企业年金个人所得税精品(七篇)

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篇(1)

关键词：企业年金；税收优惠模式；递延型；个人所得税；EET

一、问题的提出

中国已经进入老龄化国家行列，为了解决日益加剧的人口老龄化问题，中国对养老保险制度进行改革，已建立了由基本养老保险、企业年金和个人储蓄养老保险组成的多支柱养老保险制度。近年来，作为第一支柱的基本养老保险支出逐年增加，给国家财政带来巨大的负担。中国社会科学院世界社保研究中心郑秉文主编的《中国养老金发展报告2012》显示，2011年中国基本养老金收人为16895亿元，基本养老金支出为12765亿元，结余4130亿元，但如果剔除2272亿元的财政补贴和1511亿元因扩大覆盖面而补缴的款项，余额仅为347亿元，再扣除预缴和清理历史欠费之后，结余几乎为零。为了缓解基本养老保险支出的财政压力，提高职工的退休生活质量，政府大力提倡发展企业年金制度，使中国企业年金得到一定的发展。

截至2011年底，中国企业年金的参保人数达1577万人，比上年增长18.13%；建立企业年金的企业已达4.49万个，比上年增长21.02%，基金规模达3570亿元，比上年增长27.09%。尽管2011年企业年金规模大幅提高，但其覆盖面仍然极其狭窄。从企业参保率来看，尽管从2010年的0.33%增加到2011年的0.36%，但显然绝大多数企业仍然没有建立企业年金计划；从城镇就业人口参保率来看，虽然这几年不断提高，但目前只有不到5%的城镇就业人口参加了企业年金计划。远远没有担负起构建中国多支柱养老保障体系的重任。其中一个主要原因就是中国企业年金税收优惠政策不完善，税收优惠模式不清晰，对企业年金参加者的激励不足，难于激发企业和职工参与企业年金的积极性。

二、企业年金个人所得税征税模式

政府在对企业年金计划征税时，通常面临三个涉税环节：（1）在缴费环节，职工个人的企业年金缴费是否允许从应纳税所得额中扣除，免征个人所得税；（2）在投资环节，当企业年金计划取得投资收益时，是否对其征收个人所得税；（3）当退休职工领取企业年金时，是否对领取额征收个人所得税。对三个涉税环节实行不同的税收政策，可以形成三种不同类型的征税模式，即“递延模式”、“非递延模式”和“特殊模式”，具体如表l所示，其中T（Tax）表示征税，E（Exempt）表示免税。

（一）三种征税模式组合的比较分析

在三种不同征税模式组合中，递延模式与非递延模式之分主要是指缴费阶段是否给予免税。而特殊模式属于极端模式，EEE模式在所有环节都免税，需要政府有强大的财力支撑，容易造成福利水平过度；TIT在所有环节都征税，企业年金参加者必须承受沉重的税负，不利于企业年金的发展。目前选择特殊模式的国家少之又少，所以，我们比较分析的重点为递延模式和非递延模式。

1 从企业年金计划的激励效果来看，递延模式超过了非递延模式。因为在企业年金政策中，对企业年金缴费阶段是否可以减免个人所得税，直接关系到企业年金计划中诱导机制的形成。有了第一个环节的减免，就容易形成诱导个人参与企业年金的积极机制，带来企业年金的迅速发展。如果再考虑通货膨胀及职工退休时因收入减少而导致边际税率下降的因素，递延模式调动职工参与企业年金的积极性具有更大的优势。当然，如果缴费环节和投资环节都能给予减免，效果会更好。非递延模式则恰恰相反，由于这种模式给企业和个人提供的税收优惠幅度较小，对企业和个人参与企业年金计划的激励作用不大，国家发展企业年金计划的目的很难得到参加者主动的配合和全面的落实。而且非递延模式在前期征税，往往使个人难以接受，削弱了个人参与企业年金计划的积极性和主动性。

2 从政府财政承受的即期压力来看，递延模式超过了非递延模式。递延模式由于在第一个环节或第一、第二环节都给予免税，毫无疑问，将使政府减少一部分即期税收收入，给政府带来即期财政压力。但递延模式只是推迟了取得征税收入的时点，将当期收入转换为远期税人，改变的只是政府税收的现金流，并没有减少远期税收收入，从长远来看，并不会对政府税收造成损失。非递延模式虽然有利于增加政府当前的税收收入，缓解当期的财政压力，但该模式也使政府放弃了职工退休后的征税机会，随着人口老龄化的日趋严重，政府在以后阶段的税收收人会因税基的缩小而不断下降，其未来的财政状况很可能出现恶化。

（二）三种递延模式组合的比较分析

递延模式有三种不同的组合，即EET、ETE和ETY，它们各自所产生的经济效应各不相同。

1 从个人税收优惠程度看，EET模式高于ETE和ETT。EET模式使得处于某一生活水平的纳税人的劳动所得纳税额不会高于靠资本收益保持同样生活水平的纳税人，因此，比ETE和ETT等模式更具有公平性。实际上，由于个人所得税实行的是累进税率，个税适用税率随收入水平的变动而变动。职工在退休后的收入水平比在职时的收入水平低，从而导致他们在领取企业年金阶段适用的税率比缴费阶段的税率要低，因此，采用EET模式可以给个人带来低税率低税收优惠效应。另一方面，在EET模式下，只对领取的企业年金课税，而对积累期的投资收益或资本增值实行免税，这样可以为个人带来不课税资本的增值。

2 从对政府财政产生的压力来看，EET低于ETT和ETE。第一，在EET模式中，企业年金税收优惠政策可能会使政府在短期内承受一定的税收损失，但政府在职工退休后还享有征税权，随着人口老龄化日趋严重和企业年金规模的不断扩大，政府企业年金个人所得税的税收收入不会因为税基的缩小而下降，有时反而会增加。ETT虽然也在第三环节征税，但由于在第二环节征税导致征管成本很高而冲抵了所获得的财政收入。第二，采用EET模式虽然会减少当期税收收入，但从长期来看，这种当期税收损失可以通过实施企业年金计划后所减少的对基本养老金的支出来获得平衡，在企业年金税收优惠政策具体设计中，加入一些限制条件，如减免税比例、最高缴费限额、最大领取限额等，也可将税收收入损失数额控制在一定范围内。

3 从政府的管理视角看，实施EET的成本较低。一般而言，筹资环节和领取环节的税收优惠政策容易设计和管理，因为这只是政府的宏观政策决策问题，不存在技术上的障碍。而对企业年金投资环节的投资收益实施征税，一方面难以掌握参加者个人确切的投资收益信息，另一方面对投资收益进行税收管理存在诸多技术性的困难，从而使得征税成本变得难以估测。EET模式在投资环节没有征税，避免了对投资收益进行征税管理而带来的管理成本，减轻政府的财政负担。而ETE模式和ETT模式均对投资收益征税，无疑会增加政府的征税管理成本。

三、企业年金个人所得税优惠模式的国际经验借鉴

在大多数国家的实践中，企业年金个人所得税优惠模式采用EET模式，其中最具有代表性的是美国的401（K）计划和英国的职业年金计划。

美国的401（K）计划是按美国联邦政府1978年颁布的《国内税收法》中第401条第K款而建立起来的一种养老金计划，401（K）计划已成为美国诸多雇主和雇员首选的社会保障计划，它的迅猛发展得益于优惠的税收政策。英国的养老保险制度分为三个层次，第一层次由基本养老金计划和国家收入关联养老金计划构成；第二层次是由雇主向雇员提供的职业年金计划；第三层次是自愿性个人养老储蓄。英国第二层次的职业年金计划比较普及，已经成为第一层次的基本养老金计划的重要补充。美国的401（K）计划和英国的职业年金税收优惠模式如表2所示。

从国外企业年金个人所得税优惠模式的比较中，我们可以得到以下几点借鉴：

第一，确立合理的税收优惠模式，促进企业年金发展。美国和英国采用EET税收优惠模式，而且对享受税收优惠待遇的条件与限制性要求、企业年金税收监管等方面进行详细的规范。通过对前端缴费和中端投资收益免税，调动企业和个人参加企业年金计划的积极性，减轻政府的基本养老金支付的压力，而且合理的制度设计保证了企业年金税收管理有章可循，促进了企业年金发展。2009年12月，中国国家税务总局的《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》明确了企业年金个人所得税政策：一是企业年金的个人缴费部分，不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除；二是企业年金的企业缴费计入个人账户的部分，按照工资、薪金所得项目单独计算个人所得税，不扣除任何费用，并由企业在缴费时代扣代缴。但对企业年金投资积累环节以及领取环节，个人所得税政策却只字未提，这表明我国企业年金税收优惠政策不完整，税收优惠模式不清晰，在中端的投资环节和后端的领取环节，税负层面无章可循，形成混乱。我国应该借鉴美国和英国的做法，明确企业年金个人所得税的优惠模式，并对企业年金在缴费、投资和领取三个环节的征税方法、限制条件和税收比例进行设计。

第二，企业年金税收优惠政策的实行离不开严格的监管。美国和英国均制定多项法律对企业年金税收进行监管，并设置了监督的主体。我国已经颁布的《企业年金试行办法》和《企业年金基金管理办法》，对举办企业年金的条件、企业年金的方案内容、企业年金的投资范围、企业年金的运作与管理等方面都作了规定，但没有涉及到企业年金的税收政策。我国企业年金的税收政策大多以政策性文件的形式出现，缺乏与国家立法层次相关的企业年金税收政策。所以，应首先建立健全企业年金税收法律和监管机构。我国应建立完善的企业年金税收法律体系，对现行的税收法律法规进行修改与完善，增加有关企业年金税收优惠政策的条款，也可制定专门的企业年金税收优惠法律法规，明确税收优惠的模式、限制条件和审查制度等。其次，建立和完善企业年金税收监管机构。我国可参照美国和英国的做法，在中央一级的税务监管层面上，专门设立一个企业年金税收监管部门，对企业年金税收进行监管。再次，应建立企业年金税收信息披露机制。

第三，建立多元化的企业年金投资机制，有利于规避投资风险。美国和英国的企业年金计划为参加者提供多种投资产品组合，并利用发达的资本市场以及多元化的投资机制，通过投资组合分散和规避投资风险，而且对投资收益实行免税，极大地促进企业年金制度的发展。

四、中国企业年金个人所得税优惠模式选择

（一）最优模式EET

1 采取EET的预算成本和跨期收入分析。第一，预算成本分析。采取EET模式对当期税收确有一定影响，其未缴的当期税收损失会产生一定的预算成本，一般不超过GDP的2%，如英国为1.68%，美国为1.18%，瑞士为1.56%，瑞典为0.56%，丹麦为1.17%，日本为0.18%，西班牙为0.30%，葡萄牙为0.45%。根据我国目前的企业年金个人所得税优惠政策，企业年金缴费必须在缴纳环节征收个人所得税，如果放弃这种非递延型模式而采用EET，所导致的当期税收损失主要包括个人缴费的个人所得税和企业缴费计入个人账户部分的个人所得税两部分，每年造成的当期税收损失大约在100亿元左右，这部分税收损失对预算成本产生的影响仅占GDP的0.3%，政府完全可以承受。第二，跨期收入分析。EET模式只是推迟了取得征税收入的时点，并没有减少远期税收收入。随着我国经济体制改革的深入和养老保障制度的完善，EET可使当期未征的税收转移到未来经济进入稳态时期，使未来的财政收入具有稳定性。因此，EET可视为一个远期税收收入的储备工具。

2 DC型企业年金计划对应的个人所得税优惠模式应是EET。2004年的《企业年金基金管理试行办法》首次确定我国企业年金制度为DC型信托制。2011年修订后的《企业年金基金管理办法》仍然保留这种模式，DC型企业年金计划最大的特点是职工未来领取的企业年金是不固定的，取决于进入个人账户的缴费多少以及投资收益情况。如果实行EET模式，就能够在前端的缴费和中端的投资积累免税，从而进入个人账户的资金就多，企业年金参加者退休时可支配的资金也多，其激励效应也大。因此，DC型信托制的企业年金计划对应的税收优惠模式应是EET，由此可以扩大企业年金的参与率。

3 EET税收优惠模式符合国际惯例。国外经验表明，EET模式是企业年金个人所得税优惠政策的主流发展模式。目前实IDC型企业年金计划的绝大多数国家采用的税收优惠模式是EET。在OECD的30个成员国中，采取纯粹EET模式的国家有12个，如美国和英国等；另有9个国家在EET税收优惠模式框架下，根据国情对模式的相关项目进行调整，如韩国、墨西哥等；在前端有征税行为的国家仅为5个，如匈牙利实行TEE模式，捷克和奥地利实行TET模式，新西兰采用TTE模式，澳大利亚实行EET模式；另外4个国家实行其他模式，如土耳其采用的是EEE模式，意大利、丹麦和瑞典采取EET模式。由此可见，EET是大多数国家认可的税收优惠模式，采用EET模式符合国际惯例。

（二）变体的EET

从长远看，EET是我国最优的个人所得税优惠模式。但在现阶段采用可能不现实，主要原因有二：一是EET模式与中国目前实行的分类个人所得税制存在较大冲突，若采用EET模式将面临着如何克服该模式与现行的个人所得税法相矛盾的巨大难题，执行成本高。二是EET后端征税模式与中国的社会文化存在冲突。在中国特有的儒家文化和传统美德等社会软环境中，国民的思维定势一般是“退休皆免税”，而且我国老龄化形势日趋严峻，每年都有相当一部分企业年金参加者已达到退休年龄，如果实行EET，尤其是对于那些个人账户积累余额较多的领取者来说，按较高税率纳税，其税负是难以接受的。

因此，当前比较现实的选择是变体的EET模式，这种模式包括三层含义：

1 前端设定免税比例，部分免除企业年金参加者的税负。在前端的缴费环节给予企业年金计划参加者一个免税限额或免税比例，非完全免除其税收责任，至于是免税限额还是免税比例应需权衡。如果实行免税限额，可能存在两个困难：一是随着经济发展水平的提高，社会平均工资增长率也会不断变动，免税额则需随着工资增长而频繁调整，工作量大，难于操作；二是由于我国地区间的经济发展不平衡，工资水平差距较大，如果实行统一免税额则有失公平。因此，采用免税比例不仅可操作性强，而且比较公平。由于设定免税比例，超过部分则要征税，因此，可以避免企业年金成为高收入的参加者进行避税的工具。

篇(2)

时下，一些有经济实力的企业依据《企业年金试行办法》(劳动和社会保障部令第20号)的规定，相继为其职工建立了企业补充养老保险。

根据《财政部、国家税务总局关于基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金有关个人所得税政策的通知》(财税[2006]10号)规定，企事业单位按照国家或省(自治区、直辖市)人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费免征个人所得税，同时对个人按照上述规定实际缴付的基本养老保险费允许在个人应纳税所得额中扣除。

但企事业单位或个人超过规定的比例和标准缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，应将超过部分并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税。

等于说，基本养老保险的个税计算，只要是按照国家规定比例和标准缴纳，无论是单位缴纳还是个人缴纳的部分均免征个税；但超过上述规定比例和标准的部分则应并入个人当期的工资、薪金收入。计征个人所得税。具体算法可参看案例1。

案例1

补充养老金如何缴纳个税

某电信企业职工李某2009年5月取得工资、薪金5000元(不考虑其他相关社会保险费等)，当地政府规定基本养老保险缴纳比例，单位缴纳的比例为工资总额的20％，个人为8％。

该企业实际按工资总额40％的比例为李某缴付养老保险2000元(5000元x40％)，按当地政府规定，缴纳基本养老保险应为工资的20％，也就该企业为李某的基本养老保险应缴纳1000元(5000元x20％)。这意味着该企业超标准为李某支付了养老保险1000(2000-1000)元。

按照财税[2006]10号文件的规定，李某养老保险个人负担部分不超标可按规定扣除，但对单位超过规定比例为其负担的1000元养老保险应并入其当期的工资、薪金收入。合并计征个人所得税。

为更形象地计算，假设不考虑各类社保扣费，李某该月实际上应该缴纳个人所得税为：“5000+1000)(应纳税总额)-2000(个税费用扣除额))×15％(对应的个税税率档次)-125(该档速算扣除数)=475元。

商业性养老险并入当月工资、薪金所得算个税

还有一些企业会为职工向商业性保险公司购买商业性补充养老保险，作为一种员工补充福利，提升团队凝聚力。

根据规定，企业为员工支付各项免税项目之外的保险金，包括为职工个人购买商业性补充养老保险等，应在企业向保险公司缴付时(即该保险落到被保险人的保险账户)并入员工当期的工资收入，按工资、薪金所得项目计征个人所得税，税款由企业负责代扣代缴。

同时，《国家税务总局关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》(国税函[2009]694号)也明确规定，对个人取得该通知规定之外的其他补充养老保险收入，应全额并入当月工资、薪金所得依法征收个人所得税。

如某单位在2009年12月，分别为其公司五位高层人员向当地一家保险公司办理了10000元的商业补充养老保险，这10000元就应并入该福利享受人员当月工资、薪金收入，合并计算缴纳个人所得税。

企业年金个税计算“四不”原则

和前两种补充养老保险不同的是，企业年金的个税缴纳有特殊的处理方式。

企业年金，是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险。企业年金基金通常由企业缴费、职工个人缴费和企业年金基金投资运营收益组成。

为此，企业应区分上述基本养老保险与商业养老保险的个税缴纳规定，结合国税函[2009]694号文件精神，对年金中的企业及个人缴费部分的个税计算着重把握以下“四不”原则。

首先，企业年金的个人缴费部分，不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除。其次，企业年金的企业缴费计入个人账户的部分，不与正常工资、薪金合并，应单独视为一个月的工资、薪金。再者，企业年金的企业缴费计入个人账户的部分，不得扣除任何费用。最后，企业按季度、半年或年度缴费的，在计税时不得还原至所属月份，应均作为独立一个月的工资、薪金。

还需要特别说明的一点是，企业为职工一次性缴纳的年金，不属于一次性奖金，不能将一次性缴纳的年金除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数的办法来计算缴纳个人所得税，只能作为单笔单月收入计算。

案例2

企业年金如何缴个人所得税

某公司从2009年1月份起建立企业年金基金，企业缴费部分为上年度职工工资总额的4％，个人缴费部分为4％。　该公司员工赵先生，2009年12月份工资、薪金收入为6000元(为方便计算，不考虑社会保险费等的扣缴)，企业为其代扣企业年金240元，企业缴费的企业年金为240元，则越先生的个人所得税应根据上述原则做如下计算扣缴。

2009年12月当月，赵先生的工资、薪金收入6000元(为方便计算，不考虑社会保险费等的扣缴)，企业应为其代扣代缴个人所得税为：6000-2000(个人所得税费用扣除额为2000元)×15％(对应的税率等级)-125(对应的税率等级的速算扣除数)=475(元)。

显然，赵先生的工资(薪金)与企业年金部分是分开作为两笔工资(薪金)，单独计税的。

企业为赵先生缴纳的年金部分为240元，因为企业年金没有费用扣除额的优惠，240元对应的是个人所得税第一档税率5％，该档速算扣除数为0，因此这部分应缴纳个人所得税为：240x5％=12(元)。

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【关键词】 企业年金;税收优惠;激励

一、我国现有关于企业年金的主要税收优惠政策

(1)缴费环节的税收优惠政策。企业年金缴费由企业缴费和个人缴费两部分构成。企业缴费部分,根据国家税务总局《关于补充保险有关企业所得税问题的通知》(财税[2009]27号)的规定,自2008年1月1日起,为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费,在不超过职工工资总额5%标准内的部分,在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分,不予扣除。在企业缴费和个人缴费计入个人账户时,根据《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》(国税函[2009]694)的规定,明确对个人缴费部分征收个人所得税,不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除;对企业缴费计入个人账户部分作为个人一个月的工资、薪金单独征收个人所得税,不享受工资的免征额优惠,按实际缴费额征收,无论是按季度、半年或年度缴纳企业缴费,均作为一个月的工资、薪金征税。(2)投资收益的税收优惠政策。目前国家没有专门出台关于年金投资收益方面的税收政策。由于现阶段我国的资本市场不够健全,企业年金可供选择的投资品种主要有:国债、股票等,年金基金投资收益率不高,在实际操作中,对年金的投资收益暂不缴税。由但于税法没有明确该部分可以不缴纳个人所得税,实际操作存在政策风险。(3)给付时的税收优惠政策。由于税法已经在企业年金缴费环节和收益分配环节进行了规范,为避免重复纳税,在受益人待遇给付环节不重复缴纳个人所得税。

二、目前我国企业年金税收优惠政策存在的问题

(1)税收优惠政策单一,优惠限额偏低。企业年金作为养老保险的支柱之一,国家制定的相关税收优惠政策应当激励企业积极为职工建立企业年金,只有企业普遍实施了企业年金,其保障作用才能得到充分发挥,才能真正实现建立年金的目的。迄今为止,我国企业年金税收优惠政策只明确了企业缴费在工资总额5%以内的部分可税前扣除,远远低于人保部《企业年金试行办法》规定的“企业缴费不超过本企业上年度职工工资总额的1/12”的比例。在个人缴费方面,企业年金对于个人没有税收优惠,职工为自己的未来养老而缴纳的企业年金须全额从税后支付,且明确要求对以前未扣缴的个人所得税必须补缴,这在很大程度上抑制了企业和职工参与企业年金的积极性,导致企业为职工建立年金计划的动力严重不足。这种单一的、低优惠额的税收优惠政策,难以真正起到激励企业为职工建立年金计划的作用。(2)享受税收优惠政策的门槛低,加剧了行业间的不公平。按照27号文件的规定,企业为职工支付的补充养老保险费,在不超过职工工资总额5%标准内的部分,在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分,不予扣除。由于不和人均工资总额挂钩,也没有更为严格细致的执行条件限制,就导致企业年金成为高薪行业变相增加职工收入的途径,加剧了不同行业间职工收入的不平等。目前建立年金计划的企业大都是优势性行业和企业,这些富裕行业的员工工资福利待遇本来就很高,加上开展企业年金,又分享了部分企业利润,如果再实行税收优惠的话,无疑享受税收补贴的是这些原本收入就很高的优势行业的员工,加剧了行业间的不公平。

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一、我国企业年金市场及税收政策概述

（一）企业年金市场现状

《中国社会保险发展年度报告2014》（人力资源和社会保障部社会保险事业管理中心）显示，截至2014年底，全国7.3万户企业建立企业年金，比上年增加0.7万户，增长10.9%；累计结存7 689亿元企业年金基金，比上年增加1 654亿元，增长27.4%；比2009年增加5 156亿元，年均增长24.9%。2014年，2 740个企业年金组合数得以建立，实际运作资产金额7 403亿元，实现581亿元投资收益，加权平均收益率9.30%；47.6万人领取企业年金，领取金额141.3亿元。由此可见，我国企业年金计划参与度持续增加、资金长期属性凸显，发展潜力和空间巨大，但与世界发达国家相比，我国企业年金发展极不平衡，存在规模小、覆盖面窄以及严重的结构性问题，主要体现在：年金计划参与形式以单一计划为主，多覆盖于国有大型企业及高薪人士，中小企业参与度不高；从区域来看，在规模上存在东、中、西梯度分布，在发展增速上呈现出区域性差异。

（二）企业年金税收政策概览

学界普遍认为，在影响企业年金发展的诸多因素中，推动企业年金发展的根本动力是税收优惠政策。我国企业年金制度建立较晚，税收政策还不完善，这是我国企业年金发展缓慢的重要原因。2000年以来，我国制订了一系列关于企业年金的税收政策，均不同程度地适应和满足了当时的实际需要，推动了年金市场的发展。主要包括：（1）《关于印发完善城镇社会保障体系试点方案的通知》（国发[2000]42 号），这是第一个规定对建立年金并缴费的企业给予相关税收优惠的文件，并首次使用企业年金提法，替代补充养老保险称谓；《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号），确认了年金企业缴费比例税前扣除；《关于补充养老保险、补充医疗保险有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号），规定企业缴费税前扣除标准由4%提高到5%。（2）《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》（国税函[2009]694号），规定个人缴费的相关税收政策；《关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告》（国税公告[2011]9号），规定企业年金缴费时是否征收个人所得税。（3）《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税[2013]103号），规定在缴费阶段对个人不征收个人所得税，于2014年1月1日正式实施。

（三）对现行企业年金税收政策的简要分析

对企业年金征税，其税收优惠主要针对所得税，体现在缴费、投资和领取三个环节，根据对不同环节是否征税，可分为EEE、ETE、EET、TEE、ETT、TTE、TET、TTT 8种税收模式，其中T表示征税，E表示免税。2014年之前，我国仅对缴费环节的个人缴费征税，企业缴费部分按员工工资总额5%为限作为企业成本列支，从2014年起，税收政策发生实质性改变，对企业年金个人所得税实行延期征税政策，也就是缴费环节免税，对领取环节按照个人所得征税，即由TEE型转为EET型。在当前我国年金市场不发达情况下，EET模式符合国家鼓励发展补充养老保险制度的政策导向，成为推动普及企业年金计划的新动力。

EET税收模式实施后，对国家、企业、个人均产生了重大影响。在国家层面，虽然导致政府当期财政收入直接减少，但从长期来看，有利于调动企业和个人参加年金计划的积极性，扩大全国补充养老计划的覆盖率，从而大大降低国家未来基本养老保险支付的压力，减轻政府的财政负担；随着企业年金计划的成熟，既可以间接增加政府在以后阶段的税收收入，又可以促进资本市场的发展。在企业层面，企业年金可以从税前利润中按成本费用扣除，使得这部分资金不用纳税，不但提高了员工满意度，还增强了员工凝聚力，年金计划转变为人才激励手段，成为企业人力资源管理的重要内容。在个人层面，员工在企业年金缴费和获得投资收益时免税，领取时虽然要交税，但因退休金较低，适用的所得税税率低于在职时，所交纳的个人所得税也少，这使得员工因参加企业年金计划，既获得了延迟交税的优惠，又增加了退休后的养老保障。

二、基于税收公平效率原则的EET税收模式问题探讨

在诸多税收原则中，“公平、效率”是最重要的原则，本文基于这两个原则，对我国企业年金EET税收模式在实施中存在的问题进行分析和探讨。

（一）从税收公平原则角度分析

税收公平原则，是指政府征税应确保公平。企业年金的社会再分配属性，要求其必须兼顾公平性，但从实施情况和效果看，我国企业年金EET税收模式，依然存在较为严重的不公平性问题。首先从国家和企业层面来看，目前我国企业年金计划主要覆盖优势行业和大型企业，如石油、电力、电信、国有商业银行等，且大多分布在东部发达地区和重要城市，在不同行业、地区间，乃至不同规模企业间，表现出极大的不公平性。其次从个人角度来来看，不公平性主要表现在两个方面：一是参与企业年金计划群体之间存在不公平；二是不同收入水平群体之间存在不公平。具体地讲，无论是从获得延迟交税的优惠利得看，还是从年金替代率看，参与年金计划可以获取未参与者享受不到的税收优惠，不同收入水平群体获取的税收优惠水平差异较大，高收入群体明显高于低收入群体。

（二）从税收效率原则角度分析

税收效率原则，是指政府征税应讲求效率。从EET税收模式实施以来的激励效果，以及对企业年金的推动作用来看，我国企业年金EET税收模式存在以下两大问题：

1.优惠力度不够。优惠力度不够主要表现在两个方面：一是缴费比例偏低，按照财税[2013]103号的规定，个人享受年金缴费环节免税的额度仅为缴费基数的4%，超过部分依法纳税，企业缴费在工资总额的5%部分可以税前列支计入成本，此比例远远低于美国、加拿大、法国等西方国家的缴费比例，难以实现我国最初设想的20%的年金目标替代率。二是在领取环节征税时，优惠程度大打折扣，力度明显不够，既不允许扣除缴费环节个人未用的生计费标准，又不允许扣除退休后未用的生计费标准，也就是基本养老金低于生计费标准部分，而是全额计税。

2.激励性不足。激励性不足主要体现在两个方面：一是对低收入职工激励不足。在原TEE型税政下，由于低收入职工在缴费环节，当期应税工资薪金低于3 500元/月法定费用扣除标准，不缴纳个人所得税，实际税收负担为零。在EET 型模式下，领取环节全额适用七级超额累进税率计税，不做任何扣除，税负至少为3%，这对低收入职工来说，税负不降反升，导致延期征税的激励效果不明显。二是对于部分超标准缴费的职工激励不足，按照财税[2013]103号文的规定，年金个人缴费比例超过4%以上的部分，需要并入职工个人当期的工资、薪金所得，依法计缴个人所得税，即超标准缴费部分没有享受税收优惠要照常纳税，但到年金领取环节，无论以前是否享受税惠政策，均要全额纳税，导致重复纳税，严重挫伤了这部分职工参加年金计划的积极性。

三、对改进和完善我国企业年金税收政策的建议

针对上述对EET税收模式实施中存在问题的分析和探讨，为了充分发挥EET模式的高效率优势，同时最大限度地避免不公平性，笔者提出以下改进和完善建议。

（一）完善相关限制性规定，加强公平性

1.关于年金覆盖面的相关规定。提高企业年金覆盖率，将与企业签订劳动合同的职工全部纳入企业年金计划，保障职工的应有权益；同时，为防止员工频繁流动，可以对享受税收优惠的企业年金参与者，设置一定的工作年限要求，达到规定年限才有资格享受税收优惠。此项规定，既可以解决上述参加年金计划者与不参加年金计划者的公平性问题，也考虑了企业现实的人力资源管理问题。若全员覆盖难以达到，至少也应对企业年金最低覆盖率进行限定，达不到企业规定要求的，不享受税收优惠政策；同时逐年进行覆盖面测试，以保证在企业规模发生变化时，其年金覆盖率始终符合要求。此项规定可以有效防止有的企业利用年金优惠政策不考虑基层职工仅为企业高管谋取福利，解决企业内部不公平问题。

2.关于提前支取年金的相关规定。毋庸置疑，提前支取企业年金，既造成不合理避税，也背离了企业建立年金的初衷。因此，国家特别需要对提前支取企业年金进行严格规定，比如，规定只有在符合经济困难、出国定居等条件的情况下，年金参与者才可提前支取限额内的年金金额，并且根据提前支取的不同情况，适用不同的扣除标准和税率，等等。

3.关于最高税前扣除额度的相关规定。为解决高收入者和低收入者年金不公平性问题，在实际操作中，应规定年金最高税前扣除额度，比如，缴费基数不能超过本地区上年社会平均工资的3倍，超出部分由企业和个人按规纳税，等等。

（二）提高税收优惠力度，增强激励性

为增强EET税收模式的激励性，鼓励企业建立年金，应适当提高税收优惠力度，笔者认为，可以采取如下措施：

1.进一步提高企业年金优惠税率，扩大企业年金税收优惠覆盖范围。目前，我国规定的企业年金税收优惠税率，企业缴费部分为5%，个人缴费部分为4%，二者均普遍偏低，该比例离我国企业年金20%的目标替代率尚有很大差距。考虑到我国企业年金建立的实际情况，可以采取循序渐进的办法，逐步提高企业年金的优惠税率。

2.在年金领取环节，区别不同情况纳税。

（1）对低收入职工，应允许扣除生计费用，改全额计税为差额计税。针对目前我国现行的EET税收模式对退休后的年金收入“一刀切”全额计税，不得有任何扣除的情况，笔者认为，如果职工在退休前，还有尚未用完的费用扣除标准，可以改全额计税为差额计税；此外，领取时纳税还应顾及到职工退休后的不同收入现状，考虑退休时生计费与缴费时扣除标准的差异。这样做可解决低收入职工实施EET模式后税负不降反升问题，体现了年金税收优惠对高低收入者纳税的公平性，有利于激励低收入职工缴纳年金的积极性。

具体差额计税方式有两种：第一，领用时，若职工基本养老金低于费用扣除标准部分，应允许从年金收入中扣除，计算公式为：应纳税所得额=年金月收入-（3 500-月基本养老金）。第二，退休前缴费环节没有用完的费用扣除标准，允许从年金收入中补扣，计算公式为：应纳税所得额=年金月收入-未用完的费用扣除标准。例如：某职工月工资薪金4 000 元，三险一金扣除率为22%，年金个人缴费率4%，不考虑其他因素，则该职工当月未用完的费用扣除标准=3 500-4 000×（1-22%-4%）=3 500-2 960=540（元），退休后领取年金时，其应纳个人所得税=（年金月收入-540）×适用的个人所得税率。

（2）对超标准缴费职工，在领取年金缴纳个人所得税时，应扣除其缴费时已纳税部分，这样可解决重复征税问题，有利于激励这部分职工缴纳年金的积极性。

采取以上措施必须取得职工在职时费用扣除标准、已纳税款等资料，为此，为了做到有据可查，在年金缴费环节，企业应及时建立职工工资薪金费用扣除标准使用情况档案，以及已纳税款等情况的相关记录。

篇(5)

论文关键词：企业年金,税收优惠,国际比较

一、背景介绍

2009年底，国税函[2009]694号关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知中，结合《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的有关规定，将有关问题明确如下[2]：

一、企业年金的个人缴费部分，不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除；

二、企业年金的企业缴费计入个人账户的部分，应视为个人一个月的工资、薪金（不与正常工资、薪金合并），不扣除任何费用，按照“工资、薪金所得”项目计算当期应纳个人所得税款。

同时，财税[2009]27号关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知中规定：自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。

企业年金是养老保障体系“三大支柱”中的第二支柱，是对基本养老保险的补充。但一段时期以来，我国一直存在着是否需要大力发展企业年金制度的争论。该条例的推出，对我国企业年金制度发展的确有一定的指导作用，但也引起了社会各界的广泛讨论。

二、企业年金中的税收制度

企业年金即补充养老保险，国外或称私人养老金计划（privatepension）。发达国家经验表明，运用税收优惠政策可以激励雇主雇员双方积极建立企业年金。税收作为国家财政收入的主要来源，而企业年金本身作为一种税源，因此，税收制度对企业年金计划的影响是多方面的：

第一，如果政府对经营企业年金的保险公司施行较高的营业税或所得税，那么必会减少保险公司的税后利润，降低其偿付能力与长期的发展能力。第二，如果投保人因为税收而减少购买企业年金，将会导致全社会的保障水平降低，从而严重影响社会的稳定与发展。由此看来，税收政策的主要目的（增加政府收入）与企业年金的主要目标（维持社会稳定）出现了矛盾。因此，如何在保证社会福利水平的前提下制订企业年金税收政策成为应解决的关键问题。

三、国外比较以美德日为例

目前，人口老龄化（agepopulation）已成为全球普遍的趋势，美国已有13%的人口达到或超过65岁；德国为16%；日本为14%。[4]在这样的背景下，一些国家给予企业养老保险计划全面的税收优惠，相应的税收模式较为成熟，这在客观上促进了本国企业为职工举办养老保险的积极性。

（一）企业年金税收优惠政策

1.模式选择：EET模式占据主要地位。

国家在对企业年金计划进行税收制度安排时要面临三个环节的问题：缴费环节的问题、投资收益环节的问题、年金领取环节的问题。对此三个环节的税收，借助字母E（Exempt免税）和T（Tax征税）来表示政府在上述环节的课税情况，年金计划的征税情况可表述为8种类型：TTT、EEE、EET、ETT、TEE、TTE、ETE、TET。（如图）

类型 是否征税

缴费环节

投资收益环节

年金领取环节

TTT

√

√

√

EEE

EET

√

ETT

√

√

TTE

√

√

ETE

√

TET

√

√

[5]

（2）德国

在德国，政府规定2005年1月1日前购买的年金可列支一定金额。2005年1月1日后购买的，只有满足规定的年金产品才可列支，最高限额为20000欧元。在年金领取阶段，如果是按年领取，则采用征税或部分税收扣除或豁免，若一次性领取，则采用全部征税的方式。

（3）日本

为应对老龄化社会，日本在1984年建立了年金保险费得扣除制度，个人年金保险的保费能享受最高扣减税额50000日元。2001年10月，日本还通过了“确定缴费年金法案”(日本401k计划)。在日本，绝大多数企业年金基金计划都有一次性给付选择，而更多的人会选择这种方式而不是年金给付方式，就是因为它有税收优惠。日本退休者可以将他们的一次性给付在一定的金额内税前列支。税前列支的金额随着雇员的工作年限而增长。一旦工作年限超过20年，其增长的速度就会更快。

日本免税年金的最大水平列表单位：百万日元

领受养老金者

最大的免税年金额

65岁以下

单身

1.05

已婚

1.75

65岁和更年长的

单身

2.25

已婚

2.95

配偶在70岁或以上

3.05

因此有人提出，应该大力发展企业年金，发挥其“社会稳定器”的作用，所以财政应该予以支持，对企业年金实行税收优惠政策。然而我国现阶段究竟是否适合对企业年金进行税收优惠呢？下文将会做一个简单的假设论证。

（三）我国企业年金是否适用税收优惠政策条件分析

1.提出假设

如果仅仅是考虑财政收入的问题，对企业和个人进行税收减免的确会在一定程度上减少国家的财政收入。但是，税收优惠这种举动又会调动企业和个人参保的积极性，最终可能导致的结果是投保的数额更多，也就是说，经营企业年金的保险公司收到的相关保费就更多。保险公司在经营的过程中，应该按规定缴纳相应的营业税和所得税，其保费增多，收入也就增多，那么该保险公司应该缴纳的税费也就相应增加。由此看来，财政收入从需求方减少的部分，是可以通过供给方很好的弥补回来，顺利的实现税负转移。但是这个想法是否能够实现呢？下面，本文对此问题进行详细的数理学分析。

2.企业年金税收效应的数理学分析

此处我们考虑三个市场主体，个人、企业，以及经营企业年金的保险公司。

假设条件为：企业所得税税率M%,个人所得税税率N%,速算扣除数为X元)，保险公司所得税率为M%。

①实施税收优惠前，企业以增加工资形式发放给员工而不购买企业年金，对三个市场主体的影响分析如下：

假设企业打算给职工增加工资Y元(假定员工为个人所得税可扣减2000元工资的员工，初始工资2000元)。对于工资Y元，情况分为：

企业所得税=Y÷(1-M%)×M%

个人所得税=Y×N%-X

假设在税惠政策正式实施前，企业个人不愿意购买企业年金，故保险公司保费收入中属于企业年金的部分为零，不用对此部分缴纳所得税。

故，政府税收总额=Y÷(1-M%)×M%+Y×N%-X

此处，N%为对应的所得税率、X为对应的速算扣除数)

②对个人企业购买企业年金实施税收优惠，保险公司保费收入增加

由于我国目前对经营企业年金的保险公司就企业年金所收取保费部分是不征营业税的，在此处我们只考虑保险公司的所得税影响，其所得税率为M%，费用为C。在避税动机下,企业决定将原来以直接增加薪金方式发放给员工Y元改为以养老金方式发放,应纳税所得额减少Y。则有企业纳税为:

企业所得税=(Y÷(1-M%)-Y)×M%

企业缴纳减少额为Y×M%

经营年金的保险公司企业所得税=（Y-C）×M%，其中C为成本

可见，EET模式下的企业年金税收优惠政策对企业有明显激励作用,企业从合理避税角度将尽可能地将对员工的加薪投入企业年金中。

③EET模式下的企业年金税收优惠政策对政府影响的分析

在这种假设下，政府减少的即期税收收入为：

Y÷(1-M%)×M%+Y×N%-X-(Y÷(1-M%)-Y)×M%-（Y-C）×M%

=Y×N%+Y×M%-X-（Y-C）×M%

=Y×N%-X+C×M%

其中，Y×N%-X是个人所得税部分，C为保险公司经营的成本费用，M%为企业所得税税率。

从上式看来，只要保证该式=0，那么就能够实现税负转移，如果上式，那么政府的税收将是增加的。但是，由于个人所得税部分（Y×N%-X）是恒大于零的，保险公司的成本费用又不可能小于零，所以Y×N%-X+C×M%一定是大于零的，换句话说，从政府税收角度考虑，政府对于企业年金计划实施税收优惠的话，一定会导致政府的税收收入减少的。

3.可行性分析基于经济学视角

税收效应是多方面的，我们不能仅仅只考虑财政收入稳定的问题，税收公平原则才是设计和实施税收制度的最重要或首要的原则。这种公平应该是使国家在利益分配时达到合理，不会使一部分人感到轻松，而另一部分人却感到负担沉重无比，或是满腹怨言。

（1）我国现阶段实施税收优惠制度有违“受益原则”

所谓受益原则，是指富有的公民应该比贫穷的公民多纳税，因为富人从公共服务中的受益多。这也是西方税收界普遍认同的一个观点。

但我国目前的状况是公共养老保险尚未全民普及，参与企业年金的企业为数甚少。一般来说，自愿为职工参保企业年金计划的企业，大多都是经营效益好的国有企业或是部分垄断企业，比如电信、石油行业等。这些行业的员工本身薪资福利待遇已经比大部分社会成员好很多，如果再对这部分员工实施企业年金的税收优惠，那带来的结果可能是使这部分员工购买企业年金的数额增加，在几十年以后，可以养老无忧。但是在社会的另一端，还有很大一部分人连基本的养老保险都没有参与，他们当期的生活也许都不能保证，怎么奢望保障今后的生活呢？

（2）我国现阶段实施税收优惠将导致税收分摊有违“帕累托最优”效率

“帕累托效率”指的是：资源配置已达到这样一种状态，即任何重新调整都不可能在使其他人境况变坏的情况下而使任何一人的境况更好，那么这种资源配置的效率就是最大的。从资源配置的角度讲，税收的安排应该是可以有利于资源的有效配置，使社会从可用资源的利用中获得最大利益。

只要政府的税收对市场经济的运行没有不良影响，不会干扰私人消费和生产的正常或最佳决策，那么这种政策就是正面的。

但是我国现阶段的国情就是两极分化呈现严重趋势，倘若对参与企业年金的富有人群进行税收减免，那么国家损失的财政收入将会由全民买单，也就是说，那些没有参与企业年金的成员，甚至可能连没有参与基本养老保险的社会成员都要为这群“富人”共同来分摊国家的税收。由此看来，这样的税收制度安排似乎严重的造成了社会的不公，对市场经济的运行必然会造成严重的不良影响。

四、小结

在看待企业年金的问题上，我们不能孤立地说税收优惠对社会公平的影响如何，而应该把它放在整个社会保障制度中加以分析。可能各自关注的侧重点不同，会导致实施的政策制度的不同。

（一）国际经验

从工业国家养老金制度发育史来看，由于经济发展的较早、较成熟，国家管理的养老金计划已经蓬勃发展起来，一定程度地促进结果的公平，起到了调节收入差距的作用，使社会成员在社会发展中的不公平缩小。其对企业年金提供税收优惠政策正是在政府强调在社会保障制度中应更多考虑效率的因素的背景下推行的，也就是从单纯的强调收入分配均等到也赞同收入分配与过去的贡献相联系。从各国的养老金制度的设计来看，是企图实现公平和效率在社会保障体制中的有机统一。

（二）我国具体国情

然而，我国两极分化的特殊国情，加上基础的公共养老保险金的普及广度和深度欠佳，我们不能盲目的照搬国外的成功经验，要知道企业年金在国外的发展也是为了在更大的程度上保证国民的生活，促进社会的稳定。如果我们在现阶段就不加消化地照抄经验，那么带来的问题可能有：第一，与社会稳定相悖，加剧两极分化，与“共同发展”的战略目标相斥，会带来负的外部性；第二，盲目实施的结果可能会使政府另谋对策，去解决由此带来的社会公平公正的成本更大。因此，中国的实际情况必会注定企业年金的发展与国际主流模式有所差异，但在这种异同中又相互学习，共同成长。

因此，就中国现阶段来说，对企业年金进行税收优惠限制应该更有利于社会稳定与发展。等到经济发展的更为成熟，国民生活水平有了进一步的提高，基本养老保险真正覆盖了绝大部分城乡居民时，再考虑我国企业年金税收优惠政策或许更为合理。

参考文献

1 朱铭来:保险税收制度经济学分析[M],北京经济科学出版社,2008,P148-149.

2 彭雪梅:中国企业年金税收制度研究[N],西南财经大学博士学位论文,2003(4).

3 刘锦:企业年金税收优惠模式研究[N],武汉科技大学硕士学位论文,2007(6).

4 徐聪:德国公共养老保险体制改革的经济学分析[N],复旦大学博士学位论文,2008(4).

5 唐秀:日本企业年金税收政策及启示[J],经济研究导刊,2009年第17期.

6 李烨红:美国企业年金制度及其对我国的启示[J],经济论坛,2006(2).

篇(6)

在全球老龄化加剧的背景下，中国为更好地促进养老年金市场的发展，2014年1月1日起对企业年金、职业年金实行个税递延优惠政策。由此，首先介绍了中国企业年金发展情况，并通过对年金市场的国际比较指出中国年金市场规模较小，发展滞后，单纯实行企业年金、职业年金的个税递延难以有效发挥税收优惠对企业年金的促进作用。然后介绍了美国以及日本的企业年金计划，旨在学习借鉴发达国家的成功经验。最后根据中国具体实际情况提出建议。

关键词：税收优惠;年金;国际比较

中图分类号：

D9

文献标识码：A

文章编号：1672-3198（2014）24-0200-02

2013年12月6日晚，财政部、人力资源社会保障部和国家税务总局《关于企业年金职业年金个人所得税有关问题的通知》，自2014年1月1日起，实施企业年金、职业年金个人所得税递延纳税优惠政策。《通知》规定，对单位和个人不超过规定标准的企业年金或职业年金缴费，准予在个人所得税前扣除;对个人从企业年金或职业年金基金取得的投资收益免征个人所得税;对个人实际领取的企业年金或职业年金按规定征收个人所得税。如果用T和E分别表示政府对年金运营计划的缴费阶段、投资阶段、领取阶段征税与否，那么自2014年1月1日起，我国企业年金、职业年金的税收实行EET模式，即递延纳税。

众所周知，人口老龄化不仅仅是某些个别国家的问题，它已经成为21世纪全球面临的挑战，中国作为世界上人口最多的国家，妥善的解决好养老问题将为解决世界人口老龄化问题做出巨大贡献。实行企业年金、职业年金的纳税递延目的是促进我国年金市场的发展，充分发挥年金在养老保障体系中第二支柱作用，美国、加拿大、德国等多数发达国家均实行的EET模式，《通知》的出台表明我国年金市场的发展将进入一个崭新的阶段。但企业年金、职业年金实行EET的税收优惠模式，能否有效的促进年金作为第二支柱的发展，还取决于我国年金市场的现实国情。在我国第二支柱尚未形成，年金整体覆盖率低的背景下，单纯实行企业年金、职业年金的税收优惠将加大贫富差距、导致两极分化，有悖公平。要真正促进我国年金市场的发展，完善我国的养老保障体系，需要借鉴美国、日本等发达国家的经验，结合我国具体实际，使税收优惠政策惠及全体国民。

1 年金市场现状

1.1 我国年金市场的发展情况

图1 我国年金市场基本发展情况（2007-2013年）

资料来源：2013年全国企业年金基金业务数据摘要。

2004年新的企业年金制度确立，标志着我国企业年金制度进入了实际运营阶段，虽然到目前为止已经经历了近十年的时间，但与发达国家相比，依然处于起步阶段。从图1我国企业年金基本发展情况表可以看出，近年来我国企业年金发展迅速，呈直线增长，设立企业年金的企业从2007年的3.2万家增长到2013年的6.61万家，参与职工人数从2007的9百多万翻倍到2013年的两千多万，与2007年相比，2013年的基金积累额更是增长了3倍多。上述各项数据表明，我国企业年金市场一直处于不断的发展之中，设立企业年金的企业数量、参与职工人数、基金积累值都保持稳定的增长，已具有一定的规模。

值得注意的是，虽然近年来企业年金一直保持着稳定增长的态势，但距离企业年金作为我国养老保障体系的第二支柱还相差甚远。截止到2013年底，中国参加企业年金计划的企业只有6.61万户，占全国一千多万户企业不到1%，覆盖职工人数2056万人，仅占基本养老保险参保人数的6.5%，年金覆盖率极低。

1.2 年金市场规模的国际比较

表1 2010年OECD国家和其他主要国家

企业年金资产规模及其占GDP的比重

国家年金资产

（百万美元）占GDP

比重（%）国家年金资产

（百万美元）占GDP

比重（%）

OECD成员国

澳大利亚1，089，72390.9新西兰19，57213.8

奥地利19，7515.3挪威32，1237.8

比利时17，6273.8波兰73，98015.8

加拿大1，017，67264.7葡萄牙26，12511.4

智利136，25467.0斯洛伐克共和国6，4667.4

捷克共和国12，1826.3斯洛文尼亚1，4372.5

丹麦154，38049.7西班牙111，2427.9

爱沙尼亚1，4197.4瑞典43，9049.6

芬兰196，10182.1瑞士595，793113.8

法国5，2980.2土耳其17，2422.3

德国171，3525.2英国1，990，93588.7

希腊700.0美国10，597，64572.7

匈牙利19，08214.6OECD3419，239，816

冰岛15，606123.9

爱尔兰100，00049.0其他主要经济体

以色列106，37648.9阿根廷....

意大利93，7884.6巴西306，47714.7

日本1，388，32925.2中国41，4920.7

韩国40，1464.0印度....

卢森堡1，0581.9印度尼西亚....

墨西哥130，36212.6俄罗斯联邦51，3063.4

荷兰1，006，775134.9南非....

资料来源：OECD Pensions Outlook 2012-OECD 2012。

企业年金的发展及其在整个经济中的地位如何，其能否成为我国养老保障体系的第二支柱，还有赖于一国企业年金的资产规模及其占GDP的比重，这涉及到企业年金对一国经济的影响作用。从上表可以看出，2010年OECD国家企业年金总资产高达19.2万亿美元，其中最高的是美国10.6万亿美元，占GDP的12.7%，其次是英国，2010年企业年金资产2万亿美元，占GDP的88.7%，日本居第三位，企业年金资产规模达1.4万亿，占GDP的25.2%。澳大利亚、加拿大、荷兰这三个国家2010年企业年金资产规模也均超过1万亿美元，企业年金资产占GDP的比重也相对较高，分别为90.9%、64.7%、134.9%，尼德兰的企业年金资产规模甚至超过了其国内生产总值。

除了上述不论是企业年金资产规模还是占GDP比重都很高的六个国家之外，一些国家虽然年金资产的规模不算大，但其占GDP的比重却相当高，比如智利、芬兰、冰岛、瑞士，他们年金资产占GDP的比重都在60%以上，其中冰岛的企业年金占GDP的123.9%，瑞士的企业年金占GDP的113.8%，智利67.0%，芬兰82.1%。这些国家几乎都引入了强制性或半强制性的企业年金制度，积累了大规模的养老金资产。此外，丹麦、爱尔兰、以色列这三国企业年金资产占GDP的比重也较高，分别有49.7%、49.0%、489%，几乎占到了国内生产总值的一半。

与上述企业年金发达的国家相比，中国的企业年金发展还相对滞后，2010年企业年金资产规模近400亿美元，占GDP的比重也仅为0.7%，还不到我国国内生产总值的1%，截止到2013年底我国企业年金参保人数仅占我国基本养老保险参保人数的6.5%，设立企业年金的企业不到全国一千多万户企业的1%。在此背景下，实行企业年金、职业年金的纳税递延一方面有悖效率与公平的原则，另一方面也难以有效发挥税收优惠对我国养老保险的促进作用。我国目前有一千多万家企业，设立企业年金的企业只有5万多家，而且多是效益较好的国企、央企，一旦实行企业年金的纳税递延，获益的只有设立企业年金的企业，99%以上的企业职工并不能通过企业年金的形式延迟纳税，反而只能加大贫富之间的差距。而且，要发挥延迟纳税对养老保险的促进作用，就必须以企业年金在我国的养老保障体系中已经有相当的地位为前提，否则难以起到影响作用。

2 国外企业年金税收优惠政策介绍

401（k）s计划是美国从上世纪70年代后期开始实施的养老金计划，最早出现的是1978年开始实施的传统401（k），为了促进中小企业发展设立企业年金计划，美国随后又推出了简易401（k）计划，相较之下，简易401（k）计划在设立、年检、程序等方面少了很多限制，除企业年金计划之外，美国还设有IRAs-个人储蓄账户。

传统401（k）和简易401（k）都是由雇主发起设立的，参加401（k）计划的个人必须是受雇于有401（k）s计划的企业;而IRAs是个人储蓄账户，任何满足条件的个人都可以参加。上述三种养老计划的缴费都是税前列支，领取养老金时再缴纳个人所得税，具有延迟纳税的性质。由于401（k）s是由雇主发起设立的，雇主通常会有一定比例的匹配缴费，但不超过一定限制;IRAs只有个人缴费。在最高缴费限制方面，传统401（k）计划个人每年的最高缴费为17，500美元（2013和2014年），50岁及以上的老人可以选择每年多缴5，500美元（2013和2014年）。

2001年10月，日本国内通过了《确定缴费年金法案》，并于2002年4月生效。日本DC型企业年金计划与美国的401（k）计划有很大的类似性，计划管理同样采取信托模式，雇员可以参与养老金投资决策，缴费税前列支等。但日本年金计划与美国401（k）计划又不完全相同，日本版年金计划分为企业年金计划和个人年金计划两种。企业年金计划主要面向受雇雇员，个人年金计划主要面向20到60岁的农民和个体工商户等非受雇人群，两者在资金来源、缴费上限等方面都不尽相同。

3 中国企业年金税收优惠的建议

首先，设立简易企业年金计划。根据我国企业年金市场欠发达、年金覆盖率低、第二支柱尚未形成的实际情况，要真正发挥税收优惠对年金市场的促进作用，必须扩大企业年金的覆盖范围，可参考借鉴美国，推出专门面向中小企业的简易企业年金计划，简化设立程序、降低准入门槛，以吸引更多的中小企业设立简易企业年金计划。

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[关键词]企业年金 养老保险 税收优惠

一、西方主要国家企业年金税收优惠政策发展现状及其有关政策

（一）西方主要国家企业年金概述

根据目前国际对年金优惠政策在年金筹资缴费环节、投资积累环节和领取给付环节是否免税（征税为T，免税为E），将年金优惠政策予以划分为8种类型。目前国际上各个国家采用最多的税制是EET税制，即允许雇主与雇员从他们的税前收入中扣除养老金缴费额，并减免养老金投资收益所得税，但对养老金领取时则和其他应纳税所得额一样，征收个人所得税。

（二）英国企业年金税制类型与内容

英国政府在建立社会保障体系的过程中，为吸引和保护人才，激励雇员，保障企业长远发展和减轻政府的财政负担，建立不同形式的企业年金计划。

根据资金筹集和运作模式将企业年金分为待遇确定性和缴费确定性。待遇确定性一般是根据工资按一定的比例来计算养老金，由于税收原因，一般养老金总数不能超过最后工资的2/3；缴费确定型不能预先确定养老金待遇的工资比例，雇员只按工资收入的一定比例进行缴费。

在满足法律规定的条件下，企业年金计划才可以获得免税许可，即对雇主和雇员所缴纳的保险费用和其基金投资的收益不征收任何收入税、公司税或资产增值税。在企业年金给付环节，无论采取什么方式均需缴纳收入税，仅对一次性领取养老金的收入免税。

（三）美国企业年金税制类型与内容

从20世纪50年代开始，美国企业年金计划发展迅速，对鼓励居民储蓄、缓和劳资矛盾、吸引优秀人才等方面发挥了重要作用。在1974年过会颁布了《雇员退休收入保障法》规范了企业年金计划，此后又出台了一系列的企业年金税收优惠政策。

美国采用基金制来积累企业年金，特点是退休者养老金领取金额的来源是账户资金的积累。在基金制模式中，给每一位劳动者建立个人的账户，要求雇主和雇员分别向该个人账户缴费，这样个人账户资金会在劳动者工作期间逐年积累，并对雇主与劳动者的缴费实行免税优惠政策。

对雇主与劳动者缴费形成的养老基金的投资方式不同，将基金制分为A、B和C计划，A是将所有的养老基金共同投资于资本市场，B是由劳动者自主选择投资于资本市场，C是A、B两种方式的综合。

在企业年金给付环节，无论采取什么方式均需像其他应纳税所得一样缴纳收入税。

二、对我国企业年金税收优惠政策发展与制度设计的启示

（一）筹资缴费环节

在筹资缴费环节，我国现行的相关税收优惠政策对企业的缴费进行限额免税扣除，但对个人的缴费却没有税收优惠，无形中增加雇员的税收负担。

考虑到企业年金税收成本和收益，据劳动和社会保障部2003年以基本养老保险和企业年金之间的关系为基础的测算，说明企业年金作为一种重要的养老保险补充形式，作用不断增强，积累额均高于基本养老保险。并在此基础上，伴随着累计税收减少额的逐年增加，企业年金积累增加额始终保持在税收累计减少额的5-6倍，这表明国家每投入1元资金将导致企业年金积累额增加5-6元。通过横向比较可以发现西方许多国家采用EET模式对建立和发展企业年金有着重大的推动作用。我国也可对企业年金筹资缴费环节参考西方多个国家实施的EET模式，予以更多的税收优惠，如对个人缴费也实行一定程度上的减免优惠，能够以较低的税收成本来获取较大的企业年金累计增长额，降低为保证养老金替代率所带来的压力。

（二）投资积累环节

我国目前有关企业年金的税收政策仅限于缴费阶段，而没有涉及投资和待遇领取阶段。各国企业年金税收优惠政策表明，给与企业年金运营环节一定程度的免税是政府为养老金改革所支付的成本，这一成本是政府减缓自身养老负担，以隐性转移支付的方式转化为员工退休后收入增加的一种必要支出，同时这种成本同时也带来了促进国内储蓄率提高、推动资本积累、加快资本市场发展、刺激经济增长的正外部性。而我国企业年金投资收益不免税，因此在投资阶段没有企业年金的税收优惠政策带来的税收隐性支出。在目前税收制度下，我国企业年金税收支出是较低的，企业年金的发展状况与目标相差很远。我国可以考虑对企业年金的投资收益予以免税优惠，增加国家在企业年金税收优惠方面的隐性支出来减少自身养老负担，推动资本积累和刺激经济增长。

（三）领取给付环节

我国对企业年金的领取给付环节没有相关的税收优惠规定，但实际上对领取的养老金没有进行征税。如果参照EET，对企业年金的筹资缴费和投资积累环节给予免税优惠，有利于鼓励企业雇主和雇员缴费，但会使政府减少一部分眼前的税收收入，给政府带来即期的财政压力，所以需要在企业年金领取给付环节征收个人所得税，来增加政府税收收入，缓解政府的财政压力，但是这种模式在财政状况不佳的国家很难实行。从各个实行EET国家的经验来看，相对充足的财政收入和持续积累的财政盈余是支持养老保险改革的重要基础之一。从我国个人所得税占税收总收入的比例可以看出个人所得税在我国税收中比重不大，平均比例为6.75%，因此在企业年金筹资缴费环节对个人缴费予以一定的免税优惠，对我国的财政收入影响不大。

我国拥有充足的财政收入和持续积累的财政盈余，可以实行从TTE税制向EET税制的转变，设计和建立全面系统的税收政策，明确企业年金领取环节征税的征税对象，征税范围和征税税率。

参考文献：

[1]刘云龙，傅安平.企业年金模式探索与国际比较[M].北京：中国金融出版社，2004.

[2]林羿.美国企业养老金的监督与管理[M].北京：中国财政经济出版社，2006.

[3]孙玉栋.我国主体税种税收负担的实证分析[J].税务研究，2006，（11）.