基础上编制合并会计报表虽然从理论上说，母公司的长期股权投资是否采用权益法处理与合并会计报表编制没有直接的联系，但我国会计人员在合并会计报表工作底稿中很少先将成本法调整为权益法，从而导致未调帐部分错误地纳入了合并价差。因此，编制合并会计报表首先必须坚持按权益法处理长期股权投资。

财政部在1998年颁布的《股份有限公司会计制度》规定，当一家公司对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额 20％或20％以上时，或虽投资不足20％，但有重大影响时，应采用权益法核算。当公司对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20％或20％以上，但不具有重大影响时，应采用成本法核算。

权益法应用于长期股权投资，但并不仅仅局限于投资企业对被投资企业实现利润和分派现金股利的处理，它还涉及股权投资差额的摊销，以及对被投资企业资本业务的处理。只是当被投资企业发生资本业务（如股权结构变动和捐赠业务等）时，除了调整长期股权投资外，投资企业尚需调整资本项目（通常是资本公积）；当被投资企业发生损益业务时，相应调整损益项目（投资收益）。对于那些原来未严格执行会计制度规定、没有对有控制权的子公司股权投资采用权益法处理的，应当进行追溯调整，但前期子公司的损益业务应调整母公司的期初留存利润。此外，还应当考虑上市公司期中合并、持股比例变动及相互持股的权益法处理及其对合并会计报表编制的影响。忽略这些因素，将使母公司的帐面记录发生错误，进一步导致合并会计报表数据的不正确。

目前，由于证券市场机制性因素的影响，上市公司大多倾向于确认较高的会计利润，对上市公司利用子公司的业务调节利润的可能性应引起足够的重视。即使一些子公司本年度经营较好，获得了利润，但并不符合权益法处理的条件，上市公司仍有可能设法将其利润纳入会计报表，从而起到“窗饰”会计报表的作用。这是需要注意的另一个问题。

2、在工作底稿中应当摊销合并价差财政部1998年的《股份有限公司会计制度》已经要求上市公司在正式帐册上摊销股权投资差额， 股权投资价差为正数时，按不超过10年的期限摊销；股权投资价差为负数时，按不少于10年的期限摊销。合并价差是一种特殊的股权投资差额，即对子公司投资的股权投资差额，自然应当采用股权投资差额的摊销办法。但是，《股份有限公司会计制度》并未提到需要在编制合并会计报表时摊销合并价差，而且1995年颁布的《暂行规定》也没有要求在合并会计报表中摊销合并价差，这样，母公司的净利润与合并净利润就会产生差异，有关合并价差的抵销分录也难以编制。只有坚持在母公司帐上和合并会计报表工作底稿上同时摊销合并价差，才可以保持合并会计报表的正确性和勾稽关系。

可能有人指出，既然在母公司帐上摊销了合并价差，为什么还要在合并会计报表中摊销合并价差呢？这不就重复摊销吗？其实不然。母公司与企业集团是两个会计主体，《股份有限公司会计制度》要求摊销，是母公司个别报表采用权益法的需要，在合并会计报表工作底稿中摊销是企业集团编制合并会计报表的要求，并不记入母、子公司的帐簿，因此不存在重复摊销的问题。

摊销合并价差，使母公司个别报表的长期股权投资项目和企业集团合并资产负债表上的合并价差更符合其实际情况，而且有助于消除实际工作中存在的合并价差“滚雪球”现象。

3、要求披露分行业的财务报告上市公司通过编制合并会计报表，反映企业集团整体的财务状况和经营成果，对投资者来说，无疑非常重要。但是，合并会计报表不能告诉投资者不同行业的获利能力、风险状况和增长态势，尤其在本研究发现上市公司与其子公司主营业务一致性比例不高的情况下，不利于投资者作出更加合理的投资决策。能够反映企业集团分行业经营成果和财务状况的分行业财务报告，恰恰可以起到与合并会计报表相互补充的作用。

目前，上市公司年度报告对营业收入进行了分行业披露，作为合并会计报表的补充内容，但这一披露仍相当简单，难以满足投资者了解公司详细经营情况的需求。上市公司披露分行业财务报告，将能够帮助投资者评价上市公司多元化经营中实现的利润依赖某一行业的程度，以及与该行业相关的风险。政府有关部门在条件成熟时可以要求上市公司披露更详细的行业分部信息。

4、加强对上市公司信息披露及注册会计师行为的监管上述分析还表明，上市公司信息披露的质量尽管在某些方面在逐年提高（见表 1），但还存在不少问题（见表3）。在分析上市公司合并范围确定的具体情况时，我们发现很多公司没有披露将持股比例超过50％的子公司不纳入合并范围的原因。这反映出上市公司的信息披露尚不够规范，也反映出年度报告审计还存在一些问题，而且一些有问题的合并会计报表总与某些注册会计师有关。进一步具体分析，发现有的上市公司在合并子公司的年度财务报告时有“并盈不并亏”的弄虚作假现象。

为了规范上市公司的年度报告披露，改善合并会计信息的质量，提高合并会计报表的有用性，应对上市公司的此类行为特别予以关注，有关部门应制定相应的政策法规加以约束。同时，也要求会计师事务所在审计上市公司年度报告时，特别注意是否存在剔除亏损子公司操纵利润的现象。

「参考文献

1.林钟高：“合并财务报表若干理论问题的比较研究”《会计研究》，1995，9.

2.张翠荷：“关于合并会计报表编制理论的探讨”，《财会通讯》，1998，2.

3.朱静：“浅议合并报表编制中合并范围的确定问题”，《财会通讯》，1998，2.

4.汤云为等。《高级财务会计》。大连：东北财经大学出版社，1996.

5.财政部《股份制试点企业会计制度》，北京：中国财政经济出版社，1992.

6.财政部《关于合并会计报表合并范围请示的复函》，1996.

7.财政部《股份有限公司会计制度》。 北京：中国财政经济出版社，1998.