公司审计报告精品(七篇)

序论：写作是一种深度的自我表达。它要求我们深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隐藏在内心深处的真相，好投稿为您带来了七篇公司审计报告范文，愿它们成为您写作过程中的灵感催化剂，助力您的创作。

篇(1)

2001年上市公司年度会计报表审计中，共有159家上市公司被注册会计师出具了非标准无保留审计意见的审计报告。非标准无保留审计意见的审计报告包括带说明段无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见的审计报告。这些非标准无保留审计意见涉及的事项主要包括：(1)上市公司持续经营能力存在重大不确定性；(2)资产减值准备计提的金额难以估计；(3)会计政策、会计估计变更及重大会计差错更正；(4)控股股东和其他关联方占用上市公司资金；(5)强调某一重大事项。从审计报告的质量看，大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确，用词规范，便于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，难以理解和使用。某些会计师事务所在独立性方面存在问题，不按独立审计准则的要求出具审计报告。比较突出的现象是，以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见，以保留意见代替拒绝表示意见，以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见。

从我们的分析看，由于中国证监会在2001年底了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号--非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》，对于上市公司拒绝就明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定的事项做出调整，或者调整后注册会计师认为其仍然明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定，进而出具了非标准无保留审计意见的，证券交易所应当在上市公司定期报告披露后，立即对其股票实行停牌处理，并要求上市公司限期纠正。在这种压力下，上市公司规避非标准无保留审计意见的动机明显增强，会计师事务所面临的压力也大大增加。某些会计师事务所在能够确定被审计单位明显违反会计准则和会计制度的情况下，不再执行必要的审计程序，以审计范围受到限制为由出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告，甚至出具带说明段无保留意见的审计报告。这样一来，就回避了对上市公司是否明显违反会计准则和会计制度发表意见。当然，根据有关部门的核查，某些会计师事务所出具的标准无保留意见审计报告同样存在着一定问题，这种报告的隐蔽性更大，给会计报表使用者带来的危害也更大。为此，我们进一步研究了2001年上市公司的159份非标准无保留审计意见的审计报告，并对2001年之前的审计报告进行统计分析。现对其中的几个共性问题提出我们的看法与大家讨论，并就如何出具审计报告谈一些意见。需要说明的是，这些问题并不针对哪一家会计师事务所，而是希望通过讨论，引起大家对这些问题的注意，使审计报告质量在以后年度得到进一步的改善和提高。

关于持续经营能力问题

1997年到2001年约有150份审计报告明确提及了上市公司的持续经营能力问题，其中55份为拒绝表示意见，4份为否定意见，61份为保留意见，30份为带说明段无保留意见。

许多会计师事务所在带说明段无保留意见或在保留意见段之后增加说明段提及持续经营能力问题，也有相当一部分会计师事务所在拒绝意见的审计报告中提及持续经营能力问题，极少部分会计师事务所在否定意见的审计报告中提及持续经营能力问题。

许多会计报表使用者反映，一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异，而会计师事务所在审计报告说明段中的表述也不存在显著差异，但审计意见类型却差异很大。把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导作用。持续经营能力问题实际上是一个重大不确定事项。对不确定事项，我们可以进行如下分析。

1.不确定事项不等于审计范围受到限制。不确定事项包括或有事项，但范围比或有事项大，主要是过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来事情的发生或不发生予以证实。任何不确定事项都包括两个方面：一是已经发生的事项，二是尚未发生的事项。注册会计师对已经发生的事项有可能获取充分、适当的审计证据，而对尚未发生的事项则无能为力，审计证据有可能在将来才能获取。因此，不确定事项并不等于审计范围受到限制。不能遇到不确定事项，就简单地出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。

2.不确定事项不等于被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度。不确定事项与被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度是两码事。如果被审计单位按照会计准则和会计制度对不确定事项进行了适当会计处理和披露，就不算违反企业会计准则和会计制度。

持续经营能力问题是比较复杂的不确定事项。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加说明段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施。如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。

3.如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，且被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号——特殊目的业务审计报告》的规定办理。

4.如果被审计单位存在可能导致注册会计师对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但管理当局拒绝就持续经营能力作出书面评价，而会计报表仍按持续经营假设基础编制，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

关于对重大事项强调问题

2001年上市公司年度会计报表审计中，共有124份非标准无保留意见的审计报告在意见段之后增加了说明段，其中97份为带说明段无保留意见的审计报告，27份为意见段之后带说明段的保留意见的审计报告。涉及的事项主要包括八项减值准备计提、未决诉讼、大额逾期借款、持续经营能力、重大交易事项的法律手续不完备、关联方占款以及为关联方担保等关联交易、资产重组、提及其他注册会计师、前任注册会计师或专家的工作、补贴收入、非经常性损益、一次易取得的收入占主营业务收入比重较大、会计政策和会计估计发生变更等。上述事项固然属于重大事项，然而有些事项放在意见段之后的说明段是不合适的，需要实施必要的审计程序，把问题搞清楚。为了规范注册会计师出具带说明段的无保留意见和保留意见的审计报告，我们在近期修订的《独立审计具体准则第7号——审计报告》中明确规定，当存在下列情形之一时，注册会计师应在无保留意见或保留意见审计报告的意见段之后增加说明段：(1)强调有关持续经营的重大事项；(2)存在可能影响会计报表的重大或有负债；(3)会计政策、会计估计发生变更且对会计报表产生重大影响；(4)与已审计会计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致；(5)更新前期审计意见；(6)强调某一重大事项(持续经营除外)。注册会计师应当在说明段中指明，“此外，我们提醒会计报表使用者关注……。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型”。通过采取这样的措施，一方面可以明确注册会计师的法律责任，在一定程度上遏制某些会计师事务所以描述事项代替发表意见的行为，防止把本应发表保留甚至否定意见的事项放在意见段后表述，另一方面也可以提醒会计报表使用人更加明确地理解审计报告的意见类型。此外，我们还在起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中作出了一些禁止性的规定，限制把某些事项放在意见段之后的说明段中作出表述。

关于资产减值准备计提问题

2001年上市公司年度会计报表审计中，约有50份非标准无保留意见的审计报告涉及了上市公司的资产减值准备问题，其中28份为带说明段无保留意见，10份为保留意见，12份为拒绝表示意见。在各项资产减值准备中，涉及坏账准备的比重较大，有41份，短期投资跌价准备2份，存货跌价准备7份，长期投资减值准备9份，固定资产减值准备4份，无形资产减值准备2份，在建工程减值准备4份，委托贷款减值准备2份(有的审计报告涉及若干项减值准备)。此外，还有若干份审计报告仅仅提及了应收款项本身，未明确提及减值准备问题。

从目前来看，上市公司对资产减值准备的计提出现了两种倾向，一种倾向是出于增发、配股或保持业绩的需要，少提或不提资产减值准备，另一种倾向是为以后的资产重组、扭亏为盈、保住上市资格或避免ST处理打基础，而多提资产减值准备。从50份非标准无保留意见的审计报告来看，有相当一部分会计师事务所仅在意见段之后的说明段中描述了被审计单位计提减值准备的事实，而未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性判断；还有一部分会计师事务所以审计范围受限从而无法获取充分、适当的审计证据为由，同样未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性的判断。应当指出的是，资产减值准备计提属于会计估计而非不确定事项。这种现象的出现固然与上市公司编制虚假财务报告的动机以及资产减值准备计提的复杂性有关，但也反映了某些会计师事务所独立性存在问题、未能勤勉尽责的情况，从而为会计报表使用者提供的信息有用性大大降低，浪费了社会资源。

为了进一步规范出具恰当的审计报告，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中明确规定：(1)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计是合理的，并进行了适当披露，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告的意见段之后增加说明段对重大会计估计事项作出强调；如果管理当局作出了重大会计估计变更，且变更是合理的，并进行了适当的披露，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加说明段，以强调说明有关会计估计的变更事项及其对会计报表的影响。(2)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计不合理，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。(3)如果审计范围受到被审计单位或客观条件的限制，以致无法评价重大会计估计的合理性，注册会计师应当出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。

关于提及其他主体的工作

注册会计师在出具审计报告时，提及其他主体工作的情况时有发生，被提及的主体通常涉及其他注册会计师、前任注册会计师以及专家。根据统计，在1993-2001年之间，提及其他注册会计师的审计报告约有50份，提及前任注册会计师的审计报告约有20份，提及专家的审计报告约有10份。

1.提及其他注册会计师的工作。近年来，某些会计师事务所以带说明段无保留意见的审计报告方式提及其他注册会计师的现象比较突出，通常采用“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”以及“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”等措辞。此外，某些会计师事务所在出具保留意见审计报告时也使用了“我们未复核”或“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”等责任不清的表述方式，或未在审计报告中充分解释无法信赖其他注册会计师工作的理由等。众所周知，某些上市公司年度利润主要来源于其子公司，而这些子公司往往是设在境内的高科技公司或设在境外的销售公司，潜藏着很大的财务欺诈风险。主审注册会计师不对境外子公司进行审计，或无法对境外会计师事务所的工作底稿进行复核，只在审计报告中提及其他注册会计师的工作，回避可能承担审计责任的做法并不妥。

为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及其他注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)如果对其他注册会计师的专业胜任能力和独立性均表示满意，对其一贯执业情况等方面已经熟知并认为良好，且对其他注册会计师本次的审计范围和审计工作质量感到满意，主审注册会计师一般不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作；(2)主审注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中的引言段、范围段和意见段提及其他注册会计师的工作，也不应在意见段之后增加说明段提及其他注册会计师的工作，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给其他注册会计师；(3)如果无法对其他注册会计师的工作进行复核或其他注册会计师的工作不能满足要求，且无法直接实施必要的审计程序，主审注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告，并考虑在审计报告中提及其他注册会计师的工作，但不应被视为将其责任分摊给其他注册会计师；(4)主审注册会计师如果决定在审计报告中提及其他注册会计师的工作，应当在意见段之前的说明段指明双方的审计范围，及由其他注册会计师审计的资产总额、营业收入或其他重要项目占被审计单位会计报表整体各该项目的比例，清楚地说明导致所发表意见的主要原因，并在可能情况下，指出其对会计报表反映的影响程度；(5)主审注册会计师在出具保留意见或无法表示意见的审计报告时，不应使用“我们未复核经其他会计师事务所审计的贵公司所属子公司的会计报表”、“我们完全(或部分地)依赖于(或基于)其他会计师事务所审计报告的审计意见”、“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”或类似表述。

2.提及前任注册会计师的工作。当上市公司变更会计师事务所时，通常会出现在审计报告中提及前任注册会计师的问题。根据统计，有相当一部分后任注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师时，不符合《独立审计准则第14号——期初余额》的要求。比如，在保留意见的审计报告中仅仅简单描述“上年度会计报表经XXX会计师事务所审计”的事实，而没有明确期初余额对所审计会计报表的影响；甚至有个别会计师事务所在说明段中使用“贵公司上年度会计报表非由我所审计，我们对本年度会计报表期初余额不予置评”的措辞。

我们认为，如果期初余额对本期会计报表不存在重大影响，后任注册会计师不应在审计报告中提及前任注册会计师的工作；如果期初余额对会计报表存在或可能存在重大影响，后任注册会计师可以提及前任注册会计师的工作，并应当按照《独立审计准则第14号——期初余额》的要求出具相应的审计报告。

为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：如果期初余额不存在影响本期会计报表的重大错报，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在意见段之后的说明段中提及前任注册会计师，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给前任注册会计师。

3.提及专家的工作。根据统计，会计师事务所在审计报告中提及专家工作的情况在近两年来开始增多。某些会计师事务所明明知道上市公司通过资产重组在玩数字游戏，明明知道专家的工作不甚合理，将导致收益确认存在问题，但为了满足上市公司的要求，或回避可能承担的责任，只是在审计报告的意见段之后增加说明段提及专家的工作，或虽指出会计报表部分地依赖于专家工作的结果，但又不说明专家工作的方法、程序及其结果对会计报表的影响。这种做法不符合《独立审计准则第12号——利用专家的工作》的要求。

为了进一步规范在审计报告中提及专家工作的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中提及专家的工作，以免被误认为是发表保留意见或把责任分摊给专家。(2)如果专家工作结果致使注册会计师出具保留意见或无法表示意见的审计报告，注册会计师应当在意见段之前的说明段中提及专家的工作，包括专家的身份和专家的参与程度等，并清楚描述所发表审计意见的理由。

关于对前期会计报表发表的意见不同于原来的意见

当会计师事务所连续接受审计业务委托时，则至少前后两期(前期及本期)会计报表是由其审计的。当前期的会计报表在本期的比较会计报表出现时，是第二次出现。此时，会计师事务所的审计意见不但涵盖本期会计报表，也涵盖再次出现的前期会计报表。会计师事务所再次对同一会计报表发表意见的做法，称为更新前已发出的审计意见。

当会计师事务所更新前已发出的审计意见时，两个审计意见的日期一定不同，第二次审计意见的日期接近目前。至于审计意见的种类，可与以前发出的相同或与以前发出的不同。在审计本期会计报表时，注册会计师应当关注影响用于比较的前期会计报表的情形或事项。如果注册会计师因被审计单位违反企业会计准则已经对前期会计报表发表了保留意见或否定意见，而该前期会计报表已经在当期按照企业会计准则重新编制，那么注册会计师在审计报告中应当指明该会计报表已经重新编制，并对该重新编制的会计报表发表无保留意见。目前，有些会计师事务所虽然认可被审计单位对前期会计报表进行重新编制，但对当期会计报表出具审计报告时，尤其对比较会计报表出具审计报告时，只字不提被审计单位重编会计报表的事实，使会计报表使用者产生误解。明明记得会计师事务所对上年度会计报表发表了非标准无保留意见，怎么在比较会计报表中却变成了无保留意见?

篇(2)

关键词：上市公司；内部审计；审计报告

上交所2010年年报工作通知中的要求是：“在本所上市的“上证公司治理板块”样本公司、发行境外上市外资股的公司及金融类公司，应在2010年年报披露的同时披露董事会对公司内部控制的自我评价报告（以下简称“内控报告”）。本所鼓励其他有条件的上市公司（特别是拟申请加入“上证公司治理板块”的公司）在2010年年报披露的同时披露内控报告。鼓励上市公司聘请审计机构对公司内部控制进行核实评价，公司聘请审计机构对公司内部控制进行核实评价的，应披露审计机构对公司内部控制的核实评价意见。”

深交所2010年年报工作通知中的要求是：“上市公司应按照《企业内部控制基本规范》（财会〔2008〕7号）和本所有关规定出具年度内部控制自我评价报告。内部控制自我评价报告应经董事会审议通过，公司监事会、独立董事、保荐机构（如适用）应对公司内部控制自我评价报告发表意见。中小企业板和创业板公司应当至少每两年要求会计师事务所对公司与财务报告相关的内部控制有效性出具一次内部控制审计报告。”

2008年颁布的《内部控制基本规范》提出上市公司可聘请会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。2010年4月《企业内部控制配套指引》指出企业“应当聘请会计师事务所对财务报告内部控制的有效性进行审计并出具审计报告”,同时给出内部控制审计报告的参考格式。

上市公司是我国的一个特殊群体，由于其资源的独特性和稀有性，以及在资本市场上具有的融资便利性，凭借其特殊的市场地位，得到了地方政府和银行信贷的各种政策的支持和扶持。但是，由于种种原因，集万千宠爱于一身的我国上市公司的整体业绩，国际上从“安然”到“世界通信”，这一系列的财务欺诈案件的曝光，让广大投资者对上市公司财务报告的信心崩溃。如何确保财务报告的真实、可信性，是内部审计人员要重点加以研究和解决的事情。由于内部审计是上市公司财务报告的最初检验者，审计的质量如何，关系到上市公司的声誉和形象，因此，上市公司的内部审计可以说是任重道远。

一、上市公司出具内部审计报告的必要性分析

1.上市公司内部审计报告现状

内部审计报告是公司开展内部控制审计的理论方向，其对上市公司顺利开展内部控制审计起着至关重要的积极作用。内部审计报告是指内部审计人员，依据审计计划对被审计但是实施必要的审计程序后，就被审计单位经营活动和内部控制的适当性、合法性和有效性出具的书面文件；其内容包括审计概况（审计立项依据、审计目的和范围、审计重点和审计标准）、审计依据（开展审计时所要遵循的国家相关法律、法规和制度机制）、审计结论（依据已查明的事实，对被审计单位经营活动和内部控制所作的评价）、审计决定及审计建议；其具有七大显著特征：正确性、客观性、完整性、清晰性、及时性、建设性以及重要性；其制定分五大步骤：整理分析工作底稿、拟定审计报告提纲、撰写审计报告初稿、征求被审计单位意见以及审计并签发审计报告。

2.上市公司内部审计报告特征

基于内部审计报告隶属于自愿披露性质，因此，内部审计报告披露的过程实质上为健全与本公司财务报表相关的内部控制制度，确保公司内部控制信息的准确性、高效性、完整性。同时，也一定程度上揭示了内部审计报告滞后是引起财务报告质量不足或者公司未能够实现预期的财务管理目标的主要原因，从而，严重制约了上市公司的健康、稳定发展。为解决这一不良弊端，我国上市公司聘请注册会计师提供内部审计报告，通过加强内部审计报告披露进一步强化内部控制信息披露的质量，进而，将真实、准确的内部控制信息传递给上市公司领导者，增强上市公司领导决策的高效性、正确性。

3.随着上市公司资产规模增加的需求主动披露内审报告

随着公司总资产规模的增加，管理层会越来越倾向于披露自愿性质的内控审计报告。公司总资产的增大，使得公司有更多的资产投资于内部控制的设计、维护和实施当中，而这种做法很明显的会提供公司内部控制的质量。随着内部控制质量的增加，管理层会倾向于向市场传递公司内部控制优秀的信号，以换取市场对管理层努力的肯定。同样，随着公司规模的增大，对于内部控制的需求也在不断的增大，很难想象一个跨国公司没有完善的内部控制，投资者会用脚投票，只有完善的内部控制，才会吸引投资。所以出于内外两方面的压力和动力，总资产规模大的公司会倾向于披露内部控制审计报告。

二、上市公司内部审计报告存在着问题

1.上市公司内部审计报告缺乏必要的审计指引

基于上市公司缺乏具体的审计指引，以至于注册会计师在审计时鉴证对象不明确以及审计报告格式未确定。研究调查上市公司内部审计报告发现：现行相当一部分内部审计报告以“我们接受委托，对后附的XX股份有限公司管理层在20XX年12月31日作出的内部控制有效性的评估进行了签证”开头；明确了上市公司管理层的责任：以财政部颁发的《企业内部控制基本规范》及相关规范和有关法律法规的规定为依据，设计、实施和维护有效的内部控制，并对其有效性进行合理评估；明确了上市公司注册会计师责任：立足于鉴证工作的基础之上对XX公司上述内部控制的有效性提出可行性鉴证意见；出具鉴证结论：XX公司依据财政部颁发的《企业内部控制基本规范》及相关规范建立的内部控制制度于20XX年12月31日在所有重大方面保持了有效的内部控制。

2.内部审计报告中缺乏非财务报告内部控制。内部审计报告由财务报告内部控制和非财务报告内部控制共同构成。研究调查显示，我国大多数上市公司在制定内部审计报告时，过于重视财务报告内部控制，忽略了非财务报告内部控制的重要性，以此，一定程度上削弱了内部审计报告的高效性。

3.内部审计报告中披露的大都为标准审计意见。现阶段，我国上市公司内部审计报告中主要具有四种参考格式：标准格式、否定意见格式、带强调事项段的无保留意见格式以及无法表示意见格式。在样本数据中，我国上市公司均采取无保留审计意见格式，究其原因在于上市公司大都不愿意自主披露非标准审计意见的报告，同时，会计师事务所未能够保持独立性，多为附和被审计公司的要求而出具无保留意见，以至于我国上市公司内部审计流于形式，无法充分发挥其职能。

4.内审报告中极少涉及非财务报告内部控制

企业内部控制审计指引指出.在内审报告中应增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”.意味着企业内部控制审计的范围应包括非财务报告内部控制。然而上市公司中内审报告简单提及非财务报告内部控制.其余报告均只是认为企业在重大方面保持了与财务报表或财务报告有关的内部控制的有效性.对非财务报告的内部控制并无涉及。这与内部控制配套指引尚未正式在上市公司实施有关.更是因为长久以来人们将内部控制片面理解为与财务报告有关.忽视了非财务报告的内部控制。

5.其他问题

上市公司盈利能力、财务报告质量是我国上市公司内部审计信息披露的重要影响因素，其表现在于：第一，对于盈利能力和财务报告质量较高的上市公司而言，其内部审计信息披露力度越大，此时，一旦出现财务状况异常势必造成其股票交易受到证监会特别处理的上市公司和第一大股东持股比例偏的上市公司披露内部审计信息可能性降低；第二，上市公司缺乏足够的证据表明公司规模是上市公司内部审计信息披露的影响因素；第三，上市公司未能够将内部审计信息披露落实到位，其高效性难以充分发挥。

三、完善我国上市公司内部审计报告的相关建议

1.增强会计师事务所独立性。由上述可知，我国会计师事务所未能够保持独立性，多为附和被审计公司的要求而出具无保留意见，针对于其现象，一方面，我国上市公司会计师事务所需进一步加强注册会计师的职业道德和相关专业技能知识教育、再培训，切实实现注册会计师思想和能力的独立性；另一方面，会计师事务所需定期接受注册会计师协会的监督和管理。

2.转变上市公司对内部控制审计的认识。无论是上市公司还是会计师事务所均需树立其正确的内部控制审计观，充分认识到非财务报告内部控制的重要性，确保上市公司能够立足于非财务报告内部控制和财务报告内部控制的基础之上开展内部审计报告制定，从而，全面调动上市公司内部审计报告的高效性。

3.完善上市公司内部控制审计准则。现阶段，我国上市公司内部审计报告仍存在一定的瑕疵，大大的削弱了内部审计报告职能。该形势下，完善上市公司内部控制审计准则已是不容忽视，即内部控制审计准则的完善需结合上市公司的实际情况，通过不断加大内部审计报告披露力度，推进上市公司内部审计报告名称和格式的统一性。

4.加强上市公司内审报告披露其他措施

针对上述上市公司内审报告存在的其他问题，本文采取有效的措施予以解决：一是强制性加大上市公司内部审计信息披露力度，切实规避上市公司披露流于形式的不良现象；二是充分发挥证监会职能，确保统一对上市公司内部信息披露的内容和格式，持续规范上市公司的披露行为；三是证监会进一步加强监督刮泥，一经发现上市公司和注册会计师内部审计信息披露过程中的不法行为，依照国家相关法律法规予以严惩。

参考文献:

[1]王艳华:浅析内部审计报告的基本模式[J].现代商业, 2010,(15).

[2]张亚琴:论如何提高内部审计报告质量[J].经济师, 2009,(06).

[3]吴华萍:浅析内部审计报告的编制[J].无锡职业技术学院学报,2008,(05).

篇(3)

【摘要】2011 年以来我国内部控制审计报告出具的数量逐年递增，与此同时，非标准的内部控制审计意见报告所占比例也有所上升。本文选取了2013 年度内部控制审计报告以及财务报表审计报告均为非标准意见的代表企业华锐风电，以及内部控制审计报告为非标准意见但财务报表审计报告为标准无保留意见的代表企业上海家化进行案例分析。对非标准内部控制审计意见与财务报表审计意见之间的关系进行了研究。

【关键词】审计意见 审计报告 内部控制审计 财务报表审计

一、引言

2007 年，美国公众公司会计监督委员会公开了第5 号审计准则，《与财务报表审计整合的财务报表内部控制审计》，准则规定了内部控制审计程序以及内部控制的方法，准则还表示要尽量在导致财务报表发生重大错报之前找出内部控制的重大缺陷。2008 年，财政部、审计署、证监会、银监会等联合了《企业内部控制基本规范》，该规范要求在深市和沪市上市的公司应对本公司的内部控制有效性进行自我评价，并且公开披露企业年度的内部控制自我评价报告，在进行审计业务时，需聘请具有专业资质的会计师事务所来进行企业内部控制有效性的审计活动。2014 年，财政部联合证监会了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21 号——年度内部控制评价报告的一般规定》，明确了内部控制评价报告构成要素，需要披露的主要内容及相关要求。

被出具非标准财务报表审计意见的上市公司数量自2011 年以来逐年递减，且所占百分比也在逐年降低，然而被出具非标准内部控制审计意见类型的上市公司数量自2011 年以来却逐年增加，且所占百分比也逐年增加。本文选取了2013 年度内部控制审计报告以及财务报表审计报告均为非标准意见的代表企业华锐风电，以及内部控制审计报告为非标准意见但财务报表审计报告为标准无保留意见的代表企业上海家化进行案例分析，旨在探究内部控制审计意见对财务报表审计意见的影响。

二、内部控制审计报告与财务报表审计报告披露现状分析

（一）2011—2013 年上市公司财务报表审计报告意见汇总

中国注册会计师协会公布数据，截止2014 年4月30 日，共有40 家证券资格的会计师事务所为来自深市与沪市的2 534 家上市公司出具了2013 年年度财务报表审计报告，在这些财务报表审计报告中，包含有2 450 份标准无保留的审计意见，57 份带强调事项段的无保留意见，22 份保留意见，以及5 份无法表示意见的审计报告。见表（1）。

与此同时，截至2014 年4 月30 日，共有40 证券资格的会计师事务所为来自深市与沪市的1 141家上市公司出具了2013 年年度内部控制审计报告。在这一千多份的内部控制审计报告中，有1 096 份是标准无保留意见内部控制审计报告，35 份是带强调事项段的无保留意见，9 份否定意见，以及1 份无法表示意见的内部控制审计报告。见表（2）。

（二）2011—2013 年上市公司内部控制审计报告意见汇总

（三）2011—2013 年被出具非标准内部控制审计报告的上市公司财务报表审计意见汇总

同时被出具非标准财务报表审计意见和非标准内部控制审计意见的上市公司2011 年没有，2012年只有6 家，在2013 年却达到了21 家。

（四）非标内部控制审计报告增加原因分析

（1）内部控制缺陷造成影响逐渐增大。近年来内部控制的相关法规细则不断颁布出来，从框架结构到具体内容不断细化。尤其是在2014 年最新的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号——年度内部控制评价报告的一般规定》，明确了内部控制评价报告构成要素，说明了需披露的内容及要求，并且还提供了可供注册会计师参考的内部控制审计报告模板。因此，内部控制评价向着更加规范化、标准化的方向发展。

（2）审计意见的客观性进一步提高。注册会计师在内部控制审计方面的专业性越来越高，经验越来越丰富，同时职业道德也有所提高，敢于披露被审计单位内部控制的缺陷。

（3）企业内部控制重视程度提高。认识到内部控制对于企业发展的重要性，积极接受注册会计师出具的内部控制审计意见，并在内部控制自我评价报告中披露，提出解决问题的可行性计划和方案。

三、内部审计报告与财务报表审计报表案例分析

（一）案例背景

华锐风电科技股份有限公司是一家以风电为主的新能源企业，主要进行不同风电机组的研发、制造和销售。华锐风电公司在2013 年度被同时出具了非标准的内部控制审计报告和财务报表审计报告。其中，内部控制审计意见为否定意见，财务报表审计意见为保留意见。上海家化联合股份有限公司是我国化妆品行业中第一家上市企业，产品覆盖化妆品、家居护理用品等，拥有国际水准研发以及广大的消费市场。上海家化2013 年年度审计报告中，内部控制审计意见为否定意见，但财务报表审计意见却为标准无保留意见。

（二）案例分析

1. 华锐风电

（1）华锐风电公司未能对实物资产实行有效控制，在对2013 年年末的存货进行了全面清查后，发现了账实不符的情况，实物相比较账面金额，存在126 853.54 万元的短缺。由于公司对于存货盘点结果尚未核对完成，因此，在尚未获得充分、适当的审计证据的情况下，注册会计师无法实施必要审计程序，从而对于盘点结果以及由此所影响的存货、资产减值损失、管理费用等会计科目无法确认。并且在对应付账款进行函证时，发现了较多往来不符的情形，在该情形下注册会计师认为无法实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。

（2）华锐风电公司2013 年年末在其母公司财务报表上确认了递延所得税资产32 924.13 万元。但在此之前华锐风电已连续两年出现亏损。其中母公司在 2012 年与2013 年分别取得利润总额为-71 011.26万元和-331 244.50 万元。因对华锐风电公司未来的盈利情况不确定，注册会计师认为无法确定这一事项对公司财务报表的影响是否恰当。

（3）华锐风电公司于2013 年 5 月、 以及2014年 1 月分别收到来自中国证监会的两封《立案调查通知书》，证监会决定开始对华锐风电公司进行立案调查。截至到审计报告签发日，证监会的相关调查工作仍未结束，因此，注册会计师无法判断调查结论可能对华锐风电公司财务报表产生的影响。

2. 上海家化

（1）由于上海家化并没有披露与吴江市黎里沪江日用化学品厂的关联交易事项，并且于2013 年11 月收到了来自中国证监会的《行政监管措施决定书》，认定上海家化在2009 年至2013 年与沪江日化发生的关联交易违反了相关的法律法规。注册会计师认为，上海家化对关联交易未能进行有效控制，并且由于关联方交易的未能及时识别会影响财务报表中与关联方有关的数据的完整性以及准确性，导致内部控制设计的失效。虽然上海家化在2013 年12 月表示对上述缺陷已进行了整改，但因为运行时间不长，因此不能认定整改有效。

（2）注册会计师认为上海家化在2013 年以前及之后与代加工厂发生的委托加工交易在会计处理方法上不一致，由此认定部分上海家化子公司并未建立销售返利以及运输费等有关的内部控制。这一缺陷会导致财务报表中涉及销售费用和运输费用等相关交易的完整性、准确性以及截止性产生偏差，因此认定相关内部控制设计失效。

（3）注册会计师发现在2013 年12 月31 日的财务报表中，财务人员将本应计入其他应付款科目的费用计入了应付账款科目，影响到财务报表多个会计科目的准确性，因此认为上海家化的财务人员的专业素养不够，造成会计处理的差错。注册会计师说明在2013 年年度财务报表审计中，已经考虑了上述重大缺陷对审计程序的性质、时间安排和范围的影响。因此，否定的内控审计意见并未对上海家化2013 年年度财务报表出具的审计报告意见产生影响。然而在华锐风电内部控制审计报告中看出，由于对存货等实物资产缺乏有效的内部控制，导致了财务报表审计报告中保留意见事项一、二对资产负债表中的“存货”“应收账款”“资产减值损失”“管理费用”“销售费用”等会计科目产生重大影响，这些重大缺陷都是属于财务报表层次产生的。因此可以看出，内部控制审计意见与财务报表审计意见关系紧密，内部控制财务报表层次的缺陷会对财务报表审计报告意见产生重大影响。

四、结论

华锐风电公司与上海家化公司2013 年度的内部控制审计报告均被出具了否定的意见，华锐风电被出具的财务报表审计报告是保留意见，上海家化被出具的财务报表审计报告却是标准无保留意见。本文分析，只有当内部控制出现财务报表层次缺陷时，才会对财务报表产生影响，从而引发财务报表审计非标准审计意见的出现。在关注非标准的内部控制审计意见时，应注意报告中所涉及的缺陷是否为财务报表层次的缺陷，如果是则对财务报表审计意见影响大；如果否则对财务报表审计意见影响较小。另外，即使企业当年被出具了非标准的内部控制审计意见，并且内部控制缺陷为非财务报表层次，但由于其所具有的滞后性，仍然有可能会影响到以后年度的财务报表审计报告的意见。

参考文献

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[10] Songtao Mo. The information content of audit opinions in the post-SOX [D]. Department of Accountancy of Case Western Reserve University. 2009 .

篇(4)

2011年我国开始对部分上市公司实施内控审计，其中大多数会计师事务所都对上市公司出具了标准无保留意见的内控审计报告。强制审计后，披露内控审计报告的上市公司数量逐渐增多，其中非标准意见的审计报告数量也逐渐增多，越来越多的上市公司内部控制缺陷被暴露出来。大部分无保留意见加强调事项段的内控审计报告披露上市公司的内控缺陷问题、持续经营问题，但未披露其对内部控制的影响。个别内控审计报告存在混淆内控缺陷分类情况，存在规避出具否定意见的嫌疑。目前内控审计报告还存在内控缺陷的性质及影响披露不够充分、准确的问题。同时，内控审计报告还存在结论或相关信息披露与内控评价报告不一致，但双方并未给予相关说明的问题。我国上市公司内控审计工作刚刚起步，仍存在很多问题需要完善。

二、披露现状

强制审计后，我国上市公司内控审计报告披露情况逐步得到改善，2012年60%以上的上市公司披露了内控审计报告，而2013年则有70%以上的上市公司披露了内控审计报告，披露内控审计报告的上市公司数量呈上升趋势，报告质量在逐步提高。

1.披露总体情况分析

本文分析了2012年和2013年我国沪深主板上市公司的内控评价报告以及内控审计报告，并根据国泰安中国上市公司内控研究数据库中的数据进行汇总，汇总结果如下：

2012年我国2492家上市公司中有981家未披露内控审计报告，占总体比例为39.37%，60.63%的上市公司披露了内控审计报告，其中有1486家上市公司的审计意见类型为标准无保留意见，占总体比例为59.63%，占已披露总数的比例为98.35%。在1511家披露了内控审计报告的上市公司中，有20家上市公司被出具了无保留意见加事项段的审计意见，5家上市公司被出具否定意见加说明段的审计意见，分别占披露内控审计报告上市公司总数的1.32%和0.33%。

2013年我国共有2355家上市公司，其中有553家未披露内控审计报告，占总体比例为23.48%，有1802家上市公司披露了内控审计报告，占上市公司总数的76.52%。在已披露内控审计报告的上市公司中，有1753家上市公司的审计意见类型为标准无保留意见，占总体比例为74.44%，占已披露总数的比例为97.28%。在1802家披露了内控审计报告的上市公司中，有36家上市公司被出具了无保留意见加事项段的审计意见，有两家上市公司被出具了保留意见加事项段的审计意见，11家上市公司被出具否定意见加说明段的审计意见，分别占披露内控审计报告上市公司总数的2%、0.11%和0.61%。

通过对两年的披露情况进行对比发现，2013年未披露内控审计报告的上市公司比2012年下降了43.63%，被出具标准无保留意见的上市公司比2012年上升了17.97%，被出具无保留意见加事项段审计意见的上市公司比2012年增加了80%，2013年有两家公司被出具了保留意见加事项段的审计意见，而2012年没有上市公司被出具保留意见加事项段的审计意见，而2013年被出具否定意见加说明段的审计意见的上市公司比2012年多了6家。通过对比可以得知，2013年我国上市公司披露内控审计报告的数量有所增加，被出具各类审计报告类型的上市公司的数量都有所增长，由此可看出，2013年各上市公司内控审计力度有所加大，同时也暴露出了我国上市公司普遍存在的内控问题。

2.内部控制缺陷问题分析

2012年和2013年分别有20家和36家上市公司被出具无保留意见加事项段的审计意见。其中大多数上市公司存在一般缺陷，少部分上市公司存在重要缺陷或重大缺陷。在被披露的缺陷类型中有很多典型的缺陷内容，例如，公司停业整顿，持续经营能力出现重大不确定性，工程方面和关联方交易方面存在缺陷，执行管理制度和信息披露相关制度存在不规范的情形。还有一些公司内审部门尚未配备具有专业知识的内部审计人员，不足以对内控制度的执行情况进行监督和检查，或者公司未能及时构建与新市场开拓风险相关的内控，信息披露及时性和完整性方面还存在缺陷。

在被出具否定意见的上市公司中，大多数都存在重要缺陷或重大缺陷。例如，贵糖股份公司蔗渣、原煤等大宗原材料的成本核算基础薄弱，部分暂估入账的大宗原材料缺少原始凭证，影响该等存货的发出成本结转与期末计价的正确性，与此相关的财务报告内控运行失效，上述重大缺陷导致该公司出现重大会计差错。有效的内部控制能够为财务报告及相关信息的真实完整提供合理保证，而该公司的重大缺陷使其内部控制失去这一功能。

其他内控缺陷包括，年报中存在虚假记载和重大遗漏，虚增营业收入，虚增营业利润，虚增归属上市公司股东净利润。上市公司未能按照《企业内部控制基本规范》和相关规定保持有效的财务报告内控。财务报告内控存在的重大缺陷包括上市公司及其子公司管理层逾越管理权限审批使用资金，未能对子公司实施有效控制。非财务报告内控存在重大缺陷，主要包括上市公司和部分子公司的公司治理机制不健全或者未能有效运作。与信息披露有关的内控存在缺陷，重大信息内部报告制度未有效执行，导致上市公司未及时识别出需履行信息披露义务的事项和及时履行信息披露义务。这些内控缺陷只是冰山一角，披露内控缺陷的数量较少并不意味内控建设的质量高，还有很多缺陷未被披露，报告的信息和真实情况仍有较大差距。

这些已被披露的上市公司内控缺陷反映出了我国上市公司存在的内控问题，而信息使用者可以通过这些披露的内控缺陷了解上市公司的运营状况，从而进行相关决策。从已披露的缺陷类型分析，大部分上市公司披露的是一般缺陷，重大缺陷披露的比例较低，并且远远低于美国上市公司内控重大缺陷的披露比例，很多公司有可能将重大缺陷归为重要缺陷和一般缺陷，导致内控自我评价的失效，致使信息使用者不能完全了解上市公司的实际情况。因此，我国上市公司内控缺陷以及内控审计报告的披露还需要完善与提高，这样才能为信息使用者提供更有保障的信息，也能促使公司完善内部控制的建设。

三、完善内控披露的建议

1.提高管理者对于内控缺陷的重视

公司董事会对内部控制设计和有效实施应当负有责任，监管层的监管是上市公司进行内控缺陷披露的主要动机，而管理层对内控缺陷的认定、评价和披露也应承担责任。上市公司管理层没有充分认识到披露内控缺陷信息的必要性以及重要性，缺乏披露内控缺陷的积极性以及责任感，导致上市公司披露的内控缺陷存在不真实的成分，最终造成公司内控失效的严重后果。因此应该加强公司管理层建设，提高公司披露内控缺陷的积极性和责任感。

2.完善内控的有关规定

我国内控的相关规定仍需要进一步完善，例如，内控缺陷定性模糊，每家上市公司的认定标准会有所不同，这就造成注册会计师在评估缺陷的严重程度时没有可依据的具体目标，可能造成审计意见缺乏说服力。而美国公众公司会计监督委员会的审计准则第5 号《与财务报表审计相整合的财务报告内控审计》可以给我们提供一个典范，采取目标导向的做法进行缺陷认定。

3.加大对内控信息披露的监管力度

提高内控信息的披露程度，就需要提高各方的监管力度。一方面，政府监管部门应当指导上市公司更好地认定和披露内控缺陷。另一方面，由于我国内控规范体系刚起步，上市公司内控信息披露的积极性较弱，缺乏对其内控披露行为的有效监管。因此政府监管部门应加大内控信息披露的监管力度，强化上市公司内控信息披露的责任感和法律意识，从根本上提高内控信息披露的质量。

同时，注册会计师对内控有效性进行审计，有利于加强对内控信息披露质量的外部监督，进而提高公司内控披露信息的质量。目前，由于我国内控审计刚起步，注册会计师开展业务的能力有待提高，监管机构应加强对注册会计师的培训，提高注册会计师执行内控审计的能力。同时应加强对内控审计的监督，提高注册会计师对内控审计的风险意识，从根本上提高注册会计师内控审计质量，实现内控审计的外部治理作用，从而推动我国上市公司内控信息的披露，以更好地保护利益相关者的权益。

参考文献：

[1] 吴寿元. 我国公司内控审计现状及相关建议[J]. 中国注册会计师， 2013，（10）.

[2] 吴一能. 上市公司内控审计缺陷及对策[J]. 财会月刊， 2013，（07）.

[注]本文系“北方工业大学2014年大学生科技活动”与北京高等学校青年英才计划项目（Beijing Higher Education Young Elite Teacher Project）“内部控制、会计信息质量与资源配置效率”（YETP1428）的阶段性研究成果。

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关键词：内部控制审计 上海家化 投资者保护

2014年3月13日，上海家化公布其被出具否定意见的内部控制审计报告。这是2014年我国公布的第一份否定意见内控审计报告，也是继新华制药、北大荒、天津磁卡、贵糖股份、海联讯之后我国出现的第6份否定意见内控审计报告。上海家化为何被出具否定意见内部控制审计报告？否定意见内控审计报告对投资者利益有何影响？如何完善内部控制审计以保护投资者利益？本文将对这些问题进行阐述。

一、内部控制审计与投资者保护简述

（一）完善企业内部控制审计的必要性

1.内部控制审计是保证内控审计质量的必然要求。我国内部控制规范体系建立的时间并不长，仍处于初步建立阶段，相关法律法规还不健全，且内部控制审计信息的强制披露只针对主板上市公司，众多中小板和创业板上市公司以及广大非上市企业当前仍处于自愿披露阶段。这使得内部控制审计报告缺乏统一性和规范性，审计质量得不到保证。有些公司出于自身利益考虑，披露的内控审计报告流于形式，对内控缺陷避重就轻、避而不谈，甚至会拉拢事务所帮其遮掩。只有完善内部控制审计，使之走向规范化，才能保证内控审计质量，避免当前存在的种种内控审计乱象。

2. 内部控制审计是揭示内部控制缺陷、提高公司质量的要求。内部控制审计作为内部控制的再控制，对揭示企业内部控制缺陷、提高公司质量有重要作用。通过有效的内部控制审计，能及时发现内部控制中存在的重大缺陷和薄弱环节，督促管理层采取有效的整改措施，从而使企业日常经营活动更加规范有效，提高公司整理质量。王美英（2013）通过对2007-2009年沪市A股上市公司自愿披露的内部控制审计报告的描述性分析，发现披露公司的财务状况、公司治理、会计信息质量都显著好于未披露公司，表明建立完善的内部控制，实施内部控制审计能够促进上市公司提高公司质量。

（二）内部控制审计与投资者保护的关系

内部控制审计是保护投资者利益的重要手段。内部控制审计报告是投资者了解被投资单位内部控制状况的重要途径，其审计质量的高低直接影响信息的可靠性，从而影响投资者决策的科学性并决定资金的选择与流向。冉筱奇和刘阳（2014）通过对2011-2012年深、沪两市A股上市公司股票的日异常收益率（AR）和累计异常收益率（CAR）的研究，验证了企业内部控制审计报告的披露引起了股权投资者的关注并显著影响着股权投资者的决策，使其投资更加趋于理性，具有决策有用性。高质量的内部控制审计能提高投资者决策的科学性，从而有效地保护投资者利益；而内部控制审计质量低下，报告披露得不充分、不及时，则会对投资者的决策起误导作用，导致决策失效，从而损害投资者利益。所以，内部控制审计对投资者利益的保护起到至关重要的作用。

二、上海家化案例分析

（一）案例回顾

2014年3月13日，上海家化联合股份有限公司（简称“上海家化”）的2013年年度报告显示，普华永道中天会计师事务所（特殊普通合伙）对其公司内部控制出具了否定意见的审计报告。报告认定上海家化存在三项财务报告内部控制重大缺陷，分别涉及关联交易、销售返利和运输费用核算、财务人员培训领域。这是2014年我国公布的第一份否定意见内控审计报告，也是继新华制药、北大荒、天津磁卡、贵糖股份、海联讯之后我国出现的第6份否定意见内控审计报告。

（二）出具否定意见内控审计报告的原因分析

上海家化此次被出具否定意见内控审计报告，最主要的原因是其涉及关联交易问题。

关联交易是企业关联方之间的交易，是公司运作中经常出现的而又易于发生不公平结果的交易。根据财政部2006年颁布的《企业会计准则第36号――关联方披露》的规定，在企业财务和经营决策中，如果一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。

自2013年5月上海家化原董事长葛文耀与公司大股东平安信托内斗牵出的“小金库”问题后，上海家化与吴江市黎里沪江日用化学品厂（简称“沪江日化”）之间是否存在关联关系，一直是争论的焦点。12月17日上海家化发表整改报告，正式承认沪江日化为其关联公司，并详细披露了此前证监会责令其披露的与沪江日化的关联交易情况，这些交易之前从未经过审计和披露。上海家化与沪江日化的关联交易主要涉及三方面：

1.未在年度报告中对关联交易进行披露。整改报告显示，不但是上海家化，上海家化集团也入股了沪江日化。上海家化集团与沪江日化的关联关系始于2008年3月。当时，上海家化集团退休职工管理委员会（以下简称“集团退管会”）和上海家化退休职工管理委员会（以下简称“上海家化退管会”）双双出资沪江日化，前者持股10%，后者持股15%。2009年2月，集团退管会在沪江日化的持股比例增加至15%，上海家化退管会的持股比例增至30%。2012年1月，上海家化退管会的持股比例增加至33%。2013年5月，集团退管会15%的股份全部退出，上海家化退管会持股比例减少至30%。7月，上海家化退管会30%的股份全部退出，沪江日化管理委员会解散。图1显示了上海家化及集团与沪江日化之间的股权关系。

2.未对采购销售关联交易进行审议并在临时公告中披露。《上海证券交易所股票上市规则（2012年修订）》（以下简称《上市规则》）中明确规定，上市公司与关联法人发生的交易金额在300万元以上，且占公司最近一期经审计净资产绝对值0.5%以上的关联交易（上市公司提供担保除外），应当及时披露。上市公司与关联人发生的交易（上市公司提供担保、受赠现金资产、单纯减免上市公司义务的债务除外）金额在3 000万元以上，且占上市公司最近一期经审计净资产绝对值5%以上的关联交易，除应当及时披露外，还应当提供具有执行证券、期货相关业务资格的证券服务机构对交易标的出具的审计或者评估报告，并将该交易提交股东大会审议。

上海家化与沪江日化的关联交易，涉及金额为24.12亿元，其中，向沪江日化累计采购金额为14.33亿元，累计销售金额为9.79亿元。各年份采购和销售情况见表1。

由表1可知，2008年4月至2013年7月期间，除2008年销售金额外，各期采购、销售项金额均逾1亿元，远远超过《上市规则》中规定的300万元、3 000万元上限；从采购、销售金额各自占净资产的比重来看，各期发生的采购、销售金额均超过当期净资产的5%，其中2011年比重达到最高值，分别为21.41%、14.71%。如此巨大金额的关联交易，之前竟从未经过审计和披露，严重违反了《上市规则》的相关规定。

自从入股沪江日化以来，上海家化的采购金额逐年增加。资料显示，上海家化入股后的2008年9个月采购金额为1.35亿元，2012年采购金额上升至3.2亿元。而上海家化当年年报显示，公司从前5名供应商采购的金额合计为7.02亿元，这意味着仅沪江日化一家就占到前5名总金额的一半以上。由此可见，与沪江日化的关联交易在上海家化日常经营活动中分量之重。该关联交易未披露，严重影响了报告的真实性、可靠性。

3.未对资金拆借关联交易进行临时公告披露。2008年沪江日化因车间改造出现资金周转困难，申请向公司借款，2008年12 月20日公司与沪江日化签订借款协议，协议中规定公司向沪江日化提供有偿借款，金额为2 000万元，利息参照人民银行一年期贷款基准利率，下浮20%计算收取，2009年1月4日公司支付沪江日化2 000万元借款。2009年，沪江日化因厂房改造规模较原先预期扩大，又向公司申请借款1 000万元，2009年9月1日公司与沪江日化签订借款协议，协议中规定公司向沪江日化提供有偿借款，金额为1 000万元，利息参照人民银行一年期贷款基准利率，下浮20%计算收取，2009年9月14日公司支付沪江日化1 000万元借款。2010年12月22日，沪江日化按协议规定归还 3 000万元借款，沪江日化按年支付公司利息。截至2011年5月11日，沪江日化支付完毕相应利息，共计224.64万元。

《企业会计准则第36号――关联方披露》规定，企业与关联方发生关联交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、关联交易类型及交易要素。而上海家化与沪江日化发生的累计 3 000万元资金拆借关联交易在之前从未披露过，违背了《企业会计准则》。

中国证券监督管理委员会、国务院国有资产监督管理委员会的《关于规范上市公司与关联方资金往来及上市公司对外担保若干问题的通知》（以下简称“《通知》”）规定，控股股东及其他关联方与上市公司发生的经营性资金往来中，应当严格限制占用上市公司资金，上市公司不得以有偿或无偿地拆借公司的资金给控股股东及其他关联方使用的方式将资金直接或间接地提供给控股股东及其他关联方使用。而上海家化将如此巨大数额的资金拆借给关联方沪江日化，也违背了《通知》中的规定。

（三）否定意见内控审计报告对投资者利益的影响

信息披露对公司股价的波动有重要影响，而股价与投资者的利益密切相关。通过观察否定意见内控审计报告公布当天对应公司股票的涨跌情况，可以从一个侧面反映出否定意见内控审计报告对投资者利益的影响。表2是我国出现的6份否定意见内控审计报告公布当天各自股票涨跌情况。

1.对投资者利益的负面影响。由表2可知，大多数公司在否定意见内控审计报告公布当天的股价均有不同程度的下跌，这反映出否定意见内控审计报告的公布对投资者利益有一定的负面影响。公司被出具否定意见的内控审计报告，表明该公司的内部控制存在重大缺陷。被投资单位存在内部控制缺陷对投资者而言是不利消息，刘焱等（2013）证明了公司在披露内部控制缺陷之后对股价大体上会产生负面的市场反应，投资者会对此产生厌恶情绪，致使股价下降；而股价下降则会导致相关投资者利益的流出。因此，否定意见内控审计报告的公布，对投资者利益有一定的负面影响。

2.对投资者利益的正面影响。表2中，虽然多数公司股价在公布当天下跌，但上海家化却逆向而行，当天股价非但不降，反而大幅上涨，使相关投资者获利。这一反常现象的原因是多方面的，本文认为其中最主要的原因是审计报告传达出的正面信号。

当一家公司被出具否定意见内控审计报告时，是否意味其财务状况就较差呢？答案是否定的。虽然审计机构提出了企业内部控制部分失效，但企业若能提出整改措施及时修正以保证财务报表有效，这样的结果是可以被投资者所接受的。上海家化对前期对应数据进行了追溯调整，编制年报时也避免了可能存在的差错，使其年报得到与否定意见内控审计报告截然不同的结果：标准无保留意见的2013年年报。年报显示：2013年上海家化实现营业收入44.69亿元，归属于上市公司股东净利润为8亿元，分别同比增长11.74%、28.76%。这也使投资者理性地认识到：虽然上海家化内控出了问题，但其财务状况还是良好的。投资者不会因为上海家化的否定意见内控报告而对其全盘否定，反而对其良好的财务状况给出了积极的反应。

同时，在内部控制审计还不完善的现阶段，上海家化并没有像部分企业那样为自己找“遮羞布”，而是接受了普华永道作为外部审计师为其提出的意见，普华永道在审计过程中也保持了自己的审计独立性，这都是非常值得肯定和学习的地方。由此可见，否定意见内控审计报告的公布对投资者利益的影响并非都是负面的，随着投资者对内控审计报告的理性认识不断深入，否定意见内控审计报告的公布也能为投资者带来利益流入。

三、完善内部控制审计以保护投资者利益的建议

鉴于当前我国内部控制审计仍存在诸多不完善之处，为更好地保护投资者利益，本文提出以下对策：

（一）实行统一规范的内控审计披露制度

当前我国内部控制审计信息的强制披露只针对主板上市公司，众多中小板和创业板上市公司以及广大非上市企业当前仍处于自愿披露阶段。而实事求是的披露内控缺陷并不会给企业带来利益流入，在非强制的政策下，多数企业会“报喜不报忧”，粉饰性披露或干脆不披露。将强制披露制度覆盖到所有上市公司，则可避免企业因“自愿原则”造成的利己行为。而统一规范是强制性披露的必要条件，对披露的时间和具体内容实行统一规范的制度规定，能有效避免信息披露不及时、不充分的弊病。

（二）建立健全惩戒监督机制

规章制度的完善并不能保证实践环节的有效运行，这就需要政府加强监督和惩戒力度，以经济处罚为主，辅之以必要的行政处罚。分清责任方，对不同程度的未披露内控缺陷分等级实行经济和行政处罚，为实践环节的有效运行提供强有力的保障。

（三）上市公司应加强内控、积极配合审计工作

上市公司应完善自身内部控制的设计和执行，及时发现和纠正存在的重大缺陷。应遵守诚实守信原则，积极配合内控审计人员的工作，为其合理要求提供人员、资金和环境支持；虚心接受审计方提出的建议，不得以辞审、扣费等方式对会计师事务所和审计人员进行威胁。

（四）审计人员应提升执业能力、保持独立性

应坚持实事求是原则，对被审计单位内控存在的缺陷应如实指出并披露；审计过程中要保持自己的审计独立性，对被审计单位的不合理要求应予以坚决拒绝。同时，应加强对内部控制审计人员的培训和考核，让实施内控审计的从业人员能全面把握内部控制规范体系的内容，并在实践中提升执业能力。

（五）投资者应提高判断力，加强对信息的关注理解

作为内部控制审计信息的主要需求者和使用者，投资者对审计信息的关注度和理解，会反过来影响内部控制审计质量的高低，从而影响审计对被投资单位内部控制的再控制力度。投资者对内部控制审计信息的重视与监督，可以避免注册会计师的内部控制审计工作走过场，促进上市公司通过内部控制审计真正发现存在的控制缺陷，减少财务报表重大错报。应加强对内部控制审计信息的重视和理解，把握实时动态，密切关注相关信息的披露与进展；同时应拓展相关知识，提高对信息的鉴别判断力，使投资决策更加科学合理。X

参考文献：

1.李兆华，史春蕾.内部控制有效性与投资者保护实现路径[J].现代审计与会计，2014，（2）.

2.刘焱，姚海鑫.内部控制重大缺陷和重要缺陷的披露现状研究――基于2011年上市公司的数据分析[J].中国注册会计师，2013，（4）.

3.陈留平，胡悦.上市公司内部控制信息披露研究――基于2012年沪市数据[J].财务与会计导刊，2014，1（下）.

4.孙伟.集团关联公司之间资金拆借管理浅析[J].会计师，2010，（11）.

5.向佳.内部控制审计案例分析――新华制药被出具否定意见[J].企业导报，2012，（11）.

6.余建耀.对企业内部控制审计的探讨[J].会计师，2013，10（上）.

7.孔萍，张佩璐.我国财务报告内部控制审计探析[J].国际税收，2013，（10）.

篇(6)

关键词：行为动机 行为选择 行为实施

关于导致我国CPA出具虚假审计报告的原因，已有很多相关的研究涉及到了此问题。其主要观点可归纳如下：审计委托模式的缺陷使CPA缺乏独立性；法规不健全、对违法违规行为的惩治力度不够；各级政府的不当干预；审计定价不规范；会计师事务所的内部质量控制不到位等。这些研究从多角度，有针对性的指出了导致我国CPA出具虚假审计报告的原因，对于有关部门对症下药，采取相关措施，遏制CPA出具虚假审计报告的行为有较大的参考价值。但由于这些研究的论述所占角度比较多，从多个不同的方面来论述，因此观点比较庞杂，在系统性、条理性方面有稍许欠缺。

正是基于上述背景，本文将沿着人的行为路线来分析我国CPA出具虚假审计报告的原因，即从CPA产生出具虚假审计报告的行为动机，到行为选择，再到最终行为实施这一路线，对注册会计师出具虚假审计报告的行为及其影响因素进行分析和论述。本文力求比较系统并有条理地分析和阐述导致我国CPA出具虚假审计报告的原因，指出其中的关键因素及次要因素，并在此基础上，提出一些遏制我国CPA出具虚假审计报告、提高其执业诚信水平的基本措施。旨在为进一步探讨解决问题的方法和措施提供一点参考。

一、审计委托模式的天然缺陷导致CPA产生出具虚假审计报告的行为动机

CPA的审计要服务于众多的会计信息使用者，如：债权人，股东，潜在投资者等，即CPA的审计是服务于社会公众的，因此审计的实际委托人应该是社会公众。但在实际运作过程中，由于实际委托人与会计师事务所之间进行协商签约存在较高的交易成本，因此实际选择会计师事务所并向其支付审计费用的人是被审计单位的管理当局。这即为审计委托模式的天然缺陷。

在这种存在天然缺陷的审计模式下，由上市公司与会计师事务所可以进行双向选择，即上市公司可以自行选择某家会计师事务所来对自身的财务收支以及有关的经营管理活动进行审计，并向其支付审计费用。上市公司即成为了会计师事务所的客户，他要靠为上市公司提供审计服务并获得报酬来支持其生存和发展。因此注册会计师有充分的理由与客户保持良好的关系。换句话说，作为提供服务并收取服务费用的一方——会计师事务所会本能地产生满足客户需求的心理倾向。这对于注册会计师执业的独立性是一个考验。从现实的情况来看，有些注册会计师就或多或少地产生了袒护被审单位不良会计行为，以满足客户需求的心理倾向。这种心理倾向往往会激发CPA产生提供虚假审计报告的行为动机。而追根溯源，这些情形是由审计委托模式的天然缺陷所导致的。

由此可见，审计委托模式的天然缺陷导致了CPA提供虚假审计报告的行为动

机。

二、一系列控制机制的失效导致CPA出具虚假审计报告的行为选择

审计委托模式的天然缺陷导致了CPA提供虚假审计报告的行为动机。而从行为动机到行为选择还有一个抉择的过程。

当注册会计师发现上市公司有掩饰其不良会计行为的意图时，其面临两个选择，分别为：1、偏袒客户，与上市公司合作，出具虚假审计报告；2、尽可能客观、公正的审计上市公司的经济活动，并对其会计报表的合法性、公允性、会计处理的一贯性发表独立审计意见。

下面我们将把CPA作为一个追求自身效用最大化的理性的经济人，从注册会计师自身的角度进行成本效益分析，从而阐明其如何进行抉择并最终进行其行为选择，并揭示这一抉择过程的影响因素。

（一）对第一种选择进行成本效益分析

如果注册会计师选择与上市公司串通舞弊，发表虚假审计报告以掩饰上市公司会计报表问题，那么他的收益是花费非常小的人力、物力、财力完成审计工作，获得比较满意的审计收入，并与客户建立较好的合作关系。

CPA面临的成本或风险包括如下几个方面：

1、其违法违规行为有可能被有关部门查出的风险

目前我国注册会计师行业实行的是行业自律监管体系，由中国注册会计师协会对其会员进行监督和管理。质量复核是行业协会的一项自律性监管制度。但是这种质量复核方式并不能起到有效的监督作用。在全国每年1000多家上市公司的审计工作底稿中，只有少数被抽查到。这就导致事务所存有侥幸心理，在巨大经济利益的诱惑下，CPA可能会出具虚假审计报。可见，我国目前对于注册会计师以及会计师事务所的监察力度还是很不够的，从而使注册会计师愿意铤而走险。

2、可能要承担的法律责任

涉及到注册会计师执业行为的法规有《公司法》、《注册会计师法》、《证券法》、《刑法》。虽然所立的法规比较多，但是这些法规对于注册会计师违法违规行为的处罚力度还不够。即CPA的造假成本太低。

我国《刑法》规定，中介组织人员故意提供虚假证明材料罪，轻者判5年，重者判5至10年，并处罚金；《证券法》也规定，因中介机构责任给投资者造成损失的，中介机构要负赔偿责任。然而，注册会计师违反上述条款的案件虽然屡有发生，但绝大多数处罚还停留在罚款、停止执业资格等行政处罚的层面上。而罚款这种经济上处罚的成本，与注册会计师从被审上市公司得到的比较高的审计收入相比，就显得比较微小了，因而难以起到遏制CPA出具虚假审计报告的作用。

由此可见，有法不依，执法不严，处罚力度不够，即违法成本较低，无疑助长了一部分职业道德不高的事务所及CPA的投机冒险行为，使其敢于顶风作案，从而在客观上助长了CPA出具虚假审计报告的行为。

当然，随着我国在这方面民事赔偿制度的健全，未来注册会计师以及会计师事务所出具虚假审计报告的违法成本将大大提高。

3、声誉、信用等可能受到的负面影响

审计也是一种产品，也存在着市场竞争，其存在的关键是审计产品的质量，而声誉则是审计产品质量的重要标志之一。

从理论上来讲，CPA及会计师事务所应该公正执业，努力保持其良好的信誉，因为对于中介组织来说，信誉对其生存及持续发展起着非常重要的作用，如果失去了投资者的信任，就没有了立足之本。

然而，从我国的状况来看，整个社会的诚信体系严重滞后于经济发展的内在要求。由于信用体系建设的滞后，对于中介机构（包括：会计师事务所，律师事务所、证券公司等）并没有形成足够的警戒和约束作用，即信誉降低所引致的成本比较低。因此在这种背景下，许多中介机构为了一己私利，置职业道德于不顾，置中小投资者利益于不顾、置自身作为一个信用行业的名誉于不顾，沦为了上市公司作假的帮凶。事实上，社会信用的恶化加剧了中国上市公司与CPA合谋的会计造假问题，也严重阻碍了经济金融的良性发展。

综上可见，若CPA做第一种选择，即CPA选择与上市公司串通舞弊，发表虚假审计报告以掩饰上市公司会计报表问题，那么他的收益是获得比较满意的审计收入，并与客户建立较好的合作关系，其面临的风险和成本包括：违法违规行为被有关部门查出的风险、要承担的法律责任、声誉、信用等受到的负面影响。总的来说，这些成本相对于收益来说是比较小的。

（二）对第二种选择进行成本效益分析

如果CPA做第二种选择，即CPA选择遵守职业道德，尽可能客观、公正的审查上市公司的经济活动，并对其会计报表的合法性、公允性、会计处理的一贯性发表独立审计意见。其获得收益就是保持其职业操守，并树立良好的公众形象。但是由于目前我国还缺乏一个公正、客观且有影响力的中介组织信用评价体系，因此这种无形收益要真正转化为经济收益，还存在一些难度。此时，CPA面临的成本是：失去客户，收入减少。我国审计业务处于买方市场阶段，会计师事务所对客户有较强的依赖性，因此这种失去客户的成本对于会计师事务所而言，是比较大的。从我国审计市场的供给来看，会计师事务所规模普遍偏小、业务收入偏低。许多哦事务所在经济上也不可避免地会对大客户产生依赖，致使其难以独立、客观、公正的发表审计意见。

综上可见，如果注册会计师选择与遵守职业道德，客观、公正的审查上市公司的经济活动，并对其会计报表的合法性、公允性、会计处理的一贯性发表独立审计意见。其经济上的收益几乎没有，而其成本，却是比较大的。

（三）对两种选择的成本效益进行比较

比较两种选择的成本和效益，第一种选择即CPA出具虚假审计报告，从收益和成本方面均优于第二种选择。因此，作为理性人的CPA很有可能会做第一种选择。所以我们认为，一系列体制的约束及控制机制的失效导致CPA提供虚假审计报告的行为选择。

三、我国会计师事务所质量控制流于形式，因而导致CPA出具虚假审计报告的行为得以实施

为了确保事务所审计质量符合独立审计准则，根据国际惯例，财政部制定颁布了《中国注册会计师质量控制基本准则》。然而，通过分析已经暴露并接受行

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【关键词】审计报告;互动教学;小组合作

一、引言

会计学专业的学生往往要学到《审计学》这门课，而《审计学》这门课中的一个重要内容是审计报告，在审计报告的教学中运用师生互动的教学方法，不仅能使学生从理论上了解在哪种情况下出具:无保留意见我审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告、无法表示意见的审计报告，也能使学生通过动手操作互动掌握审计报告的实际编制方法;更能通过学生的演讲展示，使每个同学都留下深刻印象。

二、教学前的准备工作

教学前要做好必要的准备工作，由教师搜集四组可能出具无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见公司的审计工作底稿的资料，这些资料包括四个公司各科目的审计工作底稿;四个公司各科目的调整分录、未调整分录、重分类调整分录;审计计划、风险评估、控制测试的工作底稿;以及公司基本资料。

三、学生预习及教师指导并监控

在教学开始前将学生分组，每组5人左右，每组设组长———项目负责人，副组长———项目合伙人，将教师所准备资料提前一周下发给各组学生，要求学生们仔细阅读，并要求第一做出:账项调整分录汇总表、重分类调整分录汇总表、未更正错报汇总表、列报调整汇总表;第二做出:利润表试算平衡表、资产负债表试算平衡表;第三做出:重要事项概要汇总表;第四做出:审计报告;第五做出:会计报表附注。上述工作完成后由组长———项目经理复核工作底稿并修改、副组长完成项目合伙人复核工作底稿并修改。要求每组做成PPT。上课前教师应通过微信或QQ与学生及时沟通，解决学生自学操作过程中存在的问题，并达到监控过程和进度的目的。

四、课堂上分组展示演讲及教师总审计点评

第一，上课时，教师简要介绍审计工作底稿汇总的基本方法、审计报告编制的基本方法。第二，由各小组上台汇报演讲，演讲的内容应包括:公司基本情况、风险评估的情况、账项调整分录汇总的情况及理由、重分类调整分录汇总的情况及理由、未更正错报汇总情况及理由、列报汇总调整情况及理由、利润试算平衡表及资产负债表试算平衡表、审计报告初稿及会计报表注释初稿。第三，由各小组长介绍项目经理复核情况，副组长介绍项目合伙人复核情况。第四，由教师作为总审对各组工作底稿及PPT演讲进行总审点评，并列明所需改进的地方，由各小组课后再修改，并完成正式审计报告及会计报表注释，连同修改后的审计工作底稿一并交给教师作为评定教学效果的依据。

五、结语