时间：2022-08-11 11:25:00
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【关键词】税制改革 营改增 金融企业
一、引言
为了逐步将目前征收营业税的企业转为征收增值税，2011年10月26日我国国务院常委会决定选择部分地区和部分行业作为“营改增”试点。金融企业在现代经济中占有核心地位，不仅是调节宏观经济的重要杠杆，还是整个社会经济生活的命脉。那么，营业税改增值税改革对于金融企业到底影响几何？本文通过对金融企业“营改增”的现实意义进行分析，总结其存在的问题，并且提出合理的优化建议，进一步推进金融企业“营改增”进程。
二、“营改增”对金融企业的现实意义
（一）消除重复征税，减轻企业税负压力
以银行为例，银行的营业额主要来源于贷款业务、中间业务和差价业务，而其主要营业收入来源于贷款业务。改革前银行的营业税计税依据是营业收入而不包括营业费用。除此之外，现支撑银行运营的信息技术软、硬件设备的初始投入和后期更新升级等一系列的成本在营改增前都是无法抵扣的。因此，改革前，金融企业相较其他企业而言，税基宽，税负重。改征增值税后，进项税额可以进行抵扣，则金融企业避免了重复纳税，降低企业赋税压力，促进企业持续稳定发展。
（二）降低经营成本，减轻企业生存压力
“营改增”之后，一方面外购的设备、修理费等取得的增值税进项税可以抵扣，在一定程度上这可以降低金融的经营成本，鼓励企业进行软件升级和硬件设备更新，促进企业更好的发展。另一方面，税率由原来的征收5%营业税修改为征收6%增值税，税率变动幅度不大，在避免了重复征税的情况下，使得金融企业税负明显下降，企业生存压力减轻。
（三）利于分工协作，促进企业创新
改革的益处不仅局限于企业税负的变化方面。“营改增”作为当前结构性减税的重头戏，除了能够减轻企业税负、消除服务业重复征税外，还在破解影响金融业发展的税制瓶颈上卖迈出了重要的一步，为促进金融企业做大做强，在提高企业服务专业化分工的基础上，加快现代服务业和先进制造业的融合发展提供了良好的税制环境。
三、“营改增”对金融企业的初期税负影响
（一）改革初期，增值税专用发票取得困难
“营改增”之后，可抵扣项目的增值税专用发票能否充分取得是影响企业税金支出和成本费用高低的关键。在没有增值税专用发票的情况下，进项税额不能进行抵扣，也就意味着企业成本费用会因此增加，进而影响企业的经济效益。因此，从某种意义上而言，金融企业若是不能及时获得用于抵扣的增值税专用发票便会导致企业实际税负增加。
目前，“营改增”改革还处于初步阶段，金融企业对于其合作商和供应商是否为增值税纳税人无法进行控制，因而对于自身收到的发票类型、时间并没有太多的主动权，这些都会影响企业取得可抵扣增值税发票的及时性。而且，只有经过认证的增值税发票才能予以抵扣进项税，增值税专用发票管理严格，若开具、保管或使用不当等都会造成严重后果，甚至会承担法律责任。因此，金融企业只有取得经认证的增值税专用发票才能实现抵扣，否则就会造成企业税负增加。
（二）企业中间投入比率偏低
企业的成本由外购产品成本、服务成本和内部人力成本两方面构成，但能够作为增值税进项税额抵扣的部分只有外购产品、服务成本（即中间成本），而内部人力成本则无法抵扣。因此，金融企业作为中间投入较少的劳动与知识密集型服务企业进项税额相对于销项税额的规模就相对较小，从而容易造成税负的增加。
（三）中间业务成本存在合规性征管问题
“营改增”后，金融企业很可能面临着大量的增值税发票开具需求以及严格的合规性要求。我国现使用金税系统进行这增值税管理，然而金税系统则是由发票进行管理的。就银行而言，如果某人因汇款发生1元的手续费，那么银行需要为这1元开具发票么？那又该如何征税？这事项无疑都会影响企业税收负担额。
（四）企业ERP系统
银行等金融企业业务结构多样，种类繁多，而且都是通过系统进行处理的。在征收营业税改为征收增值税后，各金融企业都要及时地重新更新系统，但是这一举措在段时间内恐怕难以做到。国家于此的具体细则也并未出台。因此金融企业想要在初期实现减少缴税有一定难度。
四、金融企业应对“营改增”的措施建议
对金融企业而言，借势“营改增”，在顺应国家政策要求的同时也应当尽可能的减轻企业自身税负，提高企业的经济效益。为此，金融企业要实现利润最大化，可以从以下几个方面进行考虑：
（一）深入学习“营改增”政策文件及实施细则
金融企业应当及时掌握、深入学习营业税改增值税改革相关政策文件和实施细则，尽可能全面把握改革对于企业的经济业务和经营成果的影响力度，并且提前安排生产经营，规划好应对政策。
（二）积极主动与税务机关进行沟通
对于政策没有明确规定的业务，金融企业应当主动与有关税务机关积极进行沟通，确定其适用的税率。对于经沟通后能够明确政策的业务，金融企业便能经营；若不能明确政策，则金融企业可以考虑将该部分业务转移至其他专业化公司，以此获取更多的税收优惠。
（三）建立增值税管理体系
金融企业作为增值税的纳税义务人应当严格遵守增值税相关规定，及时对于取得的增值税专用发票抵扣联的可抵扣项目进行认证，尽可能的做到早获得、早抵扣。同时，还应当完善自身开具增值税专用发票的能力，建立具体的增值税管理体系，分阶段、分层次对相关管理人员、发票开具人员等专业人员进行培训，对可能涉及抵扣的成本和费用进行梳理，建立可抵扣目录。
五、结论
当前，我国正处于加快转变经济方式的攻坚时期，营业税改征增值税改革对于我国经济发展方式转变、税制体制完善有重大影响。虽然，理论上金融企业“营改增”在初期可能会导致税负增加，但是从长期来看，只要企业深入学习“营改增”政策文件及实施细则，积极主动与税务沟通，加强企业内部增值税管理，企业的税负水平就会有所降低，使得企业经营利润终将得以提升。
参考文献
[1]吕晨.金融企业实行“营改增”的影响和对策分析研究[J].品牌，2015.
关键词：滨海新区；“营改增”；融资租赁行业；调查
中图分类号：F830
文献标识码：B
文章编号：1007-4392（2013）05-0068-03
2012年7月25日，国务院决定自2012年8月1日起至年底，将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围，由上海市分批扩大至北京、天津等10个省（直辖市、计划单列市）。其中，有形动产租赁服务行业是六个试点现代服务业之一。天津市滨海新区融资租赁行业在全国具有很强的示范效应，截至2012年末，新区共有融资租赁企业110多家。融资合同金额超过3000亿元。据人民银行塘沽中心支行对新区融资租赁行业试点“营改增”情况的调查显示，在具体施行中，融资租赁企业存在实际税负降幅不明显、纳税不均衡、缺乏相关政策的实施细则、部分业务操作存在难度等问题，亟需关注解决。
一、“营改增”试点融资租赁行业税收政策概述
按照相关规定，自2012年12月1日起，天津市融资租赁行业纳入“营改增”试点范围，适用税率17%。同时，经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人价款后的余额为销售额，其中，允许扣除价款的项目，应当符合国家有关营业税差额征税政策规定。
本次“营改增”，在税基、税率及优惠政策等方面与缴纳营业税时都存在一定的差异（见表1）。
二、面临的问题
调查显示，融资租赁公司普遍认为天津成为“营改增”试点地区，对规范纳税环境、减少重复征税、减轻企业负担具有积极影响。但执行中对于融资租赁行业也面临一些实际困难。
（一）实际降负不明显
据了解，“营改增”后，融资租赁公司执行的增值税税率高于原执行的5%的营业税率，且实际执行过程中很难享受“实际税负超过3%的部分增值税即征即退”政策，融资租赁公司流转税降负并不明显。假设新区内某融资租赁公司应甲公司要求于2012年12月1日购入A型机器设备，取得增值税专用发票注明价款500万元。增值税85万元，支付运输费、保险费等费用2万元，款项一次性支付。同时该融资租赁公司与甲公司（均为一般纳税人）签订租赁合同，将A型机器设备租赁给甲公司，租赁期为2012年12月1日至2016年12月1日，每半年等额支付租金100万元。A型生产设备为全新设备，预计可使用寿命为5年。承租方向融资租赁公司一次性支付手续费为租金总额的5%。双方约定融资租赁公司在每次收到租金时向甲公司开具增值税专用发票。按照《财政部国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点应税服务范围等若干税收政策的补充通知》（财税[2012]86）号文件规定，增值税实际税负是指纳税人当期实际缴纳的增值税税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例，因此计算得出该融资租赁公司增值税实际税负=9.2625/840/4*100%=0.28%
（二）影响纳税均衡
目前，大部分融资租赁公司是以资金池的方式统筹管理和安排资金，无法做到融资项目与租赁项目的一一匹配，也就很难做到利息支出在计算缴纳营业税项目和增值税项目之间的准确划分，且利息支出往往按季度发生，租赁企业难以按月利息单或其他有效凭证扣除，造成纳税不均衡。同时，天津现阶段只允许融资租赁公司采取按收款期分期开具租金全额发票的方式，此项限制在实际操作过程中一方面使大量进项税额滞留在租赁公司，造成税负长时间不平衡，影响税源的稳定，另一方面是限制了一些承租人的实际需求，使承租人因无法一次性获得进项税款用以抵扣而不得不选取贷款方式购买设备，影响了融资租赁行业的发展。
（三）缺乏相关政策的实施细则
按照《天津市关于我市交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的通知》（津财税政[2012]40号）文件规定：“在试点初期，对试点企业按照增值税规定和税收优惠过渡政策缴纳的增值税，比按照原营业税规定和税收优惠政策计算的营业税有所增加的，给予适当的财政资金扶持政策。”。但并没有相关的实施细则对文件中提及的“试点初期”和“适当的财政资金扶持”给以明确的解释和执行标准，导致政策落实不到位，影响了融资租赁企业业务开展的积极性。
（四）操作环节存在难度
据调查，实际业务操作中，售后回租、进口租赁、应收租赁款卖断式转让等业务因抵扣项目不明确而增加了融资租赁企业的纳税负担和业务开展难度。
1 售后回租业务。
售后回租是指承租人将自有物件出卖给出租人，同时与出租人签订融资租赁合同，再将该物件从出租人处租回的融资租赁形式。
根据国家税务总局2010年第13号公告，企业在与租赁公司开展融资性售后回租业务时向租赁公司出售固定资产的行为不属于销售行为。不征收增值税和营业税。而财税[2011]111号文件并未对售后回租增值税的计征做出相应规定，也未明确国家税务总局2010年第13号公告是否继续有效或如何衔接，融资租赁公司无法进行进项税抵扣，使纳税负担增加。
2 进口租赁业务。
以进口设备租赁为例，目前租赁公司从境外购进设备，再租赁给国内承租人，大多数由承租人自行报关，进口增值税发票开给承租人，租赁公司无法取得进项税发票。而租赁公司在开具增值税发票给承租人时，自身无进项税可抵扣，增加了租赁公司的税负。
3 应收租赁款卖断式转让业务。
现实中，租赁公司出于自身融资和项目投放安排的考虑，会在租赁合同有效期限内将自身持有的应收租金债权以卖断方式（无追索权）转让给银行、信托公司或其他金融机构。在此情况下，从会计核算的角度来看。由于租赁公司将融资租赁合同的风险和收益全部转移给了银行或其他机构，公司财务核算上便不会将租赁资产计入资产负债表内，其融资成本是否可以进项税额予以抵扣并未被明确。
三、相关对策建议
（一）合理确定融资租赁公司的税负计算基数
建议充分考虑融资租赁公司的成本负担，以销售净额为基数计算实际税负。仍以前述案例为例，假设以销售净额为基数计算实际税负，可以得出该租赁公司的实际税负=9.2625/[（840-587）/4]*100%=14.64%>3%，按照规定就可以享受增值税税负超过3%部分即征即退的政策，应退还增值税为7.365万元[9.2625-（840-587）/4*3%]。实际交纳的增值税及附加为3.1016万元，比试点前交纳的营业税及附加3.5736万元少交了0.472万元，流转税税负略有降低。这样既可以均衡企业税负，激发企业活力，又达到结构性减税的效果。
（二）尽快出台“营改增”相关制度的实施细则
一是明确售后回租业务增值税专用发票的开具方式，建议只对租金中扣除本金部分的租息开具增值税专用发票，而本金部分只开具收据。或者，将售后回租拆分成两个交易。在出售和租回两个环节分别计征固定资产原值增值税。二是明确进口租赁业务增值税专用发票的开具方式。如果业务形式属于融资租赁，可参照售后回租业务只对租金中扣除本金部分的租息开具增值税专用发票，而本金部分只开具收据：如果属于经营租赁业务，建议以租赁资产折旧和利息支出作为抵减项，从租金收入中扣除后计算增值税。三是明确应收租赁款卖断式转让后其融资成本的抵扣方式或扣除方式。四是明确政策扶持的具体条件和标准，并将其落到实处，切实起到扶持和推动融资租赁业务开展的作用。
（三）创新融资租赁业务增值税专用发票的开具模式和管理方法
一是在销售时一次性开具租赁成本部分增值税发票，以后按期开具租息部分的发票：二是按收款期分期开具租金全额增值税发票，租赁公司可根据业务合同选择其中一种开具模式。一旦确定，在合同执行期内不得更改。同时为了降低租赁公司运营成本，激发企业活力，可以在以上增值税模式下采用集约管理的方法，将注册在同一地区的单一项目公司通过“系统税控机”方式实现集中开票，不受单一项目公司主体的限制。为保证各期缴款金额稳定且方便征收机关管理与稽查，对于利息支出的合理划分，建议以租赁收入占比来划分增值税租赁业务融资成本进行税前扣除。同时按照责权发生制原则确认每月利息支出，并以银行出具的回单为辅助查验凭证。
（四）简化审批程序，提高业务处理效率
为缓解租赁公司由于税负增加带来的资金压力，建议财税部门简化退税及财政补贴资金的审批程序，缩短到账时间。同时，加大对退拨政策及业务办理流程的宣传与培训力度，使融资租赁企业及时了解政策内容，准确提供申报材料，提高企业申报效率，并充分利用国库系统资源优势。实现退拨业务高效处理，资金实时到账。
参考文献：
[1]关于印发《营业税改征增值税试点方案》的通知（财税[2011]110号文件）。
[2]交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法。
关键词：EPC总承包项目；纳税；“营改增”
一、对EPC总承包的解释和其项目包括的内容及纳税特点
工程项目总承包是指从事总承包的企业受建设方的委托，按照合同约定，对工程项目的勘察、设计、采购、施工、试运行（竣工验收）等实行全过程或若干阶段的承包。从纳税的角度来看，设计缴纳增值税，税率为6%，施工缴纳营业税，税率为3%，采购缴纳增值税，税率为17%。因EPC总承包在控制质量、工期、安全和造价等建设目标方面具有无可比拟的优势，所以，近几年在一些大型的工业投资项目中被广泛采用，由EPC总承包单位一家与建设方签定总包合同。
二、目前项目总承包，在纳税方面存在的问题
《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。然而，构成EPC总承包合同金额，其中的设备，材料均是含税价（增值税），由总承包商负责购买。自2009年1月1日起，在我国所有地区、所有行业推行增值税转型改革，将生产型增值税转为国际上通行的消费型增值税。即，允许企业将外购固定资产所含增值税进项税金一次性全部扣除。总承包方为建设方开具增值税专用发票也是合同中所规定，必然缴纳增值税。现在作为EPC的总承包方，如果按照上面第十六条的规定执行，在施工部分为建设方开具营业税发票时，其营业额就得包括已经缴纳增值税的设备、材料的价款，再缴一遍营业税，造成重复纳税。
三、各地税务部门如何处理及企业如何应对
由于各地地税部门对十六条的解读不同，具体执行起来也不尽一致，处理方式有三种：（一）有的当地税务局规定，在计算营业税的计税营业额时，可以不包括为建设方采购的材料及设备款。施工部分开具营业税发票，采购部分材料、设备开具增值税发票，这样就从根本上避免了重复纳税问题，也便于操作与执行。（二）部分项目的当地税务局一般规定，营业税的计税营业额可以不包括为建设方采购的设备款，但要包括材料款，材料与设备如何划分，由各地省一级税务部门认定。（三）还有的地税部门，不做区分，将总承包方为建设方采购的材料、设备款统统合并到施工营业额中，一并再缴营业税。
四、原因分析
造成以上问题的主要原因，笔者认为：（一）税法不够具体细致，《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》的规定，面向多个行业，EPC总承包只是建筑市场其中的一个分支。（二）税与税之间衔接不够严密，既然施行消费型增值税，那企业要求得到购进国定资产的增值税进项也是理所当然，相应的就应调整营业额的构成，将设备，材料从营业税的计征营业额中及时调整出去，纳入缴纳增值税的范围，否则，增值税转型不就成一句空话。（三）税法滞后，自EPC施行以来，营业税的计征营业额的范围就一直困扰EPC总承包人员，各地税务部门在对EPC项目的征税方面，执行起来也很不统一和规范。
五、“营改增”对建筑业税负影响的分析
当前，我国正在全国范围内开展的推进“营改增”工作，将营业税改征增值税，有利于完善税制，消除重复征税；有利于社会专业化分工，促进产业融合；有利于降低企业税收成本，增强企业发展能力；有利于优化投资、消费和出口结构，促进国民经济健康协调发展。《财政部、国家税务总局关于印发营业税改征增值税试点方案的通知》拟将建筑业营业税改征为增值税，税率为11%。我们知道增值税实行的是环环相扣制，计税依据是每一个流转环节的增值额，但营业税除特别规定外，其计税依据是每一个环节的销售（营业）额。为研究税负的变化极其临界点，本文引用两个指标：购进成本占施工收入的比，设为t。营业税改增值税后向建设方收取的收入不变，用字母i表示。同时设定以下3个前提：1）增值税是价外税，故指标中的购进支出与施工收入均不含增值税金额。2）施工收入为全部收入减除分包收入后的余额。3）购进成本与施工收入是指取得增值税发票的支出与收入。现在缴纳的营业税3%i，改征增值税后为[i/（1+11%）]*11%-[i/（1+11%）]*t*17%。同时营业税是价内税，对所得税的影响为，减少所得税为3%i25%，令：（3%i-3%i25%）>[i/（1+11%）]*11%-[i/（1+11%）]*t*17% 解得t>50%。即，购进的17%的含税成本必须大于总收入的50%以上，才能使得“营改增”后的税负有所降低；当购进的成本有低于17%的进项税时，要求t的比率还要大于50%才能降低税负。建筑业客观上可以取得的进项税税额税率多种多样：钢材为17%，混凝土为6%，运费为11%。小规模纳税人没有增值税发票，建筑施工企业无法取得相应的抵扣凭证。根据中国建筑会计学会，对66家企业的调查显示，在目前的情况下，劳务用工一般占到合同造价的20%至30%，这部分费用一般无法取得进项税发票。此外，固定资产折旧、设备租金、能源消耗、筹资成本、地方材料和辅助材料，甲供材等都无法取得增值税发票。实际得到的增值税发票仅占总收入的35%。通过以上分析，可断定，在现行条件下，建筑业施行“营改增”后，虽然可以获得进项税抵扣，也解决了重复纳税问题，但因税率增长了3倍多，而取得的购进材料、设备的进项税不足，而使得税改后税负不降反升。
六、“营改增”对EPC总承包项目的纳税影响分析
建筑业“营改增”后，EPC总承包项目施工部分的税负同样面临增加的局面。同时，由于EPC总承包项目的特点，在纳税上存在两种可能：（一）是将采购部分的纳税并入施工统一按照11%缴纳增值税。但这种情况有可能因进项税额太大，高进低出而使得实际缴纳税款为零，所以可能性不大。（二）是维持现在的增值税纳税格局。即设计6%，施工11%，采购17%的税率，因业务本身的特点，设计与施工和采购比较容易区分，不容易区分的是施工和采购。施工和采购都包括购进材料、设备，假如规定施工部分不包括购进的材料、设备，那施工部分就会因进项不足而导致税负大幅增加，假如规定施工部分只包括材料不包括设备，材料与设备的又没有根本的区别。又产生新的问题：材料的设备的进项税归到施工部分或材料的设备的进项归到采购的部分内？如果划分不清，因施工的税率只有11%，低于采购的17%，纳税企业将会把设备、材料等大部分的进项都归类到施工部分，以达到降低税负的目的。现在看来，处理这个问题，单从税法本身是难以解决的。如果处理不好，必然造成新的税收混乱，形成新的税收筹划空间。
七、建议
（一）降低税率，将税率定在6～7%左右；（二）推迟进行，尽量延后建筑业的“营改增”试点时间，等待诸多环节可以取得增值税发票，以尽量减少不能抵扣造成的损失；（三）全面施行，鉴于建筑业涉及众多细分行业并且流动性大，只在部分城市试点的话，试点与非试点地区容易造成增值税抵扣链条的断裂；（四）针对EPC总承包项目出台具体实施细则，最好的解决办法就是在全国范围内，全行业施行单一税率的增值税。
参考文献：
“营改增”是国家财税体制改革的重要组成部分，是对宏观经济有重大影响的政策。而即将实施“营改增”的建筑、房地产、金融和生活服务四大行业涉及了近1000万户纳税人，对应的营业税是1.9万亿，在原来营业税总收入中占比达80%。可见，此次增值税扩围将对国家经济产生自“营改增”实施以来最大的影响。
根据中国国际金融有限公司的报告，当所有企业都完成“营改增”后，企业从增值税改革中得到的节税额估计会达到9000亿元。同时由于税率的变动，房地产及建筑业等行业受到的影响要比其他行业更大。这里就“营改增”对四大行业的主要财务影响做一前瞻，未雨绸缪，助力“营改增”顺利收官。
房地产及建筑业
许多房地产开发商p业主p房地产基金及其投资者对于适用11%的增值税税率持有疑问，包括是否会加重税务负担、是否会推高项目造价以及是否需要在增值税实施前加速出售存量项目等。这些问题并没有简单统一的答案，而是需要对相关财务模型进行财务影响审阅及分析。其主要影响因素有以下几个方面。
（1）现有合同的条款。如果合同已经签订且无法转嫁增值税，并且供应商在合同签订时以较低税率（3%或5%）的营业税作为定价标准，则供应商有可能需要自行承担11%的增值税税负。
（2）土地占整个项目的价值比例。预计政府部门将不需要就出让土地使用权缴纳销项税，然而希望开发商购买土地使用权时，也许可就土地使用权的价格视同进项进行抵扣，就意味着当开发商出售已完成的项目时，其增值税应纳税额将由增值税销项税额与“视同”进项税额决定。此外，如果建筑劳务和材料占项目开发总价值越高，则可抵扣进项税额越高，因为材料的进项税税率为17%，而建筑成本会带来11%的进项税。
（3）销售模式。出售已完工房地产项目和出售房地产企业的股权，可能适用不同的增值税处理方法。
（4）过渡政策或豁免政策所带来的影响。在具体实施细则中，预期将会出台过渡政策或豁免政策，以应对房地产开发商在“营改增”前已开工的项目中使用的材料不能抵扣进项税，而销售此类项目时却需要按照销售价格总额的11%缴纳增值税的情况。
（5）企业运营结构。许多开发商通过特殊目的公司（SPV）运营各开发项目，如果汇总申报无法实现，意味着每一次开发新的项目时，都需要让每个特殊目的公司尽早登记为增值税一般纳税人，以确保可以尽早获得进项税抵扣资格。然而，直到各公司产生销项税时才能实现相关进项税额的经济效应。因此，增值税对企业现金流会产生显著并长远的影响。此外，当以特殊目的公司架构运营时，一个项目产生的进项税将不能用于抵扣另一个项目产生的销项税。
金融服务及保险业
在“营改增”之前，我国已经对利息收入征收5%的营业税，很大程度上为征收增值税奠定了基础。对金融机构而言，6%增值税取代5%营业税并不会对其整体税负产生重大影响。因为进入增值税体系后，金融机构将可以就费用支出进行进项税抵扣。
在商业贷款方面，企业普遍希望可以对所支付的贷款利息抵扣进项税。预计暂不可以针对利息费用抵扣进项税，从而使得6%的增值税变成融资的实际成本。
对于保险行业而言，由于进入增值税体系后保险机构可以就费用支出进行进项税抵扣，因此6%的增值税取代5%的营业税对其影响不大。需注意的是，保险业增值税政策法规可能规定保险公司不能对现金理赔抵扣进项税。此外，人寿保险可能免征增值税。
关键词：营改增 运输业 影响 对策
自我国开始实行“分税制”以来，营业税和增值税就作为两个比较重要的税种在运行。当时这两种税种并存运行的状态是适应当时的经济环境的，但随着我国经济的不断发展，社会的分工也逐渐细化，以前的那种分行业的税制针对经济的发展而言，变得不再适用。因为分税制会让很多企业为了避免重复交税的状况而朝着“小而全”、“大而全”的模式发展，对企业在市场竞争中的各种决策产生很大影响。为了使我国的企业更加科学地参与各种市场活动，营改增是必然的趋势。尤其是对于运输行业而言，营改增更是运输企业发展的一项必要工作。营改增税制的实施对运输业的发展有很大影响，对此，运输企业需要采取相应的措施应对。
一、营改增对运输行业的影响
（一）减少运输企业重复纳税
在实施营改增税制之前，对交通运输行业的税收是包含营业税和增值税两个方面的，运输企业不仅要缴纳一定比例的营业税，同时也要缴纳增值税。而实施营改增之后，提供交通运输业服务的相关企业的适用税率为11%，名义上税率虽然有些高，但是按照增值税的名义进行征收的，企业在购买各种材料以及所用的水电等方面的进项税额是可以抵扣的，因此运输企业避免了重复纳税。
（二）促使运输企业尽快完善财务制度
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》当中有规定，对于一般纳税人而言，用来抵扣增值税销项税额的进项税额，必须是取得的专用发票上注明的增值税额。因此，运输企业的财务人员在日常工作中对外来的各种凭证进行审核的过程中，对于那些可以当做抵扣项的成本支出内容，应该要注意是不是取得了相应的增值税专用发票，以保证每一笔成本都能够产生有效的进项税额。对于运输企业而言，在日常的运营工作中运营中，对于各种物料，比如油品的供应商的选择，应该对供应商是否具有增值税纳税人的资质进行相关的审核。运输企业要不断完善财务制度，向一般的增值税纳税人身份过渡。
此外，实施营改增之后，对运输企业也有一些不利的影响，比如可能造成企业税负加重，由于运输业务大多数都是全国性的，在营改增的试点区域和试点之外的区域都有运输行业，运输范围是全国性的，在运输过程中，如果发生了故障，需要维修时，如果故障发生在营改增试点之外的区域，则在这些区域就无法取得增值税的专用发票，因此减少了可以抵扣的发票的税额，加上当前运输行业的增值税率提升到了11%，对很多运输企业而言，实则是增加了税收的负担。
二、 运输企业如何应对营改增
营改增对运输企业的发展而言，有利有弊，针对税收制度的不断改革，运输企业也要采取相应的措施进行应对，应对营改增可以从以下几个方面出发。
（一）积极进行税收筹划
实施营改增之后，各种税收政策的变化给运输行业的税收筹划带来了更大的机遇。运输企业对企业经营的每个环节都要进行细致的税收筹划，以适应新的税收制度。比如可以降低税率，在降低税率的过程中要有选择的进行，比如对于运输业中小规模的纳税人而言，在营改增的过程中他们获利比较多，而对于规模比较大的纳税人而言，营改增对他们的税收负担增加得比较多，因此要有选择地降低税率，进行科学的税收筹划，对不同的对象采取不同的应对措施，促进运输行业的健康发展。
（二）合理调整会计核算
实施营改增之后，运输企业在很多方面都会涉及到税额的会计核算，例如车辆元件配件的购买、车辆维修等。因此，运输企业对税金进行核算时应该更加仔细，在建设过程汇总取得的与生产经营有关的增值税进项税额不能直接计入到成本中，而应该进行单独地核算。与此同时，对于运输企业在运营过程中的营业收入，要将扣除增值税销项税额后的余额纳入到企业的主营业务收入中去。增值税是价外税，企业应该要根据实际情况调整会计核算的方式，以适应新的税收制度。
（三）提升企业管理和内控水平和财务管理
根据营改增对运输行业所确定的税率来看，如果运输企业还是粗放型发展，则会加重企业的税收负担。因此，运输企业要不断完善和改革内部体制，不断提高企业的内控水平。运输企业的财务管理人员应该要提高各种财务、会计等相关业务的能力和技巧，以便对销项及进项等税额进行精确地核算。运输企业取得增值税的发票时要对发票进行审核，确定开票日期、印章、抵扣期限等，确保增值税发票的真实性。同时，要编制统一的纳税申报流程，进行规范化的纳税申报，同时要对财务人员加强培训管理，提升其水平。
（四）适当的补贴
在运输行业营改增实施的过程中，由于不同的纳税对象，其税负的情况有所不同，因此政府可以进行适当的补贴，比如对于税收负担有增加的企业，可以给予一定的补贴，弥补在税负增加过程中的亏损，促进在营改增改革的过程中运输行业的健康发展。
三、结束语
对运输企业而言，营改增是一项十分复杂系统的工程，营改增也是我国税收制度改革的一个必然趋势和方向，对运输行业中的各个企业的发展有利也有弊，因此，运输企业要不断采取相应的措施进行应对，促进运输行业的快速发展。
参考文献：
关键词：营改增；混合销售；措施
中图分类号：F812.42文献标识码：A
文章编号：1005-913X（2017）04-0083-02
一、混合销售业务及相关税法规定
（一）混合销售业务的概念
混合销售行为，是指在实际工作中，一项销售行为常常会既涉及货物销售又涉及提供增值税应税劳务。例如，增值税一般纳税人企业在销售货物的同时，由自己的物流部门向购货方提供货物的装卸、运输服务。在确定混合销售行为的纳税义务时，税法对混合销售行为，是按“经营主业”来确定征税的，只选择一个税种：增值税或营业税。一般税务处理是，工业、商业等的混合销售行为缴纳增值税，其他缴纳营业税，不分别计税。但是，销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为，需要分开计税，如果不能分别核算计税的，由税务机关核定一项销售行为如果既涉及到应税劳务又涉及货物的，为混合销售行为。与混合销售行为相对应的是企业的兼营行为，在实际经营活动中，企业的兼营和混合销售往往同时进行，在税收筹划时，为降低税负，企业可以通过控制货物和应税劳务的比例的方式来选择不同的纳税义务。如果企业选择缴纳增值税，只要使应税货物的销售额占到总销售额的50%以上；如果企业选择缴纳营业税，只要使应税劳务占到总销售额的50%以上。
（二）“营改增”前混合销售业务税法规定
在“营改增”前关于混合销售业务的增值税及营业税暂行条例实施细则相关规定，有国家税务总局在2008年颁布的第50号令一《增值税暂行条例实施细则》，其中规定一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额；在2008年的第52号令中也对此规定进行了重复阐释。
（三）“营改增”后混合销售业务税法规定
2016年全面推开“营改增”后，财税36号文件中对混合销售行为的定义做出重新调整：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。“营改增”后，原非增值税应税劳务改征增值税服务。至于“营改增”后，销售无形资产或不动产时又涉及货物服务，是否为“混合销售”本文暂不做分析。
二、“营改增”下混合销售业务的财务处理
混合销售是与兼营行为并列的概念，但随着“营改增”的全面覆盖，混合销售的概念也就失去了意义。对于进行自产设备销售并提供安装服务的纳税人，应在合同上分别注明销售收入和安装收入。在会计核算上应分别开具发票，分开核算。对于提供有形动产经营租赁服务的纳税人，其在“营改增”后租赁出去的新设备要适用17%的增值税税率，而在“营改增”之前的旧设备可以使用3%的简易税率。所以，在会计核算上也要准确把握时间点，分别核算，减少纳税成本。
三、“营改增”下混合销售业务的税务处理
根据混合销售业务的概念，提供此类业务必须涉及货物、劳务和服务，服务包括销售服务、销售无形资产和销售不动产。在对混合销售业务进行纳税情况讨论时可将这几类形式进行两两组合情况进行分析。
（一）货物+服务
案例：A公司是一家生产视频监控设备并提供售后服务的公司，B公司是其购货商。A公司销售一批视频设备给B公司，设备货款500万元，A公司负责对B公司的人员进行培训，收费50万元。对于该业务，作为混合销售处理则销售额550万元，适用17%的税率，共需缴纳增值税550*17%=93.5万元。
但在实际操作中，为了达到少缴税款的目的A、B两家公司都是通过分别签订销售合同和培训合同的方式来让培训费适用服务业6%的税率，共需缴税500*17%+50*6%=88万元。根据《民法通则》和《合同法》的规定，这种行为存在以合法形式掩盖非法目的，合同无效。因为销售视频监控设备和提供培训服务之间存在必然联系，必须要以混合销售行为的形式来缴纳税款，适用相同税率。A、B公司的做法是将两种行为视为兼营行为，这种做法侵蚀了国家的税基，在税法上不予支持，所以即使分开签合同，仍应按照混合销售行为来进行征税。但B公司如果在使用该设备以后，为了进一步提升使用效率，聘请A公司对操作进行现场培训，另行签订技术培训合同，则这笔培训费可适用6%的税率。
（二）货物+无形资产
案例：C公司是国内著名的件开发公司，近期与当地教育部门签订了管理平台软件开发项目合同，开发管理平台用于对当地教育资源进行整合。合同规定项目所需的服务器和计算机等硬件设备由c公司负责采购，同时C公司提供软件的安装、调试、试运行等。合同的总金额为1500万元。C公司先自行开发出软件，并通过服务器调试使用，最后交付当地教育部门，正式投入使用。
对于合同金额1500万元，包含了购置服务器的650万元。这项合同看似是混合销售业务，实则不是税法上规定的混合销售行为。在实际的操作上，C公司可以将开发软件和购置服务器分别与当地教育部门签署合同，分别约定价款。对于开发软件，可以按照销售无形资产使用6%的税率，而对于销售服务器和硬件设备可以按照销售货物，适用17%的税率。如果将二者签订在一份合同中，就要因未分别核算而由税务机关从高使用税率。
（三）货物+不动产
案例：D公司是一家大型房地产开发公司，为提高销售率，先推出了购房送家具的促销活动。公司规定，客户在购买价值150万以上的住宅时，在签订购房合同后会签订关于赠品的补充协议，协议说明可获得价值4万元的家具一套。
这个行为中，销售房屋属于销售不动产，而送家具属于销售货物。但根据国家税务总局2011年6号公告规定，这种买物赠物的行为不属于混合销售业务。在纳税环节，在同一销售行为中，赠送货物的金额不高于销售货物的金额，要根据实际收到的货款来缴纳增值税。如果D公司在给购房者开具发票时分别注明房屋146万、家具4万，对二者进行分别核算，分别使用税率也要经过当地税务机关的同意。
（四）服务+服务
案例：铁路部门向旅客提供火车运输服务同时又提供餐饮服务。某乘客乘坐火车，票价102元，在火车上用餐M用23元，一共消费125元。交通运输业于2014年开展了“营改增”改革，旅客运输属于增值税的征税范围。餐饮服务原本属于营业税的征收范围，在2016年5月全面“营改增”后被划为增值税征收范围。在2016年5月之前，其行为属于混合销售行为，火车票的价格高于用餐价格。应将二者视为提供交通运输服务，同时适用11%的增值税税率，总计缴纳增值税125/（1+11%）11%=12.39元。而在全面推开“营改增”后，两类行为都是增值税的征收范围，要视为混业经营，要将餐饮服务适用5%的税率，分别计算税款。总计缴纳增值税=102/（1+11%）11%+20/（1+5%）5%=11.06元。
四、“营改增”下混合销售业务财税应对策略
（一）掌握时间节点、严格划分
在“营改增”还未全面推开的形式下，发生混合销售时，不能对连带的劳务收入部分自行去地税部门代开低税点的劳务发票，也不要把销售和与其连带的劳务部分分别签订合同并分别开具销售和劳务发票。纳税义务不能根据纳税形式的改变而改变，分别开具发票、分签合同也改变不了混合销售的事实，一旦国税部门发现，需要补征增值税和罚款滞纳金等。’
全面推开实行“营改增”后，不再有非增值税应税项目的说法，也没有了混业经营这一概念，混合销售和兼营行为都只涉及增值税，两者的区别就在于是否发生在同一项销售行为上，混合销售行为是同一项销售行为中既涉及服务又涉及货物。兼营行为是指不同的销售行为涉及不同增值税税率的应税项目，并按各自税率计算应纳的增值税额。企业要对各类行为进行更严格缜密的划分，不能将提供的服务混淆，对各类收入要分别核算。另外，要掌握好“营改增”的时间点，对新老合同分别申报，分别纳税。不能利用“营改增”后的税收优惠将老合同都划为新合同，偷逃税款。
（二）合理选择纳税人类型
增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两类，年应税销售额未超过标准的纳税人，如果其会计核算健全，能够提供准确税务资料的，也可以申请办理成为一般纳税人。由此可见，纳税人身份和计税方法都有一定的选择空间，纳税人身份的选择应该与供应商的选择同步考虑，计税方法的选择要考虑自身具体情况。纳税人发生应税行为适用免税―减税规定的，还可以选择放弃免税或减税。
2015年作为营改增的收官之年，我国将逐步完成建筑业、房地产业、金融业和生活服务业的营改增，实现营改增的全面覆盖。目前建筑业实施营改增已经进入倒计时，了解建筑业营改增对施工企业和建设单位的影响是十分重要的，毕竟建设单位作为下游行业，一旦建筑业营改增后施工企业税负增加，这些增加的税负最终仍会转嫁给建设单位。
一、建筑业营改增的有利影响
在营业税状态下，《营业税条例实施细则》第十六条明确规定：“纳税人提供建筑劳务的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备价款。”在建造合同中，材料既要缴纳增值税又要作为建安产值的一部分缴纳营业税，以及城建税、教育费附加、地方教育附加和印花税等，使材料的综合税率达到了20%以上，虽然施工企业是纳税人，但税款的实际负担者却是建设单位。营改增后，增值税是就货物、服务或劳务的增值额征税，以销项税额减去进项税额进行纳税申报，打通了上、下游行业的抵扣链条，消除了重复征税。
二、建筑业营改增后面临的挑战
（一）对工程造价的影响
建筑业营改增后，建设单位的招标概预算编制将发生较大变化，设计预算和施工图预算也应相应调整，增值税作为价外税，材料、设备等项目需进行价税分离。与此同时，施工企业在投标时，标书编制工作将更加复杂，因为在编制标书时，很难准确预测成本费用中有多少可以取得增值税专用发票。
（二）对合同签订的影响
目前，在招投标中施工企业通常以集团名义进行投标，中标后集团公司和建设单位签订合同，由集团公司下属企业进行施工，施工过程中的材料采购、机械设备采购和租赁、劳务却由集团公司下属企业对外签订合同。建筑业营改增后，施工企业原有的合同签订模式会造成抵扣链条的中断，由于销项税发票和进项税发票的主体不一致，施工企业将无法抵扣进项税额，而增值税进项税额抵扣要求货物（服务）、发票、资金流向一致。
（三）对税负的影响
1.甲供材问题
在工程建设中，甲供材较为常见，是建设单位为保证工程建设质量，由建设单位自行采购材料，将材料拨付给施工企业使用，建设单位与材料供应商签订合同、进行结算，材料供应商将增值税发票开给建设单位。
在建筑业营改增之后，若销售额仍包括工程所用材料的金额，此时继续采用甲供材模式，施工企业将无法取得增值税专用发票，无法抵扣进项税。
2.商品混凝土，以及沙、石、灰等地方料问题
根据《国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》（财税[2014]57号），自2014年7月1日起，财税〔2009〕9号文件第二条第（三）项和第三条“依照6%征收率”调整为“依照3%征收率”。 即一般纳税人销售自产的下列货物，可选择按照简易办法依照3%征收率计算缴纳增值税：建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料；自来水；商品混凝土（仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土）。
上述材料在工程造价中所占比重较大，施工企业常用的沙、石、灰等材料，多数在施工场地就近采购，这些材料的销售方多为个体或小规模纳税人，让他们到税务局代开增值税专用发票有很大的难度。
3.劳务分包问题
施工企业属于劳动密集型企业，人工成本大约占总造价的20%～30%，按照目前营改增政策，对外提供劳务的企业是否属于营改增范围尚无明确定论。总包施工企业的人工费以支付给外部劳务企业的人工费为主，若建筑业营改增后规定劳务分包不能抵扣，施工企业的税负将加重。
4.新老合同的政策衔接问题
建筑业营改增后，未完工的老合同该如何纳税？从目前看，大致有以下几种方法：第一种方法，老合同在营改增后按11%缴纳增值税，这对建设单位是有利的，对施工企业来说，税负将大大增加，因为营改增前已购置的机械设备和材料等大量存量资产无法抵扣进项税额；第二种方法，未完工的老合同继续缴纳营业税，新合同缴纳增值税，这种方法对施工企业较为有利，对建设单位而言，营改增后本该抵扣的进项税额却未能抵扣，建设单位的税负将加重。
三、建筑业营改增后的对策及建议
（一）加强企业内部管理，合理设置分、子公司，恰当选择税款缴纳方式
营改增涉及到企业的方方面面，仅靠财务部门的力量是远远不够的，需要企业集团管理层的高度重视和其他各部门的积极配合。对于中铁等大型施工企业而言，不同的分、子公司设置对于增值税的缴纳方式有较大影响，是选择汇总纳税还是独立纳税？
汇总纳税的优点是可以实现不同分支机构的销项、进项税额互抵，平衡公司整体税负。但汇总纳税也有缺点，它的缺点在于不利于比较不同项目税负水平，管理较好的项目与管理欠佳的项目汇总在一起，不利于调动项目降低税负的积极性。因此，各施工企业应根据自身的实际情况，选择适合自己的税款缴纳方式。
（二）加强营改增政策宣传，做好税收筹划
1.加强营改增政策宣传，确保进项税额应抵尽抵
通过会议、文件等各种途径，对财务人员、管理人员、材料采购人员和合同预决算人员宣传增值税的相关知识，加深有关人员对增值税基本原理、税率和抵扣期限的认识，培养在采购、分包环节索要增值税专用发票并及时交给财务人员进行抵扣的意识。